組織再編税制、グループ法人税制及びグループ通算制度の 現行法上の問題点と今後の課題 【第８回】 「適格合併以外の税制適格要件」 公認会計士 佐藤 信祐 ２ 適格分割 （１） 按分型要件 分割型分割を行った場合において、按分型要件を満たすためには、分割により交付される分割対価資産が分割法人の発行済株式又は出資の総数又は総額のうちに占める当該分割法人の各株主等の有する当該分割法人の株式又は出資の数又は金額の割合に応じて交付されることが必要になる。 このような按分型要件が認められた趣旨として、当時の立案担当者は、「株主間で利益や損失の移転が行われるおそれがあるといった問題や贈与税・相続税対策に利用されるおそれがあるといった問題があることから、課税の特例の対象とはしないこととされています。」としたうえで、「特定の株主にだけ優先株が交付されることになったとしても、旧株が優先株であった株主に対して優先株を交付するとともに、旧株が普通株であった株主に対して普通株を交付し、これが株主を平等に扱うものとなっているような場合には、規定の趣旨に反するものではなく、ご質問の分割は、他の要件を満たす限り、適格分割型分割に該当すると考えられます。しかしながら、旧株が普通株のみである場合に、特定の株主には優先株を交付し、他の株主には普通株を交付することは、規定の趣旨に反すると言わざるを得ませんので、ご質問の分割は、適格分割型分割に該当しないということになるものと考えられます。」（※）と説明されている。 （※） 朝長英樹『企業組織再編成に係る税制についての講演録集』102頁（日本租税研究協会、平成13年）。 これに対し、現行会社法454条２項２号では、剰余金の配当について内容の異なる２以上の種類の株式を発行しているときは、配当財産の割当てについて株式の種類ごとに異なる取扱いを行うことが認められている。すなわち、平成17年改正前商法では想定されていなかったが、現行会社法では、普通株式１株に対して普通株式１株、優先株式１株に対して普通株式２株を交付するような分割型分割も容認されている。現行法人税法は、これに対応した規定となっていないため、このような分割型分割を行った場合には、按分型要件を満たすことができないという問題がある。 これに対し、当時、想定していたような非按分型分割は、現行会社法上、分社型分割を行った後に、全部取得条項付種類株式の取得対価として分割承継法人株式を交付する手続きになっている（会社法758八イ、763十二イ）。そして、全部取得条項付種類株式の取得対価としての分割承継法人株式の交付は分割による株式の交付ではないことから、法人税法上、分割型分割として処理せずに、「分社型分割＋現物分配」として取り扱うべきであると解されている。そのため、分割型分割ではないことから、按分型要件を検討することはないということになる。 このように、現行法人税法では、会社法制の変化により、平成13年当時の法人税法に比べると按分型要件がかなり変容したということが言える。そのため、現行法上、按分型要件を残す必要性が乏しく、種類株式制度が充実した現行会社法にはなじまないと思われる。 （２） 分割の手続きによらない剰余金の配当 会社法上、株式会社だけでなく、合同会社も分割法人になることができるが（会社法２二十九・三十）、分割に伴って剰余金の配当を行うことができる分割法人は株式会社に限定されている（会社法758八、760八、763①十二、765①八）。そのため、分割法人が合同会社である場合において、分割型分割を行うためには、分割の日に分割法人が取得した分割承継法人株式を剰余金の配当として株主等に分配する必要がある。 さらに、会社法上、分割法人が株式会社である場合において、分割により分割法人の株主に対して交付することができる資産は、分割承継法人株式に限定されている（会社法758八ロ、760七ロ）。そのため、吸収分割により分割法人が分割対価資産として分割承継親法人株式の交付を受けた場合において、三角吸収分割型分割を行うためには、分割の日に分割法人が取得した分割承継親法人株式を剰余金の配当として株主に分配する必要がある。 このような場合であっても、分割対価資産のすべてが分割の日において分割法人の株主等に交付されている事実は変わらないため、法人税法上、分割型分割として取り扱うべきであると解されている（法法２十二の十一）。 しかしながら、そのように解するのであれば、全部取得条項付種類株式の取得対価としての分割承継法人株式の交付についても、「分社型分割＋現物分配」ではなく、分割型分割として取り扱うべきである。そのため、解釈の一貫性の観点からは、会社法上、合同会社を分割法人とする分割型分割及び株式会社を分割法人とする三角分割型分割が認められていないことから、法人税法上も、「分社型分割＋現物分配」として取り扱うべきである。すなわち、現行法人税法における三角分割型分割の制度は廃止すべきであると考えられる。 （３） 共同吸収分割 共同新設分割を行った場合において、事業関連性要件を満たすためには、分割法人の分割事業と他の分割法人の分割事業とが相互に関連している必要がある（法令４の３⑧一）。しかし、分割で許認可を移転することができない場合において、共同新設分割を行ったときは、分割を行ってから許認可を取得するまでの間は事業を開始することができない。そのため、実務上、ペーパー会社を設立し、許認可を取得させてから共同吸収分割を行うことが一般的である。 しかしながら、共同新設分割から共同吸収分割にスキームが変更になったことに伴って、分割法人から分割承継法人への吸収分割と他の分割法人から分割承継法人への吸収分割に分けたうえで、税制適格要件の判定を行うことになる。すなわち、分割法人の分割事業と他の分割法人の分割事業との間の事業関連性ではなく、分割法人の分割事業と分割承継法人の分割承継事業、他の分割法人の分割事業と分割承継法人の分割承継事業との事業関連性により事業関連性要件の判定を行うため、分割承継法人に事業そのものが存在しないと判断される場合には、事業関連性要件を満たすことができず、共同事業を行うための適格分割に該当させることができない。 さらに、許認可の申請のような事業の準備段階であっても、事業が存在すると判断することができる場合もあるが、事業の準備行為が分割法人から引き継ぐ事業のために行われている場合には、事業が存在すると判断することができない。 このような問題を解決するためには、分割承継法人がペーパー会社であることが明らかである場合には、分割法人の分割事業と他の分割法人の分割事業との間の事業関連性を検討するような改正が望ましいものの、組織再編税制全体の体系からすると、やや異質なものになってしまうため、そのような改正は難しいかもしれない。 ３ 適格株式交換等・移転 （１） 親子逆転型の株式交換 当事者間の完全支配関係がある場合において、完全支配関係内の株式交換に該当するためには、株式交換前に当該株式交換に係る株式交換完全子法人と株式交換完全親法人との間に当該株式交換完全親法人による完全支配関係があり、かつ、当該株式交換後に当該株式交換完全子法人と株式交換完全親法人との間に当該株式交換完全親法人による完全支配関係が継続することが見込まれている必要がある（法令４の３⑱一）。 このように、「当該株式交換完全親法人による完全支配関係」と規定されていることから、株式交換前に株式交換完全子法人と株式交換完全親法人との間に当該株式交換完全子法人による完全支配関係がある親子逆転型の株式交換を行った場合には、完全支配関係内の株式交換に該当しないことになる。ただし、非適格株式交換に該当したとしても、株式交換の直前に株式交換完全子法人と株式交換完全親法人との間に完全支配関係があることから、非適格株式交換に係る時価評価課税の対象にはならないことから、適格株式交換に該当した場合と同じ取扱いになる（法法62の９）。 これに対し、当事者間の支配関係がある場合において、支配関係内の株式交換に該当するためには、株式交換等前に当該株式交換等に係る株式交換等完全子法人と株式交換等完全親法人との間にいずれか一方の法人による支配関係があり、かつ、当該株式交換等後に当該株式交換等完全子法人と株式交換等完全親法人との間に当該いずれか一方の法人による支配関係が継続することが見込まれている必要がある（法令４の３⑲一）。 このように、株式交換前に当事者間の支配関係がある場合において、親子逆転型の株式交換を行ったときに、「株式交換等完全親法人による支配関係」と規定されず、「いずれか一方の法人による支配関係」と規定されていることから、どのように解するべきかが問題になる。 この点については、「当該いずれか一方の法人」による支配関係が継続することを要求していることから、株式交換前に支配している側の法人と株式交換後に支配している側の法人が同一であるという考え方もある。この考え方によれば、株式交換後に支配している側の法人が株式交換完全親法人であることから、株式交換前に支配している側の法人も株式交換完全親法人である必要があるため、親子逆転型の株式交換は支配関係内の株式交換に該当しないことになる。さらに、株式交換の直前に株式交換完全子法人と株式交換完全親法人との間に完全支配関係がないことから、非適格株式交換に該当した場合には、時価評価課税の対象になる。 しかしながら、そのように解するのであれば、完全支配関係内の株式交換について「いずれか一方の法人による完全支配関係」と規定するか、支配関係内の株式交換について「株式交換完全親法人による支配関係」と規定すべきであり、法人税法施行令４条の３第18項１号と19項１号で規定を変えるべきではない。そのため、株式交換前に当事者間の支配関係がある場合における親子逆転型の株式交換についても、支配関係内の株式交換に該当すると解すべきであるとする説も有力である。 このように、親子逆転型の株式交換における税制適格要件について、条文上、明確化を図る必要があると考えられる。 （２） スクイーズアウト 法人税法２条12号の17イ、ハに掲げられている完全支配関係内の適格株式交換、共同事業を行うための適格株式交換について、「株式交換」と規定されているのに対し、同号ロに掲げられている支配関係内の適格株式交換等については、「株式交換等」と規定されていることから、スクイーズアウトについては、支配関係内の適格株式交換等のみが認められていると解される。そのため、一部の親族等が保有する株式等を強制的に取得するためにスクイーズアウトを行った場合であっても、支配関係内の適格株式交換等に該当させるために、従業者従事要件及び事業継続要件を満たす必要がある。 スクイーズアウトの対価が金銭等であることから、共同事業を行うためのスクイーズアウトを行うことは考えにくいため、共同事業を行うための適格株式交換等の範囲にスクイーズアウトを含める必要はないと考えられるが、親族等をスクイーズアウトすることは容易に考えられるため、完全支配関係内の適格株式交換等の範囲にスクイーズアウトを含めるべきであると考えられる。 （３） 株式移転 第５回で解説したように、単独株式移転をグループ法人税制の対象に含めることで、税制適格要件を満たさなかったとしても、時価評価課税の対象から除外すべきである。 ＊ ＊ ＊ 次回では、資本金等の額及び利益積立金額について解説を行う予定である。 （了）
「税理士損害賠償請求」 頻出事例に見る 原因・予防策のポイント 【事例91（法人税）】 税理士 齋藤 和助 《基礎知識》 ◆役員給与の損金不算入（法法34①） 内国法人がその役員に対して支給する給与のうち定期同額給与、事前確定届出給与、業績連動給与のいずれにも該当しないものの額は、その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しない。ただし、上記のいずれかに該当するものであっても、不相当に高額な部分の金額は、損金の額に算入されない。 ◆事前確定届出給与（法法34①二） その役員の職務につき期限までに、納税地の所轄税務署長に対して、個人別に支給時期と支給金額を記載した「事前確定届出給与に関する届出書」を提出し、その届出どおりに支給をした場合には、その支給した役員給与が損金に算入される。届出書の提出期限は、原則として次のいずれか早い日までとされる（法令69④）。 事前確定届出給与は、「支給時期」、「支給金額」があらかじめ確定しており、実際にその確定していたとおりの支給がなされる場合の当該給与に限定されることから、所轄税務署長に届け出た支給額と実際の支給額が異なる場合には、そもそも事前に確定していたものとはいえないことから、事前確定届出給与には該当しないこととなり、その全額が損金不算入となる。 （了）
Ｑ＆Ａでわかる 〈判断に迷いやすい〉非上場株式の評価 【第18回】 「〔第４表〕純粋持株会社、医療法人の業種区分の判定」 税理士 柴田 健次 Ｑ Ａ社は純粋持株会社に該当し、100％の株式を保有し支配している子会社のグループ経営企画、財務管理、監督等の業務を行っており、子会社からの受取配当金以外に収入はありません。 また、Ｂ社は医療法人（歯科診療所）に該当します。 この場合におけるＡ社及びＢ社の類似業種比準価額の計算で使用する業種目は、何に該当するのでしょうか。 Ａ Ａ社及びＢ社の業種目は、いずれも「その他の産業」に該当することになります。類似業種比準価額の計算で使用する業種目の判定は、本連載【第17回】の「類似業種比準価額の計算で使用する業種目の判定手順」をご確認ください。また、医療法人の出資の評価方法については、【第８回】をご確認ください。 ◆ ◆ ◆ ① 直前期末以前１年間の取引金額を日本標準産業分類に基づき区分 「日本標準産業分類（平成25年10月・第13回改定）」では、純粋持株会社は「細分類番号7282」に、医療法人（歯科診療所）は「細分類番号8331」に該当し、それぞれ下記の通り記載がされています。 7282 純粋持株会社 8331 歯科診療所 ② 対比表を基に業種目を確認 「日本標準産業分類の分類項目と類似業種比準価額計算上の業種目との対比表（平成29年分）」の区分に当てはめると下記の通りとなりますが、純粋持株会社は、「専門サービス業（純粋持株会社を除く）」とされており、医療法人は、「医療、福祉（医療法人を除く）」とされています。したがって、他の業種目においても純粋持株会社及び医療法人に該当する記載がありませんので、分類不能となり、「その他の産業」に該当することになります。 【日本標準産業分類の分類項目と類似業種比準価額計算上の業種目との対比表（平成29年分）（一部抜粋）】 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 ※赤色の下線は筆者による。 ☆実務上のポイント☆ 日本標準産業分類と対比表を基に分類することが重要となりますが、純粋持株会社と医療法人については、日本標準産業分類と対比表がそのまま当てはまらない特殊なものとしておさえておきましょう。 （了）
