《速報解説》 会計士協会より平成29年度の「品質管理委員会年次報告書」が公表される ～前年度に続き「会計上の見積りの監査」に関する改善勧告が最多～   公認会計士　阿部　光成   Ⅰ　はじめに 平成30年６月26日（ホームページ掲載日）、日本公認会計士協会は、「平成29年度 品質管理委員会年次報告書」及び「平成29年度品質管理委員会活動に関する勧告書」を公表した。 年次報告書は、監査法人又は公認会計士が行う監査の品質管理の状況をレビューする制度（品質管理レビュー制度）に基づくものであり、基本的な対象は、監査法人又は公認会計士である。 しかしながら、年次報告書に記載されている内容については、一般の事業会社における会計処理等にも関連するものがあるので、実務において参考になるものを紹介する。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。   Ⅱ　会計処理等に関連する改善勧告 最も多くの監査事務所が改善勧告を受けた「４．会計上の見積りの監査」では、貸倒引当金、繰延税金資産の回収可能性、固定資産の減損に係る改善勧告が多く、また、棚卸資産の評価等、会計上の見積りに関するその他の勘定科目からも改善勧告事項が生じているとのことである（年次報告書53ページ）。 会計上の見積りの監査に関して、次の改善勧告事項が多く見受けられたとのことである（年次報告書66ページ）。 次の事項に関する改善勧告事項が述べられている（年次報告書24ページ、66ページ）。   Ⅲ　IFIAR の調査結果 監査監督機関国際フォーラム（以下「IFIAR」という）は、世界各国・地域の監査監督機関から構成された組織である。 IFIARによる「上場企業の監査業務における品質管理の項目別の指摘数」では、次のものがあげられている（年次報告書93ページ）。 公正価値測定を含む会計上の見積りの監査においては、当該項目のほぼ半数で共通して見られた指摘として、整合性のない監査証拠の検討を含む経営者の仮定の合理性を十分に評価していないという指摘が述べられている（年次報告書93ページ）。 （了）

 《速報解説》 国税不服審判所 「公表裁決事例（平成29年10月～12月）」 ～注目事例の紹介～   税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤　勝   国税不服審判所は、平成30年６月18日、「平成29年10月から12月分までの裁決事例の追加等」を公表した。今回追加された裁決は表のとおり、全９件であった。 今回の公表裁決では、国税不服審判所によって課税処分等の全部又は一部が取り消された裁決が６件、棄却又は却下された裁決が３件となっている。税法・税目としては、国税通則法及び所得税法が各１件、法人税法が２件、国税徴収法が５件と、国税徴収法関係の裁決事例が多く公表されている。 【表：公表裁決事例平成29年10月～12月分の一覧】　※本稿で取り上げた裁決 本稿では、公表された９件の裁決事例のうち、譲渡所得の金額の計算について争われた②と、国税徴収法に関連した２件の裁決事例⑥⑦を紹介したい。いつものお断りであるが、論点を整理するため、複数の争点がある裁決については、その一部を割愛させていただいていることを、あらかじめお断りしておきたい。   １　譲渡所得の金額（取得価額の認定）・・・② （１）　争点 争点は、「本件譲渡所得の金額の計算上控除すべき取得費の金額はいくらとなるか」である。 （２）　請求人の主張 審査請求人は、本件土地は、昭和52年に、父がＦ社から売買により取得したものであるところ、その当時の売買契約書等の書類は見当たらないが、そのことを理由として、取得費を概算取得費により算定すべきではない。本件土地に係る取得費の金額は、本件土地周辺の土地価格に関する情報を使って合理的に算定すべきであるから、地価公示価格を基に推計した金額とすべきであると主張した。 （３）　原処分庁の主張 これに対して、原処分庁は、本件土地は、昭和41年11月24日に、父が取得したものであるところ、本件土地の取得に要した金額の実額は不明であるから、その取得費の金額は、概算取得費とすべきである。請求人が取得費であると主張する金額は、飽くまで請求人が推計した昭和52年時点における本件土地の取得費であって、本件土地の実際の取得費ではないことから、取得費と認めることはできないと主張した。 （４）　　国税不服審判所の判断 国税不服審判所は、請求人が父から相続により取得して、平成24年12月に譲渡した土地の取得費について、請求人の父が土地を購入した際の売り手であるＦ社が作成した土地台帳に記載された売買価額とすることを認め、審査請求人、原処分庁の主張をいずれも退けた。 その根拠として、審判所は、Ｆ社の土地台帳の記載内容の信用性については、以下の事実を指摘している。   ２　第二次納税義務の告知処分（同族会社の株式の適正な時価）・・・⑥ （１）　争点 本件の争点は、次の２つであるが、国税不服審判所は、［争点２］について違法であると判断して、原処分庁による納税告知処分をすべて取り消しているため、本稿でも、［争点２］に関する原処分庁の主張と、審判所の判断を検討することとしたい。 （２）　原処分庁の主張 原処分庁は、以下の理由により、第二次納税義務に係る限度額は、株式の適正な時価を反映して算出された適法なものであると主張した。 （３）　国税不服審判所の判断 国税不服審判所は、納付通知書を発した日（平成28年７月８日）における請求人の資産及び負債の金額は明らかではないものの、直前の決算期末以降、納付通知書を発した日までの間に、請求人の資産及び負債について著しい増減があったとは認められないから、本件は、徴収法基本通達第35条関係13の「特に徴収上支障がない」場合に当たることから、納付通知書を発した日における請求人の株式の客観的な時価を算定するに当たっては、平成28年３月31日時点の貸借対照表、財産目録等を参考として行うことができると判断した。 