減損会計を学ぶ 【第５回】 「減損の兆候」 公認会計士 阿部 光成 本連載の第１回「減損会計の全体像」で述べたように、減損会計の一連のプロセスには「減損の兆候」がある。 減損会計が理解されにくかった要因の一つとして、当時の固定資産会計には馴染みのない「減損の兆候」というステップが規定されたことにあると思われる。 以下では減損の兆候に関して解説を行う。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅰ 減損の兆候 １ 定義 減損の兆候の定義を確認すると、「固定資産の減損に係る会計基準」（以下「減損会計基準」という）では、次のように定義している（減損会計基準二、1）。 減損会計基準は、減損の兆候がある場合には、当該資産又は資産グループについて、減損損失を認識するかどうかの判定を行うとしている（減損会計基準二、1）。 減損の兆候は、減損が生じている「可能性」を示す事象であり、このステップでは、まだ、「可能性」を識別しているにすぎない。 そして、減損会計は、固定資産のすべてについて、一律に、正味売却価額又は使用価値に基づいて評価するという会計基準ではない。減損会計は固定資産の時価評価を行うものではないのである（減損会計意見書三、1）。 ２ 減損の兆候を設定した理由 減損の兆候の識別のステップを設けた理由は、固定資産のすべてについて減損損失の認識の判定を行うとすると、実務上、過大な負担となるおそれがあることを考慮したためである（減損会計意見書四、2（1））。 資産又は資産グループに減損の兆候がない場合には、当該資産又は資産グループについて、減損損失を認識するかどうかの判定は不要である。 例えば、固定資産の市場価格がその帳簿価額を下回っているとしても、それが減損の兆候に該当する事象でない場合（他の減損の兆候も識別されない）、減損損失の認識の判定及び測定は行われないことになる。 Ⅱ 減損の兆候の例示 １ 減損の兆候に関する実務対応 減損会計基準及び「固定資産の減損に係る会計基準の適用指針」（企業会計基準適用指針第6号。以下「減損適用指針」という）で示されている減損の兆候は、例示である。 減損の兆候が識別されたとしても、直ちに減損損失が計上されるものではなく、次のステップである「減損損失の認識の判定」を行うことになる。 「減損損失の認識の判定」のステップでは、当該資産又は資産グループから得られる割引前将来キャッシュ・フローの総額を見積もり、これと固定資産の帳簿価額を比較する。そして、割引前将来キャッシュ・フローの総額が帳簿価額を下回る場合に、減損損失を認識すると判定する。 一方、割引前将来キャッシュ・フローの総額が帳簿価額を上回る場合下回らない場合※には、減損損失を認識しないと判定することになり、減損損失は計上されないことになる。 ※2014/4/9修正 減損の兆候の識別は減損会計の入り口であり、減損の兆候の識別が適切になされないと、その後のステップである減損損失の認識の判定に進まないので、認識すべき損失が認識されないことがありえる。 このため、減損の兆候の識別は、実務上、幅広く行うようにし、減損会計基準及び減損適用指針の例示に限らず、その趣旨を踏まえて判定することになると解される。 ２ 例示 減損会計基準及び減損適用指針では、次の事象を「減損の兆候」として例示している。 （了）
〔会計不正調査報告書を読む〕 【第12回】 イオンフィナンシャルサービス株式会社・ 「台湾子会社における不祥事等に関する調査報告書」 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 【概要】 【イオンフィナンシャルサービス株式会社の概要】 イオンフィナンシャルサービス株式会社（以下「AFS」と略称する）は1981年設立。旧社名イオンクレジットサービス株式会社。2013年４月、株式会社イオン銀行と経営統合のうえ、銀行持株会社へ移行し、現在の社名となる。営業収益205,972百万円、経常利益33,367百万円。従業員数9,230名（いずれも2013年３月期）。国内７社、海外23社の子会社を有する。東証１部上場。 【資本関係】 今般、不正が明らかになったイオンクレジットカード台湾及びイオンクレジットサービス台湾（両社を合わせて「台湾子会社」と略称する）は、AFSの100％子会社であるAFS香港の100％子会社である。 【報告書のポイント】 １ 調査結果により判明した事実 （１） 不適正な取引発覚の経緯 当初、AFSは、「社内調査により」不適切な会計処理が判明したとリリースしていたが、調査報告書によれば、不正会計に関与してきた台湾子会社の総経理が、「自分が行っている不適正な会計処理とイオンＤＮＡ大学（注１）で学ぶことのギャップに苦しみ」、「海外責任者会議の後自らの不正行為を吐露することとなった」ということである。 この時点で、不適正な会計処理は、前任の総経理時代から７年以上にわたって続けられていた。 （注１） 正式名称は「イオンＤＮＡ伝承大学」。開校の際のリリースによれば、「創業より培われ現在まで受け継がれてきた不変の理念や価値観を次世代に伝承していくこと」を目的に、約40名を国内外のイオングループから公募して受講させることとなっている。 「次世代経営人材育成機関「イオンＤＮＡ伝承大学」が９月１日（土）開校」 ※PDFファイル （２） 不適正な会計処理の概要 ① 割賦売掛金の過大計上 台湾子会社では、利息収入等の架空計上及び営業費用の過少計上に伴い、割賦売掛金を過大に計上しており、判明分だけで594,649千台湾ドル（注２）と不適正な会計処理金額全体の約70％がこの手口によるものであった。 （注２） １台湾ドルは約3.35円。 ② 未収入金等の過大計上 台湾子会社では、償却済債権のうち、裁判所の差押判決を得た債権の全額を未収入金に計上しているが、実際の回収率は0.8％程度にとどまっており、本来ならば、回収時に償却債権取立益として計上すべきものであった。 ③ 貸倒引当金の過少計上 台湾子会社では、貸倒引当金を設定すべき延滞債権を正常債権として虚偽表示した債権残高管理表を作成して、貸倒引当金の過少計上を行っていた。 ④ 繰延税金資産の過大計上 各年度の貸借対照表に計上されている繰延税金資産は、上記の不適正な会計処理によって過大に計上された利益・純資産をもとにその回収可能性が判断されたものであり、不適正に過大計上されたものである。 （３） 元董事による不法領得行為 台湾子会社の財務・経理部門のトップの地位にあった元董事は、会社の小口現金から自己の預金口座へ預け入れ、又は会社の口座から送金する形で、少なくとも２億台湾ドル（約６億7,000万円）以上の金銭を領得していた。 また、返済の実態がないにもかかわらず、自己名義のクレジットカード残高について返済があったかのように処理する形で、約1,000万台湾ドルの債務を免れていた。 なお、元董事は約１億4,763万台湾ドルを会社預金口座へ返済しており、損害額は約7,425万台湾ドル（約２億5,000万円）となっている。 （４） 業績に与えた影響 ２ 不適正な会計処理・不正が長期間発覚しなかった理由 （１） 不適正な会計処理 他の海外子会社同様、台湾子会社２社も30代半ばの日本人駐在員が若くして経営者となっており、先行成功事例に倣い、早期の黒字化、株式上場を目標にしていたが、損失計上が続き、台湾銀行管理局の規定に抵触するのみならず、親会社AFSの所有株式について減損が検討される事態となっていた。 こうした中で始められた不適正な会計処理は、トップ自らの不正であることに加えて、董事会の形骸化、監察人・内部監察部門の機能不全、内部通報制度の機能不全もあいまって、長期間、発覚することなく継続されるに至った。 （２） 存在した不正の端緒 2008年２月、当時の総経理が損害賠償請求訴訟で勝訴したことを受けて、その全額を未収収益に計上しようとして、現地の会計監査人から指摘を受けて、修正していたことが発覚した。 これを受けて、AFS懲戒委員会は、当時の総経理を減俸10％、配置転換して社長付特命部長としたが、台湾子会社において他に不正会計がないかといった調査は行われておらず、本件の発覚を遅らせる結果となった。 また、加盟店であるピアノ販売会社が、ピアノ代金に加えてレッスン代金を分割払い債権としていたため、同加盟店が2009年に倒産後、レッスン代金は払えないというクレームがあり、延滞債権が発生していた。しかし、台湾子会社では、未回収の債権について貸倒引当金を設定しておらず、こうした事実が表面化したのは2012年５月頃であった。 その後、８月には、監査部と香港統括会社により台湾子会社の監査が行われたが、通常の監査として行われたため、貸倒引当金計上が適切だったのかどうかなどの問題については、調査された形跡がない。2008年に続き、不適正な会計処理が再度発覚したにもかかわらず、会計処理の適正性は十分に調査されず、不正会計を見つけ出すことができなかった。 （３） 元董事による不法領得行為 台湾子会社においては、会社財産の不法領得を予防し、発見する内部統制が整備・運用されていなかった。 また、元董事によるクレジットカード残高の不正入金処理に関しては、現地社員から総経理のもとに不正に関する通報があったにもかかわらず、通報を受けた総経理は、自己の不正会計の発覚を恐れ、何らの踏み込んだ調査も行わなかったため、発覚がさらに遅れる結果となった。 ３ 調査報告書の特徴 （１） 海外子会社に対する内部統制の難しさ 本連載でも、【第１回】から【第３回】まで続けて、海外子会社の不正調査報告書を取り上げたが、海外子会社の不正をどう防止し、早期に発見するかについての関心は、新たな不正の発覚が報じられるたびに、高まっている。 本報告書は、海外子会社の経営を任された若い日本人駐在員が、赤字体質を隠蔽するため粉飾決算を繰り返す中、現地雇用の董事が不適正な会計処理に便乗する形で会社の金銭を不法に領得した事案が、どのようにして発生し、かつ、長期間発覚しなかったのかについて、綿密に調査した報告書である。 （２） 台湾で苦戦していたイオングループ 本件で問題となった台湾子会社は1999年に設立され、その後、2003年に、イオングループの総合スーパーマーケットである「ジャスコ」が台湾に進出したことを受けて、その顧客に対する分割払いサービスやクレジットカード発行を行ってきた。しかし、肝心の店舗と店舗運営会社は、2007年12月に撤退することが決まる。 そうした状況で迎えた2007年12月期決算において、台湾子会社のうちクレジットサービス（台湾）は、決算期変更の影響で10ヶ月決算になったにもかかわらず、前年比122％の営業収益を達成して、初の黒字決算を報告した。 実際には、この期に最初の粉飾決算が行われていたわけである。 店舗の撤退が台湾子会社の業績にどのような影響があったのかは不明であるが、この報告を受けたAFS経営陣は、何も疑うことなく黒字決算を喜んだのだろうか。 （３） 銀行持株会社としてのAFSの管理体制 本報告書では、銀行持株会社としてスタートしたばかりのAFSについて、法令等遵守・子会社管理体制に関する提言に紙幅が割かれているのも特徴的である。再発防止策として掲げられた下記項目についても、（ア）から（オ）については、もっぱら、銀行持株会社として組織を再編したAFSについて、あるべき姿を提言したものといえよう。 （４） 関係者の処分 ９月25日付のリリースでは、台湾子会社は、台湾子会社の２人の元総経理及び元董事については、台湾商業会計法違反の疑いにより、元董事についてはこれに加えて台湾刑法における業務上横領罪等の疑いにより、台湾の法務部調査局に刑事告訴したことが公表された。この３人については、刑事告訴の前日において、すでに懲戒解雇処分が行われている。 他社の不正事例では、調査報告書を公表した際に「刑事告訴を検討している」と記載されていることが多いが、本件は、日本と台湾の刑事告訴手続の相違もあるだろうが、非常に早い時点での刑事告訴である。 （了）
