《速報解説》 JICPA含む関係４団体が、中小企業会計指針の改正案を公表 ～収益の計上基準の注記に含める事項を追加のうえ、記載例も示す～   公認会計士　阿部　光成   Ⅰ　はじめに 2022年12月22日、日本公認会計士協会、日本税理士会連合会、日本商工会議所、企業会計基準委員会は、「「中小企業の会計に関する指針」の改正に関する公開草案等」を公表し、意見募集を行っている。 これは、収益の計上基準の注記に関する改正である。 収益認識会計基準の考え方を中小会計指針に取り入れるかどうかは、収益認識会計基準が上場企業等に適用された後に、その適用状況及び中小企業における収益認識の実態も踏まえ、検討することを考えているとのことである。 意見募集期間は2023年１月23日までである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。   Ⅱ　主な改正内容 「85．収益の計上基準の注記」において、重要な会計方針の「収益及び費用の計上基準」に以下の事項を含めて注記すると規定する。 参考となる注記の例を、「個別注記表の例示」及び「別紙　収益の計上基準の注記例」に記載している。 「個別注記表の例示」では次の例を示している。 「別紙　収益の計上基準の注記例」では、「汎用品の製造及び販売の場合」、「契約期間に渡るサービスの提供の場合（清掃サービス等）」、「建設業の場合」など、９つの例示を記載している。 （了）

《速報解説》 金融審議会、市場インフラの機能向上とスタートアップへの円滑な資金供給のため、私設取引システムの機能向上や公正価値評価促進等への検討をまとめた中間整理を公表   公認会計士　阿部　光成   Ⅰ　はじめに 2022年12月21日、金融審議会「市場制度ワーキング・グループ」は、「金融審議会市場制度ワーキング・グループ第二次中間整理」を公表した。 これは、市場インフラの機能向上とスタートアップ企業等への円滑な資金供給を中心に検討を行い、取引所と私設取引システム（PTS）の機能強化や公正価値評価の促進等、利用者の利便向上と保護を図っていくための制度化を含めた施策について検討したものである。 報告書は、今後、金融審議会総会・金融分科会において報告されるとのことである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。   Ⅱ　市場インフラの機能強化 １　私設取引システム（PTS）の機能向上 次のことが記載されている。 ２　ティック・サイズのあり方 取引所やPTSにおけるティック・サイズについては、市場システム全体の機能強化を図っていく観点を踏まえながら、取引参加者の状況や流動性等を勘案し、公正な価格形成や円滑な約定可能性を確保できるよう、適切に設定されることが求められる。 ３　投資単位の大きい上場株式に係る投資単位の引下げ 個人投資家が投資しやすい環境を整備するための取組みの一環として、東京証券取引所等は、投資単位の大きい上場株式を発行している企業に対して、投資単位引下げに向けた更なる取組みを促すべきである。 ４　特別法人出資証券のデジタル化 日本銀行の出資証券などについて、デジタル化に向けた環境整備に取り組むことが望ましいとしている。   Ⅲ　スタートアップ企業等への円滑な資金供給 日本においても、海外のベンチャー投資の実務等も踏まえつつ、機関投資家、VCファンド等の関係者による非上場企業への投資やその価値評価に関する知見やノウハウの蓄積を促し、中長期的な視点で、我が国全体としてベンチャー投資に携わる者の能力向上を図っていくことが重要であるとしている。 次のことが記載されている。   Ⅳ　その他の環境整備 デジタル化の進展等への対応として、次のことが記載されている。 （了）

《速報解説》 スタートアップの新規上場手段多様化に向け、 東証が「IPOに関する上場制度等の見直しについて」を公表 ～新規上場プロセスの円滑化やダイレクトリスティングの環境整備を図る～   公認会計士　阿部　光成   Ⅰ　はじめに 2022年12月16日、東京証券取引所は、「IPOに関する上場制度等の見直しについて」を公表し、意見募集を行っている。 これは、2022年８月24日の「IPO等に関する見直しの方針について」において公表済みの内容を具体化したものであり、スタートアップにおける新規上場手段の多様化を図る観点から、新規上場プロセスの円滑化やダイレクトリスティングの環境整備など、「新しい資本主義のグランドデザイン及び実行計画・フォローアップ」（2022年６月７日閣議決定）等に掲げられた事項も含めて、所要の上場制度等の見直しを行うものである。 意見募集期間は2023年１月20日までである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。   Ⅱ　新規上場プロセスの円滑化 １　新規上場申請書類 ２　形式要件 ３　上場審査 新規上場申請者は、定時株主総会の到来（決算の確定）にかかわらず、新規上場申請日から１年の間は、改めて新規上場申請を行わず上場審査を継続できる。 ４　初値形成 直接上場銘柄の上場日の売買において成行売呼値及び成行買呼値を禁止する。 ５　ディープテック いわゆるディープテック企業とは、宇宙、素材、ヘルスケアなど先端的な領域において新技術を活用して新たな市場の開拓を目指す研究開発型企業である。 ディープテック企業に関しては、技術開発及びビジネスモデルの構築が途上であり、相対的に企業価値評価が困難であるという特性がある。 グロース市場「事業計画の合理性」の審査において機関投資家の投資評価を活用し、円滑な上場審査を実施する（開示ポイントとあわせて「新規上場ガイドブック」において明確化する）。   Ⅲ　ダイレクトリスティングの導入 ダイレクトリスティング（上場する際に、新株の発行を行わないで、既存の株式だけを上場する方法）について、グロース市場への新規上場申請者は、新規上場時において時価総額が250億円以上となることが見込まれる場合には、新規上場に際して公募の実施を求めない。   Ⅳ　純資産の額に関する上場維持基準の見直し グロース市場上場会社が、事業年度の末日において純資産の額が正でない状態となった場合においても、時価総額が100億円以上である場合（当該状態となった理由が中長期的な企業価値向上に向けた投資活動に起因して生じた損失によると当取引所が認めた場合に限る）であって、基準の適合に向けた計画を適切に開示しているときには、当該計画の計画期間に基づき改善期間を設定するものとする。   Ⅴ　実施時期等 2023年３月を目途に実施する予定である。 詳細な規定が設けられているので、実際の実施に際しては注意する。 （了）