そのうえで、徴収法基本通達第35条関係13が、飽くまで「参考」とすることができるにとどめているのは、徴収法第35条第２項の「当該会社の資産の総額から負債の総額を控除した額」は、同族会社に対し納付通知書を発する時の客観的な時価を標準として計算されるべきものであることを踏まえたものと解されることから、請求人の直前の決算期の貸借対照表等の各勘定科目の中に、その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれる債権などのように、額面どおりの経済的価値があるとはいい難い資産や、その債務の発生が確実といえないような負債が含まれている場合には、貸借対照表等の金額に一定の修正を加えて客観的な時価を算定するのが相当であると論じた。 そして、請求人の前払費用、貸付金、仮払金などの残高を精査した評価額はそれぞれ零円であり、投資有価証券を適正に評価し、工具器具備品及びリース資産から減価償却費を控除して、請求人の株式の価額を算定すると、請求人は債務超過の状態に陥っており、その価額は零円であるから、本件各限度額は、請求人の発行する株式の適正な時価を反映して算出された適法なものとはいえないと判断した。 そして、本件告知処分は、［争点１］及びその余の部分について判断するまでもなく、いずれも違法となるから、その全部を取り消すべきであると結論づけた。   ３　差押財産の帰属の認定（第三者に譲渡された動産）・・・⑦ （１）　争点 争点は、請求人は、本件備品の譲受けを、本件備品を差し押さえた原処分庁に対抗することができるか（具体的には、請求人は、本件各差押処分の前に本件備品の引渡しを受けていたか）である。 （２）　原処分庁の主張 原処分庁は、以下の３点から、請求人は、本件差押処分前に本件備品引渡しを受けていないから、本件備品の譲受けを原処分庁に対抗することができないと主張した。 ①　占有改定による引渡しを受けていないこと 請求人と滞納法人との間の合意は、建物の占有移転等に関するものであり、本件備品の占有移転についての記載がなく、本件差押処分時、本件備品には、請求人の所有物であることが明示されておらず、第三者がこれを知り得なかったことからすると、請求人及び滞納法人は、承継合意において、本件備品の占有改定の合意をしていない。 ②　平成28年４月27日に現実の引渡しを受けていないこと 滞納法人の従業員等が本件各教室の鍵を所持して施錠及び解錠をしており、本件各教室の占有補助者であったところ、滞納法人は、従業員等に対し解雇通知を行っておらず、請求人は、本件差押処分時までに滞納法人の従業員等を雇用していなかった。 また、現に、本件差押処分時において、本件教室では、滞納法人の従業員等が鍵の開閉を行い、入口等に請求人が経営していることをうかがわせる表示等も一切なかったことから、本件各教室の占有が移転していることを第三者が認識できる状態ではなかった。 以上によれば、平成28年４月27日に本件備品の現実の引渡しを受けたという請求人の主張には理由がない。 （３）　国税不服審判所の判断 国税不服審判所は、請求人提出資料、原処分関係資料並びに当審判所の調査及び審理の結果、次のように事実認定を行ったうえで、請求人は、本件各差押処分の前に、滞納法人から本件備品の引渡しを受けており、その譲受けを原処分庁に対抗することができるので、本件差押処分は、滞納法人に帰属しない財産に対して行われた違法な処分であると結論づけた。 （了）

２０１８年６月２１日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル  No.２７３を公開！ プロフェッションジャーナルのリーフレットは 全国のTAC校舎で配布しています！ －「イケプロが実践するPJの活用術」「第一線で活躍するプロフェッションからPJに寄せられた声」を掲載！－   － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。

日本の企業税制 【第56回】 「「骨太の方針2018」と消費税率引上げによる需要変動の平準化」   一般社団法人日本経済団体連合会 経済基盤本部長　小畑　良晴   〇骨太の方針の決定 ６月15日、「経済財政運営と改革の基本方針2018」（いわゆる骨太の方針）が閣議決定された。 今回の骨太の方針では、消費税について、「2019年10月１日に予定されている消費税率の８％から10％への引上げを実現する必要がある」と明確に打ち出し、2017年４月１日から30ヶ月延期されている消費税率の引上げ実施の方向が明らかになってきた。 こうしたことから、今回の骨太の方針では、「消費税率引上げによる駆け込み需要・反動減といった経済の振れをコントロールし、需要変動の平準化、ひいては景気変動の安定化に万全を期す」ことが明記され、需要変動平準化策について次のような方向が打ち出されている。   〇消費税率引上げの影響 10％への引上げがわが国経済にもたらす影響をどう見積もるかは重要な課題であるが、日本銀行が４月28日に公表した「経済・物価情勢の展望（2018年４月）」によると、「2019 年度から2020 年度にかけては、設備投資の循環的な減速や消費税率引き上げの影響を背景に、成長ペースは鈍化するものの、外需に支えられて、景気の拡大基調が続くと見込まれる」とされている。 