〔中小企業のＭ＆Ａの成否を決める〕 対象企業の見方・見られ方 【第41回】 「売り手によるＭ＆Ａ実施要否のセルフチェック」 公認会計士・税理士 荻窪 輝明 《今回の対象者別ポイント》 買い手企業 ⇒売り手がＭ＆Ａを望む目的を知るためのポイントを理解する。 売り手企業 ⇒Ｍ＆Ａの要否を売り手視点で理解する。 支援機関（第三者） ⇒売り手のＭ＆Ａ実施要否を判断し、Ｍ＆Ａの助言に役立てる。 その他の対象者 ⇒売り手のＭ＆Ａ実施要否判断のポイントを知り、Ｍ＆Ａに対する理解を深める。 １ 売り手にとってＭ＆Ａが必要な手段か 中小企業においてＭ＆Ａという手段が浸透しつつありますので、日頃から付き合いのある金融機関、顧問先などを通じて、Ｍ＆Ａに関する情報を集めようとする売り手候補企業があるかもしれません。特に、近年は、事業承継を行うための後継候補者の不在という課題が多く、この課題を解消する観点と、売却に伴うオーナーや創業家の財産獲得の観点から、売り手としてＭ＆Ａの実施を検討するケースが多くなっています。 ところで、売り手候補企業にとってＭ＆Ａは必要な手段でしょうか。その答えは「No」です。この答えは意外かもしれませんが、Ｍ＆Ａは買い手にとっても売り手にとっても経営判断もしくは手段の１つにすぎませんから、必ずこの手段によらなければならないわけではありません。Ｍ＆Ａにはメリットもデメリットもあるため、他の手段との比較衡量の上で検討すべきであり、Ｍ＆Ａありきであってはいけません。 そこで今回は、Ｍ＆Ａという手段を前に立ち止まるために、売り手候補企業が、Ｍ＆Ａの実施要否の判断を売り手自身に問うためのポイントを解説します。 ２ Ｍ＆Ａをしなければならない理由を自らに問う 安易にＭ＆Ａを選択する前に、売り手自身の内部判断、多くはオーナーご自身の自己判断のステップを踏む必要があります。言い換えると、セルフチェックです。 残念ながらセルフチェックにあたって確立された方法論はありませんが、Ｍ＆Ａの実施要否を判断するためのポイントはいくつかあります。 （１） キャッシュ Ｍ＆Ａの対価の対象は通常「株式」か「事業」です。いずれも取引においては多額になるケースが多く、対価を支払ってくれるのは相手企業です。目的がキャッシュの場合は、Ｍ＆Ａによるメリットを享受できます。通常、売買がし難い株式や事業の価値をキャッシュに換えるための手段がＭ＆Ａであり、事業投資を望む相手が取得する株式や事業の価値を伸ばす自信があれば、取引に応じやすい手段でもあります。このため、キャッシュ獲得の手段としてＭ＆Ａは魅力的で有効な手段ですが、金額の多寡については、相手が当社をいくらと見積もるか次第なので、高い取引対価になるとは限りません。 また、キャッシュそのものが目的になるケースは中小企業のＭ＆Ａ事例では少なく、相続資金確保のため、後継者が不在で事業の存続に不安を残すため、オーナー自身の高年齢化といった、事業構造上やファミリー存続上の課題が背景にあることが多いです。この場合は、キャッシュよりも優先すべき事項が多いため、Ｍ＆Ａを選択する場合、キャッシュありきとならないように注意しなければなりません。 キャッシュが目的ならＭ＆Ａは有効な選択肢。しかし、キャッシュが手段であって、真の目的が相続、後継者など別にある場合は、目的を優先したＭ＆Ａを実行できるようにしておく。また、取引結果によるものなので、望むキャッシュが手に入るとは限らない。 （２） 後継者 経営者がいなければ事業を存続できません。後継者不在や適任者の不在を機にＭ＆Ａを検討するオーナーも多く、後継者探しは、マッチング、事業承継の大きなテーマの１つです。この場合もＭ＆Ａとの親和性が高いです。 中小企業の場合、上場企業などと異なり、会社の所有と経営を分離しづらく、経営権の取得と所有権の取得が不可分の関係になりやすい性質があります。また、中小企業では社長が会社の顔となり、金融機関の信用は多くの場合、対会社に加え対社長との関係で検討されます。このため、後継社長に経営だけ任せて、というわけにはいかず、会社（の権利）ごと任せる手段であるＭ＆Ａが結果として選択されやすい傾向にあります。 最近では、様々な機関が後継者マッチングの機会を提供していますが、その多くが事業承継をテーマにしながら展開しており、将来のＭ＆Ａを前提に相談に乗るケースを想定しています。 一例ですが、公的機関による後継者マッチング支援として、以下の機関による支援が行われています。 また、税理士に顧問を依頼している企業であれば、顧問先の税理士が「担い手探しナビ」を通じて、事業承継支援に協力してくれます。以下は、日本税理士会連合会の情報です。 後継者探しは、結果的にＭ＆Ａの相手探しになるケースが実務上多い。このため、支援機関への相談においては、将来的にＭ＆Ａをする可能性を考慮した上での後継者相談が行われる。 （３） 業績悪化 救済型Ｍ＆Ａの場合、業績悪化した売り手をＭ＆Ａによって買い手が救済するというパターンが見受けられます。この場合も手段としてのＭ＆Ａの有効性は高いと思います。 しかし、業績悪化の場合は、必ずしもＭ＆Ａによらなければならないわけでなく、業績悪化の原因を追究し、本質的な改善をするための方策を講じることができる代替手段の選択の余地が残されています。 たとえば、中小企業庁ウェブサイトの経営サポートメニューでは、経営安定支援として、複数の施策が用意されています。 全国の主な商工会議所や都道府県の商工会連合会でも相談機会が提供されていますので、業績悪化の場合は、Ｍ＆Ａありきではなく、事業の維持存続のための相談機会を利用する検討が先になると思います。 また、資金繰り面では日本政策金融公庫の支援を受けられる場合もあります。 業績悪化の場合は、Ｍ＆Ａよりも先に、経営を公的にサポートする機関に相談して、支援メニューを受けるか、資金面のサポートを受けるのがスタンダードな手続。その先に、救済型Ｍ＆Ａが選択肢として考えられる。 以上から、いずれの場合もＭ＆Ａは有力な手段、選択肢になり得ますが、売り手候補企業の置かれた状況によっては、Ｍ＆Ａ実施の判断をする前に違う出口を探すための相談機会が提供されている場合もあります。個々のケースで判断は異なりますが、上記の情報源なども参考にしながらＭ＆Ａの実施要否の判断を検討されるのがよいと思います。 ３ 経営資源を残す選択肢としてのＭ＆Ａ 中小企業の経営資源には、経営者、人材、技術、販路、設備、資金といった様々な有形、無形の資源が存在します。１つ１つをばら売りにすることは難しく、一体として企業の価値を形成しています。この価値をセットにして、キャッシュなどの対価によって取得する行為がＭ＆Ａです。売り手候補企業からすれば、なるべくたくさんの経営資源を現状のまま保存して、包括的に譲りたいと考えるならＭ＆Ａという手段が便利になります。 中小企業がこれまでの実績によって培った経営資源は、オーナー自身が考える以上に、外から見ると魅力的である場合が多いです。近年、黒字廃業（詳しくは本連載【第40回】参照）の割合が多くなっていますが、自主廃業を選ばなくても、Ｍ＆Ａによって自社の経営資源を残す選択肢があります。 また、Ｍ＆Ａでは、自社の無形の経営資源を含めた価値が、相手からの提示額によって示されますので、Ｍ＆Ａを機に自社の経営資源全体の評価を受けられるメリットもあります。取引なので、売り手側は高く、買い手は低い価額を主張しがちですが、それでも、それなりの価値がつくと確認できます。売り手候補企業としては、Ｍ＆Ａの価額によって、オーナー自身と歩んできた会社の金銭的な価値を知るのが可能になります。 ＊ ＊ ＊ 今回は、売り手候補企業がＭ＆Ａを実施すべきかどうかについて迷う時に、代表的な項目ごとに要否のセルフチェックを行う際のポイントを簡単に説明しました。最終的なＭ＆Ａ実施の要否判断は売り手に委ねられますが、早めの検討、相談を通じて、Ｍ＆Ａという手段の有効性に気づく場合も多いです。必要に応じて今回紹介した公的機関に相談し、Ｍ＆Ａの実施要否の判断につなげてください。 （了）
