monthly TAX views -No.126- 「政府税制調査会中期答申と税制改正」 東京財団政策研究所研究主幹 森信 茂樹 政府税制調査会は６月30日、「わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方－」と題する中期答申を公表した。これまでの税制改正の経緯や今後の進む方向を述べた261ページの労作である。 これに対する新聞各紙の反応（社説）は、「政府税調まで消費税議論から逃げるのか」（日経新聞）、「弱まる『警鐘』の役割」（朝日新聞）、「政府税調の答申 負担先送りは看板倒れだ」（毎日新聞）、「政府税調の答申 議論を喚起し改革を促せ」（産経新聞）などとその発信力を批判する内容となっている。 消費税などのあるべき姿を、総理の諮問機関である政府税制調査会の答申に具体的に書き込むには、官邸や党の了解が必要であり、今はその時期ではない（逆効果になる）と判断したのだろう。 一方驚くべきことに、SNSの世界では、中期答申の記述が、「現在非課税となっている通勤手当などに課税するサラリーマン増税を行おうとしている」「サラリーマンの退職金課税を強化しようとしている」との言説が広がり、総理や官房長官が否定する事態が生じた。 答申は、通勤手当などの例を挙げ、「これらの非課税所得等については、それぞれ制度の設けられた趣旨がありますが、本来、所得は漏れなく、包括的に捉えられるべきであることを踏まえ、経済社会の構造変化の中で非課税等とされる意義が薄れてきていると見られるものがある場合には、そのあり方について検討を加えることが必要です。」と政府税調として当たり前といえる見解を述べたものだ。ちなみに、2000年の中期答申とほぼ同文である。 また退職金課税の見直しについては、「骨太の方針2023」に、「退職所得課税制度の見直しを行う」と明記されており、答申の記述は目新しいものではない。 このような反応を見ると、筆者としては、日頃から財務省に遺恨を持つ者（OBを含む）が意図的にSNSを通じ「財務省がサラリーマン増税を考えている」と発信しているのではと疑いたくもなるが、いずれにせよ冷静な議論に水を差す悪意に満ちたやり方だ。総理や官房長官のサラリーマン増税否定発言が、年末の税制改正議論まで縛ることになれば、彼らの思うつぼになる。SNSの世界が偏見や悪意に満ちているかを改めて認識した。 筆者が答申を読んで、来年度改正に向けて議論すべきと考えたのは金融（資産）所得税制のあり方で、また、大きな議論になると予想されるのは法人税のイノベーションボックス税制である。以下、順に述べてみたい。 ＊ ＊ ＊ 昨年問題となった「一億円の壁」の問題だが、答申は以下のように記述している。 その上で、「令和５年度税制改正においては、NISA制度の抜本的拡充や保有する株式を売却してスタートアップへ再投資する場合の優遇税制とあわせ、『一億円の壁』と指摘される状況に対し、『極めて高い水準の所得に対する負担の適正化措置』が導入され、税負担の公平性の確保が一定程度図られました。」としている。 一方、「今後とも、税務データを有効に活用し、令和５年度税制改正において講じられた各種措置の影響も含め、総合課税分と分離課税分を統合した形で所得税負担率の分布状況を分析していくことが求められます。」と記述している。 この点、税務データの活用には大きな進展があった。国税当局は、わが国の納税者の所得分布などの研究に資することから、匿名化した申告データの活用を認め、早速その成果として、中央大学法学部の國枝繁樹教授及び財務省財務総合政策研究所主任研究官の米田泰隆氏が「日本の所得税制に関する税務データに基づく分析の意義」（税務大学校ディスカッションペーパー）を公表した。 それによると、「我が国の2020年の高額所得者の所得分布のパレート係数の推計値は、過去の水準よりも大幅に低い1.45程度となっているが、これは、超高額所得者への所得集中が、資本所得を中心に進んだことを示している。」とされている。 令和５年度改正の超富裕層への課税強化の対象は300人といわれており、極めて限定的なものだ。前述の研究成果などを活用して、所得格差是正に向けさらなる検討・改正が行われることを期待したい。 ＊ ＊ ＊ 次に、「イノベーションボックス税制」である。この税制は、わが国の研究開発拠点としての立地競争力の強化やイノベーションの促進を目的に、特許等の知的財産から生じる所得に優遇税率を適用するものである。 この税制については、2015年のBEPS（税源浸食と利益移転）最終報告書で、有害税制部分を除外した「実質的な活動基準」（国内で自らが行う研究開発）が合意されたことから、欧州諸国だけでなく、シンガポールやオーストラリアなどのアジア諸国でも検討や導入が進められている。また米国には、内国法人が米国以外の国で獲得した一定の所得について所得控除を認めるFDII（Foreign Derived Intangible Income）というよく似た税制が導入されている。 来年度税制改正では、この税制のわが国への導入が議論となると思われるが、答申は、このような租税特別措置に厳しい目を向けている。 「法人税の租税特別措置は・・・租税の公平原則や中立原則の大きな例外となっています。例えば、減収額が最大である研究開発税制は、その恩恵を享受するのは全納税法人約109万社のうち１万社程度であり、業種別では適用額の80％が製造業・・・に集中し、サービス産業の適用は少なくなっています。」と記述し、「EBPM（※）による適切なデータを用いた効果検証を踏まえ、制度のあり方を不断に見直す必要があります。」と強い調子で租税特別措置の見直しを訴えている。 （※） EBPM・・・Evidence-based Policy Making；証拠に基づく政策立案 知財開発の「インプット」である研究開発投資に対して、上述のように手厚い優遇税制が張り巡らされ、6,500億円（令和３年度）の減収額となっている。 その上、研究開発の成功した「アウトプット」である所得にも優遇税制をということになれば、税制優遇が過剰になる可能性がある。知財の経済に与える重要性には異存はないが、双方の役割分担を整理してEBPMを用いた議論をする必要がある。 年末の決着に向けた議論が秋口から始まる。 （了）
マンション評価に関する通達案の概要と論点整理 ～明らかとなった６割水準評価等への理論・実務的な検証～ 拓殖大学商学部教授 税理士 安部 和彦 １ はじめに 去る７月21日に国税庁から「居住用の区分所有財産の評価について」に係る法令解釈通達の案が公表され、意見公募手続（パブリックコメント）が実施されることとなった（締切は８月20日）。 当該通達案は、昨年４月の最高裁判決（最高裁令和４年４月19日判決・民集76巻４号411頁（TAINSコード：Z888-2406）（※１））を受けて、昨年末の与党税制改正大綱で「相続税におけるマンションの評価方法については、相続税法の時価主義の下、市場価格との乖離の実態を踏まえ、適正化を検討する。」（※２）という旨が指摘されており、これに呼応する形で国税庁が、主として納税者の予見可能性を確保する観点（※３）から、「マンションに係る財産評価基本通達に関する有識者会議」を本年１月から３回にわたって開催し検討した成果である。 （※１） 判例評釈として、例えば、拙稿「〈判例評釈〉相続マンション訴訟最高裁判決－相続税の節税目的で取得したマンションに対する評基通６項適用の可否が問われた事例【前編】・【後編】」Profession Journal No.472、473等参照。 （※２） 自由民主党・公明党「令和５年度 税制改正大綱」（令和４年12月16日）21頁。 （※３） 国税庁「第１回 マンションに係る財産評価基本通達に関する有識者会議」（令和５年１月30日）別添２資料１頁参照。 本稿では、当該通達案の内容を紹介するとともに、現在考えられる論点や疑問点を理論・実務の双方から検討して、パブリックコメントや今後の実務の参考資料を提供できればと考えている。 ２ 通達案の内容 （１） 一室の区分所有権等に係る敷地利用権の価額 財産評価基本通達に「居住用の区分所有財産の評価」に関する規定が新設され、用語の定義を示したのち、①一室の区分所有権等に係る敷地利用権の価額（マンションの敷地部分）と、②一室の区分所有権等に係る区分所有権の価額（マンションの建物部分）の評価方法が定められた。 当該評価方法において中心となる概念は、市場価格と（従来の）相続税評価額との乖離を示した「評価乖離率」である。ここでいう評価乖離率とは、通達案によれば以下の算式で求めた値となるが、当該算式の４つの指数は、相続税評価額が市場価格と乖離する要因である「築年数」、「総階数」、「所在階」及び「敷地持分狭小度」にそれぞれ対応する（※４）。 （※４） 国税庁「第３回 マンションに係る財産評価基本通達に関する有識者会議」（令和５年６月22日）別添２資料２頁参照。 ＊いずれも小数点以下第４位を切り上げる。 要するに、当該算式は、「築年数」、「総階数」、「所在階」及び「敷地持分狭小度」という４つの指数から統計的に居住用の区分所有財産の市場価格（市場価格理論値）を求めるモデルである。非常に意欲的で興味深い試みであると評価できよう。 次に、一室の区分所有権等に係る敷地利用権の価額についてみると、以下の算式で評価することとなる。 