２０１８年６月２８日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.２７４を公開！ プロフェッションジャーナルのリーフレットは 全国のTAC校舎で配布しています！ －「イケプロが実践するPJの活用術」「第一線で活躍するプロフェッションからPJに寄せられた声」を掲載！－ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
山本守之の 法人税 “一刀両断” 【第48回】 「収益認識基準の制定に伴う通達」 税理士 山本 守之 １ はじめに 収益認識に関する新会計基準に伴う改正法人税基本通達は平成30年５月に公表されました。国税庁では改正通達の考え方を「「収益認識に関する会計基準」への対応について」と題する資料で明らかにしています。 以下では、筆者が把握している新通達の内容に従って解説をしてみます。 ２ 考え方 新会計基準に対して、法人税基本通達は次のような改正方針によっています。 ３ 収益の計上の単位の通則 【新会計基準の取扱い】 同一の顧客（その顧客の関連当事者を含む）と同時又はほぼ同時に締結した複数の契約について、一定の要件を満たす場合には、その複数の契約を結合し単一の契約とみなして処理します（結合した契約に複数の履行義務（※）がある場合には、それぞれ履行義務を識別し、取引価格を配分します）。 （※） 履行義務・・・顧客との契約において、次の（ア）又は（イ）のいずれかを顧客に移転する約束をいいます。 （ア） 別個の財又はサービス（あるいは別個の財又はサービスの束） （イ） 一連の別個の財又はサービス（特性が実質的に同じであり、顧客への移転のパターンが同じである複数の財又はサービス） （出所） 国税庁「「収益認識に関する会計基準」への対応について」より一部抜粋。以下、本稿内の図表において特に断りのない場合は同資料からの出所による。 また、契約における取引開始日に、顧客との契約において約束した財又はサービスを評価し、別個の財又はサービスを顧客に移転する約束のそれぞれについて履行義務として識別します。 （出所） 国税庁資料 （※） 国税庁「法人税基本通達等の主要改正項目について」より。以下、本稿内において同様。 上記のように、複数の契約において約束した取引を結合して初めて単一の履行義務となる場合には、その結合した単位を収益計上の単位とすることができることとします。また、履行義務の識別の要件により区分した単位を収益計上の単位とすることができることとします。 なお、請負工事が長期大規模工事に該当し、強制工事進行基準になるかどうかについては、その結合した（区分された）単位で判定します。 複数の契約を結合して収益を認識する場合と１つの契約を複数の履行義務に分けて収益を認識する場合があるので、改正通達もそれに合わせています。 ４ 資産の販売等に伴い保証を行った場合の収益の計上の単位 【新会計基準の取扱い】 （出所） 国税庁資料 ５ ポイント等を付与した場合の収益の計上の単位 【新会計基準の取扱い】 既存の契約に加えて追加の財又はサービスを取得するオプションを顧客に付与する場合、そのオプションが、その契約を締結しなければ顧客が受け取れない重要な権利を顧客に提供するとき（例：通常の値引きの範囲を超える値引き）にのみ、そのオプションから履行義務が生じます。 事 例 商品Ａの売上10,000円に対し、自社で利用されるポイント1,000を付与する場合を図解すると、新会計基準では次のようになります（消化率は100%と仮定する）。 商品の販売ポイントに独立販売価格に基づき配分します。 （出所） 国税庁資料 ６ 資産の販売等に係る収益の額に含めないことができる利息相当部分 【新会計基準の取扱い】 契約の当事者が明示的又は黙示的に合意した支払時期により、財又はサービスの顧客への移転に係る信用供与についての重要な便益が顧客又は企業に提供される場合には、顧客との契約は重要な金融要素を含むものとします。 事 例 Ａ株式会社は顧客Ｂとの間で商品の販売契約を締結し、契約締結と同時に商品を引き渡しました。顧客Ｂは契約から２年後に対価2,000千円を支払います（対価の調整として用いる金利は１%）。 これを図解すると次のようになります。 （出所） 国税庁資料 ７ 資産の引渡しの時の価額等の通則 【新会計基準の取扱い】 履行義務を充足した時又は充足するにつれ、取引価格（※）のうち、その履行義務に配分した額について収益を認識します。 （※） 取引価格・・・財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額（第三者のために回収する額を除く（後述の《参考２》を参照））をいいます。 取引価格を算定する際は、次の①～④の全ての影響を考慮します。 ８ 変動対価 【新会計基準の取扱い】 顧客と約束した対価に変動対価（※）が含まれる場合、財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ることとなる対価の額を見積もります。見積もられた変動対価の額については、変動対価の額に関する不確実性が事後的に解消される際に、解消される時点までに計上された収益の著しい減額が発生しない可能性が高い部分に限り、取引価格に含めます。 （※） 変動対価・・・顧客と約束した対価のうち変動する可能性のある部分をいいます（例：値引き、リベートなど）。 事 例 販売契約に売上高に対してリベートを15%支払う条件が付いている場合 （出所） 国税庁資料 ９ 相手方に支払われる対価 【新会計基準の取扱い】 相手方に支払われる対価（キャッシュバック等）は、相手方から受領する別個の財又はサービスと交換に支払われるものである場合を除き、取引価格から減額します。 「財又はサービスの移転に対する収益を認識する日」若しくは「企業が対価を支払う日」のいずれか遅い方が発生した時点で収益を減額します。 事 例 （出所） 国税庁資料 10 棚卸資産の販売等に係る収益の帰属の時期 【新会計基準の取扱い】 一定の期間にわたり充足される履行義務の要件のいずれも満たさない場合は、資産に対する支配を顧客に移転することにより履行義務が充足されるときに収益を認識しますので、割賦基準は認められないこととなります。 代替的取扱いとして、出荷基準等の取扱いも認められます。 （出所） 国税庁資料 11 役務の提供に係る収益の帰属の時期の原則、履行義務が一定の期間にわたり充足されるものに係る収益の額の算定の通則、請負に係る収益の帰属の時期 【新会計基準の取扱い】 一定の期間にわたり充足される履行義務については、履行義務の充足に係る進捗度を見積り、その進捗度に基づき一定の期間にわたり収益を認識します。 進捗度の見積り方法は次のようになります。 （出所） 国税庁資料 12 知的財産ライセンスの供与に係る収益の帰属の時期、知的財産のライセンスの供与に係る売上高等に基づく使用料に係る収益の帰属の時期、工業所有権等の使用料の帰属の時期 【新会計基準の取扱い】 ライセンス（※）を供与する約束が、独立した履行義務である場合には、ライセンスを顧客に供与する約束が、顧客に次の①又は②のいずれを提供するものかを判定します。 （※） ライセンス・・・企業の知的財産に対する顧客の権利を定めるものをいいます。 （出所） 国税庁資料 売上高又は使用量に基づくロイヤルティについては、次の（イ）（ロ）のいずれか遅い時に認識します。 13 商品引換券等の発行に係る収益の帰属の時期、非行使部分に係る収益の帰属の時期 【新会計基準の取扱い】 財又はサービスを顧客に移転する前に顧客から対価を受け取る場合、顧客から受け取る対価について契約負債を貸借対照表に計上し、履行義務を充足したときにその契約負債の消滅を認識し、収益を認識します。 非行使部分について、企業が将来において権利を得ると見込まれる場合には、その非行使部分の金額について、顧客による権利行使のパターンと比例的に収益を認識します。 事 例 Ａ株式会社は商品券1,000千円分を現金で発行しました。そのうち、100千円について、顧客が権利を行使しないと見込みました。翌年度に450千円分使用されました。この場合の仕訳を図解すると次のようになります。 ※権利行使部分900千円のうち、450千円が使用された（50％）ため、非行使部分の100千円のうち50％の50千円分を収益として認識します。 （出所） 国税庁資料 14 返金不要の顧客からの支払の帰属の時期 【新会計基準の取扱い】 顧客から返金が不要な支払を受ける場合には、その支払が約束した財又はサービスの移転を生じさせるものか、あるいは将来の財又はサービスの移転に対するものかどうかを判断します（スポーツクラブ会員契約の入会手数料など）。 