電子書類の法律実務Ｑ＆Ａ 【第11回】 「所在不明の従業員を電子メールで解雇できるか」 弁護士法人 咲くやこの花法律事務所 弁護士 池内 康裕 〔Ｑ〕 当社の従業員が、重大な不正行為を行っていたことが判明しました。当該従業員は、この不正行為が判明した後、１ヶ月にわたり無断欠勤しており、連絡を取ることができない状態です。自宅として会社に申請された場所に行ってみたのですが、人が住んでいる様子はありません。 当社としては、重大な不正行為及び無断欠勤を理由に懲戒解雇をしようと考えています。所在不明者に対して、電子メールでの解雇は認められるのでしょうか。解雇を検討するに際して、留意すべきことを教えてください。 〔Ａ〕 所在不明者との関係で、電子メールでの解雇以外の方法として、書面による解雇、公示送達による解雇が考えられます。 しかし、本件の場合、書面による解雇では、解雇の効力が否定される可能性が高いです。また、公示送達による解雇の場合、時間と手間がかかります。 電子メールによる解雇は、簡単な方法ですし、メールであることを理由に解雇の効力が否定されることはありません。 ただし、単に従業員名義のメールアドレスに電子メールを送るだけで、解雇の効力が認められるかと言えば、そこまで簡単な話ではありません。解雇については、効力が認められるためには、従業員に「到達」する必要があります。 まず、従業員が使用している従業員名義のメールアドレス宛に送れば、原則として「到達」が認められます。 他方、社内のメールアドレスに送っても、「到達」したことにならず、解雇の効力が否定されるでしょう。従業員が一度も使用していないメールアドレス宛に電子メールを送っても、解雇の効力が否定される可能性があります。 「到達」が否定される可能性に備えて、就業規則に「連絡が取れない場合、会社に申請されたメールアドレス宛に、電子メールを発信した時点で、通知が到達したものとみなす」という規定をおくことをお勧めします。 ● ● ● ● 解 説 ● ● ● ● １ 行方不明者に対する懲戒解雇を検討すべき事案 行方不明者に対する対応としては、就業規則に「一定期間（例えば30日）、所在不明な場合に自動退職とする」旨記載されている企業が多い。 しかし、就業規則に上記のような自動退職規定がない場合は、自動退職では対応できない。懲戒解雇することにより退職金を不支給（減額）とすることを検討している場合も、自動退職では対応できない可能性が高い。これらの場合、無断欠勤や不正行為を理由とした懲戒解雇を検討することになるだろう。 懲戒解雇をする場合、就業規則上の根拠が必要だが、この点については、本連載の【第10回】を参照してほしい。 ２ 書面で解雇通知を出す場合の問題点 解雇をする場合、実務上、書面で通知することが多いと思う。 では、行方不明者との関係で、書面での解雇通知は、適切だろうか。解雇は、意思表示なので、相手方に「到達」しなければ、効力が生じない（民法97条１項）。 つまり、単に送る（発信する）だけでは解雇の効力は生じない。ただし、実際に相手方が通知の内容を読んで認識している必要はない。相手方の支配圏内におかれることにより、相手方が意思表示の内容を認識可能であれば、「到達」したことになる。 書面での解雇通知のケースを前提に、具体的に説明しよう。 解雇通知書が従業員の自宅の郵便受けに投函された場合、郵便物を確認すれば通知書の内容を認識することができるので、従業員が解雇通知書を読んでいなくても、従業員に到達したことになるのが原則だ。 ただし、この原則は、本人が自宅に住んでいる場合にしか当てはまらない。 所在不明で、本人が自宅として会社に申請した場所と別の場所に住んでいる場合、本人が自宅として会社に申請した場所に郵便物を届けても、その内容を認識することは不可能だ。認識可能性が否定されるような場合、「到達」したことにならない。 つまり、所在不明者との関係で、書面で通知しても、解雇の効力が生じていないと判断されるリスクがあるのだ。 ３ 公示送達は、手間と時間がかかる 所在不明者に対する意思表示については、民法98条により、裁判所に申立をして、裁判所の掲示板に掲示する方法で行うことができる。この方法を「公示送達」という。 解雇の効力が確実に認められることを最優先にするのであれば、この公示送達の方法を利用することをお勧めしたい。しかし、この方法は、裁判所に申立をしなければならないので、それなりに手間と時間がかかる。 実務上、行方不明者との関係で、公示送達の方法により解雇するケースは少ない。 ４ 電子メールでの解雇は有効 簡易な手続で済ませる方法として、電子メールでの解雇を検討することになる。 前提として、電子メールでの解雇は有効なのだろうか。まず、解雇については、どのような方法で行うかについて、法律上の規制はない。 そのため、電子メールでの解雇も有効である（東京地判平成27年２月26日、東京高判平成30年６月21日）。 ５ 電子メールでの解雇が認められるケースと効力が否定されるケース 解雇は、意思表示なので、相手方に「到達」しなければ、効力が生じない（民法97条１項）。電子メールで解雇する場合も、書面での通知と同様に、相手方に「到達」しなければ、効力が生じない。 実際に認識している必要はないので、ポイントになるのは、認識可能性があるかどうかである。 参考になりそうな裁判例を確認してみよう。 〇電子メールでの「到達」を認めた裁判例 〇電子メールでの「到達」を否定した裁判例 ６ 「到達」が認められない可能性を踏まえた実務対応 上記の５のとおり、従業員名義のメールアドレスに送っても、場合によっては「到達」が認められず、解雇の効力が否定されるリスクがある。このようなリスクに事前に対応することは可能だろうか。 完全な対応は、なかなか難しい。１つの解決策としては、就業規則に、「連絡が取れない場合、会社に申請されたメールアドレス宛に、電子メールを発信した時点で、意思表示が到達したものとみなす」旨の規定をおくことが考えられる。 このような規定は、法的に有効だろうか。 最高裁は、所在が不明な地方公務員に対する懲戒処分について、官報に掲載するという規定がないことを理由に、懲戒処分の内容が公報に掲載されても懲戒処分として直ちに効力を生じないと判断した（最判平成11年７月15日）。 上記最高裁判決の考え方を踏まえると、合理的な規定があり周知されていれば、到達していなくても、解雇の効力が認められると考えてよい。 では、就業規則における「連絡が取れない場合、会社に申請されたメールアドレス宛に、電子メールを発信した時点で、意思表示が到達したものとみなす」旨の規定は、合理的といえるだろうか。 連絡を取ることができない従業員との関係でも、使用者は処分や解雇をする必要がある。そして、就業規則に根拠規定が存在し周知されていれば、従業員本人が申請したメールアドレス宛に電子メールが送信されることは、従業員本人にとっても予想できる。 そうすると、「連絡が取れない場合、会社に申請されたメールアドレス宛に、電子メールを発信した時点で、意思表示が到達したものとみなす」旨の規定は、合理的な規定であり、法的にも有効と考えられる。 （了）