特に、消費税率10％への引上げによる一般家計への負担増は、1997年４月（３→５％）・2014年４月（５→８％）における過去２回の引上げ時よりも低く抑えられ、特に前回に比べると４分の１程度にとどまるとの試算を示している。 試算によると、消費税率２％引上げによる直接的な負担増は5.6兆円だが、軽減税率の創設で１兆円の負担減となることに加え、教育の無償化で1.4兆円、年金生活者支援給付金等（年金生活者支援給付金に、低所得者の介護保険料の軽減、雇用保険料率の引下げの終了に伴う負担増などを加味）で5,000億円、年金額改定で6,000億円の負担軽減が予定されている。また、増税のタイミングに起因する技術的な要因等も加えると、3.4兆円軽減されるとされ、この結果、家計の負担増は、2.2兆円となるとされている。 今回の骨太の方針においても、２％増税による税収のうち当初その５分の１を社会保障の充実に使うこととしていたところ使途変更により、半分を幼児教育の無償化や介護人材の処遇改善に充当することや、軽減税率制度の実施により、経済的な悪影響を緩和することが確認されている。 これに加えて、「税率引上げ後の自動車や住宅などの購入支援について、需要変動を平準化するため、税制・予算による十分な対策を具体的に検討する」ことも明らかになった。平成31年度税制改正の議論では重要な論点となることが予想される。   〇転嫁対策 消費税率８％への引上げに際しては、消費税の円滑かつ適正な転嫁を確保することが重要であるところ、2013年６月に「消費税の円滑かつ適正な転嫁の確保のための消費税の転嫁を阻害する行為の是正等に関する特別措置法」が創設された。 この法律では、 が規定され、この法律を踏まえ、消費税の転嫁拒否等の行為に対して、公正取引委員会だけではなく、主務大臣又は中小企業庁長官に指導又は助言の権限が付与され、実効性のある監視・取締りの徹底が図られた。 今回の骨太の方針においても、「万全の転嫁対策を講じる」ことが明記されており、この特別措置法の枠組みは引き続き堅持されるべきものであろう。 （了）

〔平成30年度税制改正対応〕 非上場株式等についての贈与税・相続税の納税猶予及び免除の特例制度 （事業承継税制の特例措置） 【第１回】 「特例措置のポイントと一般措置との比較」   太陽グラントソントン税理士法人 パートナー　税理士　日野　有裕 パートナー　税理士　梶本　岳　   －はじめに－ 平成30年度税制改正において、事業承継税制について大幅な見直しが行われた。本改正には時限（平成30（2018）年１月１日～平成39（2027）年12月31日）が設けられており、従来からの事業承継税制の特例措置として創設された。 そこで本連載においては、新しい事業承継税制について、その要点を事例等を交えながら解説を行う。 まず【第１回】となる今回は、改正のポイントを列挙しながら従来の事業承継税制からの変更点を概観し、【第２回】以降では各制度についての詳細な解説を行うこととする。 なお、従来の事業承継税制も引き続き制度として存続しており、本連載においては従来の事業承継税制を総称して「一般措置」、今回の改正において創設された新しい事業承継税制を総称して「特例措置」という。   １　特例措置と一般措置の比較 特例措置と一般措置の相違点については、主に以下の通りまとめることができる。 （※）　国税庁ＨＰ「非上場株式等についての贈与税・相続税の納税猶予・免除（事業承継税制）のあらまし」より筆者一部変更   ２　特例承継計画の策定 特例措置の適用を受けるためには、会社の後継者や承継時までの経営見通し等を記載した「特例承継計画」を策定し、認定経営革新等支援機関（税理士、商工会、商工会議所、金融機関等）の所見を記載したうえで主たる事務所の所在地の都道府県知事に提出し、その確認を受ける必要がある。 また、平成35（2023）年３月31日までの贈与・相続については、贈与・相続後に特例承継計画を提出することも可能である。 特例承継計画の提出期限は平成35（2023）年３月31日までであり、期限内に提出しなかった場合には特例措置の適用を受けることができない。   ３　対象株式数及び猶予割合の要件緩和 一般措置においては、制度の対象となるのは議決権株式総数の2/3に達するまでの部分の株式であり、猶予割合は贈与税については100％、相続税については80％であった。つまり、納税猶予割合は、贈与税の66％（2/3×100％）、相続税の53％（2/3×80％）に留まることになる。 しかし、特例措置においては、制度の対象となる株式の上限が撤廃され、贈与税及び相続税とも猶予割合が100％となった。   ４　雇用確保要件の抜本的緩和 一般措置では、贈与税及び相続税の申告期限の翌日から５年を経過するまでの期間、５年平均で８割の雇用を維持することが求められており、仮に雇用の８割を維持できなかった場合には、猶予されていた贈与税又は相続税の全額を納付する必要がある。 この「雇用確保要件」は、一般措置の利用実績が低い原因の１つとされてきたが、特例措置においては、雇用確保要件を満たさない場合であっても、その満たせない理由を記載した書類を都道府県知事に提出し確認を受けることで、納税猶予の期限が確定しないこととなった。   ５　適用対象者の拡大 まず、贈与者・被相続人の要件について、一般措置には、代表権を有していた個人であること、同族グループによる議決権の過半数保有及び同族関係者内における筆頭株主要件が存在しているため、筆頭株主である１人の先代経営者からの贈与・相続のみ納税猶予の適用が可能であり、それ以外の株主からの承継については納税猶予の適用を受けることができなかった。 一方、特例措置においては、先代経営者に限らず複数株主からの承継についても納税猶予の適用を受けることが可能となった。 