谷口教授と学ぶ 税法の基礎理論 【第46回】 「租税法律主義の基礎理論」 －遡及立法禁止の原則－ 大阪大学大学院高等司法研究科教授 谷口 勢津夫 Ⅰ はじめに 前回から租税法律主義の内容を検討しているが、今回は、遡及立法禁止の原則を取り上げ検討する。 遡及立法の禁止は、税法の効力（適用範囲）に関して「時間的限界」の角度から論じられることもあり（金子宏『租税法〔第23版〕』（弘文堂・2019年）119-122頁参照）、また、「国会の権限の時間的範囲（時間的な立法管轄権）の問題として理解されるべきである」（渕圭吾「租税法律主義と『遡及立法』」フィナンシャル・レビュー129号（2017年）93頁）と説かれることもあるが、以下では、まずは、租税法律主義の予測可能性・法的安定性保障機能の観点から、遡及立法禁止の原則を検討することにする。 なお、第43回以来、公益財団法人日本税務研究センターの「憲法と租税法」共同研究会で分担した研究の成果をベースにして「租税法律主義の基礎理論」を検討してきたが、その成果である拙稿「租税法律主義（憲法84条）」を収録した日税研論集77号（拙稿は243頁以下）が今月初旬に刊行されたので、今回は同号280頁以下の叙述をベースにして遡及立法禁止の原則について検討することにする。 Ⅱ 租税法律主義の予測可能性・法的安定性保障機能 遡及立法禁止の原則は、税法の分野では、租税法律不遡及の原則と呼ばれることがあるが（清永敬次『税法〔新装版〕』（ミネルヴァ書房・2013年）31頁、拙著『税法基本講義〔第６版〕』（弘文堂・2018年）【35】参照）、主として、租税法律主義の予測可能性・法的安定性保障機能の観点から、租税法律主義の趣旨に遡及課税の禁止を加えるものとして論じられてきた。 その場合、遡及課税の禁止は、憲法が明文の規定で定める遡及処罰の禁止（39条前段）とは異なり、憲法上これを禁止する明文の規定はなく、しかも法律に基づく遡及課税が民主的正統性を有する以上、法律によらない課税とは異なり、租税法律主義それ自体が禁止するものでもないことから、一般的・絶対的な禁止とは性格づけられないことになる。 ところで、遡及立法の禁止は、「一国の法秩序において、法が法として機能するための条件、言いかえれば人が法に従いうるための最低限の条件となる要請」（長谷部恭男『憲法〔第７版〕』（新世社・2018年）129-130頁）としての法の支配において、その内容の一つとされているが（同19頁参照）、「この要請は、基本的には、私人に対し行動の帰結について予測可能性を保障することを眼目としている。」（同130頁）とされる。 もっとも、「法の支配は、法が備えるべき条件の一つにすぎず、他の要請の前に譲歩しなければならない場合もある。」（長谷部・前掲書20頁）が、そのような場合には、遡及立法禁止原則違反の判断において比較衡量論が働くことになろう。 要するに、租税法律主義の予測可能性・法的安定性保障機能は、法の支配による租税法律主義のコーティング（前掲拙稿263頁以下、第44回参照）を受けてもなお、遡及立法禁止原則違反の判断において比較衡量の余地を残すのである。 Ⅲ 遡及立法禁止原則違反の判断枠組み １ 比較衡量論 遡及立法禁止原則違反の判断における比較衡量論は、比例原則（憲法13条参照）の下、遡及課税を定める必要性と、遡及課税によって損なわれる利益（特に予測可能性・法的安定性）との比較衡量を要請するものである。 そのような比較衡量によって、遡及立法の禁止に対して例外が認められるかどうか及びどのような範囲で認められるかが決定されることになるが、その場合に考慮に入れるべき要素としては、①遡及の程度（法的安定性の侵害の程度）、②遡及課税の必要性、③予測可能性の有無・程度（法改正前情報開示の有無・時期・態様等）、④遡及課税による実体的不利益の程度、⑤代替的措置の有無・内容、等が考えられる。 以上で述べてきた考え方は、例えば、土地建物等の譲渡所得に係る損益通算廃止の年度内遡及に関する福岡高判平成20年10月21日判時2035号20頁（次の判決文は裁判所ウェブサイトによる。下線筆者）でも採用されているところである。 ２ 財産権に準ずる「権利」の遡及的制約論 ところが、最高裁は、前記の福岡高判と同種の事案に関する判断おいて、一見すると、前記の比較衡量論とは異なるように思われる判断枠組みを示した。最判平成23年９月22日民集65巻６号2756頁は、次のとおり判示したのである（下線・傍点筆者。最判平成23年９月30日判時2132号39頁も同旨）。 以上の判示についてとりわけ注目されるのは、「課税関係における法的安定」に関する説示はみられるが、予測可能性に関する説示がみられないことである。このことについて、筆者は次のように考えてきた（前掲拙著【36】のほか【11】も参照）。 すなわち、最高裁は、前記の比較衡量を否定するのではなく、それを客観化するために、租税法律主義の予測可能性・法的安定性保障機能のうち予測可能性という主観的側面を敢えて前面に出さず、その客観的側面としての「課税関係における法的安定」を「納税者の租税法上の地位」と結びつけ、しかも「暦年途中の租税法規の変更及びその暦年当初からの適用」（年度内遡及）が「最終的には国民の財産上の利害に帰着する」ことを考慮することによって、租税法律主義の予測可能性・法的安定性保障機能を、財産権に準じて「実体的権利」（権利としてはなお未熟で「権利未満」（片桐直人「判批」憲法判例百選Ⅱ（第７版・2019年）426頁、427頁）ではあるが）として構成し（予測可能性・法的安定性保障機能の実体的権利化）、もって、「暦年途中の租税法規の変更及びその暦年当初からの適用による課税関係における法的安定への影響が納税者の租税法規上の地位に対する合理的な制約として容認されるべきものであるかどうか」という「観点」（判断枠組み）を設定したものと解される。 Ⅳ おわりに 以上、今回は、租税法律主義の和則可能性・法的安定性保障機能の観点から、遡及立法禁止の原則を検討してきたが、その検討内容を踏まえ、私見をまとめておくと、次のようになろう。 遡及課税は、遡及処罰とは異なり、これを禁止する明文の憲法規定はなく、しかも法律に基づき民主的正統性を有する以上、租税法律主義それ自体が禁止する法律によらない課税とは異なり、一般的・絶対的に禁止されるものではないが、しかし、租税法律主義の趣旨及び機能からすれば、合理的な理由がない限り、原則として禁止されると考えるべきであろう。その判断は、遡及課税を定める必要性と遡及課税によって損なわれる利益との比較衡量を通じて、しかもその比較衡量を客観化し、租税法律主義の予測可能性・法的安定性保障機能を実体的権利化することによって、行うべきであろう。 （了）