空き家をめぐる法律問題 【事例53】 「空き室の区分所有者等を対象とした協力金を規約に定める際の留意点」 弁護士 羽柴 研吾 － 事 例 － 私の居住するマンションでは相続等を理由に空き室が増えてきています。一方で、管理組合の役員は、事実上、居住する区分所有者が担当せざるを得ないため負担となっています。管理組合では、居住していないことやその他の理由で役員就任を辞退する区分所有者に対して、役員への協力金の支払いを設定する規約変更をしたいと考えています。規約変更にあたってどのようなことに留意すればよいですか。 １ はじめに 区分所有関係は１つの共同生活の関係であるため、区分所有建物の管理運営は、管理組合及びその組合員によって行われることが予定されている。実際には管理組合の役員が中心となって事務処理が行われているが、非居住、年齢、仕事、無関心その他の事情によって役員就任が辞退される場合もあり、事務負担が一部の区分所有者に偏在することになる。この問題を解決するために、役員就任を辞退する者に協力金の支払義務を課すことによって、事務負担の公平を図るとともに、役員就任を間接的に促すことが考えられる。 そこで、本事例では、協力金を導入するための規約変更をする際の留意点を検討することにしたい。なお、建物の区分所有等に関する法律を「区分所有法」として表記する。 ２ 規約変更のための決議要件 規約の変更は、特別決議事項に該当するため、集会において、①区分所有者及び②議決権の各４分の３以上による決議を得る必要がある（区分所有法第31条第１項）。上記の②の議決権の割合は、原則として専有部分の床面積の割合によって決定される。規約で異なる割合を定めることも可能であるが（同法第38条）、議決権割合が著しく不合理となる場合には無効となるおそれもある。上記①の区分所有者数の計算に関して、❶１つの専有部分が共有されている場合や、❷１人の区分所有者が複数の専有部分を所有している場合のいずれも１人として計算することになる。また、区分所有者の特定は、形式的に判断できるように、登記簿の記載を基準にすることになる（神戸地判平成13年１月31日判時1757-123）。 もとの区分所有者に相続が発生し、共有関係が生じているにもかかわらず、登記簿に権利関係が反映されていない場合に、区分所有者を登記簿の記載を基準にして特定するか、真実の権利関係を基準にして特定するか問題となりうる。真実の権利関係の調査は必ずしも容易ではないことや、集会決議の法的安定性を確保する必要性があることからすると、上記の場合でも、登記簿の記載を基準にするのが適切と考えられる。 ３ 集会の招集手続 集会の招集は、区分所有者の全員の同意がある場合を除いて、集会の少なくとも１週間前までに議題（例「第１号議案 協力金の件」）を示して各区分所有者に通知する必要がある（区分所有法第35条第１項、第36条。規約で伸縮されている場合もある）。規約の変更等を議題にする場合には、議案の要領も招集通知に記載する必要があり、これを欠く場合、招集手続の瑕疵を理由に決議が無効となるおそれがあるので留意が必要である（東京高判平成７年12月18日判タ929-199）。 専有部分が共有されている場合、招集通知は議決権を行使する者に通知されることになるが、議決権の行使者が指定されていない場合には共有者の１人に通知することになる（区分所有法第35条第２項）。もとの区分所有者に相続が発生し、共有関係が生じているにもかかわらず、登記簿に権利関係が反映されていない場合、上記２と同様に、登記簿の記載を基準にして招集通知を発すれば足りると考えられる。 なお、招集通知は、区分所有者が指定した場所に送付され、指定がない場合は専有部分が所在する場所に送付される（同条第３項）。例外として、区分所有建物に住所がある場合又は通知先の届出がない場合で、規約に定めがあるときは、建物内の見やすい場所に掲示することで個別の通知に代えることもできる（同条第４項）。 ４ 規約の変更と「特別の影響」の有無 規約の変更が、区分所有法第31条第１項後段に規定する「一部の区分所有者の権利に特別の影響を及ぼすべきとき」に該当する場合には、特別決議に加えて、当該区分所有者の承諾を得る必要がある。問題は、特定の区分所有者を対象とする協力金を定める規約変更が上記の場合に該当するかである。 特別の影響の有無は、規約の設定、変更等の必要性及び合理性とこれによって一部の区分所有者が受ける不利益とを比較衡量し、当該区分所有関係の実態に照らして、その不利益が区分所有者の受忍すべき限度を超えるかどうかによって判断するものと解されている（最判平成10年10月30日民集52-7-1604）。したがって、協力金の導入に際しても、規約変更の必要性・合理性と特定の区分所有者が被る不利益とを比較して、当該区分所有建物の実態に照らして、特定の区分所有者が被る不利益が受忍限度を超えるかどうかによって判断されることになる。 非居住の区分所有者に対する協力金の導入の可否が争われた裁判例では、①当該区分所有建物の規模が大きいこと、②管理運営のために管理組合の活動や組合員の協力が必要不可欠であること、③管理組合の運営に必要な業務や費用は、本来、組合員全員が平等に負担するべきものであること、④居住する区分所有者の負担において、居住しない区分所有者が利益を得ていること等の事情を考慮して、不公平を是正するために、協力金の導入に必要性と合理性があるものと判断されている。その上で、協力金の額が、組合費（17,500円）の約15％増の額（20,000円）に留まっていたことから受忍限度を超えないと判断されている（最判平成22年１月26日判時2069-15）。 また、理事就任を辞退した者に対する協力金を定めた規約の有効性が争われた下級審裁判例においても、規約の有効性が認められている（横浜地判平成30年９月28日判例秘書L07350764）。当該裁判例は、規約の公序良俗違反の有無が争点となっているところ、その判断は平成22年最判と類似の基準で行われている。上記２つの裁判例は、いずれも団地関係にある区分所有建物の事案であったが、団地関係にない区分所有建物の場合であっても、同様の基準に沿って判断されることになろう。 ５ 本件について 協力金を定めるためには規約変更の手続を行う必要があるところ、集会の招集通知に議題及び議案の要領まで記載する必要があるため留意が必要である。当該マンションでは、相続が発生しているようであるから、集会の招集にあたっては登記簿の記載を確認し、もとの区分所有者から変更がなければ、指定された場所か専有部分の住所宛に送付することになろう。 協力金の対象となる区分所有者に特別の影響を与えるかどうかは、当該マンションの規模（戸数等）、役員の事務の内容、事務負担の程度、非役員が享受している利益の内容等を考慮して、協力金を定める必要性と合理性があるかを判断する必要がある。協力金の対象となる区分所有者の反対が想定される場合には、協力金の額が管理費と比べて著しく割高にならないように設定することにも配意するべきである。 （了）