２０２２年１２月２２日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル  No.５００を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。

日本の企業税制 【第110回】 「令和５年度税制改正大綱のあらまし」   一般社団法人日本経済団体連合会 経済基盤本部長　小畑　良晴   令和４年12月16日（金）、与党（自由民主党・公明党）は令和５年度税制改正大綱を取りまとめた。 今回の大綱は、NISAの大幅拡充、30億円を超える高額所得者への最低課税制度の創設、相続税・贈与税の見直し、インボイス制度の円滑な実施のための措置の導入、車体課税の見直し、研究開発税制の見直し、スタートアップ関連税制の拡充、新たな国際課税制度の創設など大きな改正項目が多数並んだほか、防衛力強化に向けた財源確保の一環としての税制措置の検討が行われたことで、ここ数年の税制改正大綱決定のスケジュールよりも１週間程度遅めの大綱決定となった（昨年及び一昨年はともに12月10日決定）。   〇防衛力強化の財源 大綱の取りまとめにあたって最も激しい議論が行われたのが、防衛力強化のための税制措置であった。 今回の大綱では、その枠組みが決定されたのみで、詳細設計は令和６年の議論へ持ち越しとされた。決定された枠組みでは、総額１兆円強の税制措置として、法人税（税額の４～4.5％の付加税）、所得税（復興特別所得税の税率を１％引き下げその期限を延長する一方、所得税額に対する税率１％の付加税を創設）、たばこ税（１本あたり３円相当の増税）の三税を充てることとした。 なお、その実施開始については令和６年以降の適切な時期とされた。   〇研究開発税制 法人税においては、研究開発税制の拡充が行われる。 控除率のカーブがさらに急なものとなるとともに、控除上限についても今回初めて増減試験研究費割合に応じて上下する仕組み（法人税額の20～30％）が設けられ、研究開発費の増加インセンティブが高められることとなる。 また、試験研究費の対象に既存のビッグデータを活用したサービス開発費が追加される一方、性能向上を伴わない単なるモデルチェンジの費用は対象から除外されることとなる。 この他、IT人材等の育成等の人材投資強化策の一環として企業が高専や大学等を設立するのに資金を拠出した場合の寄附金控除制度（全額損金算入）の創設も盛り込まれた。   〇スタートアップ振興 スタートアップ関連では、従来のエンジェル税制が抜本的に拡充され、従来の制度では課税繰延べであったところ、20億円までの株式譲渡益についてはそれをスタートアップ投資（創業・プレシード・シード期のスタートアップへの投資）に充当すれば非課税となることとした。これは米国のQSBS税制（譲渡益1,000万ドルまで非課税）を上回る大胆な措置である。 この他、適格ストックオプションの対象が拡充され（設立５年未満等の要件を満たす一定の株式会社については付与決議から10年以内→15年以内）、さらに昨年延長されたばかりのオープンイノベーション促進税制についてもＭ＆Ａに適用できるようニューマネーを伴わない既存株式の取得も対象とすることとなる（ただし、５年以内に成長率や投資規模等の要件を満たさない場合は課税）。   〇中小企業関連税制 中小企業税制では、中小企業者等に係る軽減税率の特例、中小企業投資促進税制、中小企業経営強化税制の適用期限が２年延長される。さらに、償却資産に係る固定資産税について、生産性の向上や賃上げの促進を目的とした特例措置も創設される。 また、インボイス制度の円滑な実施に向け、これまで免税事業者であった者がインボイス発行事業者となった場合の納税額を売上税額の２割に軽減する３年間の負担軽減措置を講ずるとともに、インボイス制度の定着までの実務負担軽減の観点から、一定規模以下の事業者の行う少額取引につき帳簿のみで仕入税額控除を可能とする６年間の措置も講じられる。   〇NISA制度の抜本的拡充・恒久化 NISA制度については、非課税期間が無期限となり、制度自体も恒久化されるとともに、従来のつみたてNISAについては年間の投資枠が３倍の120万円の「つみたて投資枠」となり、従来の一般NISAについては240万円の「成長投資枠」となる。ただし、投資余力の大きい高所得者層に対する際限のない優遇とならないよう生涯投資上限が設定され、つみたて投資枠・成長投資枠合計で1,800万円（うち成長投資枠の上限は1,200万円）となった。 NISA制度の抜本的拡充・恒久化やスタートアップ関連税制の拡充の一方で、税負担の公平性の観点から、極めて高い水準の所得について最低限の負担を求める措置を創設する。   〇車体課税 車体課税については、現行のエコカー減税については半導体不足等による納車の遅れを勘案し令和５年12月末まで維持した上で、令和６年１月からは電動車の一層の普及促進を図る観点から、燃費基準の達成度を段階的に引き上げながら３年間延長される。自動車税・軽自動車税の環境性能割についても同様である。自動車税・軽自動車税の種別割のグリーン化特例は、環境性能割の次回見直しに合わせて３年延長である。   〇資産課税 資産課税（相続税・贈与税）に関しては、まず、教育資金の一括贈与に係る贈与税の非課税措置及び結婚・子育て資金の一括贈与に係る贈与税の非課税措置については、いずれも節税的な利用を防ぐ見直しを行った上で、教育資金の非課税措置については３年、結婚・子育て資金の非課税措置については２年、それぞれ適用期限を延長する。 次に、資産の早期の世代間移転を促進する観点から、生前贈与でも相続でもニーズに即した資産移転が行われるよう、資産移転の時期に中立的な税制を構築するべく、相続時精算課税制度に関して、暦年課税と同水準（110万円）の基礎控除を創設する一方、暦年課税における相続前贈与の加算期間を延長する（相続開始前３年→７年）。   〇電子帳簿保存 電子帳簿保存制度に関しては、令和４年度税制改正で電子取引の取引情報に係る電磁的記録の保存について猶予措置が講じられたが、今回の大綱ではさらに一歩進んで、新たな猶予措置を講ずるとともに、他者から受領した電子データとの同一性が確保された電磁的記録の保存を推進する観点から、検索機能の確保の要件が緩和される。   〇国際課税 国際課税に関しては、OECD／G20の合意を踏まえ、新たな措置（IIR：15％に達するまでの軽課税国の所得への課税）を令和６年４月以後に開始する会計年度を対象に創設する。なおIIRについては地方自治体との応益関係がないことから法人住民税・法人事業税の課税は行われず、法人税と地方法人税とで907：93の割合で配分される。 これと併せて、外国子会社合算税制については事務負担軽減の観点から見直しが行われる（特定外国関係会社の租税負担割合27％（現行30％）以上である場合に会社単位の合算課税の適用を免除）。 （了）