なお、上記算式中の「補正率」は、１を前述の「評価乖離率」で除した「評価水準」（※５）に応じて、以下の区分により算定される。 （※５） 相続税評価額を市場価格（市場価格理論値）で除した値でもある。 上記（ア）及び（イ）の場合、自用地としての価額に評価乖離率を乗じて一旦市場価格を求め、（ア）のケースについては「市場価格 ＜ 相続税評価額」となるため当該市場価格を評価額とし、（イ）のケースについては更に0.6を乗じて最低評価額（市場価格の６割）を求めるという算式になっている。（ウ）の場合は、市場価格と相続税評価額との間の乖離が比較的大きくないため、相続税評価額をそのまま使用する（補正なし）ということになる。 上記（ア）～（ウ）の適用状況を図で示すと、以下の通りとなる（青の実線が見直し前、オレンジの実線が見直し後を示す）。 ※画像をクリックすると、別ページで拡大されます。 （出典） 国税庁「第３回 マンションに係る財産評価基本通達に関する有識者会議」（令和５年６月22日）別添２資料３頁を基に筆者作成 （２） 一室の区分所有権等に係る区分所有権の価額 一室の区分所有権等に係る区分所有権の価額、すなわちマンションの建物部分の価額は、以下の算式で評価することとなる。 なお、上記算式中の「補正率」は、前掲（１）の区分に応じた「補正率」を用いることとなる。 （３） 適用時期 令和６（2024）年１月１日以後に相続、遺贈又は贈与により取得した財産の評価について適用される見込みである。 ３ 通達案の論点 （１） 区分所有財産の法的性格 今回の通達案の骨子は、居住用の区分所有財産（マンション）に係る現行の評価方法を維持しつつ、相続税評価額が市場価格を大幅に下回っているもの（60％未満）の評価額を60％まで引き上げることで、乖離を縮小しようということである（※６）。すなわち、現行のマンションの評価方法である、一戸建ての評価方法に準ずる形の、建物部分の価額（固定資産税評価額）に敷地利用権の価額（路線価をベースに評価）を加算するという方法は維持しているのであるが、これは果たして妥当なのだろうか。 （※６） 数は少ないであろうが、相続税評価額が市場価格を上回っているものも市場価格に引き下げられる。 そもそも、建物区分所有法（※７）上、区分所有建物は専有部分と敷地利用権とが一体のものとして扱われている（分離処分の禁止、建物区分所有法22①（※８））。また、両者は分離して処分（売買）することも原則として不可能である。したがって、今回のように抜本的改正を行うのであれば、マンションの一室に係る相続税の評価方法についても、専有部分と敷地利用権とを別個の財産としてそれぞれ評価するのではなく、原則として両者を一体のものとして評価するほうが区分所有財産の法的実態に即しているものと考えられる。 （※７） 建物の区分所有等に関する法律（昭和37年法律第69号）。 （※８） 当該規定は、改正前から取引の実際においては専有部分と敷地利用権とが一体で処分されるのが普通であり、かつ、不動産登記上の便宜等のため、1983年改正法で初めて採用された。稲本洋之助・鎌野邦樹『コンメンタールマンション区分所有法（第３版）』（日本評論社・2015年）127－130頁。なお、規約に別段の定めがあるときは分離処分が許されるが（建物区分所有法22①但書）、権利関係や管理が複雑になることから、実際にはそのようなケースはほぼ無視できるものと考えられる。 そうなると、例えば、建物の専有部分と敷地利用権とを１つの権利（仮に「集合住宅持分権」と称する）とみて、当該持分権を核とした評価方法を構築する方が理論的には適切ではないかと考えられる。この場合、国税庁は先に示した評価乖離率を求める統計的モデルで「市場価格理論値」を算出していることから、これを基に各区分所有財産に対応する「集合住宅持分権」を設定（※９）すればよいのではないかと考える。 （※９） 集合住宅持分権の評価割合（市場価格理論値に対する割合）も設定する必要があるが、例えば、一律８割にするという方法が考えられる。 こう考える理由は、区分所有財産に関する現行の評価方法が、２つの異質な評価方法に基づく価額、すなわち建物部分の価額（固定資産税評価額）と敷地利用権の価額（路線価をベースに評価）とを加算することに著しい不合理が生じるためでもある。特に、建物部分の価額（固定資産税評価額）が適正な時価（市場価格）を反映した評価額であるという保証はどこにもない。むしろ、建物部分の価額に対し無理やり固定資産税評価額を当てはめるのは止め、国税庁による区分所有財産に関する相続税・贈与税目的の統一的な評価方法を示して用いるのが、理論的にも実務的にも妥当であると考えられる。 なお、固定資産税では土地と建物とを別個に評価し課税しているため、相続税でもそれに合わせるのが実務上理にかなっているという見解もあり得るが、固定資産税はその前身となる地租及び家屋税においてそれぞれ土地及び家屋に別途課税していたという歴史的経緯（※10）があり、それが現在の課税実務を縛っているという側面がある一方で、相続税に関してはあえて別個に評価し課税しなければならない必然性も必要性もない。今回の見直しの目的は、居住用の区分所有財産の相続税評価額と市場価格との乖離を縮小することであり、その目的を果たすのにどのような手段が最も適切であるのかを示すことが肝要である。居住用の区分所有財産の法的性格を踏まえれば、相続税・贈与税の評価に関し、敷地利用権と建物の専有部分とを分けて評価する意義は乏しいものと考えられる。 （※10） 拙稿「はじめての固定資産税（１） 固定資産税ってなに？」『税』2023年４月号247頁参照。 （２） 現行の評価方法による対処の可否 今回の通達案の公表は、現行の評価方法では都市部のマンション（特にタワーマンション）につき市場価格と相続税評価額との乖離が生じ租税回避行為を誘発するため、それへの対処という側面が強い。筆者もかねてから、市場価格と相続税評価額との乖離が生じているのであれば、それを早急に是正すべきと主張してきたところであるが（※11）、果たして現行の評価方法では当該乖離を埋めることはできなかったのであろうか。 （※11） 拙稿「路線価と時価とが乖離した不動産に対する評基通６項の適用基準」『税理』2020年11月号147－148頁等参照。 国税庁によれば、現行の評価方法に関し当該乖離が生じる理由として、①建物の効用の反映が不十分な点と、②敷地利用権に関する立地条件の反映が不十分な点の２点を挙げている（※12）。①については、固定資産税評価額の問題でもあるため国税庁単独で解決することは困難であることは分かるが、②については、単に路線価の設定水準に問題があるだけではないかとの疑念がぬぐえない（※13）。すなわち、マンションの敷地持分が狭小となることを見越して、路線価を単純に引き上げれば解消するのではないかと考えられる。今のところ、②に関し、マンションの敷地部分の価額を適正に反映するような路線価とするため、それを引き上げるという単純な対処方法に対する説得力のある反論を聞いたことがないのであるが、何かあるのだろうか。 （※12） 国税庁前掲（※４）資料２頁参照。 （※13） 筆者はかねてからこの点を指摘してきた。拙稿「高層・タワーマンションの相続税財産評価を巡る論点」『税務事例』2014年６月号84－85頁等参照。 （３） ８割評価の放棄？ 通達案では、市場価格から乖離した相続税評価額につき、最低の評価水準として0.6（市場価格の60％）という値を設定しているが、国税庁によれば、当該値は「一戸建ての評価の現状を踏まえたもの」（※14）ということである。マンションと一戸建てとで評価水準を合わせるという意図があるものと考えられるが、これまでの国税庁のスタンスを踏まえるとやや解せないところがある。なぜなら、不動産評価の基本となる路線価は、地価税の実施を機に平成４年から地価公示価格の８割で評価することとされてきた（※15）こととの平仄が取れないからである。マンションと一戸建てとで評価水準を合わせるという方針は重要であるが、一戸建ての評価水準が実態調査の結果、市場価格の６割程度に過ぎないということを国税庁が認めたことになり、「路線価は地価公示価格の８割で評価」という基本方針の空洞化が懸念される。 （※14） 国税庁前掲（※４）資料２頁。 （※15） 金子宏『租税法（第24版）』（弘文堂・2021年）739頁脚注８、品川芳宣・緑川正博『徹底討論 相続税財産評価の論点』（ぎょうせい・1997年）60頁、75－76頁等参照。 もっとも、実態として、マンションの敷地に係る地価公示価格が市場価格よりも低いため、仮に８割評価を維持しても、路線価は市場価格よりも相当程度低くなってしまうということなのかもしれない。そうであれば、筆者としては、今回の通達発遣を機に、「路線価は地価公示価格の８割で評価」という方針が何ら変わらないことを国税庁に確認しておきたい。 なお、通達案の評価方法を適用すると、居住用の区分所有財産につき、市場価格に対する評価割合が60％～100％までバラツキが出ることとなるが、これは「容認可能なバラツキ」といえるのかについては、今後検討が必要といえるであろう。 （４） 見直しの頻度 前掲２（１）で示した、評価乖離率を求める算式及び評価割合の下限である0.6については、適宜見直しを行うものとされている（通達案２（注）２参照）。