〈小説〉 『所得課税第三部門にて。』 【第72話】 「民法242条と税金」 公認会計士・税理士 八ッ尾 順一 「・・・中尾統括官・・・民法の付合を知っていますか？」 浅田調査官は、ポケット六法を開きながら、尋ねる。 所得課税第三部門は、昼休みで、昼食を終えた２人しかいない。 爪楊枝をくわえていた中尾統括官は、一瞬、キョトンとする。 「・・・ふごう・・・」 中尾統括官は、呟く。 「民法242条の付合ですよ」 浅田調査官は、ポケット六法を開いて、民法242条を読む。 「その条文か・・・その付合なら知っている」 中尾統括官は、浅田調査官の顔を見る。 「・・・親が、子供に対して親の土地を使用貸借させる契約をし、同時に、その上のアスファルト舗装を子に贈与契約した大阪高裁令和４年７月20日判決があるのですが・・・そこで、大阪高裁は、アスファルト舗装は土地に付合されるから、贈与契約は無効であると判断しているのです・・・」 浅田調査官の説明で、中尾統括官は、以前の議論を思い出す。 「所得税法12条の実質所得者課税の原則だったな」 中尾統括官は、大きく頷く。 （※） 【第66話】「実質所得者課税の原則」参照。 「・・・そこで、この付合なんですけど・・・例えば、父親の土地の上に子供がアスファルト舗装した場合ですが、大阪高裁のいう付合になれば、課税問題が発生するのではないのですか？」 浅田調査官は、付合の図を描く。 「・・・そして、子供の所有しているアスファルト舗装の時価が1,000万円であると仮定すると、付合によって父親の土地の構成部分となった場合、それは子供から父親に1,000万円（アスファルト舗装）の贈与がなされたということで、父親に贈与税が課税されるのではないですか？」 浅田調査官が尋ねる。 「そうだな・・・付合によって、アスファルト舗装は、父親の所有である土地の構成部分となるのだから、父親に対して、贈与税が発生する可能性はある」 中尾統括官が答える。 「・・・しかし、大阪高裁は、そこまで税金のことを考えて、民法の付合を使ったのか否かは明らかでない・・・大阪高裁は、単に、親子間の贈与契約を無効にするために付合を使ったように思える」 中尾統括官は、苦笑する。 「・・・そうすると、頭の体操だが・・・この贈与税を回避するためには、一般的に、納税者はどのようなことをすれば良いと思う？」 中尾統括官が浅田調査官に問いかける。 「・・・贈与税の課税を回避するためにですか・・・」 浅田調査官は、思案顔になる。 「土地の持分を変更すれば、贈与税は課税されないだろう」 中尾統括官が浅田調査官を見ながら、答えを言う。 「・・・例えば・・・アスファルト舗装の時価が1,000万円で、土地の時価が4,000万円だったとする・・・」 そう言いながら、中尾統括官は、浅田調査官が描いた図の上に、図と算式を付け加える。 「すなわち、土地の持分を20％、子供の名義に変更すれば、父親に対する贈与税は回避することができる・・・」 中尾統括官は、図を見ながら説明する。 「・・・しかし、そうすると、今度は、譲渡所得が発生する・・・すなわち、父親は、名義変更をすることによって、土地の20％を子供に譲渡したことになる・・・」 そう言うと、中尾統括官は、譲渡所得の算式を罫紙に書く。 （※） 土地は、20年前取得し、その取得費を1,000万円とする。 「2.1％の復興特別所得税を無視すると、父親は、120万円の税金（所得税＋住民税）を支払わなければならない・・・」 中尾統括官は、譲渡所得の計算式を書き終えると、浅田調査官を見る。 「・・・ということは、民法の付合が適用されると、理論上、贈与税又は譲渡所得税が課せられることになるのですね」 浅田調査官は、もう一度、算式の書かれている罫紙を見る。 「もっとも・・・土地に含み益がなく、キャピタルゲインが発生しなければ、譲渡所得税は発生しない・・・」 中尾統括官が付け加える。 「・・・しかし、大阪高裁の裁判官は、このような付合による課税の仕組みを知って、判決文を書いているのでしょうか？」 浅田調査官は、首を傾げる。 （つづく）
《速報解説》 証券取引等監視委員会が「開示検査事例集（令和４事務年度）」を公表 ～重要事象等の不記載等含む４事例を社名公表のうえ追加～ 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 証券取引等監視委員会事務局は、去る８月31日、「開示検査事例集（令和４事務年度）」（以下「事例集」と略称する）を公表した。 令和４事務年度版の「開示検査事例集」では、新たに、令和４年７月から本年６月までの間に開示検査を終了し、開示規制違反について課徴金納付命令勧告を行った事例についても、概要が紹介されている。令和４事務年度版からの変更点としては、期間中に課徴金納付命令勧告を受けた上場会社４社について、その実名が開示されるようになったことである。なお、過年度分の事例（事例４から事例45）については、これまでどおり、実名の表記はない。 本稿では、公表された事例集のうち、最近の開示検査の動向を知るうえで参考になると思われる、ⅠからⅢまでを中心にその内容をご紹介したい。とりわけ、「Ⅲ 最新の課徴金納付命令勧告事例」については、「最近１年間に課徴金納付命令勧告を行った最新の事例をまとめて掲載し、開示規制違反の内容、その背景・原因やその是正策の概要」がまとめられている（「証券取引等監視委員会からのメッセージ」より引用）ため、本稿の解説もこの事例を中心としたい。 Ⅰ 最近の開示検査の取組みについて 事例集「Ⅰ 最近の開示検査の取組みについて」の冒頭で、証券取引等監視委員会（以下「監視委」と略称する）は、以下のように述べており、この記述は、平成30年９月公表の事例集からほぼ同じ文章となっている。 そのうえで、監視委の取組みついて、以下の３項目を挙げている。 なお、この３項目の取組みについても、平成30年９月公表の事例集以来その内容を踏襲している。 Ⅱ 最近の開示検査の実績とその内容 令和４事務年度（令和４年７月～令和５年６月）に、監視委が行った開示検査は18件で、前年実績（20件）を下回っている。そのうち、検査終了件数は９件（前事務年度実績は11件）であり、課徴金納付命令勧告が４件（前事務年度実績は８件）となっている。 監視委によれば、令和４事務年度の開示検査の特徴は次の２点である。 なお、「重要事象等の不記載等」については、「事例４」で解説されている株式会社ディー・ディー・エスに係るものであるが、同社については、課徴金納付命令勧告が２度（令和４事務年度及び令和５事務年度の各１度）出されており、１度目は「海外子会社における売上の過大計上」と「役員貸付金に対する貸倒引当金繰入額の過少計上」を理由としており、２度目は、「継続して営業損失が発生するなど、重要事象等が存在しているにもかかわらず、上記の不適正な会計処理により営業利益が発生した」として、こうした重要事象等を記載しなかったことを理由としている。 監視委は、これらの課徴金納付命令勧告を行った事案において認められた開示規制違反に至った背景・原因の例として、次のように列挙している。 Ⅲ 最新の課徴金納付命令勧告事例 事例集に記載された「最新の課徴金納付命令勧告事例」４件については、下表のとおりである。なお、上述したとおり、令和４事務年度事例集から、会社名が公表されるようになっているので、本表では、監視委の報道資料をもとに課徴金額等を記している。 【課徴金納付命令勧告事例】 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 （了） ↓お勧め連載記事↓