国外財産・非居住者をめぐる税務Ｑ＆Ａ 【第46回】 「外国の不動産の相続税評価額は鑑定評価額か財産税評価額か」 税理士 菅野 真美 － 質 問 － 被相続人が外国に賃貸用不動産を遺して亡くなりました。相続税評価額を算定するに際し、現地の固定資産税評価相当額と遺産税の申告の際に算定した鑑定評価額があります。 固定資産税評価額の方がはるかに低い価額なので、この価額を採用して借家権部分の控除はできますか。 ◆ ◆ 解 説 ◆ ◆ ▷国外不動産の価額はどのように評価するのか 相続税や贈与税の課税標準は相続、贈与時の財産の価額に基づくため、財産の価額をどのように評価するかが重要なポイントとなる。相続税法22条では「財産の取得の時における時価」に基づくとされているが、これではよく分からない。そこで詳細な算定方法が、財産評価基本通達で定められている。 財産評価基本通達では、宅地や建物は路線価や固定資産税評価額に基づいて算定されるとしているが、外国にある宅地や建物には路線価や固定資産税評価額が存在しないため、これらの方法を使った評価額の算定はできない。 この場合、「この通達の定めによって評価することができない財産については、売買実例価額、精通者意見価格等を参酌して評価するものとする。」（評基通５－２）とされているが、具体的にどのような価額が売買実例価額、精通者意見価格等を参酌した評価となるのか。 今回は、アメリカの賃貸不動産について２つの評価額があり、どちらの価額を採用するのか、また、評価額から借家権部分を控除して評価できるかで争われた裁決事例を紹介する（平成22年３月相続開始に係る相続税の各更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分・棄却・Ｈ28－02－04公表裁決）（TAINSコード：Ｊ102－４－13）。 ▷どのような事案か 米国の賃貸不動産事業を営む任意組合契約を締結していた者について、平成22年３月〇日に相続が発生し、賃貸不動産の価額を評価する必要があった。 その賃貸不動産の評価額について、財産税の評価額に基づき、借家権割合を控除して相続税の申告をしたところ、課税庁が州遺産税の申告における鑑定評価額で更正処分を行い、処分に不服な納税者である相続人が審査請求した事案である。本件において、財産税評価額は鑑定評価額と比較して著しく低かった。 ちなみに米国では、遺産は死亡と同時に相続財産は遺産財団に移管され、相続の手続が進行することになるが（前回参照）、米国の相続税（遺産税）は連邦税と州税の２種類があり、当時、連邦税は課税が停止されていた。 ▷争点に対する納税者と課税庁の主張は 幹となる争点は、外国不動産の相続税評価額は鑑定評価額か、財産税評価額かであるが、納税者と課税庁の主張が対立する３つのポイントは次のとおりである。 ① 取引事例３件の合理性 納税者は、鑑定評価額は取引事例が３件程度であり売買事例として不適当であるが、財産税評価額は多くの比較取引事例の売買事例価額を考慮して計算され平準化される形で算出されているから、評価通達５－２による「売買事例価額、精通者意見価格等を参酌して評価するもの」として適切であると主張した。 他方課税庁は、鑑定価額は、近隣の比較取引事例各３件以上の売買事例価額を調整して考慮しているから「売買事例価額、精通者意見価格等を参酌して評価するもの」に該当する。財産税評価額は、売買事例価額と比較して大きく乖離していることから、「売買事例価額、精通者意見価格等を参酌して評価するもの」とは認められないと主張した。 ② 財産税評価額の基準日の合理性 納税者は、財産税評価額の評価基準日が平成21年１月〇日、平成22年１月〇日であるが、不動産取引価格は短期で大きく変動するとは考えにくいから、両日の価額が近似値であるなら、この間の平準化した価額が相続開始日の価額と同額であると推認できると主張した。 他方課税庁は、財産税評価額の基準日は、相続開始日ではないと主張した。 ③ 借家権の控除の合理性 納税者は、財産税評価額は、借家権の負担がない物件をサンプルとして算出したことが予測され、賃借権の設定による評価額の減少が評価されていないから、100分の30の借家権割合を控除すべきと主張した。 他方課税庁は、評価通達５－２に定める「この通達に定める評価方法に準じて」評価することができない財産だから、借家権の価額を控除することはできないと主張した。 ▷審判所の判断は 審判所は以下のように判断して、納税者の請求を棄却した。 ① 取引事例３件の合理性 鑑定価格は米国で申告を行うための適正な市場価格を求めるためのものであり、不合理なところは見当たらず、州当局から是認されていることを考慮すると、客観的な交換価値を表すため適正だ。比較取引事例が３件程度と少数であることをもって鑑定評価額が不適当という納税者の主張は採用できない。 ② 財産税評価額の基準日の合理性 財産税評価額の評価基準時は、相続開始日と異なるし、財産税評価額は収益方式により、必ずしも市場価格や売却価格を志向するということはできない。収益方式により評価された結果、市場価格との相関関係は見出せず、売買価額と比較すると物件によっては５割～６割、あるいは８割～９割程度低くなっている。さらに評価額の不安定性が市監査官より指摘されている。これらのことから、財産税評価額は時価と認めることができない。 ③ 借家権の控除の合理性 この不動産は評価通達に定める方法に準じて評価することができない財産だから、借家割合控除のみ許容すべき理由はない。 ＊ ＊ ＊ このように本事案は、外国の不動産が相続財産になる場合の評価方法の算定にあたって参考になる事例である。 （了）