次に、受贈者・相続人側においても、一般措置で納税猶予の適用が認められるのは、贈与又は相続後に筆頭株主となる１人の後継者に限られているが、特例措置においては、代表権を有する後継者（最大３名）への承継が納税猶予の対象となった。   ６　経営環境の変化に応じた減免措置 一般措置においては、納税猶予に係る贈与税・相続税の申告期限から５年経過後に会社の譲渡や解散をした時には、経営環境の変化により株価が下落していた場合でも、贈与時又は相続時の評価額により贈与税・相続税を納税しなければならない。 特例措置においては、経営環境の変化を示す一定の要件を満たす場合に会社の譲渡や解散をした時は、猶予されている贈与税・相続税と、その時点での株式価値で再計算した贈与税・相続税との差額を免除することになった。   ７　相続時精算課税制度の適用範囲の拡大 平成29年度改正において、贈与税の納税猶予と相続時精算課税の併用が可能となったが、相続時精算課税は贈与者の推定相続人及び孫への贈与のみが対象とされていたため、先代経営者の甥など直系卑属でない者や、親族外の後継者に対して特例贈与を実施する場合には、相続時精算課税を選択することができなかった。 平成30年度改正において、贈与者が60歳以上の者である場合には、後継者が推定相続人以外の者であっても相続時精算課税が選択できることになった。これにより、親族内で複数の者から贈与を受ける場合や、親族外事業承継として贈与税の納税猶予を適用する場合においても相続時精算課税を適用できることとなり、納税猶予の認定取消時に過大な税負担が生じるリスクが軽減されることとなった。   ８　一般措置と特例措置の適用関係 特例措置の受贈者の適用要件として、一般措置の適用を受けていないことという規定があるので、一般措置の適用を受けている後継者は途中で特例措置に乗り換えることができない。 ただし、平成30年度改正において一般措置も一部改正され、一般措置の適用者がその経営承継期間の末日の翌日以降に、その非上場株式等を特例措置により新たな後継者へ贈与・相続する場合は、その猶予されていた税額が免除されることになった（措法70の７⑮三、70の７の２⑯二） つまり、一般措置の適用を受けている後継者（Ａ）が、さらに次世代の後継者（Ｂ）にその所有する非上場株式等を平成39年12月末までに贈与、相続するときには、特例措置の適用を受けることができることとなっている。   （了）

中小企業の生産性向上のための 設備投資に係る固定資産税の軽減特例 【第２回】 「生産性向上特別措置法による先端設備等導入計画の認定手続」   辻・本郷税理士法人 税理士　安積　健   本特例は、前回見た通り、生産性向上特別措置法（以下、生産性向上法）の認定を受けることが必要である。今回は、前回に引き続き、認定についてさらに解説するとともに、税務申告までの全体の流れを説明する。   １　生産性向上法における認定 前回は、認定の概要について説明した。適用を受けようとする中小企業者は、その実施しようとする先端設備等導入計画を作成し、その導入する先端設備等の所在地を管轄する特定市町村に提出する。 （１）　先端設備等導入計画の記載事項 先端設備等導入計画には、次に掲げる事項を記載することが必要である。 ①　先端設備等の種類及び導入時期 直接その事業の用に供する設備として取得する設備の概要とその導入時期について記載する。 ②　先端設備等導入の内容 事業の内容及び実施時期を記載する。また、先端設備等の導入による労働生産性の向上に係る目標を記載する。労働生産性については年平均３％以上向上させることが必要とされる。労働生産性は、次の算式により計算される。 ③　先端設備等導入に必要な資金の額及びその調達方法 先端設備等導入に当たって必要な資金の額及びその使途・用途を記載する。同一の使途・用途であっても、複数の資金調達方法により資金を調達する場合には、資金調達方法ごとに分けて記載する。 〈先端設備等導入計画に係る認定申請書〉 （経済産業省関係生産性向上特別措置法施行規則 様式第三） ※画像をクリックすると、別ページでPDFファイルが開きます。 （２）　認定要件 認定を受けるためには、その先端設備等導入計画が次のいずれにも適合すると認められることが必要である。   ２　手続の流れ 本特例の適用を受けるまでの大まかな流れを示すと次に掲げる通りになる。 （１）　中小企業者が先端設備等導入計画を作成し、市町村の認定を受ける （２）　計画に従って、対象設備を取得する （３）　設備の所在する市町村に税務申告する （１）　計画作成から認定まで ①　工業会等の証明 前回見た通り、本特例の対象設備は、生産性向上に資する指標が旧モデル比で年平均１％以上向上していること及び一定の期間内に販売が開始されたモデルであることが必要となる。 これらの要件を満たしている設備であることを確認するため、設備メーカー等を経由して工業会等に証明書を発行してもらい、これを入手することが必要となる（設備の性能把握や同一メーカー内の新旧モデルの判別が必要であるため、設備メーカー等から工業会等へ証明書の発行申請を行うことが望ましい）。 この証明書は、計画の認定申請に当たり、一定の様式による誓約書とともに市町村に提出することになるため、認定申請に当たっては、事前に設備メーカー等に証明書の発行依頼を行っておくことが必要となる。なお、申請・認定前までに工業会の証明書が取得できなかった場合でも、認定後から固定資産税の賦課期日（１月１日）までに証明書を追加提出することにより本特例の適用を受けることができるようである。 