《速報解説》 国税庁、インボイス制度開始を前に２割特例適用時の申告書の手引きを公表 ～記載不要な欄も明示～ Profession Journal編集部 インボイス制度開始まで１ヶ月を切った９月１日付、国税庁は「消費税及び地方消費税の確定申告の手引き（２割特例用）」を公表、２割特例適用時の申告書及び付表の書き方について周知を図っている（内容は個人事業者・法人に共通）。 ２割特例とは、インボイス制度を機に免税事業者からインボイス発行事業者となった事業者に対し、令和５年10月１日から令和８年９月30日までの日の属する課税期間は仕入控除税額の金額を特別控除税額とすることができる特例措置で、特別控除税額は「課税標準である金額の合計額に対する消費税額から売上げに係る対価の返還等の金額に係る消費税額の合計額を控除した残額の100分の80に相当する金額」とされている。 令和５年度改正で創設された本制度適用時の申告書等様式として、既報の通り本年３月31日付けの様式通達の改正により付表６（税率別消費税額計算表〔小規模事業者に係る税額控除に関する経過措置を適用する課税期間用〕）が新設され、６月には国税庁ホームページ内に「令和５年10月１日以後終了する課税期間分の消費税及び地方消費税の申告書・添付書類等」も公表されていたが、具体的な記載方法等は示されていなかった。 特に一般課税・簡易課税による申告時に必要な付表１－３や４－３と異なり、付表６には「地方消費税の課税標準となる消費税額計算表」が登載されていないため、地方消費税をどのような順序で計算するのか等の疑問が残されていた。 公表された手引きでは下記の通り２割特例適用時の確定申告の流れが示され、設例によって付表６から申告書第二表、第一表への記入方法が解説されている。 〈２割特例適用時の確定申告の流れ〉 （※） 国税庁ホームページより 解説では、地方消費税の計算について、第二表（㉓欄）で「地方消費税の課税標準となる消費税額」を求め、第一表⑱欄（地方消費税の課税標準となる消費税額（差引税額））の金額に22／78を乗じて地方消費税額（⑳欄：譲渡割額（納税額））を算出する流れが示されている。また、第一表の「課税売上割合（⑮・⑯欄）」など２割特例適用時に不要な項目について、記載不要との解説もなされている。 なお、本特例適用に当たって事前の申請手続は必要ないものの、第一表の「税額控除に係る経過措置の適用（２割特例）」欄にマルを付ける必要があるため、失念しないよう留意されたい。 最後に設例では「本設例では貸倒れに係る消費税額等がないため、簡易版の付表６により計算を行います。貸倒れ等がある場合には、通常版の付表６による計算が必要です。」との注記があるが、本稿公表時点で付表６の簡易版は上記「申告書・添付書類等」のページにおいて確認できていない。 （了） ↓お勧め連載記事↓
《速報解説》 金融庁、J-SOXの改訂に伴い「内部統制報告制度に関するＱ＆Ａ」及び事例集を対応した記載に改訂 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 令和５（2023）年８月31日、金融庁は、「内部統制報告制度に関するＱ＆Ａ」等の改訂を公表した。 これは、「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準の改訂について（意見書）」（2023年４月７日、企業会計審議会）が公表されたことを踏まえたものである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 「内部統制報告制度に関するＱ＆Ａ」の改訂 主に、次の問の改訂が行われている。 今回の改訂において、「12．内部統制報告書の記載内容」における例示を削除しているが、これは必ずしもすべての現行の開示実務を否定するものではないとのことである。 内部統制報告書の記載内容については、関係法令等に従い、投資家と企業との建設的な対話に資する開示がなされることが期待されるとのことである。 １ （問26）【連結ベースの売上高等の一定割合】 実施基準では、全社的な内部統制の評価が良好であれば、例えば、連結ベースの売上高等の一定割合（おおむね３分の２程度）とする考え方や、総資産、税引前利益等の一定割合とする考え方もある（実施基準Ⅱ２（２）①（注２））。 この場合の一定の割合は、必ず一定の割合を超えなければならないということではなく、おおむね当該一定の割合程度ということになる。 したがって、事業拠点における売上高などの変動等の要素も考慮する必要があるとは考えられるものの、一定の割合については、おおむね当該一定の割合程度となればよく、予め範囲を拡大しておくといった対応は不要であると考えられる。 ２ （問34）【ローテーションによる運用評価】 ＩＴに係る全般統制や業務処理統制の評価に関し、一定の複数会計期間ごとに運用状況の評価の対象とすることについては、経営者において、ＩＴ環境の変化を踏まえて慎重に判断され、必要に応じて監査人と協議して行われるべきものであり、特定の年数を機械的に適用すべきものではないことに留意する必要がある（実施基準Ⅱ３（３）⑤ニ）。 ３ （問108）【内部統制報告書の記載内容（付記事項及び特記事項）】 ４【付記事項】及び５【特記事項】は、該当する事項がない場合には、「該当事項なし」と記載することとなる。 Ⅲ 「内部統制報告制度に関する事例集」の改訂 実施基準の改訂に対応した記載としている。 （了）
《速報解説》 経済産業省が「企業買収における行動指針」を策定 ～Ｍ＆Ａに関する公正なルール形成のための原則論及びベストプラクティスを提示～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2023年８月31日、経済産業省は、「企業買収における行動指針―企業価値の向上と株主利益の確保に向けて―」を公表した。これにより、2023年６月８日から意見募集されていた案が確定することになる。 「「企業買収における行動指針（案）」のパブリックコメント募集に対する主な御意見の概要及び御意見に対する経済産業省の考え方」も公表されている（112ページある）。 これは、上場会社の経営支配権を取得する買収を巡る当事者の行動の在り方を中心に、Ｍ＆Ａに関する公正なルール形成に向けて経済社会において共有されるべき原則論及びベストプラクティスを提示することを目的とするものである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 行動指針の主な内容は次のとおりである。 Ⅲ 主な用語 次の用語を用いている。 Ⅳ 原則と基本的視点 １ ３つの原則 上場会社の経営支配権を取得する買収一般において尊重されるべき原則として、次の３つを示している。 ２ 望ましい買収 買収によるシナジーの実現や、非効率な経営の改善などは、企業価値を本源的価値に近付け、又は本源的価値を高めるための、経営にとっての１つの重要な手段である。 