組織再編税制、グループ法人税制及びグループ通算制度の 現行法上の問題点と今後の課題 【第９回】 「資本金等の額及び利益積立金額」 公認会計士 佐藤 信祐 《第３章：資本金等の額及び利益積立金額》 １ 資本金等の額 （１） 株式交換等・移転における付随費用 適格株式交換・移転を行った場合において、完全親法人（株式交換完全親法人又は株式移転完全親法人をいう）が付随費用を支払った場合には、資本金等の額から減額する旨の規定がある（法令８①十・十一）。そのため、付随費用がない場合には、完全子法人株式の取得価額に相当する金額を資本金等の額に加算し、付随費用がある場合には、完全子法人株式の取得価額に相当する金額から当該付随費用の金額を控除した金額を資本金等の額に加算することになる。 【付随費用がない場合】 【付随費用がある場合】 これに対し、非適格株式交換・移転を行った場合には、完全親法人が付随費用を支払った場合の取扱いについては明記されていない。強引に解釈するとすれば、法人税法施行令８条１項10号に規定されている「第119条第１項第10号（有価証券の取得価額）に規定する費用の額」、同項11号に規定されている「第119条第１項第12号に規定する費用の額」は、「当該株式交換完全子法人の株式の取得をするために要した費用（法令119①十）」「当該株式移転完全子法人の株式の取得をするために要した費用（法令119①十二）」のことをいうため、非適格株式交換・移転に該当し、同令119条１項27号の規定により有価証券の取得価額に含まれている付随費用についても、同令８条１項10号、11号の規定により資本金等の額から控除される付随費用に含まれると解することもできる。しかしながら、本来であれば、条文上の明確化を図るべきであると思われる。 （２） 新株予約権 株式交換・移転を行った場合において、完全子法人（株式交換完全親法人又は株式移転完全子法人をいう）が発行していた新株予約権を消滅させ、完全親法人が新株予約権を発行することが考えられる（会社法768①四、773①九）。 そして、企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針115－２では、「株式交換に際して、株式交換完全親会社が株式交換完全子会社の新株予約権者に新株予約権を交付する場合、又は株式交換完全親会社が新株予約権付社債を承継する場合には、株式交換日の前日に株式交換完全子会社で付していた適正な帳簿価額による新株予約権又は新株予約権付社債の額を利益に計上する」と規定されている。 そして、現行法人税法上も、株式交換・移転の日の前日に完全子法人で付していた適正な帳簿価額による新株予約権又は新株予約権付社債の額を益金の額に計上すべきであると考えられる（法法22②）。ただし、税制適格ストックオプションのように、法人税法上、負債に計上されている新株予約権の金額が０円である場合には、新株予約権が消滅したとしても、新株予約権の消滅益は計上されない。 なお、法人による完全支配関係があることにより、グループ法人税制を適用することができたとしても、非適格株式交換・移転を行った場合には、完全子法人株式の取得価額から完全親法人が交付する新株予約権の時価に相当する金額（完全親法人の新株予約権に対応する債権を取得する場合には、その債権の時価を減算した金額）を減算した金額を完全親法人の資本金等の額に加算し、適格株式交換・移転を行った場合には、完全子法人株式の取得価額から完全子法人の新株予約権の帳簿価額に相当する金額（完全親法人の新株予約権に対応する債権を取得する場合には、その債権の時価を減算した金額）を減算した金額を完全親法人の資本金等の額に加算することから（法令８①十・十一）、完全親法人において寄附金が発生しない。そのため、完全子法人において受贈益の益金不算入を適用することができないという問題が生じることになる（法法25の２）。 【株式交換完全親法人】 【株式交換完全子法人】 実務上は、完全親法人が新株予約権に対応する債権を取得することにより、完全子法人において新株予約権の消滅益が生じないようにしているが、本来であれば、新株予約権の消滅益に対して受贈益の益金不算入が適用できるように、完全親法人において寄附金が生じるように改正すべきであると考えられる。 【株式交換完全親法人】 【株式交換完全子法人】 （３） 種類資本金額 法人税法施行令８条１項20号においては、種類株式を発行している場合には、自己株式の取得について種類資本金額を基礎に計算することが明らかにされているが、非適格合併、非適格分割型分割、株式分配、その他資本剰余金の配当及び解散による残余財産の分配については、そのような規定が存在しない。 そのため、実務上は、種類資本金額ではなく、資本金等の額により計算している事例が多いと思われるが、本来であれば、種類資本金額で計算すべきであるため、種類資本金額により減少資本金等の額、減少利益積立金額及びみなし配当の金額を計算するように改正すべきであると考えられる。 ２ 利益積立金額 非適格合併を行った場合には、被合併法人の株主に交付した合併法人株式の時価を合併法人の資本金等の額に加算することになる（法令８①五）。そして、配当見合いの合併交付金は、合併対価資産から除かれることから、法人税法施行令８条１項５号において、加算すべき資本金等の額に含めないことが明らかにされている。 これに対し、適格合併を行った場合には、被合併法人の適格合併の日の前日の属する事業年度終了の時における資本金等の額及び利益積立金額を引き継ぐことになる（法令８①五、９①二）。理論上は、配当見合いの合併交付金については、被合併法人から引き継ぐ利益積立金額から減算させるべきであるが、条文において明確に規定されているわけではない。 実務上は、被合併法人において剰余金の配当として利益積立金額から減算させることから（法令９①八）、被合併法人から引き継ぐべき利益積立金額の減算要因として取り扱うという見解が有力であるが、配当見合いの合併交付金を交付するのは被合併法人ではなく、合併法人であることから、法人税法施行令９条１項２号に明記すべきであると考えられる。 ＊ ＊ ＊ 次回では、受取配当金と株式譲渡損益について解説を行う予定である。 （了）