なお、生産性向上法に係る工業会等の証明書は、経営力強化法に係る工業会等の証明書と共通の証明書となるが、生産性向上法の施行日（平成30年６月６日）以降に、新たな様式として発行されることとなるため、旧様式の証明書で手続を行わないよう注意が必要である。 （※）　中小企業庁ホームページより ②　経営革新等支援機関の事前確認 労働生産性を年平均３％以上向上させることが必要とされるが、その確認は認定経営革新等支援機関が行うことになり、確認書が発行される。計画の認定申請に当たっては、この確認書を添付することが必要となる。したがって、認定申請に当たっては、事前に経営革新等支援機関に事前確認の依頼を行っておくことが必要となる。 このように計画の認定申請に当たっては、事前に工業会等への証明書の発行依頼及び経営革新等支援機関への事前確認の依頼が必要となる点に留意が必要である。 （２）　設備の取得 先端設備等については、先端設備等導入計画の認定後に取得することが必要となる。中小企業等経営強化法による既存の制度とは異なり、認定前に設備を取得する場合には特例の適用が受けられないので、留意が必要である（既存制度との相違点については次回参照）。 （３）　税務申告 本特例の適用を受けるには、下記に掲げる書類を市町村長に提出する必要がある。 ※画像をクリックすると、別ページでPDFファイルが開きます。 （了）

相続税の実務問答 【第24回】 「死亡保険金の分割」   税理士　梶野　研二   ［答］ 死亡保険金3,000万円は、お父様と保険会社との間の契約に基づいてお姉様に支払われるものであり、相続により取得するものではありませんので、遺産分割の対象にはなりません。 したがって、あなたが、お姉様の受け取った死亡保険金の一部を取得することとなった場合には、その保険金相当額は、原則として、あなたがお姉様から贈与により取得したものとされ、贈与税の課税対象とされます。 ● ● ● ● ● 説 明 ● ● ● ● ● １　死亡保険金 生命保険金は、保険契約者と生命保険会社との間の生命保険契約により、被保険者の死亡又は生存を保険事故として、同契約において指定された保険金受取人に支払われます。 生命保険金のうち被保険者の死亡を保険事故として支払われる死亡保険金は、保険金受取人が生命保険契約に基づいてその固有の権利として原始的に取得するのであって、保険契約者又は被保険者から、その相続財産として承継取得するものではありません（昭和40年２月２日最高裁第三小法廷判決）。したがって、死亡保険金は遺産分割の対象とはなりません。 しかしながら、被相続人がその生命保険契約の保険料を自己の財産から支払っていた場合、死亡保険金は被相続人の財産が化体したものであって、死亡保険金の受取人は、被相続人の財産を取得したのと実質的には変わりないのではないかとも考えられます。 そのため被相続人の死亡により相続人その他の者が死亡保険金を取得した場合、相続税の課税上は、その保険金受取人が受け取った死亡保険金のうち被相続人が負担した保険料に対応する部分については相続又は遺贈により取得したものとみなして、相続税の課税対象の財産とすることとされています（相法３①一）。   ２　死亡保険金の分割 生命保険金は、生命保険契約に基づいて保険金受取人が固有の権利として受け取るものですから、相続財産には該当せず、遺産分割の対象とならないことは、上記１で述べたとおりです。 そのため、この死亡保険金を含めて遺産分割協議を行い、保険金受取人から他の相続人に死亡保険金の全部又は一部に相当する金額が分け与えられることとなった場合には、その保険金受取人から他の相続人に対して贈与があったものとして贈与税が課されることとなります。 ただし、遺産分割協議において、生命保険金受取人が、他の相続人に代償金を支払うことによって相続財産の全部又は一部を取得することとした場合、生命保険金が代償金の支払いに充てられたと考えられるケースもありますが、このような場合には贈与税の課税問題は生じません。   ３　ご質問の場合 お姉様に支払われる生命保険金は、相続税の課税上は、みなし相続財産として相続税の課税対象となります（ただし、保険金の非課税限度額（ご質問の場合には、法定相続人が３人ですので、1,500万円が非課税限度額になります）までの部分は、相続税の課税対象とはなりません）。 しかしながら、この生命保険金が相続税の課税対象とされるとしても、本来の相続財産ではなく、相続税の課税上、相続により取得したものとみなされるにすぎないものですから、遺産分割の対象とはなりません。仮に、相続人間の協議によりあなたがお姉様からこの保険金を受け取ることとなれば、贈与税の課税対象となります。 ご質問の場合には、あなたが受け取ることとなる2,000万円のうち1,000万円はお父様の遺産である銀行預金であると考えるならば、お姉様から贈与を受けたとされる金額は、1,000万円となります。 なお、仮に、居住用の建物とその敷地をお姉様が相続することとし、お姉様がお母様又はあなたに代償金を支払う旨の遺産分割協議が調った場合に、お姉様が生命保険金を代償金の支払いに充てたとしても、この金額は代償金を受領することになったお母様又はあなたの相続税の課税対象となりますのでので、お母様又はあなたに贈与税が課されることはありません。   （了）