谷口教授と学ぶ 税法基本判例 【第21回】 「租税回避の法的評価とリベラルな租税回避観」 －住所国外移転［武富士］事件・最判平成23年２月18日訟月50巻３号864頁－   大阪学院大学法学部教授 谷口　勢津夫   Ⅰ　はじめに 前回は租税回避の意義と類型について検討したが、これに関連して今回はその法的評価（谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第24回参照）について検討することにしよう。筆者は租税回避の法的評価を、課税要件アプローチによる租税回避の包括的定義（前回Ⅱ参照）の中に、「課税要件の充足を避け納税義務の成立を阻止することによる、租税負担の適法だが不当な軽減または排除」（拙著『税法基本講義〔第７版〕』（弘文堂・2021年）【66】）という形で採り入れ、その定義を示している。 租税回避はこのように「適法」と「不当」という異なる法的評価を受けるべきものであるが、今回は主として租税回避の適法性について検討することとし、租税回避の不当性については、租税回避の適法性との関係で言及するにとどめ、それ自体の検討は、後の回で実定税法上の租税回避否認規定（同族会社の行為計算否認規定等）の否認要件のうちいわゆる不当性要件に関する判例分析を通じて、行うことにしたい。租税回避の不当性は、後のⅢで述べるように、専ら租税立法において考慮し具体化・実現すべきものと考えるからである。   Ⅱ　租税回避の適法性－課税要件アプローチからの論理的帰結－ 租税回避については、「合法か違法かがあいまいな灰色領域を指す概念」（増井良啓『租税法入門〔第２版〕』（有斐閣・2018年）51頁）といわれることもあるが、我が国における租税回避研究の第一人者である清永敬次教授は次のように述べておられる（同『税法〔新装版〕』（ミネルヴァ書房・2013年）42頁。下線筆者）。 清永教授のこの見解は租税回避の適法性を認めるものと解されるが（田中治『田中治 著作集　第５巻　租税手続法の諸相と論点』（清文社・2021年）700頁［初出・2013年］も同旨）、それは「租税回避の試み（Steuerumgehungsvesuch）」と「真の租税回避（echte Steuerumgehung）」とを区別するドイツ租税回避論に関する研究に基づくものではないかと推察される。 ドイツの租税回避論では、夙に、課税要件（Steuertatbestand）の観念を前提にして、「真の租税回避は、まさに、解釈の技法が役に立たなくなり始めるところから、始まる。」（Hensel, Zur Dogmatik des Begriffs “Steuerumgehung”, in Bonner Festgabe für Zitelmann, 1923, 244.）といわれてきたが、清永教授はドイツの租税回避論の研究を通じて、課税要件規定の定め方及び解釈並びに課税要件事実の認定との関連で租税回避の成否について次のとおり述べておられる（同『租税回避の研究』（ミネルヴァ書房・1995年／復刻版2015年）111－113頁。なお、租税回避論の沿革については、谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第25回参照）。 ここでは、租税負担を軽減・排除しようとする私人の試み（租税回避の試み）が、課税要件に該当するか否かによって、租税回避の成否が決定されることが説かれているのであるが、そこでいう租税回避は、課税要件アプローチによって定義されるものである。この定義によれば、租税回避の試みが課税要件に該当すればその試みは失敗し、租税回避が成立しないのに対して、租税回避の試みが課税要件に該当しなければその試みは成功し、租税回避が成立する、ということが帰結される（前掲拙著【67】、谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第23回Ⅲ参照）。 そうすると、課税要件に基づく課税が適法である以上、課税要件の充足回避によって成立する租税回避も適法であるから、租税回避の適法性は、課税要件アプローチからの論理的帰結であるということができよう（谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第24回Ⅱ１参照）。   Ⅲ　租税回避の不当性の影響「遮断」とリベラルな租税回避観 ただ、それでも、前述のように、租税回避について「合法か違法かがあいまいな灰色領域を指す概念」というような見方がされるのは、租税回避の不当性が租税回避に対する「適法」という法的評価に影響を与えこれを動揺させているからであるように思われる。このような影響が生ずるのは、租税回避の不当性が租税正義の要請である租税負担の公平の観念に反することを意味する以上（前掲拙著【67】のほか【21】も参照）、無理からぬことであるようにも思われる。このことは、住所国外移転［武富士］事件・最判平成23年２月18日訟月50巻３号864頁における須藤正彦裁判官の補足意見の中の次の説示（下線筆者）にも、端的に表れているように思われる。 では、租税回避に対する法的評価は、租税回避の不当性のそのような影響に押し流されてもやむを得ないと諦観しておくべきであろうか。否、そうではない。租税に関する憲法上の基本原則である租税法律主義の下では、むしろ、租税回避の不当性のそのような影響は、租税回避の法的評価において適法性を堅持するよう「遮断」すべきである。須藤補足意見も、上記の説示に「しかし」で接続して次のとおり説示しているところである（下線筆者）。 以上の須藤補足意見は、「贈与税回避を可能にする状況を整えるためにあえて国外に長期の滞在をするという行為が課税実務上想定されていなかった事態であり、このような方法による贈与税回避を容認することが適当でないというのであれば、法の解釈では限界があるので、そのような事態に対応できるような立法によって対処すべきものである。」