新型コロナウイルス感染症にかかる 助成金等の課税関係 【前編】 公認会計士・税理士 菊地 弘 －はじめに－ 我が国の社会・経済は、新型コロナウイルス感染症により多方面で大きな影響を受けている状況が続いている。このため、個人や法人に対して様々な支援策（助成金・給付金等）が国や地方公共団体により設けられている。それら支援策（助成金・給付金等）のうち主なものについて、その概要と受給した場合の課税関係（個人が受給する場合、法人が受給する場合）について本稿ではまとめた。また、消費税の取扱いについても触れている。 なお、これら支援策については、様々なものがあり、すでに制度自体の期限が終了しているものもあるため、現在利用できる支援策については、最新の情報の入手が必要でありその参考に供するため、「助成金・給付金等に関する情報を入手するための主なサイト一覧表」を掲載した。 〈助成金・給付金等に関する情報を入手するための主なサイト一覧表〉 １ 新型コロナウイルス感染症にかかる主な助成金・給付金等の概要 ２ 個人が受給する場合の課税関係 新型コロナウイルス感染症の影響に関連して、国や地方公共団体から助成金・給付金（商品券等の金銭以外の経済的利益も含まれます）等を個人が受給した場合、その課税関係は下表のとおりである。 〇 助成金等の非課税と課税について 助成金・給付金等には課税されないもの（非課税）と課税されるものがある。非課税となるためにはその支給の根拠となる法令や所得税法の規定が必要である。主な助成金・給付金等について非課税の根拠となるものは下表のとおりである。それ以外の助成金・給付金等は、課税の対象となる（所得税法施行令94条１項２号）。 また、課税対象となる助成金・給付金等はその内容により、事業所得、一時所得、雑所得に区分される。 〈新型コロナウイルス感染症等の影響に関連して国等から支給される主な助成金・給付金等の課税関係（例示）〉 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 （※） 各自治体により支援策の名称・内容は異なる。 （出典：国税庁「国税における新型コロナウイルス感染症拡大防止への対応と申告や納税などの当面の税務上の取扱いに関するＦＡＱ」を基に作成） ＊ ＊ ＊ 次回は「法人が受給する場合の課税関係」と「消費税の取扱い」について解説する。 （続く）
居住用財産の譲渡損失特例［一問一答］ 【第２回】 「社会通念上、居住用相当と認められる敷地」 －居住用家屋の敷地の判定－ 税理士 大久保 昭佳 Ｑ Ｘは、居住用家屋（２階建で総床面積160㎡）とその敷地（300㎡）を売却しました。 なお、この敷地の一部は、庭及び家庭用菜園として利用していました。 他の適用要件が具備されている場合に、家屋及び敷地の全部に係る譲渡損失について、「居住用財産買換の譲渡損失特例（措法41の５）」を受けることができるでしょうか。 Ａ 家屋及び敷地の全部に係る譲渡損失について、「居住用財産買換の譲渡損失特例」を受けることができます。 ●○●○解説○●○● 譲渡した土地等が居住用家屋の敷地に該当するかどうかは、社会通念に従い、その土地が居住用家屋と一体として利用されている土地等と認められるかどうかにより判定します（措通31の３－12（居住用家屋の敷地の判定）、措通41の５の２－７（居住用財産を譲渡した場合の長期譲渡所得の課税の特例に関する取扱い等の準用））。 したがって、敷地の一部が庭、家庭用菜園等として利用されている場合であっても、社会通念上、その全部が居住用家屋の敷地と認められるものであれば、「居住用財産買換の譲渡損失特例」の適用を受けることができます。 なお、この取扱い規定は、「特定居住用財産の譲渡損失特例（措法41の５の２）」についても準用されます（措通41の５の２－７（居住用財産を譲渡した場合の長期譲渡所得の課税の特例に関する取扱い等の準用））。 （了）
Ｑ＆Ａでわかる 〈判断に迷いやすい〉非上場株式の評価 【第19回】 「〔第５表〕建物附属設備の計上の可否」 税理士 柴田 健次 Ｑ Ａ社は飲食店業を営んでいます。１号店は自社所有の建物ですが、２号店及び３号店は賃借している建物です。 Ａ社の貸借対照表には、建物附属設備の内装工事（電気設備、給排水設備、冷暖房設備）として、下記の通り計上されていますが、いずれも建物と構造上一体となって利用がされており、独立した所有権の対象にはなりません。 【建物附属設備の帳簿価額（減価償却控除後）】 （※１） Ａ社の社長の友人から賃借している建物で賃料は相場で支払っていますが、賃貸借契約書は作成されていません。 （※２） 他社から賃貸している建物で賃料は相場で支払っていますが、賃貸借契約書には、賃借人が支出した有益費の償還請求はできないものとする旨の記載がされています。 この場合におけるＡ社の「第５表 １株当たりの純資産価額の計算明細書」における「資産の部」に計上する建物附属設備の相続税評価額は、０として問題ないでしょうか。 Ａ １号店及び３号店における建物附属設備の相続税評価額については０となりますが、２号店における建物附属設備については、賃貸借契約終了時において有益費償還請求権を有し、財産評価の対象になると考えられます。 ◆ ◆ ◆ ① 建物附属設備の評価（１号店） 家屋の所有者が有する電気設備（ネオンサイン、投光器、スポットライト、電話機、電話交換機及びタイムレコーダー等を除く）、ガス設備、衛生設備、給排水設備、温湿度調整設備、消火設備、避雷針設備、昇降設備、じんかい処理設備等で、その家屋に取り付けられ、その家屋と構造上一体となっているものについては、その家屋の価額に含めて評価する（評価通達92（１））とされています。 したがって、１号店における建物附属設備については、上記の通達の通り、家屋に含めて評価しますので、建物附属設備単独では評価する必要はありません。しかしながら、２号店及び３号店については、家屋の所有者と建物附属設備の所有者が異なるため、上記の通達を適用することができません。 ② 賃借建物に設置した附属設備の財産評価の計上の可否（２号店・３号店） 賃借人が有益費を支出したときは、賃貸借終了時に賃貸人は、その支出した金額又は価値増加額のいずれかを償還しなければならない（民法608②、196②）とされています。 この場合における「有益費」とは、建物の価値を増加させる費用をいいますが、賃借人が有益費を支出したときは、賃貸人は価値増加部分に対して不当利得を得ることから、その費用の償還をしなければならないとされています。 したがって、賃借人からすれば、将来的に有益費については償還されることになりますので、財産評価の対象になります。ただし、有益費償還請求権を放棄する特約がある場合には、賃借人は有益費の償還を請求することができないとされていますので、財産評価の対象にはなりません。 ２号店については、賃貸借契約書がなく、有益費償還請求権を放棄する特約もないと考えられますので、財産評価をする必要がありますが、３号店については、賃貸借契約書において有益費償還請求権を放棄する特約の記載がありますので、財産評価の対象にならないと考えられます。 なお、附属設備の相続税評価額の計算に当たり、有益費償還請求権を放棄したといえるため、有益費償還請求権を有額評価することは相当でないとした平成２年１月22日の裁決事例（TAINSコード：J39－4－02）があります。 ③ 有益費償還権の評価（２号店） 有益費として償還請求できる金額は、その有益費の支出による価格の増加が現存する場合に限り、賃貸人の選択により下記の金額のいずれかによることとされています（民法196②）。 評価通達上、具体的な評価の決まりはありませんが、評価通達129（一般動産の評価）に準じて評価するか又は国税庁の質疑応答事例に掲載されている下記の「増改築等に係る家屋の状況に応じた固定資産税評価額が付されていない家屋の評価」に準じて評価することが相当であると考えられます。 （出典） 国税庁・質疑応答事例「増改築等に係る家屋の状況に応じた固定資産税評価額が付されていない家屋の評価」 ☆実務上のポイント☆ 賃借物件の建物附属設備における財産評価の必要性の有無は、賃貸借契約の内容によって決まるため、賃借している建物がある場合には、賃貸借契約書を入手し、検討することが必要となります。 （了）
〔弁護士目線でみた〕 実務に活かす国税通則法 【第６回】 「過少申告加算税の意義と免除要件の捉え方」 弁護士 下尾 裕 今回から数回にわたり「加算税」を取り上げる。本稿では、まず、加算税を含む附帯税全体について概観したうえで、過少申告加算税について、実務上関連する諸問題について検討してみたい。 １ 附帯税における加算税の位置づけ 国税通則法においては、過少申告加算税、無申告加算税、不納付加算税及び重加算税という４種類の加算税を規定している。これらは大きくは、本税に付帯して発生する「附帯税」の中に位置づけられる。 附帯税は、いずれも本税の存在を前提にするものであるが、特に加算税については過少申告等又は源泉税不納付に対する制裁としての意味合いを有する点に大きな特徴がある。 なお、地方税法においては、延滞税及び利子税に相当する延滞金、並びに、加算税に相当する加算金の２つの累計に整理されている。 【附帯税の種類】 （※） 延滞税及び利子税の割合については、租税特別措置法第93条及び第94条等により継続的に引下げがなされている。 ２ 過少申告加算税 （１） 過少申告加算税の概要 税務調査の結果、納税者が納めることとなるケースとして最も多いのが、過少申告加算税及び延滞税であろう。 このうち今回取り上げる過少申告加算税は、 であるなどと説明されている（最高裁平成18年４月20日第一小法廷判決・民集60巻４号1611頁）。 過少申告加算税の税率は原則として10％であるが、過少申告の本税が当初申告額又は50万円のいずれか多い方の金額を超える場合には、超過部分につき５％が加算される。 （２） 過少申告加算税の免除要件 過少申告加算税は、上記のとおり期限申告後に修正申告又は更正処分により増差税額が発生した場合に賦課されるものであるが、例外的に以下の場面では課税されない。 ① 「正当な理由」とは何か 近年の判例は、上記①の「正当な理由」について、 と判示している（前掲平18最判）。 この「正当な理由」の適用が主張される主な場面として、例えば以下のようなケースを考えてみたい。 このうち、事例①については、税務調査官の誤った指導により過少申告となった場合である。 こうしたケースでは、しばしば課税上の信義則を理由とする課税処分の違法が主張されるが、これに対する裁判所の態度は と判示する（最高裁昭和62年10月30日判決）など、冷淡である。 一方、上記「正当な理由」の有無との関係では、当該税務署の誤指導に関する事実をどのように立証するかというハードルはあるものの、例えば那覇地裁平成８年４月２日判決・税資216号１頁は、事例①と類似する状況において「正当な理由」を認めている。 次に、事例②については、従前の税務上の取扱いが変更されたことに伴い過少申告となった場合と整理できる。 