〈ツボを押さえて理解する〉 仕訳のいらない会計基準 【第５回】 「会計基準のプロフィール紹介（後編）」 －決算開示制度を支える会計基準、決算時や特定事象の出現時などに適用する会計基準－ 公認会計士・税理士 荻窪 輝明 ３回にわたって見てきた、会計基準のプロフィール紹介も今回がラストとなります。 今回も、第２回「会計基準の世界を俯瞰する」で分けたジャンルを踏まえて、その会計基準がどのジャンルにどの程度の割合で属しているかイメージを付しました。あくまで個人の見解によるものですが、こちらも参考にしてください。 今回は５つに分けたジャンルのうち「」と「」を見ていきます。 〔ジャンル属性の説明〕 ＊ ＊ ＊ ３回にわたって、代表的な会計基準のプロフィールをみてきました。これだけ会計基準が多いことには驚きですが、「いきなりすべてを理解するぞ！」と気負うことなく、理解しやすい会計基準や興味をもった会計基準から触れていくうちに、自然と会計基準への理解も進んでいくはずです。 次回は、第１章の最終回です。会計基準のない世界から、何をきっかけに会計基準を適用していくのか、会計基準を適用する会社の財務諸表は適用しない会社の財務諸表と比べて何が異なるのかといった視点から、会計基準の理解を深めましょう。 （了）
経理担当者のための ベーシック会計Ｑ＆Ａ 【第162回】 収益認識基準⑦ 「履行義務の充足による収益の認識」 仰星監査法人 公認会計士 渡邉 徹 〈事例による解説〉 〈会計処理〉（単位：千円） Ａ社のX1年３月31日現在（期末決算）の仕訳は、次のとおりである。 ① 風力発電所新設工事に係る収益の計上 （※１） 発生費用のうち、回収が見込まれる額で収益を認識する。 ② 既存風力発電所の設備保守契約に係る収益の計上 （※２） 400×3/24（※３）＝50 （※３） X0年４月１日～X0年12月31日までの９ヶ月の売上高は、第３四半期までに既計上であるものとする。 Ａ社のX1年６月30日現在（第１四半期決算）の仕訳は、次のとおりである。 ③ 風力発電所新設工事に係る収益の計上 （※４） （取引価格5,500－タービンの調達原価1,500）×工事進捗度80％（2,000÷2,500×100％）＋タービンの調達原価1,500＝4,700 （※５） 4,700（※４）－500（※１）＝4,200 ④ 風力発電所新設工事に係る原価の計上 （※６） 発生したその他の原価2,000＋タービンの調達原価1,500＝3,500 （※７） 3,500（※６）－500（※１）＝3,000 ⑤ 既存風力発電所の設備保守契約に係る収益の計上 （※８） 400×3/24＝50 〈会計処理の解説〉 １ 会計処理 企業は約束した財又はサービスを顧客に移転することにより履行義務を充足した時に又は充足するにつれて、収益を認識します。 資産が移転するのは、顧客が当該資産に対する支配を獲得した時又は獲得するにつれてであるとされています。 次の（Ａ）から（Ｃ）の要件のいずれかを満たす場合、資産に対する支配を顧客に一定の期間にわたり移転することにより、一定の期間にわたり履行義務を充足し収益を認識します。 なお、上記のいずれの要件も満たさない場合には、資産に対する支配が顧客に移転した一時点で履行義務を充足し収益を認識します。 【履行義務の充足による収益の認識のイメージ図】 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 ２ 設例へのあてはめ （１） X1年３月31日（風力発電所新設工事に係る収益の計上） 風力発電所新設工事は、「（Ｃ－１） 企業が顧客との契約における義務を履行することにより、別の用途に転用することができない資産が生じること」かつ「（Ｃ－２） 企業が顧客との契約における義務の履行を完了した部分について、対価を収受する強制力のある権利を有していること」に該当する契約であると考えられるため、Ａ社は約束した財又はサービスを充足するにつれて、収益を認識します。 X1年３月31日時点では、進捗度を合理的に見積れませんが、発生費用を回収することが見込まれるため、原価回収基準で会計処理します（企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準第45項」参照）。 そのため、発生費用（500千円）に基づいて売上高及び工事原価を計上します。 