という法廷意見を支持し補足するものであり、至極妥当なものである。この点について、次の見解（田中・前掲書700頁）は正鵠を射たものである。 以上で述べてきたように、租税回避は租税負担の不公平に帰結するものである以上、「不当」という法的評価を受けるのは論理必然的でありその是正・排除は税法の任務であるが、ただ、それは租税立法者の任務であって、税法の解釈適用者（税務官庁や裁判官）の任務ではない。 税務官庁や裁判官は、租税回避の法的評価において租税回避の不当性は認めつつもその是正・排除は三権分立制の下で立法者の任務とし、かつ、それが「適法」という法的評価を動揺させ、場合によっては押し流してしまうことにならないよう、適法性の堅持を旨として税法の解釈適用を行わなければならない。殊に裁判官は、「租税負担の公平・租税正義の実現」という大義名分でもって、租税回避の不当性に対する非難の矛先を納税者に向けるべきではなく、文理解釈（前掲拙著【44】参照）に基づく厳格な解釈適用を旨としなければならない。このように租税回避の適法性を重視する租税回避観を筆者は「リベラルな租税回避観」と呼んでいる（前掲拙著【68】）。   Ⅳ　おわりに 今回は、租税回避の法的評価に関連して、税法の解釈適用において租税回避の適法性を重視するリベラルな租税回避観に立脚したものと解される判例として、前掲住所国外移転［武富士］事件・最判を取り上げ若干の検討を行った。 この判決は、前掲須藤補足意見が「特別の事実認定」として想定していると解されるいわゆる事実認定による否認論に関しても注目されたものであるので、最後に、事実認定による否認論について従来述べてきたところ（前掲拙著【73】～【75】、拙著『租税回避論』（清文社・2014年）第３章第２節［初出・2011年］、谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第９回参照）を、第15回での検討を補足する意味も込めて、若干敷衍しておきたい。 前掲住所国外移転［武富士］事件で問題になった事実認定は住所の認定であるが、そもそも、税法における事実認定には、①住所の認定のような事実状態や事実行為の探知だけでなく、②法律行為・契約の解釈（私法上の法律構成）、③公正妥当な会計処理（法税22条４項）の結果の確認、④財産の評価、も含まれる。これらにおいて認定されるべき課税要件事実とは、課税要件に包摂されるべき事実をいい、それは、課税要件を組成する法律要件要素（課税要件要素）に高められ抽象化された類型的事実（法的概念としての法律事実）ではなく、課税要件要素としての類型的事実に該当する個々の具体的事実（税法の適用・税法的評価を受ける前のいわゆる「ナマの事実」）を意味する事実的概念として、解すべきものである（以上について前掲拙著『税法基本講義』【56】参照。なお、上記④の財産評価については、一定の取引を想定して行われることから「事実」の認定ではないように思われるかもしれないが、しかし、財産の価値それ自体は、その評価の手段として用いられる取引の有無にかかわらず、そのときどきにおいて事実として認識の対象となる）。 つまり、ここでは事実認定は、課税要件への包摂とりわけその際の法的評価と切り離した限りでの事実認定（一般には、山木戸克己『民事訴訟法論集』（有斐閣・1990年）54頁［初出・1976年］にいう「要件事実へのあてはめ、法的評価と切り離した限りでの事実認定」）をいうのである。特に前記②ないし④については、一定の法的評価が付着するようにみる向きもあるかもしれないが、しかし、それは、事実認定それ自体ではなく、租税法律主義の下では、これから切り離して行うべき包摂の際の法的評価であり、しかもその法的評価それ自体は、課税要件法の解釈によって定立された規範の内容の問題として別途その当否を検討すべきものである、という点に注意すべきである（租税法律主義の下における事実認定と法的評価との峻別・遮断）。 その点を曖昧にして包摂の際の法的評価をいわば先取りして事実認定固有の問題として目的論的に行うような「事実認定」は目的論的事実認定というべきものであり、事実認定における経済的実質主義と同じく、租税法律主義の下では許容すべきではない（拙著『税法創造論』（清文社・2022年）220－223頁［初出・2015年］、特に前記④の財産評価に関しては第15回Ⅲ３参照）。 税法の適用上課税要件事実の認定のレベルで、租税回避の法的評価において不当性が適法性を押し流し、もって不当性（租税負担の不公平）の観点から租税回避の試みを否認するのは、まさに、目的論的事実認定の手法を用いる事実認定による否認論の説くところであり、前掲住所国外移転［武富士］事件・最判がこれを否定したのは妥当である。 （了）

〔事例で解決〕小規模宅地等特例Ｑ＆Ａ 【第65回】 「現物出資による移転の承認があった場合における 小規模宅地等の特例と個人版事業承継税制の適用面積」   税理士　柴田　健次   ［Ｑ］ 先代事業者甲は令和２年10月に後継者である長男乙に特定事業用資産である下記のＡ土地及び建物の贈与を行い、乙は個人版事業承継税制に係る贈与税の納税猶予の適用を受けました。 〈前提事項〉 乙は贈与税の申告期限の翌日から５年経過後に贈与税の納税猶予の適用を受けた特定事業用資産の全てについて現物出資を行い、法人を設立し、租税特別措置法70条の６の８（個人の事業用資産についての贈与税の納税猶予及び免除）６項の現物出資による移転の承認を受け、法人で事業を継続する予定です。 また、甲は遺言により駐車場であるＢ土地（100㎡）については、二男丙に相続させることとしており、Ｂ土地は小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例の要件を満たしています。 現物出資後に甲の相続が発生したと仮定した場合には、次のそれぞれの場合の個人版事業承継税制に係る相続税の納税猶予の適用を受ける土地の適用面積及び小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例の適用面積はそれぞれ何㎡になりますか。 ［Ａ］ 次のそれぞれの場合で個人版事業承継税制に係る相続税の納税猶予の適用を受ける土地の適用面積及び小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例の適用面積は、下記のとおりとなります。 ◆　◆　◆［解説］◆　◆　◆ １　現物出資による移転の承認があった場合の個人版事業承継税制の取扱い 特定申告期限（後継者の最初の贈与税の納税猶予の適⽤に係る贈与の⽇の属する年分の贈与税の申告書の提出期限⼜は最初の相続税の納税猶予の適⽤に係る相続税の申告書の提出期限のいずれか早い⽇をいう）の翌日から５年を経過する日後に贈与税の納税猶予の適用を受けた特定事業用資産（以下「特例受贈事業用資産」という）の全部について現物出資による移転があった場合において、その移転があった日から１ヶ月以内に納税地の所轄税務署長に一定の事項を記載した申請書を提出し、承認が得られた場合には、現物出資により取得した株式等は、贈与税の納税猶予の適用を受ける特例受贈事業用資産とみなされ、引き続き贈与税の納税猶予は継続されることになります（措法70の６の８⑥、措令40の７の８㉕）。   ２　贈与者が死亡した場合の相続財産に加算される特例受贈事業用資産の価額 贈与税の納税猶予の適用を受けた後継者に係る贈与者が死亡した場合には、特例受贈事業用資産（猶予中贈与税額に対応する部分に限る）の贈与の時（民事再生法の規定による再生計画の認可の決定があった場合において納税が一部免除された場合には、認可決定日）における価額が相続財産に加算されます（措法70の６の９①）。 現物出資による移転の承認の適用を受けた場合には、現物出資により取得した株式等は特例受贈事業用資産とみなされます（措法70の６の８⑥）ので、相続時に加算される金額は120,000千円（80,000千円＋40,000千円）となります。   ３　現物出資による移転の承認があった場合における限度面積の計算 個人版事業承継税制の適用がある場合の限度面積は、貸付事業用宅地等の特例の適用があるか否かに応じて、下記のとおりとなります（措法70の６の10②一、措令40の７の10⑦、措通70の６の10－17）。限度面積要件を満たさない場合には、全ての土地について小規模宅地等の特例及び個人版事業承継税制について適用を受けられないことになります（措通69の４－11、69の４－12、70の６の10－18）。 【限度面積の調整（個人版事業承継税制の適用がある場合）】 贈与者が死亡した場合の切替確認により相続税の納税猶予の適用を受ける場合には、「特例受贈事業用資産」が「特定事業用資産」とみなされ（措法70の６の10㉚）、上記の限度面積の計算がなされます。 贈与税の納税猶予の適用を受けた特定事業用資産に係る宅地等（以下「受贈宅地等」という）について現物出資による移転の承認があった場合における特例受贈事業用資産とみなされた株式等（以下「受贈株式等」という）については、下記の面積に基づき限度面積の計算を行うことになります（措令40の７の10㉟、措規23の８の９㉘、措通70の６の10－17）。 （※１）　贈与税の納税猶予の適用を受けることができる宅地等は400㎡までとされていますので、受贈宅地等の面積が400㎡を超えている場合には400㎡となります。 （※２）　民事再生法の規定による再生計画の認可の決定があった場合において納税が一部免除された場合（措法70の６の８⑱）には、認可決定日における価額となります。 （※３）　その特例受贈事業用資産に係る贈与税の納税猶予税額の計算において特例受贈事業用資産に係る債務の金額が控除された場合には、その価額に次の割合を乗じて計算した金額となります。相続税の課税価格の計算の基礎に算入された特例受贈事業用資産の価額は、特例受贈事業用資産に係る債務の金額を控除した金額となりますので、下記の割合を乗じることにより特例受贈事業用資産に係る債務を控除する前の価額で計算することになります。 （※４）　現物出資により移転をした資産のうち措置法第70条の６の８第５項の買換承認があり特例受贈事業用資産とみなされた資産については、特例受贈事業用資産とみなされたものの価額に対応する部分の金額として、措置法規則第23条の８の８第22項の規定により計算した金額で計算します。買換承認については、本連載【第64回】で解説しています。 本問の場合の限度面積の計算の基礎となる土地の面積の計算は、下記のとおりとなります。 実際には、株式等が相続財産に加算されることになりますが、特定事業用資産の土地の面積は300㎡とみなして限度面積の計算をすることになります。   ４　本問の場合の当てはめ 次のそれぞれの場合で個人版事業承継税制に係る相続税の納税猶予の適用を受ける土地の適用面積及び小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例の適用面積は、下記のとおりとなります。 （１）　小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例を優先的に適用する場合 上記【限度面積の調整（個人版事業承継税制の適用がある場合）】の貸付事業用宅地等の特例の適用ありの区分で考えることになります。貸付事業用宅地等の特例がある場合には、全体を100％とした場合にそれぞれの特例で何％部分を適用したのかを考えると分かりやすいと思います。Ｂ土地の貸付事業用宅地等の特例を優先的に適用することにより50％部分（100㎡／200㎡（貸付事業用宅地等の特例の限度面積））を適用し、残りの50％部分について個人版事業承継税制で適用することになりますので、Ａ土地については200㎡（400㎡×50％）が選択面積となります。 Ａ土地の選択面積の具体的な計算式は、下記のとおりとなります。 〈Ａ土地の選択面積の計算〉 （２）　個人版事業承継税制に係る相続税の納税猶予を優先的に適用する場合 Ａ土地で個人版事業承継税制を優先的に適用したことにより75％（300㎡／400㎡（特定事業用資産に係る土地の限度面積））適用したことになりますので、貸付事業用宅地等の特例の適用面積は50㎡（200㎡×25％）となります。 Ｂ土地の選択面積の具体的な計算式は、下記のとおりとなります。 〈Ｂ土地の選択面積の計算〉   ★実務上のポイント★ 甲の相続時においては、Ａ土地は法人名義となっていますが、受贈宅地等であるＡ土地の面積を基に限度面積の計算を行うことになります。過去に贈与税の納税猶予の適用を受けた土地について現物出資による移転の承認があった場合には、留意する必要があります。 　 （了）