〔ケーススタディ〕 国際税務Ｑ＆Ａ 【第３回】 「海外子会社（持株会社）を整理する際の課税関係」   弁護士　木村　浩之   ［Ｑ］ 日本法人である当社は、海外に複数の子会社（持株会社）を有しており、それらの持株会社を通じて各国に子会社（現地子会社）を有しています。今般、経営の効率化の観点からグループ再編を実施して、持株会社を整理することを検討しています。 税務上の観点から留意すべき点について教えてください。 ［Ａ］ 海外の子会社（持株会社）を整理するに当たっては、関係する国における課税関係を検討することが重要です。 具体的には、①持株会社によって保有されている現地子会社について、その所在地国における株式譲渡益課税の有無、②持株会社の所在地国における株式譲渡益課税の有無、③日本における外国子会社合算税制の適用の有無について検討することになります。 ・・・［解説］・・・ １　現地子会社の所在地国における課税関係 持株会社を整理する際には、その保有する株式の移転を伴うことになり、持株会社によって保有されている現地子会社の株式譲渡益が生じる可能性がある。これについて、その現地子会社の所在地国の国内法によっては、自国法人の株式譲渡から生じた所得として源泉地国課税がなされ得る。 この点、各国の国内法では、かかる株式譲渡益について、そもそも源泉地国課税をしないもの、当該法人が主に国内の不動産を保有する場合に限って課税するもの、一定の持株要件を満たす場合に限って課税するもの、自国法人の株式が直接譲渡された場合のみならず、その株式を保有する法人の株式が譲渡された間接譲渡の場合にも課税するものなど様々であり、現地子会社の所在地国ごとに課税要件を確認する必要がある。 さらに、現地子会社の所在地国と持株会社の所在地国との間で租税条約が締結されていれば、譲渡収益条項の適用によって課税の免除を受けられる可能性がある。すなわち、租税条約の譲渡収益条項では、当該法人が主に国内の不動産を保有する場合に限って株式譲渡益に対する源泉地国課税を認めるものが多く、かかる規定が適用されれば源泉地国では免税されることになるため、その適用要件を確認することが重要である。   ２　持株会社の所在地国における課税関係 持株会社において生じた株式譲渡益については、当然、その所在地国における課税関係が問題となる。この点についても、各国の国内法では、そもそも株式譲渡益に課税をしないもの、一定の持株要件を満たす場合には免税するもの、通常の所得と同様に課税をするもの、一定の組織再編税制が適用される場合には課税が繰り延べられるものなど様々であり、その国ごとに課税要件を確認する必要がある。 ただし、持株会社については、通常、株式譲渡益に対する課税が生じない国に設置されることが多いということができる。 いずれにしても、持株会社の整理に当たっては、その法的手続として、株式譲渡によるのか、合併等の組織再編によるのか、資本取引によるのかなど、法律上の観点からの分析のほか、それに伴う課税関係もあわせて検討することが必要である。   ３　日本における課税関係 日本の親会社からすれば、国外の子会社（持株会社）において株式譲渡益が生じるものの、その国では課税がなされない場合、外国子会社合算税制の適用が問題となる。すなわち、持株会社の所在地国での実効税率が20％未満であれば、一定の適用除外基準を満たさない限り、その全所得が親会社の所得に合算されることになる。 適用除外基準とは、①事業基準、②実体基準、③経営基準、④迂回防止基準の４つの基準であり、そのすべてを充足する必要があるが、そのうち重要なのは事業基準である。事業基準を満たすためには、当該子会社の主たる事業が一定の列挙された受動的な事業に該当しないことが求められる。ここでの受動的な事業には、持株事業や知的財産管理事業などが含まれる。 そこで、持株会社が子会社株式の保有・運営のほかに特段の事業を有しない場合や他の事業を有するとしてもそれが主たる事業とはいえない場合、事業基準を満たさず、合算課税の対象とされることになる。もっとも、持株会社が地域統括機能を有するとすれば、それが主たる事業であると認められる場合はもちろん、たとえ主たる事業が持株事業であるとしても、なお事業基準を満たすとされている。 このことから、持株会社がどのような機能を有するものであるかを分析することが重要といえる。なお、何が主たる事業であるかは、事業に従事する人員構成、資産構成、所得構成などが総合的に考慮されるものと解されている。 以上に対して、持株会社の整理が合併等の組織再編によってなされる場合、それが適格組織再編に該当すると認められる場合には、いずれにしても日本では課税の対象にされないことになるため、その観点からの検討も必要となる。   （了）

組織再編税制の歴史的変遷と制度趣旨 【第42回】   公認会計士　佐藤　信祐   《第８章》 平成18年から平成21年までの議論 １　法人税基本通達の改正 （１）　平成19年３月13日改正 ①　概要 平成19年３月13日に改正された法人税基本通達は、平成18年度の会社法施行に伴い、法人税法が見直されたことが大きな改正内容となっている。そのため、「商法」から「会社法」に文言修正をしたり、「資本積立金額」を「資本金以外の資本金等の額」に文言修正したりする形式的な改正も多いが、本稿では、実質的な改正が行われているものについてのみ解説を行う。 ②　合併の日、分割の日 会社法の施行により、吸収合併又は吸収分割を行った場合には、合併契約書又は分割契約書に記載した効力発生日に資産及び負債が引き継がれることとされ（会社法750①、759①）、新設合併又は新設分割を行った場合には、設立登記の日に資産及び負債が引き継がれることとされた（会社法754①、764①）。そのため、法人税基本通達１－２－３（現行１－２－４）、１－４－１でも、そのことが明らかにされている。なお、株式交換・移転についても、同通達１－４－１において、同様のことが定められている。 ただし、それでは、合併予定日又は分割予定日が土日である新設合併又は新設分割を行う場合には、事業年度開始の日を合併予定日又は分割予定日とすることができず、日割計算を行わなければならないという不都合が生じる。