この「適宜」というのはどの程度の頻度を指すのか定かではないが、国税庁の有識者会議で示された資料によれば、「固定資産税の評価の見直し時期に併せて、当該時期の直前における一戸建て及びマンション一室の取引価格に基づいて見直すものとする。」（※16）とされている。すなわち、原則として固定資産税の評価の見直しの時期（３年に一度）に行うということだと思われるが、これは相続税の財産評価制度のメリットを減殺する措置ではないかと考えられる。なぜなら、土地の評価額の基礎となる路線価は毎年見直しがなされているため、固定資産税と比較して、相続税は土地の時価の変動に機動的に対応できるというメリットがあるが、固定資産税と見直しのタイミングを合わせてしまうと、このメリットが消滅してしまうからである。また、評価乖離率は全国平均の値であり、特定の物件の激しい値動きに機動的に対応できない可能性も否めない。 （※16） 国税庁前掲（※４）資料３頁。 評価乖離率を求める算式は、平成30年分の日本全国の中古マンション取引につき、所得税の確定申告書情報と不動産移転登記情報とを突合して抽出したデータ（2,478件）に基づき算出しているとのことである（※17）。これを毎年見直すことにそれほどの事務量がかかるわけでもないと考えられ（※18）、また、路線価は毎年見直しがなされるということを踏まえるならば、わざわざ固定資産税評価のタイミングに合わせることにより「精度」が低くなるような対応を選択する必然性は乏しいだろう。評価割合の下限である0.6についてはともかくとして、評価乖離率を求める算式は、原則として、毎年見直すのが適切と考えられる。 （※17） 国税庁「第２回 マンションに係る財産評価基本通達に関する有識者会議」（令和５年６月１日）別添２資料４頁参照。 （※18） 先に筆者が提案した「集合住宅持分権」は、市場価格理論値を毎年見直すことを前提に、路線価と同様に毎年評価替えがなされ変動することを想定している。 （５） 統計データへのアクセス 今回の統計的手法を用いた評価は、上記（４）の通り、平成30年中の日本全国の中古マンション取引から、異常値を除去した2,478件を抽出して使用しているとのことである（※19）。当該手法が妥当か否かについては、データそのものにアクセスして検証することが不可欠となる。もちろん個人情報にかかわるものは開示すべきでないが、物件の所在都道府県、総階数中の所在階、築年数、専有面積、敷地持分割合、価格といったデータの開示には支障がないものと思われる。そもそも、申告データというものは国税庁が独占的に支配すべき資産などではなく、国民共有の財産である。国税庁の今回の手法の正当性を広く外部から検証し、税務行政の信頼性を高める契機とすること（※20）は、非常に有意義な取り組みであると考えられる。 （※19） 国税庁前掲（※17）資料４頁。 （※20） これは今回の評価手法にとどまるものではなく、例えば過大な役員給与・使用人給与の損金不算入規定（法法34②、36）の適用を判断する際における、申告データから役員給与・使用人給与に係るデータベースを整備するといった取り組みにもつながることとなる。拙稿「諸外国における法人の申告情報開示」『税理』2020年７月号227－228頁参照。 なお、この点は、有識者会議でも「納税者の申告上の利便性を考えると、国税庁ホームページ等において、４指数の基となる計数を入力すると補正率や評価額が自動計算されるツールが提供されるとよいのではないか。」（※21）との指摘がなされており、今回の通達案でも別紙１「『居住用の区分所有財産の評価について』の法令解釈通達（案）の概要」の（参考）に、「納税者が簡易に計算するためのツールを用意する予定です。」とされている。筆者は個人的に、当該ツールの使い勝手がいかなるものか、今から非常に楽しみにしている。 （※21） 国税庁前掲（※４）別添３議事要旨。 （了） ↓お勧め連載記事↓
暗号資産（トークン）・NFTをめぐる税務 【第23回】 東洋大学法学部准教授 泉 絢也 （３） 国会における議論①：譲渡所得該当性を否定する根拠 暗号資産の譲渡による所得の所得区分の問題、とりわけ譲渡所得該当性について、国会の議論を参照することで、暗号資産の譲渡による所得の譲渡所得該当性を否定する国税庁の論拠が少しずつ明らかになってくる。 平成30年３月22日の参議院財政金融委員会において、藤巻健史議員は、「仮想通貨を物と考えれば、これ譲渡所得という考え」もありえたが、「改正資金決済法でこれは仮想通貨を支払手段と位置付けた」ため、国税庁の取扱いは雑所得が原則となったという理解で正しいかという質問を行い、国税庁の見解を確認した。 これに対して、藤井健志国税庁次長は、要旨次のとおり答弁した。 上記答弁は、譲渡所得の課税の趣旨としての清算課税説に言及している。この点は、判例や学説が採用するところであり、特筆すべき点はない。 また、上記答弁のうち、譲渡所得は資産の譲渡による所得である点、BTCなどの暗号資産（仮想通貨）については、資金決済法上、代価の弁済のために不特定の者に対して使用することができる財産的価値と規定されており、消費税法上も支払手段に類するものとして位置付けられているという点は、いずれも法令の内容を述べたにすぎない。 他方、外貨（外国通貨）と同様に、暗号資産の売却又は使用により生ずる利益は、資産の値上がりによる譲渡所得とは性質を異にするものであるとした上で、資金決済法の改正によって位置付けがなされたことも考慮し、暗号資産の売却又は使用により生じた利益は譲渡所得には該当せず、どの所得にも属さないということで雑所得に該当すると答弁されている点は注目してよい。 暗号資産が直ちに外貨に該当しないことは理解できるが、国税庁が、少なくとも外貨と暗号資産との間に共通点を見いだしている、あるいは暗号資産の課税関係を外貨に寄せて捉えている点に関心が寄せられる。 また、外貨については、暗号資産が登場するずっと以前から存在し、国税庁内部において、どのような課税関係になるかはほぼ固まっていたであろうことを考慮すると（国税庁は、外貨の使用や交換等に伴う為替差損益は原則として雑所得として課税対象になると理解しつつ、執行できない多くのケースを黙認しているのが現状であるというべきかもしれない）、暗号資産の課税関係について、外貨の課税関係と平仄を合わせるべきであるという価値判断が国税庁内部で強く働いているのではないか。ここでは、暗号資産は通常、外貨であるとは評価されていないこと及び行政先例にならう場面において、国税庁はある種の思考停止に陥る危険性があることを指摘しておく。 かような外貨と暗号資産との関係について、前述の参議院財政金融委員会において、星野次彦財務省主税局長も、要旨次のとおり答弁している。 さらに、藤井氏の上記答弁では、資産の値上がりによる譲渡所得とは性質を異にするものであって雑所得であると解する論拠として、BTCなどの暗号資産については、資金決済法上、代価の弁済のために不特定の者に対して使用することができる財産的価値と規定されており、消費税法上も支払手段に類するものとして位置付けられている点を強調していることに注意を要する。 これらの答弁の内容と、これまで国税庁は外貨の譲渡（交換）による損益を譲渡所得ではなく雑所得として扱ってきたことを併せ考慮すると、次のような推察が成り立つ。 この段階では、国税庁は暗号資産が譲渡所得の基因となる資産に該当しないと明言しているわけではないものの、譲渡所得の基因となる資産とは資産の値上がり益を生むような資産であるところ、暗号資産はそれ自体、資産の値上がり益を発生させるようなものではないため、譲渡所得の基因となる資産に該当しない（よって、暗号資産の譲渡による所得が譲渡所得に該当することはない）というロジックを上記の答弁越しに見ることができる。 ただし、国税庁がこのようなロジックを採用していることを明言していないこと、自身の見解を論理立てて説明しないことに歯がゆさが残る。 なお、所得税法は、外貨建取引については「換算」という語を用いており、この点に外貨の特殊性を見いだすことは可能ではあるが、暗号資産については「換算」という語を用いていないことを指摘しておく（所法57の３）。 （了）
金融・投資商品の税務Ｑ＆Ａ 【Ｑ81】 「保有株式がTOB成立後に買い取られた場合の申告手続き」 PwC税理士法人 金融部 ディレクター 税理士 西川 真由美 ●○ 検 討 ○● １ 上場株式等の譲渡等に係る譲渡益に対する課税方法 （１） 申告分離課税制度 上場株式等の売却により生じる益は、一般株式等（いわゆる上場株式等以外の株式等）の譲渡所得とは区別して、「上場株式等の譲渡による事業所得、雑所得及び譲渡所得の金額」として申告分離課税が適用されます。原則として、確定申告が必要となり、適用税率は20.315％（所得税及び復興特別所得税15.315％、地方税５％）です。上場株式等について譲渡損が生じた場合には、他の上場株式等の譲渡益との通算や３年間の繰越控除、また、上場株式等の配当との損益通算が認められています。なお、上場株式等に該当しない一般株式等の譲渡益との通算は認められていません。 この「上場株式等」は、株式等のうち次に掲げるものをいいます。 （２） 特定口座制度 特定口座とは、居住者等が金融商品取引業者等に設定する証券口座で、これを通じて行われた株式等の譲渡について、金融商品取引業者等が譲渡対価と取得費等の計算を行い、口座の保有者に特定口座年間取引報告書を交付することとされているものです。さらに、居住者等が特定口座内で生じる所得について源泉徴収されることを選択した場合（源泉徴収選択口座）には、金融商品取引業者等が譲渡益及び配当等に対して20.315％の税率で計算した所得税（復興特別所得税を含みます）及び地方税を源泉徴収することにより、当該居住者等は、原則として、確定申告が不要となります。 また、特定口座での保管が認められる株式等は、一定の上場株式等に限られています。 ２ 本件へのあてはめ Ａ社株式が上場株式であることから、特定口座で保管されている期間内に譲渡が行われ、かつ、当該特定口座が源泉徴収選択口座に該当する場合には、原則として、確定申告を要しません。しかしながら、TOBの成立後にＡ社が上場廃止になると、Ａ社株式は上場株式ではなくなり、特定口座で保管される上場株式等の範囲に含まれなくなります。 したがって、上場廃止後にＡ社株式を譲渡する場合には、源泉徴収選択口座内の譲渡ではなくなり、その譲渡益については確定申告が必要となります。さらに、上場株式等ではなく、一般株式等の譲渡による事業所得、雑所得及び譲渡所得等の金額に区分されることになりますので、上場株式等に認められた特典（譲渡損の３年間の繰越控除、配当との損益通算）も適用されませんので注意が必要です（譲渡損が生じた場合は、他の一般株式等の譲渡益とは通算されます）。 （了）