経理担当者のための ベーシック会計Ｑ＆Ａ 【第28回】 連結会計③ 「少数株主持分」 仰星監査法人 公認会計士 大川 泰広 〈事例による解説〉 ●A社はB社の株式80%を400で取得しました。 ●X1年４月１日のA社・B社の貸借対照表は以下のとおりです。 ●X2年３月31日のA社・B社の貸借対照表及び損益計算書は以下のとおりです。 〈会計処理〉 ① 投資と資本の相殺消去 （＊１） 資本金、準備金、剰余金などが含まれます。 （＊２） 取得時のB社純資産500×（100%－80%）＝100 ② 当期純利益の按分 （＊３） B社当期純利益1,000×（100%－80%）＝200 〈X2年３月期の連結財務諸表〉 〈会計処理の解説〉 親会社が子会社株式の100%を保有している場合、当該子会社の純資産はすべて親会社に帰属するものと考えられます。 しかし、親会社が子会社株式の100%を保有していない場合、当該子会社の純資産は、親会社に帰属する部分と、親会社以外の株主（＝少数株主）に帰属する部分に分けられます。 前々回に解説したとおり、子会社を取得したときは、自己に対する投資である子会社株式と、自己からの出資である子会社純資産は、連結上、消去する必要があります。 しかし、少数株主が存在する場合には、子会社純資産のうち、少数株主に帰属する部分を「少数株主持分」に振り替える必要があります。 B社が計上した当期純利益についても同様に、親会社に帰属する部分と、少数株主に帰属する部分に分ける必要があります。 本事例では、B社は当期純利益を1,000計上しています。 A社の持分割合は80%ですので、残りの20%は「少数株主利益」とし、連結損益計算書上、利益のマイナスとして計上します。 一方、「少数株主利益」は、少数株主に帰属する純資産ですので、「少数株主持分」を増加させます。 結果、B社の当期純利益1,000のうち、800（＝1,000×80%）が利益剰余金となり、200（＝1,000×20%）が「少数株主持分」となります。 投資と資本の相殺消去、当期純利益の按分により、X2年３月期の連結貸借対照表には、「少数株主持分」が300計上されました。 他方、X2年３月期のB社純資産のうち、少数株主に帰属する部分は1,500×20%＝300です。 両者が一致していることから、連結修正によって、B社純資産のうち、親会社に帰属しない部分が「少数株主持分」として計上されたことが分かります。 なお、平成25年９月13日に「企業結合に関する会計基準」等が改正されたことに伴い、平成27年４月１日以後開始する連結会計年度から、「少数株主持分」、「少数株主利益」の名称が、それぞれ「非支配株主持分」、「非支配持分に係る当期純利益」に変更されることとなりました。 （了） ※１月は企業結合会計を取り上げます。
退職金制度の作り方 【第３回】 「退職金の積み立て方法」 なりさわ社会保険労務士事務所 代表 特定社会保険労務士 成澤 紀美 退職金は一度に多額の資金を必要とするため、企業は支払いに備え積立てを行うのが通常である。 退職金制度について相談を受けると、制度の種類と退職金の積立方法が混在しているケースがよくある。 そこで今回は、退職金を支給するための原資を積み立てる方法についてお伝えしたい。 ＊ ＊ ＊ 積立方法を考える際に、退職金額を確定給付とするのか確定拠出とするのかがポイントとなる。 確定給付は、退職金をいくら支払うか金額を確定しておくものであり、確定拠出は、拠出する金額は確定しているものの、退職金額は各自の運用実績により異なるものである。例えば、毎月１万円会社が拠出をし、社員自身が拠出金の運用方法を決定する、その結果、将来もらえる 退職金の額は、運用実績によって異なってくることとなる。 社内準備 現金を社内で積み立てておく方法である。 以前は、退職給与引当金が計上できたため、ある程度の節税にもなったが、退職給与引当金が廃止されたことで、税金対策としてのメリットはない方法になっている。 確定給付年金 将来支給される退職金額が確定されている方法であり、基金型と規約型がある。 基金型は、厚生年金基金と同様に「企業年金基金」という基金を母体企業とは別に設立し、年金資産を管理・運用し給付を行う企業年金である。基金自らが年金資産を運用（自家運用）することも可能である。 規約型は、企業と従業員との間で合意した年金規約に基づき、企業が主体となり実施する企業年金制度である。企業は必ず、信託会社や生命保険会社等と資産管理運用契約を締結し、母体企業の外で年金資産を管理・運用し年金給付を行う。 確定拠出年金（401k） 会社が掛金を拠出し、社員の自己責任により運用するという方法である。 社員に対する投資教育や運用費用が発生するものの、個人勘定により社員の持分が明確になり、運用責任は企業側にはなく、退職給付債務も発生しないというメリットがある。 一方、労働者側からみれば、年金型であるため60歳までは引出しできないが、企業間で拠出額を移動させながら積み立てを続けられるポータビリティもある。 最近は、労働者の給与から一定額を拠出し積み立てる「選択制401k」制度も導入されつつある。 中小企業退職金共済制度 中小企業退職金共済法に基づき、企業が加入対象労働者の掛金を積み立て、退職時に共済機構から退職金が支払われる。中小企業にとっては、退職給付債務が発生せず、運用が便利で簡単というメリットがある。 従業員は、退職理由にかかわらず、積立額に応じた退職金がもらえる。一方、企業側からすれば、退職理由により不支給とすることができないデメリットもある。 キャッシュバランスプラン 給与の一定割合を社員ごとに拠出し、企業が運用する方法である。 個人勘定により社員の持分が明確になり、貢献度を制度的に反映できるものの、運用責任は会社が持つことになる。日本での導入事例はまだ少ない。 ＊ ＊ ＊ 次回は、退職金制度の課題をお伝えしたい。 （了）
活力ある会社を作る 「社内ルール」の作り方 【第９回】 （最終回） 「良心が発揮されるルールへの進化」 特定社会保険労務士 下田 直人 このシリーズもついに最終回となった。 前回は、企業文化を体現した就業規則の作成について、プロジェクト方式で従業員を巻き込む方法を紹介した。 今回は、さらに踏み込んで、就業規則の作成を通して、労使が一枚岩となり、お互いの良心を発揮できるようにする取組みを紹介したい。 なお、この方法は私のオリジナルではなく、仲間の社労士が取り組んでいるものであることを最初にお断りしておく。 しかし、大変意義のある取組みと思うので、シェアしておきたい。 〈「やさしい」組織〉 企業の価値観を大切にし、それをベースとした就業規則を作成するにあたっては、従業員が落ち着いて仕事に集中し、各人のパフォーマンスをフルに発揮できるような「安心感」を与えるものであることが、より重要になってくる。 働くことにビクビクしていたら100％の力を発揮することは難しいし、心から企業の価値観に共感などできないからだ。 「安心感」というと、健康に関連した福利厚生策などを思い浮かべるかもしれない。 