なお、原価回収基準とは、履行義務の充足に係る進捗度を合理的に見積ることができないものの（企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準第45項」参照）、当該履行義務を充足する際に発生する費用を回収することが見込まれる場合に、履行義務を充足する際に発生する費用のうち、回収することが見込まれる費用の金額で収益を認識する方法をいいます（企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準第15項」参照）。 （２） X1年３月31日（既存風力発電所の設備保守契約に係る収益の計上） 既存風力発電所の設備保守契約は、「（Ａ） 企業が顧客との契約における義務を履行するにつれて、顧客が便益を享受すること」に該当する契約であると考えられるため、Ａ社は約束した財又はサービスを充足するにつれて、収益を認識します。 また、サービスの性質から、進捗度を忠実に描写する方法は、アウトプット法が適合すると考えられます。 なお、アウトプット法は、現在までに移転した財又はサービスの顧客にとっての価値を直接的に見積るものであり、現在までに移転した財又はサービスと契約において約束した残りの財又はサービスとの比率に基づき、収益を認識する方法です（企業会計基準適用指針第30号「収益認識に関する会計基準の適用指針第17項」参照）。 アウトプット法による場合、提供したサービスの時間に基づき固定額を請求する契約等、現在までに企業の履行が完了した部分に対する顧客にとっての価値に直接対応する対価の額を顧客から受け取る権利を有している場合には、請求する権利を有している金額で収益を認識することができるとされています（企業会計基準適用指針第30号「収益認識に関する会計基準の適用指針第19項」参照）。 設例の設備保守契約は、契約期間に基づくことで現在までに移転した財又はサービスと契約において約束した残りの財又はサービスとの比率を合理的に見積れると考えられるため、契約期間で収益認識額を計算します。 （３） X1年６月30日（風力発電所新設工事に係る収益の計上） 「（１） X1年３月31日（風力発電所新設工事に係る収益の計上）」の検討のとおり、Ａ社は約束した財又はサービスを充足するにつれて、収益を認識します。 また、財又はサービスの性質から、進捗度を忠実に描写する方法は、インプット法が適合すると考えられます。 なお、インプット法は、履行義務の充足に使用されたインプットが契約における取引開始日から履行義務を完全に充足するまでに予想されるインプット合計に占める割合に基づき、収益を認識する方法です。インプット法に使用される指標には、消費した資源、発生した労働時間、発生したコスト、経過期間、機械使用時間等があります（企業会計基準適用指針第30号「収益認識に関する会計基準の適用指針第20項」参照）。 今回の設例では、発生費用（発生したコスト）が適合すると考えられるため、発生費用に基づいて収益を計算しています。なお、タービンに係る発生費用は設例の前提にあるとおり、進捗度の見積り計算から除いています（企業会計基準適用指針第30号「収益認識に関する会計基準の適用指針第21、22項」参照）。 （４） X1年６月30日（ 風力発電所新設工事に係る原価の計上） X1年６月30日までの発生費用3,500千円から、X1年３月期に既に原価計上した500千円を控除した3,000千円を工事原価に計上します。 （５） X1年６月30日（既存風力発電所の設備保守契約に係る収益の計上） 上記の「（２） X1年３月31日（既存風力発電所の設備保守契約に係る収益の計上）」と同様に契約期間で収益認識額を計算します。 ＊ ＊ ＊ （了）
税効果会計を学ぶ 【第15回】 「連結財務諸表固有の一時差異の取扱い③」 －子会社に対する投資を一部売却した場合の取扱いなど－ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 今回は、連結財務諸表固有の一時差異の取扱い（連結財務諸表）のうち、子会社に対する投資に係る一時差異の取扱いとして、次のものについて解説する。 「連結財務諸表固有の一時差異」とは、連結決算手続の結果として生じる一時差異のことをいい、課税所得計算には関係しないものである（税効果適用指針４項（５））。詳細は本シリーズの【第４回】を参照願いたい。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 子会社に対する投資の一部売却後も親会社と子会社の支配関係が継続している場合 １ 基本的な考え方 子会社に対する投資を一部売却した後も親会社と子会社の支配関係が継続している場合、連結財務諸表上、当該売却に伴い生じた親会社の持分変動による差額は、資本剰余金として計上し、関連する法人税等相当額は、資本剰余金から控除する（連結会計基準29項及び（注９）（２））。 