例えばストックオプションの権利行使益の所得区分に関する変更（一時所得→給与所得）の当否が争われた事案につき、最高裁平成18年11月16日判決税資256号順号10573等は、課税そのものの違法性は否定しつつも、「正当な理由」については肯定している。 こうした裁判所の傾向からすれば、税務署の誤指導等があった場面では、課税自体は認められるケースがほとんどである一方、「過少申告加算税」については「正当な理由」があるとして争う余地が残ることから、特に事例①のケースにおいては、税務署からの指導内容を事後に確認できるよう文書等の形で証拠化しておくことが重要となろう。 ② どのような場合に「更正があるべきことを予知」していないといえるのか こちらについては、既に本連載【第３回】において言及しているので、詳細についてはそちらを確認いただければと思うが、東京地裁平成24年９月25日判決では、 かどうかで決定するものとされている。 また、更正の予知の有無については、当該定めが過少申告加算税の減免に関わる要件であることにも鑑み、修正申告が更正を予知したものではないことを納税者側で主張立証すべきと判示した古い裁判例がある（東京地裁昭和56年７月16日判決・税資120号129頁）。 これらの事情からすれば、仮に「更正があるべきことの予知」があったかどうかを争うとする場合には、税務調査の過程で税務調査官からどのような指摘がなされていたかといった点が重要になることから、やはり調査過程を記録しておくことが望ましいといえる。 ＊ ＊ ＊ 次回以降は、上記議論も踏まえ「重加算税」の実務について取り上げたい。 （了）
収益認識会計基準と 法人税法22条の２及び関係法令通達の論点研究 【第40回】 千葉商科大学商経学部准教授 泉 絢也 〈更なる検討〉 ～「第七目 引当金」から「第七目 貸倒引当金」への目名改正と引当金損金不算入の根拠を巡る議論～ 平成30年度改正において、返品調整引当金を廃止した結果、法人税法の「第二編 内国法人の法人税」、「第一章 各事業年度の所得に対する法人税」、「第一節 課税標準及びその計算」、「第四款 損金の額の計算」の「第七目 引当金」に格納されていた引当金規定は貸倒引当金（法法52）のみとなった。これに伴い、同年度改正においては、「第七目 引当金」から「第七目 貸倒引当金」へと目名が改められた。このことは、引当金（繰入額）が損金不算入となることの根拠に関する議論にも通じる。 引当金が損金不算入となる根拠については諸説あるが、本連載は、法人税法22条３項２号括弧書に定められている債務確定基準自体は同号との関係で引当金の損金算入を認めない規定であることを認める立場である。また、債務確定基準単独ではなく、引当金に関する別段の定めが存在することをセットで理解しておくべきことも認める立場である。 法人税法22条３項は、内国法人の各事業年度の所得の金額のマイナス要素である「当該事業年度の損金の額」について、次のとおり定めている。 法人税法22条３項２号について、当該事業年度終了の日までに債務の確定しないものを「当該事業年度の費用」から除外している括弧書部分（下線部分）は、費用の計上時期、タイミングを決する役割を有しており、一般に、債務確定基準ないし債務確定主義と呼ばれている。 債務確定基準が導入された昭和40年改正法の立案担当者の多くは、債務確定基準は、引当金・見越費用について、別段の定めがない限り、損金の額に算入しない趣旨であると説明している（伊豫田敏雄「法人税法の改正（一）」『昭和40年版 改正税法のすべて』103頁（国税庁1965）、武田昌輔「全文改正法人税法の解説（上）」産業経理25巻６号52頁など参照。昭和38年12月付け政府税制調査会「所得税法及び法人税法の整備に関する答申」第２の８も参照）。 また、立案当時になされていた次のような議論も参考となる（武田昌輔『法人税回顧六〇年』157頁以下（TKC出版2009）参照）。 立案当時、問題となったのは、法人税法22条３項２号に「当該事業年度の販売費、一般管理費その他の費用」と規定するのみで、特に賞与引当金や退職給与引当金などの引当金が、これに含まれるかどうかという点である。これについては、次のとおり、原則として引当金の損金算入を認めるべきであるという意見（第１案）とこれを認めるべきではないという意見（第２案）があった。 第１案の「引当金も全部認める」という趣旨になると、最終的には一致してもいろいろな考え方があるため、「第２号ではやはり最初に引当金を排除しておいた方がいいのではないか」ということで「債務の確定しないものを除く。」という文言が入った。第２案が採用されたことになる。 しかしながら、例えば減価償却費のようないわゆる内部取引は、債務の確定とは関係がない。販売費や一般管理費が損金になるのなら「減価償却費、繰延資産などの資産が費用化されるものも含めて損金になるのではないか」ということが問題になったため、最終的には２号の括弧書きとして「償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務の確定しないものを除く。」という一文が挿入された。 以上のように、債務確定基準は引当金の損金算入を原則として認めない趣旨で設けられたものであることは沿革的に見て明らかである。体系的には、債務確定基準により引当金は原則損金不算入となり、別段の定めにより例外的に損金算入が認められているという整理になる。 文理的には、法人税法52条を例にすると、別段の定めである同条は一定のルールに従って貸倒引当金を「損金の額に算入する」規定である。このことは、債務確定基準により引当金の損金算入が原則として認められていないことを同条が前提としていることを示唆する。また、文理上、同条は「損金の額に算入しない」規定ではないし、貸倒引当金以外の引当金を「損金の額に算入しない」規定ではないことにも注意が必要である。ひとり貸倒引当金に限定したルールを定めているのであり、それ以外の引当金に関するルールを定めていることを示す手掛かりは見当たらない。 