行動指針は、「本源的価値」を、会社の現在の経営資源を効率的な企業経営のもとで有効活用することで実現し得る会社の本質的な価値と表現している。 買収取引の実施について買収者や対象会社、株主には動機があり、これらの者が合理的に行動し買収取引が活発に行われることを通じて、シナジーによる価値向上や、経営の効率の改善を促すことが期待されるとしている。 加えて、買収の可能性があることは、現在の経営陣に対する規律として機能するとのことである。 これらの買収が持つ機能が発揮され、市場が経済的な効果を上げるためには、次のような問題が生じないように、買収の当事者・関係者が尊重し遵守すべき行動規範が求められる。 ３ 企業価値の向上と株主利益の確保 前述のとおり、「企業価値」とは、概念的には、企業が将来にわたって生み出すキャッシュフローの割引現在価値の総和を表すものである。 「企業価値」は定量的な概念であり、買収の対象となる会社の経営陣は、次のようなことをすべきではないとしている。 他方で、通常の事業運営においては、事業活動を行うことにより中長期的な企業価値を向上させ、そのことを通じて株主共同の利益を確保することを目指して会社を経営することについて、買収の対象となる会社の経営陣は基本的な裁量を有するものである。 ４ 株主意思の尊重と透明性の確保 会社の経営支配権に関わる事項については、原則として、株主の合理的な意思に依拠すべきであり、株主に対して、十分な情報が提供される必要がある。 通常、買収における株主意思の尊重は、公開買付けへの応募等を通じて株主の判断を得る形で行われるものであり、そのために必要な情報（買収の対象会社による意見表明を含む）や時間を確保するための制度枠組みが構築されている。 透明性の確保の観点から、制度的な枠組みによる対応では十分でないと考えられる例外的かつ限定的な場合に、同意なき買収に対して、会社の発意で買収への対応方針・対抗措置を用いることがある。 このような場合には、買収への対応方針や対抗措置への賛否を巡って、株主総会における株主の合理的な意思を確認することが基本となる。 Ⅴ 買収提案を巡る取締役・取締役会の行動規範 次の事項などについて、買収提案の検討フローの例が図解されている。 取締役会は、買収者が提示する買収価格や企業価値向上策と現経営陣が経営する場合の企業価値向上策を、定量的な観点から十分に比較検討することが望ましいとし、買収提案への対応や買収提案に応じるかどうかという判断の合理性について、（事後的に）説明責任を果たせるように行動すべきであるとしている。 Ⅵ 買収に関する透明性の向上 １ 買収者による情報開示・検討時間の提供 買収者が株式の取得を進める場合には、次の各段階によって、投資の性質や市場への影響、求められる透明性が異なると考えられるとし、具体的な内容が記載されている。 市場内買付けの場合には、公開買付制度に基づく情報開示規制が適用されないが、短期間のうちに市場内買付けを通じて経営支配権を取得するような場面においては、買収が企業価値に及ぼす影響を理解した上で株主が買収に応じるか否かの判断をできるよう、買付の目的、買付数、買収者の概要、買収後の経営の基本的な方針等の重要な項目については、少なくとも公開買付届出書における記載内容と同程度の適切な情報提供を、資本市場や買収の対象会社に対して、適時、任意の方法で行うことが望ましい。 また、買収をしようとする者が、公開買付けに先立って市場で株式の取得を進めるに当たり、その後に公開買付けを実施する意向が確定的である場合には、その旨の情報提供を、資本市場や買収の対象会社に対して行うことが望ましい。 ２ 対象会社による情報開示 経営支配権を取得する買収が実施される際に、買収の対象会社からの情報開示を充実させ、取引条件の妥当性等についての判断に資する重要な判断材料を提供することで、株主によるインフォームド・ジャッジメントが可能となるとのことである。 買収が実施される場合には、対象会社としても、金融商品取引所の適時開示規制による開示制度を遵守するにとどまらず、自主的に、取締役会や（特別委員会が設置されている場合には）特別委員会における検討経緯や、買収者との取引条件の交渉過程への関与状況に関し、充実した情報開示を行うことが望ましい。 ３ 株主の意思決定を歪める行為の防止 買収者が以下のような行為を行うことは望ましくない。 買収の対象会社が以下のような行為を行うことは望ましくない。 Ⅶ 買収への対応方針・対抗措置 １ 買収への対応方針・対抗措置に関する考え方など 買収の対象会社やその株主に対して必要な時間や情報が提供されずに買収がされることや、買収者が買収の対象会社や一般株主の犠牲のもとに不当な利益を得ることを目的として経営支配権を取得することなどで、企業価値ひいては株主共同の利益を損なう可能性もあるとのことである。 現状は、こうした事態に公開買付制度等の法制度のみで対応するのではなく、事案に応じ、企業が差別的な内容の新株予約権無償割当てを利用した買収への対抗措置を用いた方針（買収への対応方針）を定め、それに基づく対抗措置を発動することがあり、これが適法であると裁判例で認められている場合もある。 しかしながら、このような買収に対する対応方針について、次の指摘も記載されている。 行動指針は、これまでの裁判例も踏まえ、次の各論点について記載している。 ２ 利害関係者以外の過半数を要件とする株主総会決議 「別紙３：買収への対応方針・対抗措置（各論）」の１、（３）、ａ）では、株主総会の決議における「利害関係者以外の過半数を要件とする決議」について、裁判例の中には、対抗措置の発動についての株主総会での決議において、買収者、対象会社取締役及びこれらの関係者の議決権を除外した議決権の過半数による決議がされた事例が存在するものの、これが許容されうるのは、買収の態様等（買収手法の強圧性、適法性、株主意思確認の時間的余裕など）についての事案の特殊事情も踏まえて、非常に例外的かつ限定的な場合に限られることに留意しなければならないとしている。 （了）
２０２３年８月３１日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.５３３を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