もちろん、それも大事ではあるが、ここで言っているのはもっともっと抽象的なことであり、ただし、とても重要なことである。 それは、「やさしさ」である。 つまり「やさしい」組織であるかどうかである。 「やさしい」というのは、仕事がゆるいということではない。 「愛情がある」とも言える。 このような力は、人間がそもそも心に持っているもので、能力開発や勉強で学ぶものではない。 「良心」というようなものであると思う。 では、この「良心」が発揮されやすい職場という観点から就業規則を作成したら、どんな就業規則ができるのであろうか。 私の仲間がそういった観点から、従業員にルールを考えてもらい就業規則に落とし込んでいる。 〈「みんなの就業規則」へ〉 例えば、こんな例がある。 身元保証書を従業員の家族や親戚などから取る会社がある。 通常の就業規則では、 などの選任基準や期間を定めたものがほとんどである。 これを法定な側面からではなく、「良心」が発揮されやすい組織づくりという観点から考えると、力点が置かれる場所が異なってくる。 ある会社では、 というルールになっている。 つまり、「実際に会う」というプロセスがクローズアップされるのだ。 こうすることで、社長や管理職が実際にその従業員の家族と顔を合わせることになる。家に行き、その従業員の親や配偶者、子供に会うと、そこに感情（情）が芽生える。 すると、実際にその従業員が働き始めた後、問題行動を起こした場合の会社（社長）による対応が、全く異なってくるのだ。 例えば、その従業員に遅刻が多く、イマイチ仕事に身が入っていなかったとしよう。 たいていの場合、社長や管理職は「あのやろうふざけやがって！」という感情でその人間を指導する。 これは、指導のようで自分の感情をぶつけているだけだ。それでは、全く本人にも響かないし、ギクシャクした組織か、ピリピリした組織が出来上がるだけだ。 その時に、社長がその従業員の家族と会話をしていたらどうだろう。 その従業員を見たときに、きっとその家族のことも思い出す。 そうすると、単なる怒りではなく、 「おまえなぁ、奥さんや子供を悲しませるようなことをするなよ。」 という感情（情）での指導に変わっていく。 同じ指導をするのでも、この差は大きい。後者は愛情にあふれた指導だからだ。 また、本人の家族を知れば、単なる仕事としての業務命令から 「あいつの家族を幸せにするためには、きついかもしれないがこの仕事をやり遂げて、あいつに一皮むけてもらわなければならない。」 という利他の心が入った指導に変わっていく。 これを頭でわかってやるのではなく、本当に腹落ちしてやるのには、こういったプロセスが必要なのだ。そういう機会を提供するために、身元保証書をもらうという場面が活用されるのである。 以上を見てみると、表面上は近親者から身元保証書をもらうということに変わりはないが、そのルールの成立過程が全く変わってくるのである。 従業員とここまで考えて就業規則をつくることできたら、「みんなの就業規則」になっていくのだ。 〈まとめ～企業文化で統治する時代～〉 最後にまとめよう。 今回紹介した例は、今までと少し毛色が違うように感じるかもしれないが、深い部分では同じことを言っている。 つまり、良心の発揮は、良心が発揮された状態が企業文化の根底をなしている。 そして、ここまで既に何回も述べているよう、規定により企業を統治することは限界に近づきつつある。 そうではなく、自社の価値観、文化というものの戦略的に作り上げ、それを基に企業統治を行い、就業規則は、就業規則として独立してあるものではなく、価値観・文化との連動性の中で考えていく時代が来ているのだ。 （連載了）
常識としてのビジネス法律 【第６回】 「契約に関する法律知識（その２）」 弁護士 矢野 千秋 １ 契約書の形式 私的自治の原則と、それから派生する契約自由の原則中の方式の自由から、契約書の方式には原則として、何の決まりもない（例外として有価証券､遺言､定款､寄付行為､建築請負契約､小作契約､労働協約、保証契約等がある。これらは種々の理由から法が方式を決めていたり、書面を要求しているものである）｡ したがって、文書の内容から何らかの合意が読み取れるものなら､すべて「契約書」と言える｡このため、注文書と注文請書を併せて合意が読み取れる場合でも、併せて契約書と呼べるし、注文請書をとれないような場合には、注文書コピーの余白に相手方の確認の記載（最低限署名のみでも）をとっておけば､それをもって契約書、すなわち後日契約成立の強力な証拠となる｡ ２ 契約書の表題・内容 （１） 表題 ｢契約書｣｢念書｣｢覚書｣｢協定書｣｢確認書｣等､どのような表題でも、内容から合意が読みとれれば契約書である｡ ただし一般的には､｢念書｣は一方的な義務負担を規定し､｢覚書｣は基本契約書に付随する細目的事項を規定し､｢協定書｣はなんらか当事者間の決定事項を書面化し、｢確認書｣は事実関係や法律関係を確認する際に用いられる｡ また、より具体的な表題の付け方としては、契約の効力には一応無関係であるが､｢売買契約書｣｢賃貸借契約書｣等､一見して契約の種類が解るような表題を付けることが望ましい。 ここで「一応」無関係と言ったのは、契約内容が不明瞭な場合には、表題が「売買契約書」とされていれば、売買契約寄りで内容が解釈判断されることになる可能性が高く、このように表題が補充的効力を持つことがあるからである。 ただし、契約内容を変更する（契約内容が明瞭なのにそれに反した解釈を表題等から導く）効力はない｡ （２） 前文 前文には、契約締結に至る事情や背景､契約当事者が誰であるかなどを記載する｡ しかし近時、日本の契約書においては、双方当事者、契約の簡単な内容の記載程度に止める例が多い。これらは文書における４Ｗのうち３Ｗに当たっており、契約書のカバーページを見ただけで、ほぼその契約書を特定できるからである。 なお、残る１Ｗの契約日は、通常契約書末尾に調印の日付を入れる欄があり、この日と食い違っては困るので前文には入れない例が多い。 （３） 本文 本文は、契約の要素を落とさず､簡潔明解に記載するべきである｡ 例えば売買契約なら､物と金銭が交換的に給付されるから､ の記載が当事者間に暗黙の了解でもない限り、最低限必要である｡ その他にも、交付前に物が滅失した場合の処理（危険負担）､違約金、物が約束と違った場合の処理､遅延利息､管轄裁判所等も記載することが望ましい。 