このように見てくると、例えば、法人税法22条４項の公正処理基準にかこつけて、法定の引当金以外の引当金の損金算入が認められるという主張を採用することのハードルは相当に高いことがわかる。 平成30年度改正において「第七目 引当金」から「第七目 貸倒引当金」に目名が改められたことに話を戻そう。 例えば、「債務確定基準とは、引当金の繰入額に係る損金算入を否認するためのルールではない」（酒井克彦『プログレッシブ税務会計論Ⅱ〔第２版〕』187頁（中央経済社2018））という見解を有する論者からは、「文理解釈上は、法人税法22条３項にいう『別段の定め』を第６目の『引当金』という規定すべてを対象と考えることで、引当金については、第６目において完結している」という理解が示されている（同「『収益認識に関する会計基準』と法人税法（８）」税務事例50巻９号98頁）。 かかる見解の採用については、慎重な議論を要する。上述のとおり、文理解釈に従うと、法人税法52条は貸倒引当金を一定のルールに従って「損金の額に算入する」規定であり、「損金の額に算入しない」規定ではなく、貸倒引当金以外の引当金を「損金の額に算入しない」規定でもない。 「引当金」という目名は、平成30年度改正により返品調整引当金が廃止されるまでは２つ以上の引当金に関する規定が第７目に格納されていたことから、用いられたにすぎない。このことは、上記目名は平成30年度改正で返品調整引当金が廃止されたことにより、唯一存置された貸倒引当金を表現する「第七目 貸倒引当金」に改められていることからも裏付けられる。そうであるとすると、「引当金」という目名をもって債務確定基準抜きに単独で引当金繰入額を損金不算入とする確たる根拠とすることには躊躇が残る。 なお、上述のとおり、本連載は、少なくとも、債務確定基準自体は法人税法22条３項２号との関係で引当金繰入額の損金算入を認めない趣旨で定められたことを認める立場を採用しているが（泉絢也「法人税法における債務確定主義（債務確定基準）」国士舘法研論集16号47頁以下、同「債務確定主義（債務確定基準）のレゾンデートル」税務事例47巻２号39頁以下参照）、同項１号（原価）と３号（損失）に係る引当金の繰入額の問題を２号の債務確定基準の問題とは捉えない余地を残すものである。 ここでは、貸倒引当金は、貸倒損失に対する引当金として法人税法22条３項３号の別段の定めであろうか、それとも２号の別段の定めであろうかという問題があることを想起すべきである。例えば、損失に係る引当金は２号の費用であると解する見解もある（武田昌輔「新商法下における会計と税法」『第34回租税研究大会記録』87頁（日本租税研究協会1983）参照）。 １号の原価との関係を考えなければならない引当金も存在し、その場合に、２号の債務確定基準の適用はないはずであるから、その引当金繰入額の損金算入が認められないのかが問題となる。この点に関して、岡村忠生教授は、「製品の製造を行う被用者の退職給与引当額は、製品原価に集合する。また、貸倒は費用ではなく損失であるから、その引当経理は、将来の損失の見積り計上である。したがって、こうした引当経理を規制するのであれば、債務確定要件を22条３項柱書に設けるべきことになる」という見解を示される（岡村忠生『法人税法講義〔第３版〕』65頁（成文堂2007）参照）。非常に有益な指摘である。 （了）
取引先企業が倒産したときに対応すべき 税務・会計上の留意事項 【第２回】 「貸倒損失及び貸倒引当金の会計処理」 公認会計士・税理士 新名 貴則 新型コロナウイルス感染症の感染拡大により、世界的に経済が大打撃を受けており、経営状況が悪化する企業が増加している。政府や自治体が様々な給付金等を創設し、企業の救済を図っているが、残念ながら倒産する企業も出ている。 そこで本連載では、このような情勢に応じ、取引先企業が倒産したときに、税務・会計上どのような点に留意すべきかについて解説する。 【第１回】では税務上の留意点について解説したが、【第２回】では会計上の留意点を解説する。なお、本連載では「中小企業の会計に関する指針（中小企業会計指針）」に基づく会計処理を解説する。 １ 貸倒損失の計上 （１） 計上の要件 取引先企業が倒産し、その企業に対する売掛金等の債権が法的に消滅した場合や、回収不能な債権がある場合は、その金額を貸倒損失として計上しなければならない。具体的には次のような場合である。 税務上は、「法律上の貸倒れ」に該当する場合は会計処理に関係なく損金算入されるが、「事実上の貸倒れ」や「形式上の貸倒れ」に該当する場合は、損金経理を条件として損金算入が「可能」となっている（詳しくは【第１回】を参照）。 これに対し会計上の貸倒損失の計上は、該当するのであれば「必須」であることに注意が必要である。 （２） 表示区分 貸倒損失を計上する場合、損益計算書においては対象債権の区分に応じて次の通りに表示する。 ２ 貸倒引当金の計上 取引先が経営破綻に陥った場合、貸倒損失を計上するまでには至っていなくとも、貸倒引当金の計上が必要な場合がある。 （１） 原則的な計上方法 貸倒引当金の原則的な計上方法としては、金銭債権を下記の３つに分類し、それぞれについて算定した取立不能見込額を貸倒引当金として計上する。 取引先が「倒産」したということは、経営破綻に陥っている状態であろうから、破産更生債権等に該当すると考えられる。したがって、担保の処分や保証が見込まれる場合は当該見込額を債権金額から控除するが、残額については全額取立不能と判断し、貸倒引当金を計上することになる。 （２） 法人税法の基準による算定方法 「中小企業会計指針」では、法人税法の基準による算定方法も認めている。平成23年12月の税制改正前の法人税法における区分によって算定される繰入限度額が、取立不能見込額に「明らかに満たない」場合を除き、当該繰入限度額を当期の貸倒引当金繰入額とすることができる。 具体的には次の通りである。 （※１） 担保権の実行その他により取立て等の見込みがある金額を除く。 （※２） 実質的に債権と見られない金額及び担保権の実行その他により取立て等の見込みがある金額を除く。 