そして、その財又はサービスの移転を生じさせるものでない場合には、将来の財又はサービスの移転を生じさせるものとして、その将来の財又はサービスを提供する時に収益を認識します。 （出所） 国税庁資料 15 返品権付き販売 【新会計基準の取扱い】 事 例 １個200円の商品（原価120円）を100個販売し、その返品予想は２個と見込みます。 返品権付き販売の仕訳を図解すると、次のようになります。 （出所） 国税庁資料 【法人税基本通達の対応】 返品の可能性があっても収益の額を減額しません。返品調整引当金制度の廃止に伴う対応を行います。 新会計基準を適用した場合についても、現行の返品債権特別勘定（※）で認められていたものと同様の取扱いを維持します。 （※） 返品債権特別勘定・・・特殊な特約が結ばれていることにより、過去実績により見積られた返品率により、期末に見込まれる貸倒れを確定債務として損金算入するものをいいます。 ＊ ＊ ＊ 《参考１》 本人と代理人の区分 【新会計基準の取扱い】 「本人に該当するかどうか」を考慮するための指標は、次の３つです。 《小売業における消化仕入》 （出所） 国税庁資料 【法人税基本通達の対応】 法人税は、利益に対して課する税金であるため、総額表示か純額表示かによって課税所得が変わることは、基本的にはありません。 また、販売するのが本人であっても代理人であっても、履行義務の充足のタイミングについては変わらないと考えられますので、対応は行いません。 《参考２》 第三者のために回収する額 【新会計基準の取扱い】 収益の額には、第三者のために回収する額は含まれません。つまり、税込方式は認められないこととなります。 事 例 10,000円の商品を販売した場合の商品販売時の仕訳を図解すると、次のようになります（消費税率は８％）。 （出所） 国税庁資料 【法人税関係個別通達の対応】（※） 引き続き、法人の選択により税抜方式と税込方式のいずれも適用可能とします。 （※） 消費税法等の施行に伴う法人税の取扱いについて ３ （了）
〔平成30年度税制改正対応〕 非上場株式等についての贈与税・相続税の納税猶予及び免除の特例制度 （事業承継税制の特例措置） 【第２回】 「贈与税の納税猶予制度の特例（その１）」 太陽グラントソントン税理士法人 パートナー 税理士 日野 有裕 パートナー 税理士 梶本 岳 今回から２回にわたり、非上場株式等についての贈与税の納税猶予及び免除（措法70の７の５）について解説していく。 贈与税の納税猶予及び免除の特例を受けるにあたっての手続きは、以下のとおりである。 ① 特例承継計画の提出・確認 ↓ ② 非上場株式等の贈与・円滑化法の認定 ↓ ③ 贈与税の申告 ↓ ④ 事業の継続（贈与後５年間） ↓ ⑤ 株式の継続保有（５年経過後） ↓ ⑥ 猶予贈与税の免除（先代経営者の死亡・事業継続が困難な場合等） １ 特例承継計画の提出・確認 贈与税の納税猶予において特例措置の適用を受けるためには、まず「施行規則第17条第２項の規定による確認申請書（特例承継計画）」【様式第21】を平成35年３月31日までに都道府県知事に提出する必要がある（円滑化規則17①一）。また、平成35年３月31日までに贈与を行う場合は、贈与後に、後述する２（２）の認定申請書と特例承継計画を併せて提出することも可能とされている。 特例承継計画には、以下の事項を記載するとともに、別紙において認定経営革新等支援機関による所見等（指導・助言の内容）を記載することが求められている。 さる５月16日に、中小企業庁のWEBサイトに特例承継計画マニュアル及び記載例が公表されているので、記載例等については以下のページを参照されたい。 ２ 非上場株式等の贈与・円滑化法の認定 （１） 非上場株式等の贈与 ① 特例認定贈与承継会社 特例措置の対象となる特例認定贈与承継会社とは、円滑化法の認定を受けた会社で、以下の（ａ）～（ｆ）のすべてを満たすものをいう（措法70の７の５②一）。 一般措置の対象となる認定贈与承継会社の要件についても同様である。 上記（ｆ）に掲げた「円滑な事業の運営を確保するために必要とされる要件」は以下のとおり（措令40の８の５⑨）。 （※） 特定特別関係会社とは、次の（ア）、（イ）、（ウ）が所有する議決権の合計が総議決権数の50％を超える会社をいう（措令40の８⑧）。 