〈判例・裁決例からみた〉 国際税務Ｑ＆Ａ 【第32回】 「保険業に係る非関連者基準適用の可否」 公認会計士・税理士 霞 晴久 〔Ｑ〕 平成７年度の税制改正で租税特別措置法施行令39条の117第８項５号（当時）に「当該収入保険料が再保険料に係るものである場合には、関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険に係る収入保険料に限る。」（本件括弧書き）が付加された理由は何でしょうか。 〔Ａ〕 保険業に係る非関連者基準については、特定外国子会社等とその関連者との取引が再保険の形で非関連者が介在する場合の取扱いが不明確であるとの指摘があったことから、特定外国子会社等の総保険料収入に占める非関連者からの保険料収入が過半か否かを判定する際に、保険契約によって担保される保険危険の過半が非関連者の財産等に係るものか否かという判断基準を明示することにより、その所在する国又は地域で行うことにつき経済合理性が認められない事業活動について外国子会社合算税制の潜脱を防止するという趣旨によるという判断が示されました。 ●●●〔解説〕●●● １ 平成７年度税制改正の意義 （１） 非関連者基準の趣旨について 非関連者基準は、保険業等を営む特定外国子会社等（現行制度では「特定外国関係会社等」）については、当該事業の性質上、事業活動の範囲が必然的に本店所在地国以外にも及ぶことが想定されるため、所在地国基準によることは相当ではなく、取引の相手方に着目し、当該事業が主として関連者以外の者との取引から成り立っている場合には、そのことをもって、その地に所在することの経済合理性を認めることができると考えられることから、所在地国基準に代わる適用除外要件の１つとされたものである。 （２） 立法担当者の解説 大蔵省編『平成７年版 改正税法のすべて』（大蔵財務協会・1995年）297頁では、租税特別措置法施行令39条の117第８項５号に本件括弧書きを付加した趣旨について、次のように述べている。 以下では、平成29年度税制改正前の外国子会社合算税制に係る適用除外基準のうち、保険子会社について非関連者基準適用の可否が争われた日産自動車事件を検討する。 ２ 過去の裁判例 《日産自動車事件》（※１） （※１） （第一審） 東京地裁令和４年１月20日判決（令和２年（行ウ）第86号）・TAINSコード：Z272-13661 （控訴審） 東京高裁令和４年９月14日判決（令和４年（行コ）第36号）〈上告受理申立て中〉・TAINSコード：Z272－13755 （１） 事案の概要 連結納税の承認を受け、自動車等製造業を営む内国法人Ｘ（原告・控訴人）は、平成29年（2017年）３月期の連結事業年度の法人税等の確定申告をしたところ、処分行政庁から、英領バミューダ諸島において設立されたＸの子会社（Ａ社）が、非関連者である保険会社との間で締結した再保険契約に係る収入保険料は、当時の租税特別措置法施行令39条の117第８項５号括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険に係る収入保険料」に該当せず、外国子会社合算税制の適用除外要件のうちいわゆる非関連者基準を満たさないなどとして、更正処分等を受けたため、その一部の取消しを求める事案である。 メキシコで金融業を営むＢ社（Ｘの関連者（※２））は、Ｘの企業グループが製造する自動車を割賦で購入する顧客とクレジット契約（本件クレジット契約）を締結し、同契約には、Ｂ社を最優先の受益者（※３）とする保険契約を締結しなければならないとされており、Ｂ社は、メキシコの保険会社Ｃ社（非関連者）との間で「債務者の死亡と失業に関する保険契約（元受保険契約）」を締結し、上記顧客が他の保険に加入しない場合は元受保険契約に加入させ、顧客からは元受保険契約に係る保険料に相当する金額を徴収し、その保険料をＣ社に支払っていた。一方、Ｃ社は、Ａ社との間で、元受保険契約で引き受ける全保険リスクの70％をＢ社が引き受ける内容の保険（再保険契約）を締結していた。 （※２） Ｘは、Ｂ社の発行済株式総数を間接保有していた。 （※３） 未回収のクレジット債権に係る損失を優先的に補填することを意味していると思われる。 2016年３月期のＡ社の収入保険料の総額は５億2,521万米ドル余であったところ、Ｃ社から受領した再保険契約に基づく収入保険料の総額（1,149万米ドル余）を、仮に関連者からのものとした場合には、Ａ社の収入保険料（※４）のうちに占める非関連者からの収入保険料の割合は50％を下回り、非関連者基準を満たさないという状況であった。 （※４） Ａ社のバミューダにおける所得に対する租税の負担割合は０％であった。 （２） 第一審の判断 本件第一審である東京地裁は、以下のように判示して、再保険契約に係る収入保険料は「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険に係る収入保険料」には該当しないとして、課税庁の処分を適法と判断した。 （３） 控訴審の判断 上記の地裁判決を受け、これを不服としてＸが控訴したところ、以下のとおり、東京高裁は一転、Ｘの主張を認め、原判決を取り消した。 国側は、かかる控訴審判決を受け、現在最高裁に対し上告受理申立てを行っている。 （４） 第一審二審判決の検討 東京地裁は、再保険契約に係る収入保険料は本件括弧書きに規定する収入保険料には該当しないと判断してＸの請求を棄却したが、東京高裁は、保険料の実質的負担者は本件各顧客であると認定し、「本件元受保険契約は、本件各顧客の生命、身体等に対する保険危険を担保する保険である」と判断した。 しかしながら、そもそもＢ社がＣ社と本件元受保険契約を締結した目的は、Ｂ社の債権回収リスクをカバーするためであって、本件各顧客の生命、身体等に対する保険危険というのは、本件元受保険契約に基づき、その給付が実行されるきっかけに過ぎないというべきである（※５）。したがって、控訴審の判旨はやや無理筋かと思われる。外国子会社合算税制の趣旨からいっても、メキシコ国内で保険によるリスクのカバーがなしえるところ、わざわざバミューダに再保険に出すというところに、異常性が見出される（※６）のであり、最高裁がこの先どういう結論を示すのか、注目されるところである。 （※５） 袴田裕二「外国子会社合算税制の非関連者基準の適用について争われた例」ジュリストNo.1582（2023年４月）124頁は、「本件でＢ社は、本件各顧客の資金を預かってそれをＣ社に送金しているのではなく、本件元受け保険契約者として同契約に基づく保険料を支払っていることから、タックス・ヘイブンに入ってくる収入保険料の支払者は、本件各顧客（非関連者）ではなく、Ｂ社（関連者）である。」と述べている。 （※６） 前掲（※５）は、「保険の機能はメキシコ国内で果たすこともできたところ、その機能をバミューダに移しそれに伴って所得をＢ社から（Ｃ社を介して）Ａ社へと関連者間でバミューダに移しており、その部分については税負担の軽減以外に経済合理性を認めがたいということになる。」と述べている。 （了）