「税理士損害賠償請求」 頻出事例に見る 原因・予防策のポイント 【事例117（相続税）】   税理士　齋藤　和助     《基礎知識》 ◆小規模宅地等についての相続税の課税価額の計算の特例（措法69の４①②） 相続により取得した財産のうちに被相続人の事業の用又は居住の用に供されていた宅地等で建物や構築物の敷地の用に供されているものがある場合には、一定要件のもとこれらの宅地等につき次の面積を限度として次の割合の評価減が受けられる。 特定事業用等宅地等と特定居住用宅地等の双方を選択特例対象宅地等とする場合には、それぞれの限度面積まで特例が適用されるため、特定事業用等宅地等については400㎡まで、特定居住用宅地等については330㎡までの併せて730㎡まで特例による減額が可能である。これに対し、貸付事業用宅地等のみを選択特例対象宅地等とする場合の限度面積は200㎡となり、貸付事業用宅地等と他の宅地等を併用適用する場合には、以下の算式による限度面積要件を満たす必要がある。 ◆特定居住用宅地等（措法69の４③二） 相続開始の直前において被相続人の居住の用に供されていた宅地等を被相続人の配偶者が取得した場合には、無条件で小規模宅地等の特例の適用が受けられる。 ◆特定事業用宅地等（措法69の４③一） 相続開始の直前において被相続人等の事業（不動産貸付業、駐車場業、自転車駐車場業及び準事業を除く）の用に供されていた宅地等（その相続の開始前３年以内に新たに事業の用に供された宅地等を除く）を、被相続人の親族が相続等により取得した場合において、その宅地等の上で営まれていた被相続人の事業を引き継ぎ、相続税の申告期限までその事業を営んでおり（事業継続要件）、かつ、その宅地等を相続税の申告期限まで有している（保有継続要件）ときは、小規模宅地等の特例の適用が受けられる。 ◆小規模宅地等の特例における申告要件（措法69の４⑦） 小規模宅地等の特例の適用に関しては、申告要件が付されており、相続税の期限内申告書（その申告に係る期限後申告書及び修正申告書を含む）にこの特例の適用を受ける旨を記載し、一定の書類の添付がある場合に限り適用することとされている。 したがって、当初申告において小規模宅地等の特例の適用がある宅地等に特例を適用しないで申告した場合には、更正の請求はできない。       （了）

固定資産をめぐる判例・裁決例概説 【第23回】 「住宅用地か否かを現地確認せず賦課決定処分を行ったことは違法であるとされた事例」   税理士　菅野　真美   ▷住宅用地に係る軽減措置 固定資産税は土地や家屋を課税標準とするが、住宅用地に対しては特に税負担を軽減する必要があるとの考慮から（※）、課税標準の特例という軽減措置が設けられている。住宅用地には専有住宅地と併用住宅地があり、併用住宅については居住用部分の割合に応じた率を乗じて軽減額を算定することになる。 （※）　金子宏『租税法（第24版）』（弘文堂）788頁。 このように住宅用地について軽減されることから、納税義務者に対して申告が求められている。しかし、固定資産税は所得税等のような申告納税ではなく賦課決定処分であることから、申告がなかったとしてもこの特例措置が否定されるものでなく、行政側に固定資産の調査の義務がある。 この調査において、住宅の敷地である土地の所有者と家屋の所有者が同一人である場合は、家屋が住宅であるかどうかの確認は容易である。しかし、家屋の所有者と土地の所有者が別人であり、かつ、家屋が住宅か否か判別がつかない場合は、土地の所有者が、家屋が住宅であることを証明するのは難しく、このような場合、行政側が調査を行い確認をする必要がある。 今回は、このようなケースにおいて、行政側の調査不足による賦課決定処分が違法かどうかで争われた事案を検討する。   ▷どのような事案か 所有者の異なる隣接した４筆を合わせて一画地とした土地の上に、複数の家屋が建築されていた。そのうちの１軒の家屋が滅失したことを受け、令和２年11月に処分庁が調査を行ったところ、複数ある家屋の１つが事務所として登録されていたが、この家屋について非住宅割合が反映されていなかった。 そこで処分庁はその家屋等の敷地の所有者である甲に対して令和２年12月15日に調査を行い、課税台帳上の居住部分の登録面積と現況の居住部分が異なっていることが判明したため、非住宅割合８％と認定して令和３年４月７日に課税処分を行った。これを不服とした審査請求人甲が審査請求を行ったものである。   ▷事案の争点 本事案の争点は「本件家屋の令和３年度賦課期日時点の状況」及び「本件家屋の現況に関する情報提供を行った時期」についてである。 争点に関するそれぞれの主張は以下のとおり。 〔令和３年度賦課期日時点の状況について〕 〔家屋の現況に関する情報提供を行った時期〕   ▷審理員の判断 審査請求の結論までのプロセスとして、まず、審理員（処分に関与していない職員から指名）が調査して審理員意見書を作成、提出し、行政不服審査会に諮問することとなる。 審理員の判断は、本件画地のうち、家屋が存する土地について住宅用地特例を適用しないのは違法性及び不当性が認められるから取り消すべきであるとした。 理由としては次のとおりである。 〔令和３年度賦課期日時点の状況について〕 〔家屋の現況に関する情報提供を行った時期〕 前橋市行政不服審査委員会は上記の審理意見書を精査したところ、処分庁の調査義務の適正さへの着目に終始し、客観的な事実の認定や、追加資料の要求に不十分な点があるとして検討した。 令和３年１月に、甲が居住の実態がある旨の情報の提供を行い、令和３年５月13日及び５月18日に行った調査の結果、本件家屋の２階から４階について住宅の認定要件を確認していた。令和３年１月１日以降、居住部分について改修工事がなされていないことから、令和３年５月の時点と令和３年１月１日の時点で家屋の状況が同様であった可能性が高いと認定できる。令和３年１月１日時点で住宅の認定基準の要件を充足していると認定し得る状態であったにもかかわらず、認定しないことは、処分には違法性がある。したがって、甲の主張には理由があり、本件家屋が存する土地について住宅用地特例を適用しなかったことを取り消すべきであるとした。 固定資産税は賦課決定処分であるから、最終的には行政側に、調査を行い公正な評価をする義務がある。通常ならできたであろう対応をしなかった場合は、適法性を主張することはできない。この裁決は、基本的な確認ミスは救済されないということを物語っている。 （了）