そのため、平成19年４月に「新設合併等の登記が遅れた場合の取扱いについて」が公表された。その具体的な内容については、本連載で解説する予定である。 上記のほか、同通達２－１－22では、有価証券の譲渡による損益の計上時期につき、吸収合併、吸収分割又は株式交換の場合には効力発生日、新設合併、新設分割又は株式移転の場合には設立登記の日と定められ、同通達２－１－27では、非適格合併又は非適格分割型分割におけるみなし配当の計上時期についても同様に定められた。 ③　１株未満の端数 法人税基本通達１－４－２では、１株未満の端数を交付したとしても、金銭等不交付要件に抵触しないことが定められていた。平成19年３月13日の改正では、会社法234条に「一に満たない端数の処理」が定められたことにより改正がなされている。 具体的には、会社法234条では、競売又は売却により現金化したうえで少数株主に交付するものとしているため、「１株未満の株式の合計数に相当する数の株式を他に譲渡し」と規定したうえで、同法４項において、発行法人が買い取ることができることとしているため、同通達でも「又は買い取った代金として交付されたものであるときは」と規定している。 すなわち、どのような方法により１株未満の端数を処理したとしても、金銭等不交付要件に抵触しないことが明らかにされている。 しかしながら、平成19年３月13日の改正は ことが明記された。これは、平成18年度税制改正により、株式交換・移転税制が導入され、現金交付型株式交換を行った場合には、非適格株式交換として処理されてしまうことから、その代替的な手法として、端株株式交換が検討されたため、その牽制のために導入された通達である。 そのため、平成29年度税制改正前までは、全部取得条項付種類株式や平成26年改正会社法で認められた株式併合や株式等売渡請求を利用した少数株主のスクイーズアウトを行うことが多かった。 これに対し、平成29年度税制改正により、発行済株式総数の３分の２以上を保有している場合における現金交付型合併、株式交換について、金銭等不交付要件に抵触しないこととされたため、上記の牽制規定が適用されることはほとんどなくなったということが言える。 ④　特定役員 法人税基本通達１－４－７では、専務取締役及び常務取締役の意義について、同通達９－２－１の３（現行９－２－４）によることが定められていたが、平成19年３月13日の改正により削除された。ただし、このことにより、名ばかり役員の取扱いが変わったわけではなく、実質的に、副社長、専務取締役及び常務取締役と認められない場合には、特定役員として認められない可能性があると考えられる。 ⑤　他の株主等に損害を及ぼすおそれがないと認められる場合 会社法の施行による種類株式の多様化に伴い、法人税法施行令119条１項４号では、 について、有利発行に該当しないものとした。 この場合における「株主等として」とは、株主等の地位に基づいて取得するもの（すなわち、株主割当て）であると解されている。そのため、上記の規定の適用は、「当該法人の他の株主等に損害を及ぼすおそれがないと認められる場合」に限定されている。 この点につき、法人税基本通達２－３－８では、「他の株主等に損害を及ぼすおそれがないと認められる場合」とは、 をいうことが明らかにされている。 すなわち、種類株式を発行している場合において、特定の種類株主に損害を与えるような形で株主割当てを行うときは、有利発行に該当してしまうということになる。 （２）　平成21年12月28日改正 平成21年12月28日の改正では、法人税基本通達12－１－５、12の２－２－５が廃止された。いずれも、２以上の法人を被合併法人とする吸収合併を行った場合における特定資本関係発生日の判定方法について定めた通達であったが、平成21年１月29日に文書回答事例（三社合併における適格判定について）が公表され、２以上の法人を被合併法人とする吸収合併を行った場合には、２以上の吸収合併を行ったものとして取り扱うことが明らかにされたため、同通達の意義がなくなったことにより廃止されたものと思われる。 なお、本文書回答事例の内容については、本連載において、改めて解説を行う予定である。 ＊　　　＊　　　＊ 次回では、平成19年４月に国税庁のHPにおいて公表された「新設合併等の登記が遅れた場合の取扱いについて」「共同事業を営むための組織再編成（三角合併等を含む）に関するQ&A」について解説を行う予定である。 （了）

理由付記の不備をめぐる事例研究 【第50回】 「前期損益修正」 ～国保収入を減額する決算修正仕訳は認められないと判断した理由は？～   千葉商科大学商経学部講師 泉　絢也   今回は、青色申告法人X社に対して行われた「国保収入を減額する決算修正仕訳を否認する」法人税更正処分の理由付記の十分性が争われた国税不服審判所平成24年４月９日裁決（裁決事例集87号291頁。以下「本裁決」という）を素材とする。   １　更正通知書に記載された更正の理由（本件理由付記） （注）　素材とした本裁決の裁決文から読み取ることができる理由付記の一部を筆者が加工している。   ２　本件理由付記から読み取ることができる関係図   ３　本裁決の判断 本裁決は、大要次のとおり、本件理由付記は法人税法130条２項に規定する要件を満たさない違法なものであると判断した。 （１）　求められる理由付記の程度 （２）　理由付記の十分性   ４　検討 （１）　求められる理由付記の程度 X社の仕訳日記帳の記載から、X社は、平成14年12月期において医療未収入金を過大に計上していたこと及び平成17年12月期において、これを適正な債権の残高に修正するために、医療未収入金を減額するとともに国保収入を同じ額だけ減額する内容の決算修正仕訳を行ったことがわかる。 