取引先が「倒産」してしまった場合には、個別評価金銭債権として貸倒引当金の繰入限度額を算定し、これを当期の貸倒引当金繰入額とすることができる。ただし、当該繰入限度額が、原則的な方法による取立不能見込額に「明らかに満たない」場合を除くことに、注意が必要である。 （３） 表示区分 貸借対照表における貸倒引当金の表示は、原則として対象となった項目ごとに控除する形で表示する。ただし、次の表示方法も認められる。 貸倒引当金繰入額は、損益計算書においては対象債権の区分に応じて次の通りに表示する。 貸倒引当金取崩額については、特別利益に計上する。 （４） 税務調整 【第１回】で解説したとおり、税務上の貸倒引当金の計上は、資本金又は出資金１億円以下の中小法人等にしか認められていない。したがって、これに該当しない法人においては、会計上は貸倒引当金を計上しなければならない場合であっても、法人税申告書においては別表調整が必要となる。 また、税務上の貸倒引当金の計上が認められる法人であっても、原則的な方法で会計上の貸倒引当金を計上し、税務上の繰入限度額を超える場合は、やはり別表調整が必要である。 （連載了）
〈ツボを押さえて理解する〉 仕訳のいらない会計基準 【第６回】 「会計基準が「ナシ」から「アリ」の世界へ」 公認会計士・税理士 荻窪 輝明 ◆税務会計から企業会計の世界に進出 現在、企業会計を適用しているほぼすべての会社は、はじめから企業会計を適用する会社ではありませんでした。税務会計からスタートして、何かのきっかけで会計基準を導入し企業会計を適用する会社になっていったというのが一般的なストーリーではないでしょうか。 では、何が会社を企業会計の世界へと向かわせるのでしょうか。多くは次のケースが考えられます。 きっかけとして、もっとも自然なのが、会社がIPOを目指すケースです。IPOは、「Initial Public Offering」の頭文字の略で、「株式上場」、「新規上場」などと呼ばれています。これまで限られた株主によって経営維持されてきた会社が、パブリックカンパニーとして、証券取引所に上場し、誰もが取引所を通じて対象会社の株式を売り買いできるようになる会社（「上場会社」や「上場企業」と呼ばれます）を目指すことをいいます。 上場会社になると、金融商品取引法の枠組みに加わります。すると、第２回「会計基準の世界を俯瞰する」で見たように、財規で書かれている企業会計審議会やASBJが公表する会計基準を適用して企業会計の会社にならないといけないわけです。 極端にいうと、会計基準０％の会社が、会計基準100％の会社になるようなものです。つまり、会計基準が「ナシ」から「アリ」の世界に進出するようなものですね。 ほかには、会計監査人といわれる公認会計士や監査法人による会計監査が必要な会計監査人設置会社となる場合にも、会計基準の導入が必要です。ただし、上場会社ではない場合、適用されない会計基準がありますので、上場会社に比べると、適用する会計基準の数は限定されます。会社法上の大会社（いわゆる資本金５億円以上又は負債200億円以上の株式会社）に該当し、法律で会計監査が必要となった場合に適用されるケースが考えられます。 任意で会計監査を受ける、金融機関からの勧めがあり会計基準を導入して決算書の内容を充実させる、会計基準を導入していた会社に勤めていた人が転職してきたことをきっかけに自主的に会計基準の導入を進める、といった場合にも、会計基準アリの世界に進出することがあります。 会計基準が「ナシ」から「アリ」の世界への進出は、「積極的にする」というよりは「しなければならないからそうする」という理由が多い気がします。 ◆会計基準アリの財務諸表は見た目から違う 会計基準アリの財務諸表を見ると、ところどころに特徴があります。これから、会計基準の理解を深める皆さんは、会計基準アリの財務諸表、特に貸借対照表と損益計算書を参考に、最終形（ゴール）が、以下のような財務諸表の形になるというイメージを持っておくとよいでしょう。 実務上は、大半の勘定科目が何らかの会計基準と関係しているものですが、以下では、貸借対照表と損益計算書を例にしながら、より会計基準の特徴が出やすい勘定科目名に絞って赤字で強調しています。これらの勘定科目名が財務諸表に計上されているとしたら、「会計基準アリの会社だな」という見当がつきます。 【連結貸借対照表】 【連結損益計算書】 ＊ ＊ ＊ 会計基準への理解が深まるということは、同時に上場会社を中心とした会計基準アリの財務諸表を読める人材になっているということです。これまでとは違った面白い世界が、きっと待っています。 さあ、会計基準の世界に飛び込む準備はできたでしょうか。 これから私と一緒に、一つ一つの会計基準の理解を少しずつ深めましょう。 （《第１章：さあ、会計基準の世界に飛び込もう！》終了）
フロー・チャートを使って学ぶ会計実務 【第52回】 「パフォーマンス・シェア・ユニットの会計処理」 RSM清和監査法人 公認会計士 西田 友洋 【はじめに】 「パフォーマンス・シェア」とは、中長期の業績目標の達成度合いに応じて交付される株式による報酬のことである。パフォーマンス・シェアの導入方法としては、以下の２つの方法がある。 「初年度発行－業績連動譲渡制限解除型」とは、譲渡制限付株式（リストリクテッド・ストック）の譲渡制限解除の条件に業績等条件を課すものである。これは、平成29年度税制改正により、税務上損金算入が認められないことになったため、今後、導入する企業は多くないと考えられる。 「業績連動発行型（事後交付型、パフォーマンス・シェア・ユニット）」とは、初年度に役員等に対して業績等に連動する金銭債権等を付与することを決定し、その後、一定の業績等連動期間後に実際に付与された金銭債権等を現物出資財産として払い込みをしてもらい、株式を発行するものである。平成29年度税制改正により、一定の要件を満たす場合には、税務上損金算入が認められることとなった。 