租税争訟レポート 【第68回】 「税理士損害賠償請求事件～善管注意義務違反 （東京地方裁判所令和２年２月20日判決）」 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 【判決の概要】 【事案の概要】 本件は、原告の顧問税理士であった被告が、原告代表者Ａによる横領を認識し、あるいは、認識し得たにもかかわらず、原告に対する報告や是正・指導を行わなかったことについて、それらが被告との間の業務委託契約に係る善管注意義務に反すると主張し、原告が、被告に対し、債務不履行による損害賠償請求権に基づき、横領された金銭の合計額１億1,677万6,000円の一部である3,000万円及びこれに対する訴状送達の日の翌日である平成30年10月24日から支払済みまで民法所定年５分の割合による遅延損害金の支払を求めるとともに、被告が確定申告を行うに当たり原告に適用されるべき税額控除制度の適用を失念して同制度に基づく税額控除をしないまま確定申告をしたことが、契約上の善管注意義務に違反するものであると主張し、確定申告に基づいて納付した税額と税額控除制度を適用して計算された納付すべき税額との差額等合計1,038万4,048円及びこれに対する訴状送達の日の翌日から支払済みまで民法所定年５分の割合による遅延損害金の支払を求める事案である。 【東京地方裁判所による判決の概要】 １ 争点 ２ 原告と被告との間の業務契約 判決によれば、原告と被告との間の業務契約（本件顧問契約）においては、以下のような定めがあったとのことである。 ３ 確定申告における所得拡大促進税制適用の失念（当事者間に争いがない） 判決によれば、原告は、平成26年３月期、平成28年３月期及び平成29年３月期の各確定申告において、租税特別措置法に規定する所得拡大促進税制の適用要件を満たしていたが、被告は、これらの各期の申告において、税額控除をしなかった。 ４ 争点に対する原告と被告の主張 （１） 被告が顧問契約に基づき横領等の不正を報告、調査確認するなどして、適正な申告書を作成する義務を負っていたか。また、被告による義務の不履行の結果、原告に損害が生じたか〔争点１〕 ① 原告の主張 原告は、被告は、本件顧問契約に基づき、財務諸表や税務申告書類を作成するに当たって、税務の専門家としての高度な善管注意義務を負担していたと主張した。このことに加えて、税理士法１条及び41条の３（※１）の趣旨に照らせば、被告は、不正を発見した場合には、これを報告すべき義務を負っていたということができることはもとより、税理士としての専門知識や技能に基づいて、依頼者である原告の要望内容が適切か否かについて、調査・確認すべき義務（調査確認義務）、さらには、原告の要望や報告内容に不足や不審な点があればこれを明らかにし、不適切な要望は改めるよう助言・指導して適正な申告書を作成するべき義務（助言指導義務）をも負っていたと考えるべきであるにもかかわらず、被告は、Ａによる不正行為（横領）を認識し、あるいは認識し得たにもかかわらず、上記義務を果たさず、原告に損害を与えたと主張した。 （※１） 税理士法による規定は以下のとおりである。 そのうえで、原告は、Ａによって横領された１億1,677万6,000円は、被告による本件顧問契約に基づく義務の不履行（債務不履行）によって生じたものであるから、原告に生じた損害は、被告の債務不履行と相当因果関係のある損害であると主張した。 ② 被告の主張 被告は、本件顧問契約に基づく被告の義務の内容は、税務書類の作成、税務代理業務、仕訳帳、総勘定元帳等の作成であり、原告の財産の管理や保護は含まれておらず、したがって、現金の実在性の確認やＡの不正の発見は、本件顧問契約に基づく善管注意義務の内容ではないと主張した。 一方、被告は、原告において、創業の翌年頃から頻繁に数十万円単位で原告の預金及び現金が引き出され、原告が、これらの引き出しをＡへの仮払金として会計処理し、これらの仮払金のほとんどについて、Ａが現金で全額精算（返金）したものとして処理してきたこと、Ａがそのような処理をした上で現金を横領していたことについては認めている。 （２） 原告が被告に対し、被告の債務不履行を理由に、損害賠償請求をすることが信義則に違反し、権利の濫用として許されないものであるか〔争点２〕 ① 被告の主張 被告は、原告の監査役や取締役会が、取締役であるＡが仮払金名目で会社の現金を使い込み、それを隠ぺいするために仮払金の不正会計処理を経理担当者に指示していたにもかかわらず、10年以上にわたって「適正かつ正確である」と公に認めてきた会計処理について、原告の経営内部の事情を知ることができず、原告側の認定を覆すだけの資料を持ち合わせていない被告が不自然なものとして疑わなかったとしても、被告が責められるべき筋合いのものではなく、むしろ、仮払金の不正処理という問題が存在する会計処理を自ら適正かつ正確であるとしてきた原告が、被告に対して過払金の不正処理について注意義務違反を問うなどというのは、権利の濫用又は信義則に違反するものであると主張した。 ② 原告の主張 原告は、被告の主張については「争う」とした。 （３） 被告が本件各申告の際に本件税額控除制度に基づく税額控除をしなかったことによって、原告に生じた損害の内容及び金額〔争点３〕 ① 原告の主張 原告は、被告は、本件顧問契約に基づき、原告の税務書類の作成、確定申告に際し、必要な税制や特例を適用して、原告の税負担を軽減すべき注意義務又は原告の税負担が過大とならないように必要かつ適正な税務申告をするべき注意義務を負っていたところ、原告の平成26年３月期、平成28年３月期及び平成29年３月期の各確定申告において、租税特別措置法に規定する所得拡大促進税制の適用要件を満たしていたにもかかわらず、何ら検討せず、原告に対して本件税額控除制度について説明したり、資料の提供を求めたりすることなく、漫然と、税額控除をしないまま申告を行ったことから、次に掲げる損害を受けたと主張した。 ② 被告の主張 被告は、原告の法人税等の過大納付分については「不知」であり、税理士費用については、本件債務不履行と相当因果関係のある損害であるといえる部分があるとしても、原告が税理士に対して支払った報酬は業務内容と比較して過大であると主張するとともに、損害賠償金相当額に法人税や地方税が課税されたとしても、それは法人税及び地方税が損害賠償金を益金として見る結果にすぎず、本件債務不履行との間に相当因果関係はないと主張した。 ５ 東京地方裁判所の判断 東京地方裁判所は、それぞれの争点について、以下のような判断を示した。 （１） 被告が顧問契約に基づき横領等の不正を報告、調査確認するなどして、適正な申告書を作成する義務を負っていたか。また、被告による義務の不履行の結果、原告に損害が生じたか〔争点１〕 裁判所はまず、被告について、被告が原告の会計書類上現金の残高が年々増加していたことを把握していたとしても、そのことから直ちにＡが横領行為に及んでいることを被告が認識していたことにはならないし、被告が仮払元帳を作成するに当たって基礎としていた資料が経理担当者の決裁を経た会計原票であることからしても、被告がそのような認識を有していたことには大きな疑問があるという前提を述べた。 そのうえで、裁判所は、本件顧問契約上、被告に会計書類及びその作成過程から把握される不審点を調査確認し、不正があればこれを是正指導する義務があったかという点については、本件顧問契約には、会計不正の調査業務は明示されていないうえ、被告が会計原票の基となる原資料に当たることも予定されていなかったということができることから、会計書類及びその作成過程から把握される不審点を調査確認し、不正があればこれを是正指導する義務が被告にあったものと直ちに解することは困難であるとの判断を示した。 さらに、裁判所は、税理士法の規程との関係でも、税理士法２条２項に定める財務に関する業務の中に、公認会計士法２条１項に定めるような「財務書類の監査又は証明」業務や、その業務の前提として行うべき不正や誤謬があり得ることを念頭においた監査や指導業務が含まれていると一般的に解することはできないうえ、税理士法41条の３の規定は、脱税等の税理士の本来的な業務である税務に関する不正についてこれを認識した場合に助言するべき義務を規定したものにすぎないから、税理士法を根拠に本件顧問契約の解釈を補い、本件顧問契約上、会計書類及びその作成過程から把握される不審点を調査確認し、不正があればこれを是正指導する義務が被告にあったと解釈することも困難であるとの判断を示した。 以上の判断から、裁判所は、本件顧問契約において、会計書類の内容を調査・確認し、不審点を明らかにして助言・指導するなどの義務が被告にあったと解することはできないとして、原告の主張を斥けた。 （２） 被告が本件各申告の際に本件税額控除制度に基づく税額控除をしなかったことによって、原告に生じた損害の内容及び金額〔争点３〕 裁判所は、原告が、平成26年３月期、平成28年３月期及び平成29年３月期の各確定申告において、租税特別措置法に規定する所得拡大促進税制の適用要件を満たしていたにもかかわらず、被告が、税額控除をしなかったことには、本件顧問契約に基づく善管注意義務違反、すなわち本件債務不履行があったものと評価せざるを得ないとしたうえで、本件債務不履行と相当因果関係のある損害について検討した結果、次の損害金額を認定した。 ① 過大納付分 原告は、各期の申告に基づき、合計3,542万800円を納税したが、被告が申告の際に、税額控除制度を適用していれば、その納税額は合計2,925万1,200円で足りたと認められるから、その差額である616万9,600円は、本件債務不履行と相当因果関係のある損害である。 ② 税理士費用 原告は、本件各申告において本件税額控除制度の適用があるか、本件税額控除制度が適用された場合に納付すべき税額の検証作業を税理士に委任して行い、その報酬として69万6,852円を支出したことが認められ、原告が、被告以外の別の税理士に検証作業を依頼すること自体はやむを得ないことではあるものの、原告が支出した税理士費用は、税務申告のみならず、記帳代行業務も含む本件顧問契約に係る１年分の報酬合計75万円と比較しても高額であることから、その全額を本件債務不履行と相当因果関係のある損害であると評価することは相当とは言い難く、原告が支出した税理士費用のうち本件債務不履行と相当因果関係のある税理士費用は、30万円とするのが相当である。 ③ 損害賠償金に課せられる税金 被告から取得する過大納付分及び税理士費用に関する損害賠償金等に法人税及び地方税が課税されて納付すべき税額が発生するのは、損害を填補する損害賠償金が確実に発生したことを益金として扱うこととした租税制度の結果にすぎず、その発生した税額は、填補されるべき原告の損害とは性質を異にする純然たる租税債務として観念すべきであり、本件債務不履行と相当因果関係のある損害ではない。 （３） 結論 裁判所は、結論として、被告には、本件顧問契約に基づく善管注意義務違反（本件債務不履行）があり、原告の請求には、本件債務不履行による損害賠償請求権に基づき646万9,600円及びこれに対する訴状送達の日の翌日である平成30年10月24日から支払済みまで民法所定年５分の割合による遅延損害金の支払を求める限度で理由があるから、その範囲でこれを認容して、その余は理由がないから棄却する判決を言い渡した。 【解説】 本件で争われたのは、「税理士に顧問先代表者による不正の発見義務があるかどうか〔争点１ー１〕」と「適用可能な税額控除を失念した場合に、その債務不履行と相当因果関係のある損害はどの範囲まで認められるか〔争点３〕」という２点であった。東京地方裁判所は、これまでの判決を踏襲して、〔争点１ー１〕については税理士の義務を認めなかったものの、〔争点３〕については、過大に納付することとなった税額にとどまらず、税額控除できる金額の算定を依頼した他の税理士に支払った費用の一部について、債務不履行との相当因果関係を認める判決を言い渡した。 １ 多額の現金残高を確認しなかったことに、税理士の善管注意義務違反はないのか 東京地方裁判所は、顧問契約の条項から、会計書類の内容を調査・確認し、不審点を明らかにして助言・指導するなどの義務が被告にあったと解することはできないことを理由に、税理士には善管注意義務違反はないという判断を示した。 しかし、同業の税理士としては、本当に、１億円を超える現金残高が実在するのかという疑問を抱くことなく、申告していたのかが気になるところである。税理士による確認がおざなりになっていた原因として考えられるのは顧問料が低額であったということかもしれない。原告が所得拡大促進税制の適用要件を満たしていた３年間に納付した法人税額等が3,500万円を超えていた事実から、原告には相当額の課税所得があったはずだが、税理士が受け取っていた顧問報酬は年間75万円と相当に低額であったことがわかっている。もちろん、顧問報酬が低額であることを理由に、決算や申告に手を抜くことは許されるものではないが、顧問先に対する関心が薄れてしまい、その結果、多額の現金残高を見て見ぬふりをしたり、所得拡大促進税制の適用を失念したりしてしまったのではないかと思料する。 ２ 類似事案との比較 2021年６月21日に公表された、アジャイルメディア・ネットワーク株式会社が設置した第三者委員会による調査報告書（※２）でも、多額の現金取引を利用した取締役ＣＦＯによる不正が問題となっている。さすがに多額の現金残高が期末にあったわけではなく、ソフトウェア等の資産に振り替えていたのだが、会計監査人であった有限責任監査法人トーマツ東京事務所は、2020年３月24日付監査覚書（マネジメントレター）において、2019年１月１日から同年12月31日までの間、現金取引として通常想定されない多額の取引が発生していることについて指摘を行っていたものの、不正を発見するまでには至らなかった。 （※２） 詳細は、本誌で連載中の「会計不正調査報告書を読む」【第117回】を参照いただきたい。 本判決で、東京地方裁判所は、公認会計士の職務について、公認会計士法２条１項に定める「財務書類の監査又は証明」業務や、その業務の前提として行うべき不正や誤謬があり得ることを念頭においた監査や指導業務が含まれているとの踏み込んだ見解を示しているところは興味深い。 （了）
〈事例から理解する〉 税法上の不確定概念の具体的な判断基準 【第８回】 「相続税法附則第３項の「被相続人の死亡の時における住所地」の判定」 公認会計士・税理士 大橋 誠一 １ 相続税法における納税地の規定 相続税法第62条第１項は、納税義務者の法施行地にある住所地（居所地）をもって納税地とする旨の規定である。 しかし、施行日（昭和25年４月１日）当時から存在する附則第３項は、「当分の間、（略）相続税に係る納税地は、第62条第１項（略）の規定にかかわらず、被相続人の死亡の時における住所地とする」旨規定し、これが70年以上継続している。 相続税の納税義務者が複数存在する場合に同一の被相続人に係る相続税申告書が分散して提出されることの税務行政の非効率の解消、全ての納税義務者の課税価格が共有されなければ相続税の総額及び各納税義務者の納付すべき相続税額が算出できないという法定相続分課税方式の計算体系に照らせば妥当な運用であろう。 ここで論点となるのが「被相続人の死亡の時における住所地」であり、これの特定は事案によっては微妙な問題をはらむ。 ２ 大阪国税不服審判所平成28年５月17日裁決（TAINSコード：F0-3-453） （１） 事実関係の概要 （２） 双方の主張の概要（重加算税の課税要件に係る主張は省略） ① 原処分庁 ② 審査請求人 （３） 「住所」の法令解釈 （４） 審判所の判断の概要・原処分庁の主張の排斥 ３ 法令解釈の出所と考察 上記２（３）の法令解釈は、最高裁第二小法廷平成23年２月18日判決（TAINSコード：Z261-11619）を基礎とし（「その者の生活に最も関係の深い一般的生活、全生活の中心」という表現は最高裁第三小法廷昭和35年３月22日判決（TAINSコード：Z999-5105）にも見られる）、生活の本拠が老人ホームにあるとして小規模宅地等の特例の特定居住用宅地等に該当しないと判断した東京地裁平成23年８月26日判決（TAINSコード：Z261-11736）を参考にした印象がある。 本件は、被相続人の老人ホームに転居した後の自宅の所在地を（所得税及び）相続税の納税地として申告していたにもかかわらず、被相続人の死亡の時における生活の本拠たる実体を積極的に調査しなければ、課税処分の基礎が崩壊して加算税の賦課決定処分の取消しの可能性があるという原処分庁にとっては相当酷な印象を持つ裁決であるが、それほどに税法における「住所地」の判断は納税者も課税庁も慎重に行わなければならないことを教訓とする裁決であろう。 「住所地」については、納税地の他にも、所得税法における居住者・非居住者の判断、相続税（贈与税）における納税義務者（課税財産の範囲）の判断などにも影響する。 （了）
法人税の損金経理要件をめぐる事例解説 【事例54】 「貸付金に係る貸倒損失の損金算入時期」 拓殖大学商学部教授 税理士 安部 和彦 【Ｑ】 私は、中部地方のある県庁所在地において医薬品の卸売業を営む株式会社Ｘ（資本金１億円）に勤務し、現在経理部長を務めている者です。医薬品の販売は、近年、全国的に大手のドラッグストア（その多くが上場企業）とその系列の薬剤師が常駐し処方箋を扱う薬局（調剤薬局）が大きなシェアを握っております。 ドラッグストアは元々調剤を行わずに、一般用医薬品（風邪薬などの薬剤師の関与がなくとも購入できる医薬品）を扱う小売店でしたが、近年では単にそれにとどまらず、化粧品やトイレットペーパー、洗剤といった日用品や菓子、食料品を安価に販売することで、いわば「医薬品を扱うスーパーマーケット」という位置づけで都市部の消費者の支持を獲得し、M&Aを繰り返すことで急成長していった業態であると考えられます。 そのような中、わが社の取引先である独立系の中小の薬局は、年々ジリ貧で経営状態が厳しくなっている状況です。わが社は戦前の創業で、戦後の高度成長期には急速に事業を拡大させたこともあって過去の剰余金が資本として蓄積しており、比較的余剰資金があるといえます。そのため、取引先から緊急の融資を依頼されることもままあり、当社も「取引先とともに成長する」という社是を守る社長の判断で、それに応じることがあります。しかし、この判断の多くは裏目に出て、大半の融資は回収できない事態に陥りました。仕方なく、ギリギリまで回収努力を行った上で、やむを得ず貸倒損失を計上しました。 ところが、先日から受けている当社の法人税にかかる税務調査で、なんと当該貸倒損失が問題とされております。調査官によれば、貸倒損失の計上時期に問題があり、貸付先が債務超過になった段階で損失を計上すべきであり、それをわざわざ翌々期まで繰り延べたのは利益調整に当たり許されないとのことでした。当社は、ギリギリまで回収努力を行った上で、やむを得ず貸倒損失を計上したのであり、貸付先が債務超過になったからといって直ちに損失を計上するのは、時期尚早であり妥当ではないと反論しております。この場合、法人税法上はどのように考えるべきなのでしょうか、教えてください。 【Ａ】 法人税法上、（減価）償却費以外の費用・損失は、債務の確定を待って初めて損金に計上することができると解されていますが、金銭債権に係る貸倒損失を当該事業年度の損金の額に算入するためには、当該金銭債権の全額が回収不能であることが客観的に明らかでなければなりません。それは、貸付先が債務超過になったというだけでは不十分で、当該貸付先が倒産した旨が通知されるなど、当該金銭債権の全額が回収不能であることが客観的に明らかになった時点をいうものと考えられます。 ■ ■ ■ 解 説 ■ ■ ■ （１） 損金の意義 法人税法上、損金の意義につき、同法第22条第３項において、以下の通りの定めがある。 上記から、償却費以外の費用・損失は、債務の確定を待って初めて損金に計上することができると解されている（※１）。 （※１） 金子宏『租税法（第24版）』（弘文堂・2021年）374頁参照。 （２） 債務の確定とその帰属年度 法人税法上、損金の額をどの事業年度に計上するのか、すなわち損金の帰属年度の問題は、一般に、企業会計上の発生主義及び費用収益対応の原則に従って判定することとなる。一方で、法人税法は、上記第22条第３項第２号の規定により、債務確定主義（基準）を採用していると解されているが、この場合の「債務の確定」とは具体的にいつになるのかが問題となる。これについて、実務的には、事業年度終了の日までに、原則として法人税基本通達２－２－12で指摘される以下の３基準すべてに該当するか否かに基づき判断されるのが通例である。 一般には、上記３基準のうち、②の要件が、その多義的な性格からか、該当性の有無を争われるケースが多いものと考えられる（※２）。 （※２） 一高龍司「損金の算入時期に関する基本的考察」金子宏監修『現代租税法講座第３巻 企業・市場』（日本評論社・2017年）149頁参照。 （３） 貸倒損失の損金算入時期が争われた事例 それでは、本件と同様に、貸付金に係る貸倒れの損金算入の時期が争われた事例（名古屋地裁平成27年11月19日判決・TAINSコード：Z265-12754）について、以下で確認してみたい。 ① 事案の概要 薬局の経営等を営む株式会社である原告（株式会社Ａ）は、平成22年10月１日から平成23年９月30日までの事業年度の法人税に関し、Ｂ株式会社に対する貸付金2,201万2,407円に係る貸倒損失を損金の額に算入して確定申告を行い、次いで、同貸付金の額は1,846万3,407円であった旨の修正申告をしたところ、処分行政庁である名古屋北税務署長から、平成24年12月26日付けで本件事業年度の法人税に係る更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分を受けた。 そこで、原告は、（１）本件債権に係る貸倒損失の損金算入を否認してされた本件各処分には事実の誤認があるから違法である、（２）本件更正処分に係る更正の理由の付記には不備がある旨主張して、本件各処分（ただし、本件更正処分については、本件修正申告により原告が自ら確定させた納付すべき税額を超える部分に限る）の各取消しを求めた事案である。 ② 事案の争点 ③ 裁判所の判断 争点（１） 争点（２） なお、本件は原告が控訴せず確定している。 ④ 本裁判例から学ぶこと 金銭債権の貸倒れにつきどのタイミングで損金に計上するのかについては、最高裁の判例（最高裁平成16年12月24日判決・民集58巻９号2637頁、興銀事件）で、「当該金銭債権の全額が回収不能であることが客観的に明らかでなければならず、そのことは、債務者の資産状況、支払能力等の債務者側の事情のみならず、債権回収に必要な労力、債権額と取立費用との比較衡量、債権回収を強行することによって生ずる他の債権者とのあつれきなどによる経営的損失等といった債権者側の事情、経済的環境等も踏まえ、社会通念に従って総合的に判断されるべきである」というように、全額が回収不能であることが客観的に明らかであることが重視されている。ここでいう「金銭債権の全額が回収不能であることが客観的に明らか」なケースとは、本裁判例によれば、単に債務超過に陥っているというだけでは不十分と考えられ、債務者の「倒産」という事実が発生していることが必要ということになろう。 加えて重要なことは、当該貸倒損失の計上時期は、上記により判定された「金銭債権の全額が回収不能であることが客観的に明らか」なタイミングであり、それより前でも後でも許容できないという点である。裁判所が言うように、「それより後の事業年度の損金の額に算入することは、同条１項が各事業年度ごとに発生した益金の額から損金の額を控除して算定された所得の金額を法人税の課税標準としていることに照らし、認められない」としている。これは、損金計上のタイミングを恣意的に操作することにより、法人が利益調整を行うことは許されないということを意味するものと解される。 なお、上記最高裁の判例では、「金銭債権の全額が回収不能であること」が貸倒れ処理に係る損金算入の前提とされているが、金銭債権の一部の額の貸倒れを認めるか否かについては、学説上争いがある。金子名誉教授は、金融機関の不良債権処理の問題に関連して、部分貸倒れの損金算入については、アメリカ連邦税法上の取扱いなどを根拠に容認すべきとしている（※３）。一方、金銭債権の一部の額の貸倒れ処理を認めることは、実質的には債権の評価損の計上を認めることと同じ経済的効果を生み出すことから、資産の評価損の計上を認めない法人税法第33条の規定と矛盾するため、認められないという説が未だ有力である（※４）。 （※３） 金子宏「部分貸倒れの損金算入」同『租税法理論の形成と解明 下巻』（有斐閣・2010年）95－106頁参照。 （※４） 例えば、武田隆二『平成15年版 法人税法精説』（森山書店・2003年）565頁参照。 （４） 本件へのあてはめ 法人税法上、（減価）償却費以外の費用・損失は、債務の確定を待って初めて損金に計上することができるものと解されているが、金銭債権に係る貸倒損失を当該事業年度の損金の額に算入するためには、当該金銭債権の全額が回収不能であることが客観的に明らかでなければならない。その要件を具体的に挙げれば、例えば、貸付先が債務超過になったという事実だけでは不十分で、当該貸付先が倒産した旨が通知されるなど、金銭債権の全額が回収不能であることが客観的に明らかになった時点をいうものと考えられる。 （了）
〈一から学ぶ〉 リース取引の会計と税務 【第７回】 「ファイナンス・リース取引の会計処理（借手）」 ～契約時（取得価額）～ 公認会計士・税理士 喜多 弘美 前回まで、リース取引の種類について、下の図のように整理しました。今回からはリース取引の会計処理についてみていきます。リース取引の種類やリース物件の借手・貸手によって、会計処理は異なります。今回からは、まず、ファイナンス・リース取引の借手の会計処理を解説します。 １ ファイナンス・リース取引の実態 【第４回】で整理しましたが、ファイナンス・リース取引の条件は、①中途解約不能、②フルペイアウトでした。この２つの条件を満たすファイナンス・リース取引は、物件はずっと借手で使用され、かかってくるコストもほとんど借手が負担している状況のため、物件を購入した場合と実態はとても似ています。そのため、会計処理も両者は同じように考えられます。 ２ ファイナンス・リース取引の会計処理の全体像 それでは、物件を購入した場合と比較しながら、ファイナンス・リース取引の会計処理の全体像をみていきましょう。まず、物件を購入した場合の会計処理の流れは以下になります。 また、ファイナンス・リース取引の会計処理の流れは以下になります。 物件を購入した場合とファイナンス・リース取引の実態が似ているので、会計処理の流れも似ています。ただ、物件を購入する場合とファイナンス・リース取引は、契約や仕組みが異なるのでした。そのため、①～④の具体的な会計処理は異なります。今回は①について、具体的にみていきます。 ３ ファイナンス・リース取引契約時の会計処理 物件を購入した場合、会計処理では有形固定資産・無形固定資産に属する各勘定科目（建物、建物付属設備、構築物、機械装置、工具器具備品など）に計上することになります。 一方で、ファイナンス・リース取引では、どのような会計処理になるのでしょうか。実は、ファイナンス・リース取引でも、物件を購入した場合と同じように資産を計上します。有形固定資産・無形固定資産に属する各勘定科目に含めることもできますが、原則として、有形固定資産・無形固定資産に「リース資産」という勘定科目を使用することになっています。 また、ファイナンス・リース取引の場合は、今後リース料を支払うことを約束するので、相手勘定は「リース債務」になります。 ４ リース資産計上額 では、リース資産・リース債務に計上する金額はいくらになるのでしょうか。今までみてきたとおり、ファイナンス・リース取引は、物件を購入した場合と実態が似ているので、両者は同じように資産を計上する必要がありました。そうすると、計上する金額も物件を購入した場合と同じ金額、つまり物件の購入価額とするのがいいと思われます。 ただ、リース取引では物件の購入価額がわかる場合とわからない場合があります。リース会社との交渉の過程で購入価額を知ったり、リース会社から教えてもらったりした場合は物件の購入価額を把握することができます。一方で、契約書にはリース料しか記載されていない場合もあります。そのため、リース取引に関する会計基準の適用指針では、リース物件の購入価額がわかる場合とわからない場合に分けて、リース資産の計上額を整理しています。 （１） リース会社の購入価額がわかる場合 上記のとおり、物件の購入金額で計上すればいいのですが、所有権移転ファイナンス・リース取引と所有権移転外ファイナンス・リース取引の性格の違いを考える必要があります。 所有権移転外ファイナンス・リース取引では、最終的にリース物件はリース会社へ返還されるので、物件を購入するというよりも、物件を使用する権利を購入している状況と似ていると考えられます。また、物件が返還された後、リース会社が物件を売却することを考えると、物件の購入価額よりも安い金額でリース料を設定していることも考えられます。そのため、所有権移転外ファイナンス・リース取引では、物件の購入価額とリース料総額の現在価値のいずれか低い額を計上します。リース料総額の現在価値は、実際に支払うリース料を基に資産計上額を決める方法で、いずれか低い額を採用するのは、資産を大きく計上しないようにする保守的な考え方によるものです。 （２） リース会社の購入価額がわからない場合 購入価額がわからない場合は、所有権移転ファイナンス・リース取引も所有権移転外ファイナンス・リース取引も同じ考え方です。実際に自分が購入するといくらになるか見積もった金額（見積現金購入価額）、又は、実際に支払うリース料を基に算定した金額（リース料総額の現在価値）のいずれか低い金額を採用します。 ＊ ＊ ＊ 上記をまとめると以下のようになります。 （了）