谷口教授と学ぶ 税法基本判例 【第29回】 「課税処分の後発的違法と不当利得の成否」 －「未必所得」課税額不当利得返還請求事件・最判昭和49年３月８日民集28巻２号186頁－ 大阪学院大学法学部教授 谷口 勢津夫 Ⅰ はじめに 前回は、納税義務の成立要件としての課税要件のうち帰属（課税物件の人的帰属）の意義とこれに係る課税処分の過誤に関する判例を検討したが、今回は、納税義務の消滅原因（拙著『税法基本講義〔第７版〕』（弘文堂・2021年）【104】）の１つである還付金等の充当（同【116】）の前提として整理した還付金等の意義（同【115】）に関連して、過納金相当額の不当利得の返還を認めた判例を取り上げ検討することにする。 納税義務の履行として行われた租税の納付が原始的に過大であった場合又は後発的に過大となった場合、国又は地方団体は、その納付額のうち過大部分を一種の不当利得として納税者に返還しなければならないが、税法はこの返還を還付と呼び、国税については還付金等（還付金及び過誤納金）の還付（税通56条１項）を、地方税については過誤納金の還付（地税17条）をそれぞれ定めている。 還付金とは、当該租税の納付それ自体は適法に行われたが、その納付に係る税額が、後に税額計算規定の適用により、結果として過大になった場合に、返還されるべき税額に相当する金額をいう。過誤納金のうち過納金とは、誤った申告や課税処分に基づく納付をした場合の過大納付分のように、納税義務の誤った確定に基づく納付であるが故に、当該租税の納付それ自体が、不適法であった場合に、返還されるべき税額に相当する金額をいう。また、過誤納金のうち誤納金とは、当該租税の納付それ自体が不適法なものであった場合に返還されるべき税額に相当する金額のうち、過納金とは異なり、納税義務の誤った確定に基づいて生ずるものではないものをいう。 納税義務の確定のための課税処分に関していえば、課税処分の過誤が取り消し得べき違法にとどまる場合は過納金が問題になり、課税処分の無効に帰着する場合は誤納金が問題となる。前者の場合は、伝統的な判例（下記①）・通説（下記②③）によれば、過納金の還付には当該課税処分の取消しが必要とされてきた。 そのような状況の下で、最高裁は、増額更正により雑所得として課税の対象とされた金銭債権（金銭消費貸借上の利息損害金債権）が当該課税処分に対する不服申立期間の経過後に貸倒れにより回収不能となったという事案において、当該課税処分が取り消されなくても、国は、当該課税処分に基づいて既に徴収した所得税のうちその貸倒額に対応する徴収税額を不当利得として納税者に返還する義務を負うものと解すべきであるとの判断を示した。最判昭和49年３月８日民集28巻２号186頁（以下「本判決」という）がこれであるが、筆者は本判決の判断内容を踏まえその事案を「『未必所得』課税額不当利得返還請求事件」と呼んでいる。 なお、前記のような状況の下で生じていた本件のような問題は、その後昭和37年の改正で、現行所得税法64条及び152条に相当する規定が制定され、昭和37年１月１日以後の後発的貸倒れに適用されることとされ、立法的に解決された。 以下では、まず、本判決の内容をその論理構造に従って整理し（Ⅱ）、その上で、本判決の意義ないし特徴を検討することにする（Ⅲ）。 Ⅱ 本判決の判断構造 本判決の内容は、その論理構造に即してみると、以下の４つの判断に整理することができる。本判決は、第１に、権利確定主義の意義について、「現実の収入がなくても、その収入の原因たる権利が確定的に発生した場合には、その時点で所得の実現があつたものとして、右権利発生の時期の属する年度の課税所得を計算するという建前（いわゆる権利確定主義）」と判示した上で、権利確定主義の合理性の限界の所在とその限界の克服のための是正の必要性について、次のとおり判示した（下線筆者。以下「判旨①」という）。 第２に、金銭債権の後発的貸倒れに係る是正措置の必要性の根拠とその是正措置が実定税法の内在的要請（判旨③にいう「法律上期待され、かつ、要請されているもの」）であることを次のとおり判示した（下線筆者。以下「判旨②」という）。 第３に、金銭債権の後発的貸倒れに係る是正の方法について課税庁の減額更正義務（及び徴税後については過納金相当額の返還義務）を次のとおり判示した（下線筆者。以下「判旨③」という）。 第４に、金銭債権の後発的貸倒れの事案において課税庁が減額更正義務を履行すべき場合を次のとおり判示した上で、その義務の不履行によって納税者が先の課税処分に基づく租税の収納を甘受しなければならないとすることが正義公平の原則にもとること及びそのことが不当利得の返還義務に帰結することを判示した（下線筆者。以下「判旨④」という）。 Ⅲ 本判決の法創造根拠理由 １ 後発的一部無効理論 本判決は、判旨①では、「経済的な利得を対象とする」という「所得税の本質」（判旨②）に鑑みて、「徴税政策上の技術的見地から･･････所得の帰属年度を決定するための基準」である権利確定主義に基づく所得税の賦課徴収を「いわば未必所得に対する租税の前納的性格を有するもの」として捉えた上で、金銭債権の確定的発生後の貸倒れの場合には、その賦課徴収が「結果的に所得なきところに課税したもの」となるところに権利確定主義の合理性の限界を認め、その限界を克服するために「なんらかの是正が要求される」旨を説示している。 ここで説示された考え方は、包括的所得概念を前提にして「所得税の本質」を捉えるものであると解されるが、そうすると、金子宏教授が本件第一審・東京地判昭和41年６月30日行集17巻６号725頁に関する評釈（自治研究45巻７号（1969年）170頁。以下の括弧内の頁はこの評釈の頁）の中で「包括的所得概念の観点から」（178頁）次のとおり述べられた考え方（178－179頁）と基本的には同じ考え方であるように思われる。 金子教授は、この「後発的違法ないし瑕疵の観念」（179頁）に基づき「後発的一部無効の観念」（180頁）を展開し、次のとおり説いておられた（同頁）。 もっとも、金子教授は、次のように述べ（181頁。下線筆者）、本件における後発的一部無効の成否については結論を留保されていた。 この叙述は、課税処分の当然無効に関する重大明白説の立場を前提にするものであるが、上記引用文中の下線部のように重大説の立場を前提にすれば本件更正処分の後発的一部無効の結論を導き出すことができる、という議論の余地を残しているようにも思われる。本判決が前回検討した冒用登記事件・最判昭和48年４月26日民集27巻３号629頁の１年近く後に示されたことを考えると、なおさらである。というのも、金銭債権の後発的貸倒れは「所得なきところに課税した」という結果をもたらすが、この結果は、「課税要件の根幹についての重大な過誤」（上記最判）に該当する、所得の人的帰属に関する判断の過誤とみることもできるからである（前回Ⅱ２も参照）。 このように考えてくると、金子教授が説かれた後発的一部無効理論は、本件についても最高裁で採用される可能性があったのではないかと考えられる。しかし、本判決は判旨②の冒頭で「いつたん適法、有効に成立した課税処分が、後発的な貸倒れにより、遡つて当然に違法、無効となるものではない」と説示して、その可能性を否定した。この点について、本判決の調査官解説は次のとおり述べている（佐藤繁「判解」最判解民事篇（昭和49年度）198頁、203頁。金子宏「判批」ジュリスト590号（1975年）32頁、34頁も参照）。 ２ 課税庁の減額更正義務 それでも、本判決は判旨②で、権利確定主義に基づく所得税の賦課徴収を金銭債権の事後的貸倒れの場合に維持することにつき、「所得税の本質に反する」ことを再度確認し、さらに「事業所得を構成する債権の貸倒れの場合とその他の債権の貸倒れの場合との間にいわれなき救済措置の不均衡」をも指摘した上で、「法がかかる結果を是認しているものとはとうてい解されない」として、その結果の是正が実定税法の内在的要請である旨を明らかにしている。 そして、判旨③でその是正の方法について「最も事理に即した是正の方法」として課税庁の減額更正義務（及び徴税後については過納金相当額の返還義務）を示し、これによる是正が「法律上期待され、かつ、要請されているもの」と判示しているが、課税庁の減額更正義務こそが、後発的一部無効理論によらず「課税処分の実体的効力とは別の次元で問題を解決」（佐藤・前掲「判解」205頁）するための論理構成の「転轍機」となっているものと解される。 