〈一角塾〉 図解で読み解く国際租税判例 【第７回】 「タイバーツ移転価格課税事件 －金銭消費貸借の金利スワップレート実在性を中心に－ （地判平18.10.26）（その２）」 ～租税特別措置法66条の４、租税特別措置法施行令39条の12、租税特別措置法関係通達66の４（５）－４～   税理士　畠山　和夫     ３　要件事実に関する争点の検討 （１）　国外関連取引該当性 ①　原告の主張 原告は、本件各貸付は訴外子会社の生産設備取得に充当されたものであり、貸付開始後４年以内に全額が増資という形で資本金に振り替えられているから、実質的には「投資」であって、出資として扱うのが相当であるから、移転価格税制の適用はないと主張した。 ②　裁判所の判示 裁判所は、本件ではLOAN AGREEMENTと題する契約書が作成され、その中で元本の返済、利息の支払い等について明確な合意があることから、本件各貸付は金銭消費貸借であり、措置法66条の４第１項所定の「国外関連取引」に当たると判示した。 併せて、本判決は、OECD移転価格ガイドラインのパラグラフ1.37 （※３）を引用しつつ、次のとおり判示した。 （※３）　OECD移転価格ガイドラインのパラグラフ1.37「資金を借りる会社の経済状況を考慮すると、独立企業間ではそのような形での投資は期待できないという場合に、金利付きの負債という形での関連者に対する投資をする場合・・・、税務当局は、その経済的な実質に基づいてこの投資を性格付けし、この融資を出資として扱うのが適当であろう。」 ③　本判示についての検討（※４） （※４）　西村あさひ法律事務所　太田洋、弘中聡浩、宇野伸太郎『タイバーツ移転価格課税事件・東京地裁判決の検討』（「月刊 国際税務Vol.30（2010年10月５日号）」、税務研究会）参照。 本件処分が対象とした貸付が行われた平成９年１月～10年11月は、平成９年７月にタイを震源地として始まった「アジア通貨危機」の最中であった。この当時、タイの国内企業への投融資はリスクが非常に高く、独立当事者間で貸付を行ったとすれば、高い利率となるのは当然であった。他方このような異常な状況下で、高い利率を付したとしても、実際に貸付に踏み切る企業が存在したか否かをどのように検証するかということは難しい問題である。 このような異常な状況の中でも、平時を念頭に置いた法令ないし通達の規定を機械的に適用して独立企業間価格を算定し、移転価格税制に基づく課税処分を行うことが許容されるのかは、本件の背後に潜む本質的な問題として存在するように思われる。 （２）　措置法66条の４第２項２号ロ（独立価格比準法（同項１号イ）に準ずる方法と同等の方法）該当性 ①　本件各取引との比較可能性 （ア）　一般企業と金融機関の比較可能性 後述の④の「（イ）　独立企業間価格の算定方法選択の適否」のとおり。 （イ）　市場という「場所」の比較可能性 （ⅰ）　争点 本件貸付と比較可能性を有する貸付に該当するか否かを決定する要素の１つとして、「市場」を考えるべきかどうかが争われた。 （ⅱ）　この争点に関する被告（課税庁）の主張 現代では、コンピューター及び通信技術が進歩し、世界各地の金融市場及び市場参加者はオンラインによる通信網により結ばれており、国際金融市場に参加する金融機関等は、世界のいずれの場所からも即時に参加して資金調達等の取引が可能であり、また、相場水準についても、いずれの金融市場においてもほぼ均一となっていることなどから、比較対象取引の選定においては、いずれの市場であるかは考慮する必要がない。 （ウ）　比較対象取引を分解することの当否 本件において、原告は、「本件各貸付と被告の想定する比較対象取引とで条件が同一であるのは、通貨、貸付日及び金額だけであり、貸出期間（中略）、貸出方式（中略）及び信用度（中略）が異なるから、両取引間に比較可能性はない。」旨主張した。 （エ）　裁判所の判示 本判決は「被告の想定する比較対象取引と本件各貸付との比較可能性を阻害する要因は見当たらず、被告の想定する比較対象取引は、措置法66条の４第２項２号ロの算定方法に適合的なものということができる。」と原告の主張を排斥した。 ②　融資形態としての合理性 原告は、スワップ取引は、単に変動金利と固定金利とを交換する取引にすぎず、法人税法上も、会計処理上も金利として取り扱われていないとして、スワップレートによる融資取引を想定することの不合理性を主張した。 本判決は、被告の想定するスワップレートによる融資取引は、金利スワップ取引そのものではなく、金利スワップ取引によって調達した長期資金を貸し付ける取引であるから、原告の主張は失当というべきであると排斥した。 ③　被告主張の金利によることの経済的合理性 本判決は、主に次のように述べ、原告の主張を排斥した。 また、原告は、仮に被告が計算するような金利で貸付が行われる例があるとしても、独立企業間においてはこれと異なる金利を設定することも十分に考えられるから、被告の算出する金利を唯一の独立企業間価格として設定し課税を行うことには合理性がないと主張した。 これに対し、裁判所は「課税庁側の主張する独立企業間価格の算定方法が措置法66条の４第２項の規定に適合し、これにより算出される独立企業間価格の数値にも合理性が認められる場合には、これよりも優れた算定方法が存在し、算出される数値にもより高い合理性が認められることについての（原告からの）主張・立証がない限り、課税庁側の主張する独立企業間価格に基づく課税について、これを違法ということはできないものというべきである。」と判示した。 ④　独立企業間価格の適用 （ア）　「準ずる方法」と「同等の方法」の意義の解釈 判決では、準ずる方法とは、「基本三法の考え方から乖離しない限度で合理的な方法を用いることができることを定め」たものである。同等の方法とは、「それぞれの取引の類型に応じて、基本三法及びこれに準ずる方法と同様の方法を用いるべきことを定めるものである。」と判示した。 （イ）　独立企業間価格の算定方法選択の適否 原告は、金融機関の行う貸付においては常に調達コストを考慮する必要があるのに対し、一般企業の行う貸付には、調達コストを要しない手持資金の貸付もあり得るので、この両者を単純に比較することは不当である旨を主張した。 これに対し、本判決は「一般企業の『手持資金』なるものも、様々なコストをかけて得られたものであることが通常であるし、・・・手持資金の貸付であるから、調達コストを考慮する必要はないと断定することは困難であり、むしろ、あるべき標準的取引価格を求めようとする独立企業間価格の算定に当たっては、特段の事情がない限り、融資取引の代表例である金融機関による貸付を基準とすることにも十分な合理性があるものというべきである。」