これらはいわばアクシデントが発生した場合の対策である。 継続契約なら、即時解除条項、期限の利益の喪失約款の記載も望ましい。これらは継続契約では契約期間内に相手方に資力信用の悪化が発生することが単発的な契約より多く、それに対処するための規定である。 【例】 一般の契約書においては、契約全体を無効にするような有害的記載事項は少ない（例外､手形）｡不適当な記載でもその部分が無効になるだけである｡それは、契約自由の原則（内容決定の自由）が基本的に働くからである｡ ただし、公序良俗､強行法規に反するような内容は制約され、場合によっては契約全体を無効とすることがある｡この判断は｢契約内容に社会的合理性と経済的合理性があるかどうか､社会的経済的に優位な立場に乗じて不当ないし差別的な条件を他方当事者に押しつけていないか｣ということである。 上記を整理すると、 などである。 （４） 末文 末文には、作成した契約書の通数やその所持者などを記載する｡ 契約書の最後の条文の真下に記載するので､後で条文を無断で付け加えたりされるのを防げる意味がある｡ （５） 作成年月日 作成年月日の記載により、契約日を特定する｡ 法や商慣習の適用や解釈､締結権限や能力の有無等も､この日が一応の基準となる｡ （６） 当事者の住所､氏名､押印 当事者が個人の場合は「住所･氏名･押印」､会社の場合は「会社住所･会社名･代表者の肩書･代表者名･代表者印（担当者の場合は下記）」の押捺をする｡ 印章は、個人なら市区町村役場に届け出た｢実印｣､会社なら法務局に届け出た｢代表者印｣が望ましい｡重要な契約であれば､印鑑登録証明書（３ヶ月以内に発行されたもの）ももらっておくべきである｡ 認印（実印以外の印章）でも契約は成立するが､後日相手方本人が押印したことを否定して契約の成立を争ってきた場合に、「本人が間違いなく契約をした」という事実の立証が難しい｡ 以下、当事者に関する具体的問題を考える。 （了）
〔税理士・会計士が知っておくべき〕 情報システムと情報セキュリティ 【第10回】 「連結決算と情報システム」 公認会計士 坂尾 栄治 連結決算とは 「連結する」というと、何を想像するだろう。 会計と無縁の人は、列車の「連結」を思い浮かべるのではないだろうか。 会計に携わる人は、連結といえば連結決算を思い浮かべる人が多いと思うが、実際にはどのくらい連結決算を正しく理解しているのだろうか。 ざっくりと説明するのであれば、連結決算は「足して引く」ということなのだが、足し方にも引き方にもそれなりのルールがある。それを正しく理解できている人は思いのほか少ないのが現実である。 以前は単体決算主体の開示が求められていたが、2000年３月期以降は連結決算主体での開示が求められるようになった。 それまでは単体決算の“補助的資料”であった連結財務諸表が注目を浴びるようになってから14年が経つ。 「もう14年」ともいえるが、単体会計の歴史から考えれば「まだ14年」である。 連結決算についての知識を持っている人が少ないのも頷ける。 加えて連結決算を行う必要があるのは、子会社を有する企業に限定されるため、連結決算とは無縁の会社が、中小企業を中心として数多く存在する。 ここで連結決算について定義してみよう。 連結決算とは、親会社が、子会社等（親会社を含む）の支配従属関係にある企業集団を単一の組織体とみなして、その経営成績や財政状態を連結財務諸表（「連結貸借対照表」、「連結損益計算書」、「連結剰余金計算書」及び「連結キャッシュフロー計算書」）を作成し総合的に報告することである。 連結決算をプロセスで記すのであれば、複数の会社の財務諸表をつなぎ合わせ、さらにそれらの会社がもしひとつの会社であったらと仮定して修正を加えていくことである。 これらの修正は通常は仕訳で行われ、この仕訳を「連結修正仕訳」という。 連結決算のシステム化の流れ 連結決算を行っている企業は、開示情報で連結財務諸表が主体となった2000年３月期ごろから、連結決算のシステム化を加速させることとなった。 当時は、連結システムといっても連結処理の自動化レベルは低く、手作業による部分が数多く存在していた。 連結決算では、各子会社の財務情報を収集する必要があるが、2000年当時は、Web画面から直接子会社が財務データを入力するなどということは当然できなかった。そのため、子会社の財務情報をExcelに入力してもらい、それを集めて親会社で連結システムに読み込んでいた。 その際少しでも効率化を図ろうと、Excelから連結システムへデータを読み込めるツールが開発され、当該ツールと一体で連結システムを導入することで効率化を実現していた。 とはいえ、当時は、メールを使えない人も数多く存在したため、子会社の財務情報を入力したExcelをフロッピーディスクに入れてもらい、郵送してもらうのが通常であった。 それから、メールが一般化するようになり、子会社のやり取りがメールで行えるようになったが、子会社からの財務情報の収集は相変わらずExcelのままであった。 その後、キャッシュフロー計算書の作成機能や、投資と資本の消去処理の高度化、外貨ベースでのグループ間の消去処理といった機能強化が行われていったが、大きな転機はWebシステムの一般化によりもたらされた。 連結システムは多くの子会社からデータを収集する必要があるため、各子会社が連結システムにアクセスしデータを直接登録できると大幅に効率化する。 そのため、Webシステムの一般化により、子会社が直接連結システムに財務情報を登録できる仕組みが開発された。 ここで特徴的なのは、子会社が連結システムに直にデータを打ち込むのではなく、子会社は今まで通りExcelに財務情報を登録し、当該Excelを連結システム登録するという方法をとったことである。Excelを連結システムに登録することで、子会社のデータは連結システムに取り込まれるのである。 こうして、連結システムの多くは、Excelに極めて近い入力画面を有するシステムとして進化していった。 この方法であれば、子会社は今までのExcelへの入力作業をほとんど変えずに連結決算業務を大幅に効率化することができる。 本来であれば、子会社の業務も効率化できるような進化を進めるべきなのだが、親会社のシステムが更新されるたびに手順や操作が変更されると、必ずと言っていいほど子会社の一部はそれについていくことができない。