ここで、課税庁の減額更正義務等が「最も事理に即した是正の方法」とされていることについては次の解説（佐藤・前掲「判解」205頁。下線筆者）がされている。 この解説によれば、課税庁の減額更正義務は、「租税政策及び徴税技術上の考慮が働く余地」のあるところで創造された「法律上の義務」、しかも「できるだけ実定制度の構造や建前にそった解決」のために制定法内在的に創造されたものである、すなわち、制定法の「構想に反した不完全さ（planwidwige Unvollständigkeit）」である制定法の欠缺（Gesetzeslücke）を補充する制定法内在的法創造（Gesetzesimmanente Rechtsfortbildung. S. K. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., Berlin 1991, 370ff.）によるものであると解される。 筆者は、納税義務の確定に関する債務関係説的構成（前掲拙著【118】参照）及びこれに基づく実体的真実主義の観点から（拙著『税法創造論』（清文社・2022年）850－858頁［初出・1995年］参照）、また、申告納税制度の体系的把握の観点からも（谷口教授と学ぶ「国税通則法の構造と手続」第15回２参照）、納税者の第一次的確定権（納税申告権）及び第一次的確定義務（納税申告義務）並びに課税庁の第二次的確定権（課税処分権）及び第二次的確定義務（課税処分義務）という対等・対称的な権利義務により構成される申告納税制度の相互チェック構造を説いてきたが（前掲拙著『税法基本講義』【120】【123】【136】のほか【27】も参照）、その一環として、課税庁の減額更正義務も、税法上その履行担保措置が定められているか否かにかかわらず、税法上の義務である旨を説き、その文脈で本判決を参照してきたところである（同【38】【136】参照）。 ３ 正義公平の原則に基づく減額更正義務の「信義則的構成」 もっとも、本判決は、課税庁の減額更正義務を「最も事理に即した是正の方法」（判旨③）と認めつつも、これを「当時の法律のもとにおける原則的な救済方法」（佐藤・前掲「判解」205頁）として何らの制約なしにそのまま適用するのではなく、「貸倒れの発生とその数額が格別の認定判断をまつまでもなく客観的に明白で、課税庁に前記の認定判断権を留保する合理的必要性が認められないような場合」（判旨④）に限って、適用するものとしている。 ここで本判決は「正義公平の原則」を援用しているが、これこそが本判決の法創造根拠理由であると考えられる。筆者は法創造根拠理由という言葉を「法創造の拠りどころとなる法の原理・原則、特別の事情等の個別的救済理由の総称」（前掲拙著『税法創造論』132頁脚注57［初出・2021年］）として用いているが、本判決が正義公平の原則を法創造根拠理由として行う法創造の論理構造は、次のようなものであると考えられる（同134－135頁［同］）。 ここでいう「信義則的構成」という言葉は、「貸倒れが客観的に明白であるにもかかわらず課税庁が是正義務を尽くさないことは著しく不当であるので、この著しく不当な義務違反の面をとらえて課税処分の主張制限という一種の信義則違反的な効果と結びつけたもの」を「信義則的構成」と呼ぶ調査官解説の用語法（佐藤・前掲「判解」206頁）に倣ったものであるが、これは、「貸倒れの発生とその数額が格別の認定判断をまつまでもなく客観的に明白で、課税庁に前記の認定判断権を留保する合理的必要性が認められないような場合」（判旨④）であるにもかかわらず、課税庁が減額更正義務に違反しその「誠実な履行」（佐藤・前掲「判解」205頁）をしないときに限って、課税庁の減額更正義務という「最も事理に即した是正の方法」（判旨③）を適用するための法創造の論理構成であると解される。 したがって、この信義則的構成にいう「信義則」は、第27回で検討した「法の一般原理である信義則の法理」（青色申告承認「信義則」事件・最判昭和62年10月30日訟月34巻４号853頁）のみを意味するものではなく、次の見解（中川一郎『税法学巻頭言集』（清文社・2013年）30頁）が説くような、より広く国家と納税者との信頼関係を基礎とする課税を要請する考え方を意味するものと解される。 要するに、本判決は「正義公平の原則」に基づき、金銭債権の後発的（確定的発生後の）貸倒れの場合について、納税者に対する不当・不公平な課税の結果と課税庁による減額更正義務の「誠実な履行」の有無とのバランスを取りながら、課税庁の減額更正義務の「信義則的構成」により、「既に徴収したもの［＝過納金相当額］は、法律上の原因を欠く利得としてこれを納税者に返還すべきものと解するのが相当である。」（判旨④）と判示したものといえよう。 Ⅳ おわりに 以上の検討を通じて、本判決について、包括的所得概念論を前提にして権利確定主義による「未必所得」に対する課税を「所得税の本質に反する」不当・不公平な課税とみて、課税庁の減額更正義務を転轍機として、「正義公平の原則」に基づき法創造を行うことによって、金銭債権の後発的貸倒れに基因する過納金相当額の不当利得の返還を認め、もって納税者の救済を図った判決という理解を述べたが、筆者は本判決をそのようなものとして高く評価してきたところである（前掲拙著『税法基本講義』【136】、同『税法創造論』132－135頁［初出・2021年］参照）。 最後に、本判決に関する調査官解説で「後発的貸倒れによっても課税処分の効力に影響がないとしつつ、なお不当利得の関係でなんらか新たなロジックを用いる見解」（佐藤・前掲「判解」203頁）の１つとして取り上げられている、課税処分の公定力の客観的範囲論（同204－205頁参照）について若干コメントしておくことにする。 課税処分の公定力の客観的範囲論は次のように説くものである（兼子仁「判批」ジュリスト444号（1970年）156頁、158頁。下線筆者）。 この見解について、本判決に関する調査官解説は次のとおり述べている（佐藤・前掲「判解」204－205頁）。 ただ、その後の判例の中には、課税処分の公定力の客観的範囲の観点から理解することができるものがみられるようになった。この点については、既に別稿（前掲拙著『税法創造論』1060頁以下［初出・2016年］）で、課税処分国賠請求事件・最判平成22年６月３日民集64巻４号1010頁及び過誤納金還付請求権相続財産該当性事件・最判平成22年10月15日民集64巻７号1764頁を素材にして検討したので、それを参照していただくことにして、ここでは、本判決の原審・東京高判昭和42年12月26日訟月13巻13号1650頁の次の判断も、今日であれば、課税処分の公定力の客観的範囲の観点から当時よりも広く支持されるのではないかという問題提起をするにとどめておくことにする。この判決は、本判決に比べて、租税実体法（課税要件法）と租税手続法（租税行政法）との目的従属的な関係（金子宏『租税法〔第24版〕』（弘文堂・2021年）29頁、前掲拙著『税法基本講義』【20】参照）に照らして一層明快な解決を示してくれるものとして、更なる検討に値するように思われる。 （了）