このため、子会社に対する投資を一部売却した場合、売却に伴い生じた親会社の持分変動による差額に対応する法人税等相当額については、税効果適用指針28項に規定されているとおり、連結財務諸表上、法人税、住民税及び事業税などその内容を示す科目を相手勘定として資本剰余金から控除するとされた（税効果適用指針117項）。 次のことにも注意する（税効果適用指針118項）。 ２ 会計処理 子会社に対する投資を一部売却した後も親会社と子会社の支配関係が継続している場合、連結財務諸表上、次のように会計処理する（税効果適用指針28項）。 Ⅲ 子会社に対する投資を一部売却したことにより親会社と子会社の支配関係が継続していない場合 １ 基本的な考え方 子会社に対する投資を一部売却したことにより当該被投資会社が子会社等に該当しなくなった場合、利益剰余金に計上されていた当該被投資会社の留保利益（又は負の値である場合の留保利益）の親会社持分相当額とのれんの償却累計額又は負ののれんの利益計上額との合計額（差引額）のうち、残存する当該被投資会社に対する投資に相当する部分は、連結株主資本等変動計算書上の利益剰余金の区分に、連結除外に伴う利益剰余金減少高（又は増加高）等その内容を示す適当な名称をもって計上する（資本連結実務指針46項）。 このため、上記の処理に伴い当該投資の帳簿価額への修正により解消した一時差異について税効果適用指針27項に従って計上した繰延税金資産又は繰延税金負債は、売却時に取り崩し、当該取崩額を法人税等調整額に計上するのではなく、利益剰余金から直接控除する（税効果適用指針119項、120項）。 ２ 会計処理 子会社に対する投資の一部売却により当該被投資会社が子会社等に該当しなくなった場合、連結財務諸表上、残存する当該被投資会社に対する投資は個別貸借対照表上の帳簿価額をもって評価する（連結会計基準29項なお書き）。 この場合、税効果適用指針27項に従って法人税等調整額を相手勘定として計上した当該子会社に対する投資に係る連結財務諸表固有の一時差異に関する繰延税金資産又は繰延税金負債のうち、当該売却に伴い投資の帳簿価額を修正したことにより解消した一時差異に係る繰延税金資産又は繰延税金負債は、利益剰余金を相手勘定として取り崩す（税効果適用指針29項）。 Ⅳ 子会社に対する投資を売却した時の親会社の持分変動による差額に対する繰延税金資産又は繰延税金負債についての取扱い １ 親会社の持分変動による差額に対して繰延税金資産又は繰延税金負債を計上していた場合 連結税効果実務指針では、連結財務諸表上、追加取得や子会社の時価発行増資等により生じた資本剰余金の額について、法人税等調整額に相当する額を控除した後の額で計上し、売却時に繰延税金資産又は繰延税金負債の取崩額を法人税等調整額に計上することにより、適切な額を税金費用として計上すると規定されていた（税効果適用指針123項）。 上記の取扱いを踏襲し、税効果適用指針では、親会社の持分変動による差額に対して繰延税金資産又は繰延税金負債を計上していた場合に、当該子会社に対する投資を売却したときには、次のように会計処理すると規定している（税効果適用指針30項）。 ２ 親会社の持分変動による差額に対して繰延税金資産又は繰延税金負債を計上していなかった場合 子会社に対する投資の売却の意思決定とその売却時期が同一の事業年度となったことなどにより、資本剰余金を相手勘定として当該親会社の持分変動による差額に係る繰延税金資産又は繰延税金負債を計上していなかった場合、税効果適用指針27項（２）に従った処理をしていないことから、資本剰余金の額が法人税等調整額に相当する額を控除した額とならない（税効果適用指針124項）。 このため、資本剰余金の額が、売却前に繰延税金資産又は繰延税金負債を計上した場合と同じ結果になるように、当該子会社に対する投資を売却したときには、次のように会計処理する（税効果適用指針31項、124項）。 （了）
〔検証〕 適時開示からみた企業実態 【事例52】 株式会社日本取引所グループ 「システム障害に係る調査委員会の設置について」 （2020.10.5） 公認会計士／事業創造大学院大学准教授 鈴木 広樹 １ 今回の適時開示 今回取り上げる開示は、株式会社日本取引所グループ（以下「JPX」という）が2020年10月５日に開示した「システム障害に係る調査委員会の設置について」である。極めて簡潔な開示なので、開示全体を以下に掲載する（一部省略）。 東京証券取引所（以下「東証」という）は、2020年10月１日、株式売買システムに障害が発生したため、株式の売買を終日停止した。この開示は、東証の親会社であるJPXが、そのシステム障害の原因等を調査するため、同社の社外取締役で構成される調査委員会を設置したという内容である。 なお、本連載は「〔検証〕適時開示からみた企業実態」であり、適時開示を取り上げなければならないのだが、実はこの開示は適時開示ではない。JPXはこの開示をTDnetに掲載しておらず、同社ホームページの「JPXからのお知らせ」に掲載しているだけである。 ２ 今回の開示に至るまで JPXは東証一部上場会社であり、投資家の投資判断に対して影響を及ぼす重要事実に関して適時開示を行わなければならない会社である。しかし、東証のシステム障害発生後、本稿執筆時点（2020年10月12日）まで、それに関する適時開示は一切行っていない。 2020年10月１日にシステム障害が発生し、まず東証は同日中に記者会見を行った。しかし、JPXは、翌日の２日になって、その記者会見に関する「記者会見要旨」を、参考資料である「本日（10月１日）の事象」とともに、同社ホームページの「JPXからのお知らせ」に掲載した。 そして、３日後の５日、JPXは、「（参考）共有ディスク装置の内部構造」とともに「arrowheadの障害に関する原因と対策について」をまたも同社ホームページの「JPXからのお知らせ」に掲載した。これも極めて簡潔な開示なので、開示全体を以下に掲載する（一部省略）。JPXのプレスリリースとされているが、東証からの開示として記載されている。 今回取り上げた「システム障害に係る調査委員会の設置について」は、これと同日に開示されたものである。 ３ なぜ適時開示を行わないのか なぜJPXは、子会社である東証におけるシステム障害とそれによる終日株式売買停止に関して、適時開示を行わないのだろうか。投資家の投資判断に対して及ぼす影響は小さいと考えているのだろうか。あるいは、マスコミによって大々的に報道されたので、適時開示は不要と考えているのだろうか。 例え話だが、ある有価証券を取引する市場を運営する会社「Ａ取引所」が、東証の市場に上場していたとする。そして、あるとき、Ａ取引所において、システム障害が発生し、有価証券の売買を終日停止することになってしまった。Ａ取引所と東証の間では、以下のようなやり取りが交わされるはずである。 上場しているのが、Ａ取引所ではなく、Ａ取引所の親会社である「Ｂグループ」であったとしても、Ｂグループと東証の間で同様のやり取りが交わされるはずである。 ちなみに、東証が定める有価証券上場規程の第７編は「日本取引所グループが発行する有価証券」とされており、その最初の規定は次のとおりである。東証は、JPXに対しても、他の上場会社と同様に適切な適時開示の実施を求めなければならないと思われるのだが。 （了）
《速報解説》 国税庁ホームページ内に「インボイス特設サイト」が開設される ～登録申請手続ページ公表も提出は令和３年10月より～ Profession Journal編集部 令和５年10月からの適格請求書等保存方式（いわゆるインボイス制度）導入に向け、来年（令和３年）10月１日からはインボイスを発行できる適格請求書発行事業者の登録申請受付が開始される。 令和５年10月１日から適格請求書発行事業者の登録を受けるためには、原則として令和３年10月１日から令和５年３月31日までの間に、納税地の税務署長へ申請書を提出する必要がある。 インボイス制度下では、登録事業者の番号を記載しなければインボイスとして認められず仕入税額控除の対象とならないため、課税事業者は登録申請の手続が必要となるが、申請受付開始まで１年を切った中、国税庁はホームページ内に関連する情報をまとめた「インボイス特設サイト」を開設した。 今回開設された特設サイトは、これまで軽減税率制度とインボイス制度の両制度に関する情報がまとめられていた①のページを、②インボイス制度と③軽減税率制度それぞれのページに枝分かれさせ、各種情報（制度概要（パンフレット等）、Ｑ＆Ａ、通達、様式、動画など）を掲載したもの。 インボイス特設サイトで新たに公表された情報は少ないが、Ｑ＆Ａは９月30日付けで改正電帳法等に即した記載の見直しが行われており（問67等）、また「適格請求書発行事業者の登録申請書（国内事業者用）・（国外事業者用）」が掲載された「適格請求書発行事業者の登録申請手続」のページが公表されている（ただし提出は来年10月から）。 今後は登録申請関係の情報も多く公表されると考えられるため、特設ページにおける最新（更新）情報には留意しておきたい。 新制度開始までまだ時間があるとはいえ、日本商工会議所が10月９日に公表した次の調査結果によると、回答した事業者の約７割が「インボイス制度導入に向けて特段の準備を行っていない」とするなど対応の遅れが目立つ中、経理システムの改修といった時間のかかる対応については早めに検討・準備を始めておきたい。 なお同調査結果では、課税事業者の約２割が「免税事業者との取引は（一切または一部）行わない」、「経過措置の間は取引を行う」と回答し、免税事業者との取引を見直す意向を示した」ことが明らかとなるなど、注目される情報も多数掲載されているため、参考にされたい。 （了） ↓お勧め連載記事↓
２０２０年１０月１５日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.３９０を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