そこで、連結システムでは子会社の業務を極力変えずに、効率化していけるような機能強化が行われてきた。 そのため、子会社によるExcelへの入力業務はそのままに、Excelから連結システムへのデータ取込みや子会社の作業状況の管理、子会社のデータ収集以降の業務の効率化が進められていった。 連結会計システムの必要性 連結会計システムは、単体決算主体から連結決算主体への流れの中で、連結決算の重要性が増したことからその必要性が増したのだが、連結システムの導入をより加速化させたのは、以下の理由によるものと考えられる。 一つは子会社数の増加である。 子会社数が20社に満たない場合には、Excelで集計しながら連結決算を行うことも可能だが、20社を超え始めるとExcelでは処理が難しくなるのが一般的である。 そのため、子会社数が増えて担当者の手に負えなくなり連結システムを導入した会社が数多く存在する。 また、もう一つはIRに対する意識が徐々に変わっていき、早期に決算発表を行うことが重要だと考えられるようになったことである。 加えて、東京証券取引所が決算短信の期末日後45日以内での開示を求める、いわゆる「45日ルール」の適用により、多くの企業が決算の早期化を行う必要に迫られ、早期化のツールとして連結会計システムが求められるようになった。 連結会計システムの範囲 「連結会計システム」といえば、連結決算を行うシステムということになるが、その対象となる範囲は変化してきている。 当初、親会社だけが使うシステムであった連結会計システムは、Web化により、利用者の範囲を子会社にまで広げることとなった。 まずは利用者という視点で、連結システムはその範囲を大きく広げたのである。 ついで、業務の範囲としてはどうなのかというと、こちらについても大きくその範囲を広げている。 当初は、半期、年次の開示用連結財務諸表の作成システムであったが、四半期開示の要請に合わせて四半期での連結財務諸表作成がその範囲に含まれていった。さらに、制度連結に加えて連結予算の作成を行えるようになった。 連結予算を作成できるようになると、今度は毎月予算と実績を比較したくなる。 そのため、月次での連結決算が行えるようになっていった。 さらに、製品別や詳細な地域別での売上情報やその他の詳細な情報の集計も連結会計システムの範囲になっていった。 まとめ 当初、連結決算業務の効率化のために、親会社の経理部だけ使っていた連結システムは、企業集団での共通システムとしてグループ経営にまつわる情報を広範囲に取り扱うシステムへと進化していった。 今後はさらに子会社の会計システムとより密接に結合し、子会社の仕訳１本１本までをも連結システムから参照できるようになっていくのではないだろうか。 （了）
顧問先の経理財務部門の “偏差値”が分かる スコアリングモデル 【第28回】 「経費管理のKPI （その② 経費支払）」 株式会社スタンダード機構 代表取締役 島 紀彦 はじめに 今回は、経費管理を構成する複数のKPIから、経費管理の効率性を評価するKPIを取り上げる。 経費管理では、僅少な金額の取引も含む多種多数の取引が対象となるため、その事務処理に相応の負荷が伴う。そこで、経費管理を適正に行いたいと考える会社の経営者は、経費経理が効率的に行われているのか、その人員配置は適正なのか、外部委託をするべきか等といった問題について、業務改善の解決策に思いをめぐらす。 そこで、今回は、経費管理の効率性や適正人員配置の判断に関する経営意思決定に有用な情報を提供するKPIを紹介しよう。 KPIが設定された業務プロセスの確認 まず、経済産業省スタンダードで整理された業務プロセスを引用しながら、このKPIに対応する業務プロセスを押さえておこう。 経済産業省スタンダードでは、経費管理において、会社が担う一般的な機能を、「年度予算管理」と「日常管理」に分けている。 今回解説するKPIは、「日常管理」を構成する「通常経費処理」、「仮払決済」、「差額決済」に共通して現われる経費支払に関連する業務プロセスにおいて設定されている。 〈経済産業省スタンダード：経費管理で会社が担う機能〉 （経済産業省「経理・財務サービス スキルスタンダード」より） さらに、経済産業省スタンダードでは、経費支払に関連する業務プロセスを「通常経費処理」に対応させて明記していないが、「仮払決済」と「差額決済」に対応させて次のようにまとめている。 〈経済産業省スタンダード：7.4.1使用内容精査〉 〈経済産業省スタンダード：7.4.2振替計上〉 〈経済産業省スタンダード：7.5.1差額決済準備〉 〈経済産業省スタンダード：7.5.2支払依頼〉 〈経済産業省スタンダード：7.5.5差額決済準備〉 （経済産業省「経理・財務サービス スキルスタンダード」より） 「通常経費処理」における経費支払では、その経費を必要とする主管部門が、その支出内容に対して適切な処理方法を確認し、勘定科目、取引日、取引金額、取引先等を明記した支払依頼書を作成する。支払依頼書の内容が承認されれば、経費として計上される。支払依頼書を支払伝票と呼ぶ会社もあるだろうが、両者は機能において同じである。 経済産業省スタンダードは、この業務プロセスを「通常経費処理」に対応させる形式を取っておらず、「差額決済」に対応させている。 「差額決済」における経費支払では、取引先との債権債務関係が存在する場合に、重複する債権債務を相殺した差額のみを支払うことを前提に、支払依頼書を作成する。この場合も、差額を確認する作業を除けば、支払依頼書を作成する点において通常経費処理と差はない。 「仮払決済」における経費支払では、まず金銭の支出が先行し、その後、勘定科目、取引日、取引金額、取引先等を明記した振替伝票を作成する点が、通常経費処理や差額決済と異なるが、取引を特定するという点に限れば、それが事前に作成する支払依頼書ではなく、事後に作成する振替伝票による相違であると整理できる。 今回のKPIは、支払依頼書、支払伝票、振替伝票といった経費伝票の枚数が経費管理の業務量に比例する傾向があることに着目し、効率性の観点から、経費管理担当者１人あたりの経費伝票枚数を問うものである。 定義を理解する 調査項目の文言から、KPIの定義を確認しよう。以下、KPIの項目を再掲する。 KPIの算出式の分子にあたる「経費伝票枚数」の定義は明らかだろうから、それを分子に置いた意義を押し広げてみる。 