「業績連動発行型（事後交付型、パフォーマンス・シェア・ユニット）」は、業績条件の達成度合いに応じて株式数が変動するため、「初年度発行－業績連動譲渡制限解除型」よりもインセンティブ効果が高いと考えられる。 今後、企業が導入する場合は、「業績連動発行型（事後交付型、パフォーマンス・シェア・ユニット）」が多いと考えられることから、本解説では、「業績連動発行型（事後交付型、パフォーマンス・シェア・ユニット）」を前提に解説する。 また、「業績連動発行型（事後交付型、パフォーマンス・シェア・ユニット）」の会計処理については、会計基準が定められていないため、会計制度委員会研究報告第15号「インセンティブ報酬の会計処理に関する研究報告（以下、「研究報告」という）」に記載されている会計処理に基づいて解説する。 ※各ステップをクリックすると、それぞれのページに移動します。 ※画像をクリックすると、別ウィンドウでPDFが開きます。 【STEP１】では、以下の会計処理について検討する。 （１） 株主総会及び取締役会決議日時点 決議時点では、株式や新株予約権の発行がなく、また、何らかの義務が生じていないことから、会計処理は必要ないと考えられる（研究報告Ⅵ６.（３）①ア）。 （２） 業績評価期間中の各期末日（四半期決算日を含む） パフォーマンス・シェア・ユニットでは、労働等の役務の提供を受ける企業が、事前に定められた条件（業績の達成度合いに連動する株式数の決定方法）に従い、事後的に役員等に金銭債権等を付与し、当該金銭債権等の現物出資を受ける。 当該金銭債権等は、業績評価期間の役務に対応する形で事後的に付与されるため、パフォーマンス・シェア・ユニット導入時から株式交付時点までに係る役員等からの役務提供について、業績評価期間にわたり株式報酬費用等及び対応する負債（引当金）を計上することが考えられる（研究報告Ⅵ６.（３）①イ）。 また、株式報酬費用等の金額の算定方法であるが、当初決議時点において、業績目標の達成度合いごとに「株数」を決定する場合では、業績目標の達成度合いだけでなく、株価の変動によっても交付される株式の時価総額が異なる。この場合、最終的な金銭債権等の金額は、「業績評価期間の末日等の株価 × 株数（業績目標の達成度合いにより変動）」という算式で決定され、業績評価期間の経過期間に応じて義務が生じていると考えられる。そのため、費用計上額も毎期末の時価（株価）により算定していくことになると考えられる。 具体的には、事業年度をまたいで業績評価期間が設定されている場合に、各期末の費用計上累計額は以下のとおり算定され、前期末時点での費用計上累計額との差額が当期に費用計上される（研究報告Ⅵ６.（３）②）。 なお、業績目標の達成見込みは、条件と業績目標の達成可能性を勘案し、期待値法又は最頻値法などの方法の中から、適切と考えられる方法を用いて、金額を算定することが考えられる（研究報告Ⅵ６.（３）②）。 【STEP２】では、（１）業績条件達成の場合と（２）不達成の場合の会計処理について検討する。 （１） 業績条件達成の場合 提供された役務等に対する金銭債権等は、業績条件が達成された時点で現物出資として払い込まれる。したがって、業績評価期間中は【STEP１】（２）のとおり、負債（引当金等）に計上しておき、業績条件が達成された場合、役員等に付与された金銭債権等が現物出資されて株式が発行され、その時点で負債から資本に振り替えるような会計処理を行うことが考えられる（研究報告Ⅵ６.（３）①ウ）。 具体的には、業績条件が達成された場合、負債（引当金）を金銭債務等の確定債務に振り替え、付与した金銭報酬債権は、現物出資として払い込まれるため、金銭債権等と資本金を認識する。 なお、自社に対する金銭債権等が現物出資により払い込まれるため、金銭債権等と金銭債務等は混同により消滅する（研究報告Ⅵ６.（３）①ウ）。 （２） 業績条件が不達成の場合 業績条件を達成できなかった場合、株式の発行（又は自己株式の処分）は行われないため、負債として計上した金額を株式報酬費用等を相手勘定として振り戻すことが考えられる（研究報告Ⅵ６.（３）①エ）。 《設例》 ３月決算の会社で、業績連動報酬制度を導入した。 〈会計処理〉 １ X11年３月期 （※１） 基準交付株式数10,000株 × 業績連動係数1.17（※２） × 株価100円 × 対象者１名 ×（職務執行期間９ヶ月 ÷ 36ヶ月）＝ 292,500 （※２） 業績連動係数1.17 ＝（X11年３月期実績100億円 ＋ X12年３月期予想120億円 ＋ X13年３月期予想130億円）÷ 目標連結営業利益300億円 ２ X12年３月期 （※３） 基準交付株式数10,000株 × 業績連動係数1.13（※４）× 株価110円 × 対象者１名 ×（職務執行期間21ヶ月 ÷ 36ヶ月）－ X11年３月期株式報酬292,500円 ＝ 432,583 （※４） 業績連動係数1.13 ＝（X11年３月期実績100億円 ＋ X12年３月期実績110億円 ＋ X13年３月期予想130億円）÷ 目標連結営業利益300億円 ３ X13年３月期 （※５） 基準交付株式数10,000株 × 業績連動係数1.17（※６）× 株価130円 × 対象者１名 ×（職務執行期間33ヶ月 ÷ 36ヶ月）－ X11年３月期株式報酬費用292,500円 － X12年３月期株式報酬費用432,583円 ＝ 669,167 （※６） 業績連動係数1.17 ＝（X11年３月期実績100億円 ＋ X12年３月期実績110億円 ＋ X13年３月期実績140億円）÷ 目標連結営業利益300億円 ４ X14年３月期 （※７） 基準交付株式数10,000株 × 業績連動係数1.17（※６）× 株価150円 × 対象者１名 ×（職務執行期間36ヶ月 ÷ 36ヶ月）－ X11年３月期株式報酬費用292,500円 － X12年３月期株式報酬費用432,583円 － X13年３月期株式報酬費用669,167円 ＝ 360,750 ＊ ＊ ＊ 以上、２のステップをまとめたフロー・チャートを再掲する。 ※画像をクリックすると、別ウィンドウでPDFが開きます。 （了）