と判示し、原告の主張を排斥した。 （ウ）　本判示についての検討 本件のように、手持円資金を融資日の為替レートでバーツ転換し為替の先物予約を行わず、将来返済されたときのバーツから円転の為替ポジションをオープンにしておき、将来の為替リスクをヘッジせずに自社で飲み込んでしまう取引を行うことができるのが、円の手持余剰資金のある日本の一般企業であり、かつそういう経営判断が許されるのも日本の一般企業であると思われる。 他方、金融機関の融資取引では、一般企業とは異なり、外貨を先物予約ないしは金利スワップ等を用いてリスクヘッジを行い自社の調達コストを確定させてその上に自社の利益と管理コストであるスプレッドをオンしてからでないと貸出を行わないのが体制であると思われる。このような、リスクの取り方が許されるかどうかの企業風土や体制の相違を無視して、一般企業と金融機関の取引を同一の土俵で比較可能性があるとする本判決の判断には疑問がある。 ⑤　比較対象取引の実在性 （ア）　本件判決 （イ）　批判（※５） （※５）　前掲（※４）書参照。 上記判決は、本件貸付に対し移転価格税制を適用するとの結論を先取りしたものであり、理由づけとして適切さを欠くと評さざるを得ない。本判決の判示を一般化し、個別性の高い複数の取引の平均値を用いて比較対象取引とすることは「準ずる方法」としても許されないのではないかと思われる。 本件に即して言えば、当時のタイの異常な経済情勢の中で、独立当事者間において金銭消費貸借が成立し得る可能性が存していたのか、仮にそのような可能性が存しないのであれば、机上の独立企業間取引を想定して、それとの比較で乖離しているとみなされる国外関連取引の条件を当該架空の取引の条件に引き直して課税を行うというのは、移転価格税制の趣旨から逸脱するのではないか、という問題である。 ⑥　スワップレートの実在性 （ア）　被告（課税庁）の主張 （イ）　金利スワップの計算方法（※６） （※６）　三菱UFJ信託銀行ホームページ「２．金利スワップの計算方法」参照。 （ウ）　被告（課税庁）の主張への批判（私見） 変動金利を支払い固定金利を受け取る金利スワップの場合、原告の主張のとおり、スワップレート（固定金利）はIFRを基に算出される計算値にすぎない（※７）。 （※７）　原告は次の理由により「左辺の固定金利は右辺のIFRを基に算出される計算値にすぎない」ので、独立企業間価格になりえないと主張しているものと思われる。 被告は、「スワップレートを基に将来の金利の理論値であるIFRが算出される」と説明するが、スワップの等式〈固定金利＝IFR〉の左辺と右辺を言い換えたにすぎない主張であり、被告の「原告の上記主張は自ら提出した文献の説明を理解せずになされた誤った主張である。」とする批判は当を得ていない。 （エ）　本件への当てはめ スポットレートを基に将来の各期間ごとの計算値であるIFRが算出され、その期間ごとの計算値であるIFRを集計したものが、固定金利の評価（理論値）、すなわちスワップレートである。 金利スワップの取引は取引所を通さずに当事者間で直接取引を行う相対取引になるので、まずこの金利スワップに応じてくれる相手方が見つからなければならないし、また見つかったとしても、オファーしたスワップレートで相手側が応じるかどうかは交渉次第で未確定である。以上から、スワップレートの実在性については否定せざるを得ない。   ４　まとめ （１）　「準ずる方法」と「同等の方法」に関する裁判所の判示 原告は、措置法66条第２項の「準ずる方法」と「同等の方法」といった抽象的で不明確な条文のみに基づき、比較可能性や比較対象取引の実在性その他本来の独立価格比準法において必要とされる要件から逸脱して本件のような課税処分を行うことは、納税者の予測可能性を害し租税法律主義に違反し、違法であると主張した。 これに対し、裁判所は、措置法66条の４第２項は、基本三法を用いることができない場合には、基本三法に「準ずる方法」として「基本三法の考え方から乖離しない限度で合理的な方法」を用いることができることを定め、次に棚卸資産の販売又は購入以外の取引について、これらの方法と「同等の方法」としてそれぞれの取引類型に応じて、基本三法及び「準ずる方法」と同様の方法を用いるべきことを定めており、租税法律主義に違反する抽象的で不明確な条文ではないとした。 （２）　租税法律主義（課税要件明確主義） 金子宏教授は『租税法〈第23版〉』（弘文堂・2019年）84頁～87頁において、次のとおり述べている（下線筆者）。 （３）　裁判所の法令解釈についての疑問 本件判決は、結論を導く理由の中で「親子会社間当特殊関係企業間の取引を通じて行う所得の海外移転に対処し適正な国際課税を実現することを目的とする移転価格税制の趣旨に照らし、このような場合に実在の取引を見出せないからといって直ちに移転価格税制の対象外とすることが措置法66条の４の立法趣旨とは考えられない。」と述べている。裁判所のこの解釈は、法の終局目的から課税要件を追加補充する解釈であり、上記（２）の「終局目的ないし価値概念を内容とする不確定概念」となりはしないか。 また、裁判所は一方では「措置法66条の４第２項の規定は、国外関連取引と比較可能な非関連者間の取引が実在する場合には、同項１号イ及び２号イにより、当該実在の取引を比較対象取引とすることを原則とするが、そのような取引が実在しない場合において、市場価格等の客観的かつ現実的な指標により国外関連取引と比較可能な取引を想定することができるときは、そのような仮想取引を比較対象取引として独立企業間価格の算定を行うことも、同項１号ニの『準ずる方法』及び同項２号のこれと『同等の方法』として許容する趣旨と解するのが相当である。」と述べ、「実在の取引」を比較対象取引とすることを原則とし「指標による仮想取引」を例外とする扱いを認めており、他方では租税法律主義適合性の判示において「基本三法を用いることができない場合には、これに『準ずる方法』として基本三法の考え方から乖離しない限度で合理的な方法を用いることができることを定める・・・ものである。」と述べている。 結局のところ、裁判所は、「独立価格比準法」は比較対象取引を実在取引に限定し、独立価格比準法に「準ずる方法と同等の方法」はそれと乖離しない方法に限定しているにも拘わらず、本件の事例にあたっては、実在の取引からみると例外の取引となる指標による仮想（実際は架空）の取引をも実在の取引から乖離しない取引であるとしている。 （了）