KPIの分子には、経費管理業務量に影響を与える要素が適切である。そこで業務内容を概観すると、経費管理は、経費内容の精査、経費伝票の起票、経費伝票の承認、支払伝票又は振替伝票の起票、予算実績管理までの一連の活動から構成される。 既に述べたとおり、その特徴は、管理対象となる取引が反復継続し起票数が多いことである。 そして、取引の発生に応じて経費伝票は増えるので、経費管理の一連の活動の発生原因となりその業務量に最も影響を与えるのは「経費伝票枚数」であると着目される。 すなわち、コストドライバーである。 KPIの算出式の分母にあたる「経費管理担当者のべ人数」とは、経理財務部門における経費伝票管理者が経費管理に費やす時間をのべ人数で表したものをさす。 これは、経費管理を構成する活動にかかる費用を集計するためのコストプールとなる。 担当者が、経費管理業務とそれ以外の業務を兼務している場合、合理的な比率で経費管理業務にかかるのべ人数を算出する。 例えば、１人の担当者が１ヶ月の業務時間の全時間を、もう１人の担当者が１ヶ月の業務時間の半分の時間を経費管理業務に費やしている場合、「1.5人月」と記入する。 「経費伝票枚数」や、「経費管理担当者のべ人数」のデータを取る場合、１年のデータを取ることが望ましいが、１年を通して季節性や変動が少ない場合は、調査対象となる月として、最も平均的業務量と思われる１ヶ月を選んでデータを取り、12倍して算出してかまわない。 KPIの背景にある価値判断 スコアリングモデルでこのKPIを設定したのはなぜか。 このKPIは、経費管理にかかる人員を適正なレベルに保ち、もし余剰人員が生じている場合は、より付加価値の高い活動に人的資源を配分することが望ましいという価値判断に基づいて、その経営判断を支援する客観的判断材料を提供するために設定されている。 そこで、経費管理担当者1人あたり処理される経費伝票枚数を会社間で比較し、効率性のレベルを測ることにしたのである。スコアリングモデルでは、この枚数が多い会社が少ない会社よりも相対的に望ましいと考えている。 さらに、このKPIの分子と分母を逆にすると、経費伝票１枚あたりの活動時間が求められ、さらに、経費管理担当者のべ人数に人件費単価を乗じた指標を使えば、経費伝票1枚あたりの人件費が算出される。 そこで、このKPIをそのまま使えば、本社と子会社経費管理の効率性を比較し、非効率な組織の発見、非効率の原因の特定、経費管理の集約化や標準化の策定が可能となる。 また、経費伝票1枚あたりの管理にかかる人件費を使えば、経費管理をサービスとして提供する外部業者が提示するサービス価格と比較し外部委託の是非を判断することができる。 顧問先のKPIを測定してみる では、実際にどのような手続でKPIを測定するのか。 まず、読者は、顧問先の経理財務業務を観察し、経費伝票を使って経費支払を行う業務プロセスが組み込まれていることを確認していただきたい。 それを前提に、例えば、一定期間の経費伝票一覧を閲覧し、経費伝票枚数を確認する。 同じ期間における業務時間実績報告表を閲覧し、経費管理時間を１人あたり所定労働時間で割り戻した数値を算出する。経費管理業務以外の業務を兼務している場合、合理的な比率で経費管理業務にかかるのべ人数を算出していただきたい。 いずれも、母集団は、繁忙の影響を除外した一定期間から定めることが重要である。 さて、読者の顧問先において、経費管理担当者１人あたりの経費伝票枚数は何枚になったであろうか。 ＊ ＊ ＊ 次回も、引き続き「経費管理」を構成する複数のKPIから、経費支払の「支払承認」に関連する業務プロセスを評価するKPIを取り上げる。 （了）
〔知っておきたいプロの視点〕 病院・医院の経営改善 ─ポイントはここだ！─ 【第23回】 「平均在院日数の計算方式の見直し及び １入院包括払いの適用」 東京医科歯科大学医学部附属病院 特任講師 井上 貴裕 １ 平均在院日数短縮の重要性 急性期病院にとって、集中治療を行い平均在院日数の短縮を図ることは大切な取組みである。平均在院日数の短縮は入院診療単価の向上をもたらし、経済性の向上のためにも不可欠である。 このことはDPC/PDPSにおける点数設定に如実に反映されており、さらに機能評価係数Ⅱで高い評価を受けるためにも、平均在院日数の短縮は必須である。 機能評価係数Ⅱで在院日数の評価が行われているものとしてはじめに思い浮かぶのが効率性係数だが、地域医療係数における定量評価指標についても、地域の中でのシェアが評価されている。 地域への貢献が評価された地域医療係数を高めるためには、在院日数を短縮し病床回転率を高めることが必要である。さらに、カバー率係数、複雑性係数、効率性係数で評価の対象になるのは年間12症例以上ある診断群分類のみであるが、このハードルは予想以上に高い。 病床規模及び回転率にもよるが、概ね20～30％程の診断群分類のみが評価されており、頻出するもののうちの一部しか評価されていない。年間12症例以上のハードルをクリアするためには、在院日数を短縮し、次の新入院患者を受け入れる体制を整備しなければならない。 平均在院日数を短縮すると病床利用率が低下するため、明確に在院日数短縮を目標として掲げることはできないという病院経営層もいる。 何よりも病床利用率が大切だというのである。 病床が埋まっていればいいという考え方については、適切なたとえではないかもしれないが、喫茶店の経営において、コーヒー一杯しか頼まないが長時間居座る客でも、大勢いれば安心するという考え方と似通っている。 もちろん喫茶店ならば、そのようなそのような顧客でも足しげく通ってくれる常連は大切にすべきであろう。しかし、保険医療機関として、さらに急性期病院としてその姿勢でいいのか、改めて考え直す必要がある。 急性期を志向するならば病床利用率を重視する姿勢を是正すべきであり、仮に病床利用率が下落してでも平均在院日数の短縮を図っていくことが望ましいと筆者は考えている。ただし、それでは固定費が多くを占める病院において経済的に破たんしかねない。 そこで、目標として掲げるべきなのは新入院患者数であり、急性期病院ならば病床回転率が２回転以上になるよう効率的な病床運営を行うことが期待される。 ２ 平均在院日数算定方式変更の影響 平均在院日数の短縮に関するインセンティブが数々設けられているにもかかわらず、「病床」という既得権を持った病院は、相変わらず病床利用率を重視する姿勢を変えない。 