〔中小企業のＭ＆Ａの成否を決める〕 対象企業の見方・見られ方 【第40回】 「売り手がＭ＆Ａの必要性・有用性に気づくには」 ～第三者の声に耳を傾ける～ 公認会計士・税理士 荻窪 輝明 《今回の対象者別ポイント》 買い手企業 ⇒売り手候補が増えることで、売り手探しをしやすくなる。 売り手企業 ⇒第三者の助言を受けて、Ｍ＆Ａを選択肢の１つとして考えられるようになる。 支援機関（第三者） ⇒売り手候補先の開拓を通して、Ｍ＆Ａの活性化に役立てる。 その他の対象者 ⇒売り手がＭ＆Ａを検討する契機を知り、Ｍ＆Ａに対する理解を深める。 １ 売り手がＭ＆Ａを想起する～存続手段としてのＭ＆Ａ～ 大半の中小企業（本稿では将来Ｍ＆Ａの売り手になる場合を想定します）にとって、そもそもＭ＆Ａは企業経営の将来の選択肢として認識されていません。また、中小企業の経営者の多くは、事業の売却を積極的に検討、活用しようという意識も強くないようです。その背景には、中小企業経営者のＭ＆Ａに対する認識が関係していると思われます。 さて、以下の図では、左側に経営者・ファミリー目線、右側に第三者・世間目線で、企業の存続か、廃止を検討する際に挙がる主な手段を４つの象限にまとめています。 経営者・ファミリー側にとって、親族承継、従業員承継、IPOは、自分たちのビジネスを断ち切るよりは誰かの手で永続させる手段と考えられます。対して廃業は存続しない選択を積極的・消極的に判断する場合の代表手段です。 ではＭ＆Ａはというと、企業・事業がなくなるわけではありません。しかし、ファミリー企業・親族経営が多い中小企業にとって、Ｍ＆Ａという手段は、自分たちの企業や事業を手放すイメージが強いように思います。 一方、Ｍ＆Ａの当事者ではない第三者・世間目線からすると、Ｍ＆Ａによってオーナー、経営者が変わっても当事企業は残るわけですから、基本的に存続手段として認識します。 つまり、一方では廃止手段と考えられますが、一方では存続手段として考えられる点にＭ＆Ａの特徴があります。もし、中小企業の売り手側の発想が変われば、Ｍ＆Ａが事業存続の手段として前向きに考えられるかもしれないのです。 したがって、Ｍ＆Ａを将来の売り手候補に勧めたい第三者（たとえば金融機関やＭ＆Ａファーム）は、廃止マインドの経営者たちを、いかに存続マインドに変えられるかが、Ｍ＆Ａの普及、推進にとって重要だと思われます。裏を返せば、潜在的な売り手の経営者たちは、いかにして、第三者の助言に耳を傾けて、Ｍ＆Ａを将来の企業の存続手段の１つと考え、行動できるかもまた重要です。 ただし、ここで述べるのはＭ＆Ａの前向きな側面であって、必ずしも、事業の廃止が悪いわけではなく、存続手段をＭ＆Ａにしなければならない理由もありません。 （出典） 中小企業庁：財務サポート「事業承継を知る」（資料は東京商工リサーチ） （出典） 中小企業庁：財務サポート「事業承継を知る」（資料は日本政策金融公庫総合研究所「中小企業の事業承継に関するインターネット調査」（2020年）を再編加工したもの） とはいえ、上図のように、黒字廃業や、後継者不在に伴う廃業が多い現実があります。これらの中には、ひょっとしたら良い手段があると知っていれば存続していた企業もあるかもしれない、という予想がつきます。 そこで、今回は売り手と第三者の関係、特に売り手がＭ＆Ａというワードに触れる機会にフォーカスして、Ｍ＆Ａの必要性や有用性について耳を傾ける姿勢を中心に説明します。 ２ 売り手と第三者とのタッチポイント （出典） 中小企業庁：2021年版「中小企業白書」第２部第３章第２節「Ｍ＆Ａを通じた経営資源の有効活用」 2021年版「中小企業白書」によれば、Ｍ＆Ａの意向がある売り手に限られますが、自社独自やオンラインマッチングサイトで探索するケースを除くと、売り手は「金融機関」「専門仲介機関」「公認会計士・税理士」「取引先」「同業他社」「事業引継ぎ支援センター（現：事業承継・引継ぎ支援センター）」「商工会議所・商工会」といった第三者（下図参照）を通じて、相手先企業を探しているのがわかります（なお、本稿では、取引先や同業他社を除く第三者を狭義の第三者とし、これら狭義の第三者を念頭に置いて説明しています）。 第三者のうち、Ｍ＆Ａをするか否かに関係なく、普段から中小企業と接触する機会が多いのは「金融機関」「公認会計士・税理士」「商工会議所・商工会」ではないでしょうか。 潜在的な売り手にとって、これらのプレイヤーとのタッチポイントがありながら、Ｍ＆Ａの機会に活かせる企業と、そうでない企業が生まれるのは、売り手自身が自分事、当事者として、各プレイヤーの助言に耳を傾けられるかどうかの違いによる差が多少なりとも影響するのではないかと思います。 （１） Ｍ＆Ａの必要性・有用性に気づく 経済産業省や中小企業庁が公表する統計やアンケートを見る限り、かつて身売りとされたＭ＆Ａは、だんだんと好意的に捉えられる傾向への変化が見られます。そして、Ｍ＆Ａを将来の選択肢に含めるにしろ、含めないにしろ、これからの中小企業経営にとってＭ＆Ａの知識や情報を把握しておくのは決して損ではありません。 もし、普段の付き合いや取引の中で、第三者がＭ＆Ａの話題を持ちかけてくる機会があれば、一度じっくりと聞くのをお勧めします。Ｍ＆Ａの環境は常に変化していますので、一概にこうだ、とはいえませんが、資金確保、事業や雇用の継続、後継者候補探し、地域産業や地域経済の衰退の抑止といった様々な観点から、Ｍ＆Ａの必要性は高まっています。 第三者側に蓄積されるノウハウも年々高まっていますので、活用する側の売り手にとってのより有用な手段となっています。 （２） いつ気づけるかが重要 Ｍ＆Ａに関する課題として、Ｍ＆Ａという手段がありながら、その存在を知らず、または知っていても活用の機会を得ないまま、いざＭ＆Ａをしようと思い立った際には手遅れだったというケースが少なくないことが挙げられます。 多くの中小企業にとって、Ｍ＆Ａは、事業を誰に譲るかどうかを判断しなければならない時に考える手段です。この時には、上図の右上の象限にいる状況下ですので、既にその企業にとってＭ＆Ａは緊急性も重要性も高い状況になっています。ひょっとしたら対策が手遅れかもしれません。 事業継続や存続に関わる事柄の重要性はとても高い一方で、緊急性は低く、焦る必要はないと考え放置しがちです。理想をいうと、上図の左上の象限の段階、つまり、事業継続・存続の問題が顕在化しないうちに潜在的な問題と捉え、早くから将来のための準備ができるのがベストです。この段階からＭ＆Ａの検討を開始しておくと、いざという時に取りうる対策の幅が広がります。 自分の会社を売る選択をこの段階で考えられるはずがない、自分には関係ないと思われるかもしれませんが、「緊急性が低い」時期から選択肢として意識できるかどうかが重要です。この段階でＭ＆Ａの存在に気づければ、企業を磨く、売り手自身の強みを把握する、買い手に受け入れられやすい売り手になるための施策を重ねる、といった対策が立てやすくなるに違いありません。 心理的な面がありますが、Ｍ＆Ａをするなら、身売りに例えられる消極的なＭ＆Ａではなく、売却を通じて売り手企業の高い価値を実感でき、企業の存続を次のオーナーに託す、より積極的な手段としてのＭ＆Ａを目指せるのが望ましいです。良い状態でＭ＆Ａするほど、売り手に優位な条件で交渉できますので、結果として、早い動き出しは、自分の大切な会社を守ることにつながります。 （３） 社内を客観視する 第三者の意見は、外部の視点から自社を観察した上での貴重な助言機能を果たします。「何をわかったことを」「自分のことは自分がもっともよくわかっている」と思われるかもしれませんが、第三者の助言が売り手を言い当てることも多々あります。第三者からＭ＆Ａの話題を持ちかけられなくても、当社を客観視して何か意見をもらえないか、そんな姿勢をもって第三者に質問すれば、大抵の第三者は喜んで答えるでしょう。 その上で、他社（他者）視点で自分の会社がどう見えるかを考え抜き、解決と改革に当たるのはご自身です。良い結果を伴うとは約束できませんが、このアプローチを身につけておくことで、買い手視点や第三者視点、つまり、相手目線（視点）に近づく結果、買い手が望むＭ＆Ａ、第三者が望むＭ＆Ａに近づけるといえます。 （了）