本件更正処分は、これらのことを前提として、当事業年度において国保収入科目の残高を減算する処理は認められないとするものである。であれば、帳簿書類の記載自体を否認することなしに更正する場合に該当すると考える。 したがって、理由付記の程度としては、更正通知書記載の更正の理由が、そのような更正をした根拠について帳簿書類の記載以上に信憑力のある資料を摘示するものでないとしても、更正の根拠を更正処分庁の恣意抑制及び不服申立ての便宜という理由付記制度の趣旨目的を充足する程度に具体的に明示するものである限り、法の要求する更正理由の付記として欠けるところはないことになる（最高裁昭和60年４月23日第三小法廷判決・民集39巻３号850頁等参照）。 （２）　理由付記の十分性 次のとおり、本件理由付記は、法の求める理由付記として十分なものであると考える。 本件理由付記は、「平成14年１月１日から平成14年12月31日までの事業年度に過大に計上した医療未収入金を適正な債権の残高に修正するため」、「次の決算修正仕訳を平成17年12月31日で行い・・・国保収入科目の残高から・・・減算しています」、「しかしながら、当事業年度において・・・国保収入科目の残高から・・・減算すべきものとは認められません」と記載している。 かような文面及び文脈を注意深く読んでみると、過去の事業年度で過大に計上した医療未収入金の残高を修正するために、その後の事業年度の収入科目の残高（法人税法上の収益の額）を減算することは認められない、という課税庁の判断を読み取ることが可能である。 すると、本件更正処分は過年度の修正経理に係る収益の年度帰属（計上時期）を問題とするものであるから、その根拠法令は法人税法22条２項であることを理解し得る（法人税法上の収益の帰属時期の議論については、本連載【第20回】参照）。 これらのことを併せ考慮すると、本件理由付記は、その記載内容から処分の根拠となる法令及び具体的な事実を理解することができるものであり、これによって課税庁の判断過程が明らかとなるものであるといえる。 であれば、本件理由付記は、更正処分庁の判断の慎重、合理性を担保してその恣意を抑制するとともに、更正の理由を相手方に知らせて不服申立ての便宜を与えるという理由付記の制度趣旨を充足する程度に具体的なものであるということができ、理由付記として十分なものであると評価し得る。 （３）　更なる検討 ～前期損益修正に係る否認と法人税法22条４項（公正処理基準）との関係～ 企業会計においては、会計方針の変更や誤謬の発見などにより、翌期以後になってから過去の利益計算を修正した方がよいと考えられる場合でも、遡って決算をやり直すのではなく、前期損益修正として、過去の損益を特別損益項目に計上して処理することが慣行として広く行われてきた（企業会計原則第２の６、同注解12等参照）。そこで、法人税法において、そのような処理が、同法22条４項の公正処理基準に該当し、認められるかという問題がある。 X社の決算修正仕訳に関する記載から、X社は、この企業会計上の前期損益修正の慣行に即して、処理を行ったと解することもできよう。 従来より、課税庁は、経理処理の誤りや粉飾決算を原因として、過去の損益を修正するような場合に、当該過去の事業年度ではなく、経理処理の誤りが発覚するなどしたその後の事業年度において前期損益修正（特別損益項目）として計上するような会計処理について、法人税の所得の計算においては認めないという立場を採用していると考える。 かような会計処理を認めると、同一の費用や損失を複数の事業年度において恣意的に計上することができることになり、公平な所得計算を阻害する。あるいは、法人税法は、上記のような事情に基づいて過去の損益を修正する場合には、修正申告や更正ないし更正の請求という制度により、過去の事業年度に遡って修正することを予定している。このような理解や解釈がその背後に存在すると思われる。 裁判所も、単なる計上漏れのように、本来の事業年度で計上すべきであった損益を、後の事業年度において、前期損益修正として計上するような処理を公正処理基準に該当するものとして認めることはできないと判示している（本連載【第51回】で取り扱う東京地裁平成27年９月25日判決・税資265号順号12725参照）。 すると、処分の根拠条文について、法人税法22条２項のみならず、４項も関係していることが明らかになるように理由付記を記載しなければならないか、という疑問が出てくる。 本件理由付記からは、過去の事業年度で過大に計上した医療未収入金の残高を修正するために、その後の事業年度の収入科目の残高（法人税法上の収益の額）を減算することは認められないと、課税庁が判断したことを読み取ることができる。前述のとおり、かような本件理由付記の記載から、本件更正処分は、収益の年度帰属（計上時期）を問題とするものであって、法人税法22条２項を根拠とすることを理解できるであろう。他方、本件理由付記は、課税庁が、法人税法22条４項、とりわけ上述の会計の慣行が同項にいう公正妥当な会計処理の基準として認められるかどうかを検討したかという点を明らかにしていない、という指摘も可能である。 そうすると、本連載【第３回】で取り上げた大阪高裁平成25年１月28日判決（判時2203号25頁）の判示内容も踏まえて、本件において税務調査の段階で法人税法22条４項の解釈・適用が争点化していたか否かで理由付記に記載すべき内容・程度が変わるか、という問題を提起することもできる。 ＊　　＊　　＊ 次回は、「過去の事業年度に係る外注費を当該事業年度の損金に算入することはできないこと」を理由とする法人税更正処分の理由付記の事例を取り上げる。 （了）