この状況に対して、ついに政策も方針転換を図る方向に舵を切った。 この議論は、当初２万床を想定して新設したものの35万床を超えるまで増大した７対１入院基本料の絞込みの議論の一施策として展開されている。 現在、平均在院日数の算定は、90日超えなどの特定除外患者を除き原則としてすべての入院患者が評価の対象となっている。この方式では、白内障やEMRなどの短期滞在手術が多い病院や前立腺生検などの検査入院が多い病院では平均在院日数が短くなる。 このような病院は見かけ上、平均在院日数が短いだけであり、急性期病院らしく重篤な患者を受け入れて集中治療を行った結果として在院日数が短いわけではない。平均在院日数は短くても、DPC/PDPSにおける効率性係数では決して高い評価は受けないであろうし、入院診療単価も同規模病院と比較して高い水準にはないだろう。 つまり、急性期機能が高いとはいえない。 そこで、厚生労働省の入院医療等の調査・評価分科会において４泊５日以内の短期手術等の症例を除いて平均在院日数を算定しようという報告がなされており、2014年度の診療報酬改定で実現する可能性が高い。短期手術・検査等を計算式から外した場合、全国平均では0.6日の平均在院日数が延びるという報告がある。しかし、筆者が試算したところ、１日から４日程度平均在院日数が延びるケースが多いようである。 現行の診療報酬では、７対１入院基本料を届け出るためには18日以内の平均在院日数が求められているが、現在13.9日が全国平均であり、平均＋1SDでも16.6日であるため、この基準はさらに短縮されるであろう。結果として、７対１入院基本料を算定する病床は減少する可能性もある。さらに、19程度の疾患については１入院包括払いを提供することも提案されている。 このような議論が展開されるに至ったのは、DPCの浸透によって診療内容の標準化が進んだことに加え、急性期病院で手術・検査等の外来化が急速に進んでいることが関係しているものと考えられる。特に2012年度診療報酬改定において、DPC対象病院を３つの医療機関群に分けたことの影響は大きい。 Ⅱ群病院ではすでに短期滞在手術・検査等を外来化していたところは少なくないし、Ⅲ群病院でもハードルが高かった手術１件当たり外保連手術指数や１日当たり包括範囲出来高平均点数である診療密度を高めるために、手術等の外来化に着手した医療機関は多数存在する。 今回の政策的な意図は「外来でできることは入院させないで治療する」ことが望ましく、すでに積極的に短期滞在手術・検査等の外来化を図り、入院病床をより重症患者のために活用する効率的な病床運用を行う医療機関を見習うように、とも捉えることができる。 入院が必要のない患者を空床になってしまうから、あるいは短期手術・検査等の患者は高額な室料差額を払ってくれるなどの病院の都合で入院させるのは、保険診療では許されることではない。時代の波に乗り遅れることなく、無理のない範囲で外来化を推進していく必要があると筆者は感じる。 ただし、外来化のためには回復室を充実させる必要がある医療機関も多く、また７対１入院基本料のために、病棟ばかりに重点的に看護師を配置してきた方針を変更する視点も求められるだろう。 ３ 短期滞在手術基本料のさらなる評価を 今後は診療報酬において、短期滞在手術基本料の評価が高まることが予想される。 短期滞在手術基本料１及び２は、届出が必要であるが、現状では全国で100病院程度しか届け出る医療機関はない。施設基準の緩和あるいは包括評価されている報酬等の見直しが行われれば、届け出る医療機関は増加するであろう。 外来で短期手術等を実施することは医療機関にとって大きな負担になり、その決断を行うことは容易ではない。 医療費抑制につながる施策を積極的に展開する医療機関の取組みに高い評価を期待したいところである。 （了）
《速報解説》 医業継続に係る相続税・贈与税の納税猶予等の創設 ～平成26年度税制改正大綱～ 税理士 小幡 修大 平成21年度税制改正において、中小企業法に定める中小企業者に対しては「取引相場のない株式等についての相続税及び贈与税の納税猶予制度」が創設されたが、医療法人は適用対象外となっていた。 「地域医療を確保するには、医療機関の円滑な事業承継がさらに図られ、医業水準の維持向上が期待できるものであることが望ましい」との観点から、日本医師会から医療法人においても相続税及び贈与税の納税猶予制度が適用できるよう要望がされていた。 そこで、平成26年度税制改正大綱において、「医療継続に係る相続税・贈与税の納税猶予制度」の創設が明記された。 １ 相続税の納税猶予制度 （１） 制度の概要 相続人が持分の定めのある医療法人の持分を相続又は遺贈により取得した場合において、その医療法人が相続税の申告期限において認定医療法人（仮称）であるときは、担保の提供を条件に、当該相続人が納付すべき相続税額のうち、当該認定医療法人の持分に係る課税価格に対応する相続税額については、移行計画（仮称）の期間満了まで、その納税を猶予する。 また、移行期間内に当該相続人が持分のすべてを放棄した場合には、猶予税額を免除する。 （注） 認定医療法人（仮称）とは、良質な医療を提供する体制の確立を図るための医療法等の一部を改正する法律に規定される移行計画（仮称）について、認定制度の施行の日から３年以内に厚生労働大臣の認定を受けた医療法人をいう。 【イメージ】 （２） 税額の計算 ２ 贈与税の納税猶予制度 （１） 制度の概要 持分の定めのある医療法人の出資者が持分を放棄したことにより他の出資者の持分の価額が増加することについて、その増加額（経済的利益）に相当する額の贈与を受けたものとみなして当該他の出資者に贈与税が課される場合において、その医療法人が認定医療法人（仮称）であるときは、担保の提供を条件に、当該他の出資者が納付すべき贈与税額のうち、当該経済的利益に係る課税価格に対応する贈与税額については、移行計画（仮称）の期間満了までその納税を猶予する。 また、移行期間内に当該他の出資者が持分のすべてを放棄した場合には、猶予税額を免除する。 【イメージ】 （２） 税額の計算 ３ 適用期間 上記１、２の改正は、移行計画（仮称）の認定制度の施行の日以後の相続若しくは遺贈又はみなし贈与に係る相続税又は贈与税について適用される予定となっている。 （了）