また、納税猶予の対象となる非上場株式等は、一般措置においては議決権総数の2/3まで（措法70の７①）であったが、特例措置においてはその上限が撤廃されている。 ② 特例贈与者の要件 今回の特例措置創設により、先代経営者以外からの非上場株式等の贈与においても納税猶予の適用を受けることができるようになったが、先代経営者以外の者が特例贈与者となるためには、贈与の直前において以下のいずれかに該当する者が存在することが必要とされており（措令40の８の５①二）、代表権を有していたことのない代表者の配偶者等が最初の特例贈与者にはなれないことが規定されている。 （※） 贈与者については、一般措置においても複数名からの贈与を可能とする改正が行われており、特例措置と同じ要件が追加されている（措令40の８①）。 上記の要件が満たされない状況、つまり、初めて特例措置による贈与が行われる際には、代表権を有していた個人で以下の（ａ）～（ｃ）のすべてを満たす者が特例贈与者となる（措令40の８の５①一）。したがって、最初に特例措置による贈与を実行する者は先代経営者でなければならない。 例えば・・・ この場合、妻Ｙの持ち株40株を子Ｚに特例措置により贈与するためには、先代経営者Ｘが先に子Ｚに贈与を行い、特例措置の適用を受けておく必要がある。つまり、先代経営者Ｘからの特例措置による贈与を子Ｚが受けていれば、先代経営者以外からの特例措置による贈与が可能となるのである。 ③ 特例経営贈与承継期間 特例措置による贈与が認められる期間は、先代経営者からの贈与については、平成39年12月31までである。 そして、先代経営者以外からの贈与については、先代経営者の贈与の日から特例経営贈与承継期間の末日までの間に贈与税の申告期限が到来する贈与に限るとされている（措法70の７の５①）。 「特例経営贈与承継期間」とは、最初に特例措置の適用を受ける贈与に係る贈与税の申告期限の翌日から次のいずれか早い日までの期間をいう（措法70の７の５②七）。 例えば、平成38年10月に特例措置の適用を受ける最初の贈与があった場合、先代経営者以外からの特例措置を受けることができる期限は下図の通りとなる（特例経営承継期間は５年と仮定）。 つまり、特例経営承継受贈者又は特例贈与者の死亡がない場合は、特例措置の適用を受ける最初の贈与に係る贈与税の申告期限の翌日から５年間が特例経営贈与承継期間となるため、上記のように先代経営者以外から特例措置により贈与ができる期間が、平成39年12月31日を超えることがある。 一方、平成33年に特例措置の適用を受ける最初の贈与が行われた場合、下図のように、先代経営者以外の者からの贈与の期限は平成38年12月末となり、平成39年12月末よりも早く期限が到来するので注意が必要だ。 ④ 特例経営承継受贈者（後継者） 特例贈与者から特例認定贈与承継会社の非上場株式等を取得した個人で、次に掲げるすべての要件を満たす必要がある（措法70の７の５②六）。 上記（ｈ）に掲げた「経営を確実に承継すると認められる要件」は、経営承継円滑化法施行規則第17条第１項の確認を受けた特例認定贈与承継会社の当該確認に係る特例後継者であること（措規23の12の２⑨）とされており、特例承継計画に記載された特例後継者であることが要件とされている。 今回の改正により、最大３名まで特例措置の適用を受けることが可能となったが、複数人への贈与は議決権が分散することから、実務上それほどの利用は見込まれないものと予想される。 ⑤ 非上場株式等の取得数要件 特例措置の適用を受けるためには、特例経営承継受贈者は、次の区分に応じた一定数以上の株式を取得する必要がある（措法70の７の５①一）。 ① 特例経営承継受贈者が１人である場合は、次の区分に応じた株数以上 ●Ａ ≧ Ｂ×2/3－Ｃのとき ⇒ Ｂ×2/3－Ｃ以上の株数 ●Ａ ＜ Ｂ×2/3－Ｃのとき ⇒ Ａのすべての株数 Ａ：贈与直前において、贈与者が有していた株式数 Ｂ：贈与直前の特例認定贈与承継会社の発行済株式総数 Ｃ：後継者が贈与の直前において有していた会社の株式数 ② 後継者が２人又は３人の場合 ⇒それぞれの後継者が10％以上の株式を取得し、かつ、それぞれの後継者が贈与者の株式数を上回ること （２） 円滑化法の認定 非上場株式等の贈与を受けた場合には、その贈与を受けた年の翌年の１月15日までに特例認定贈与承継会社の主たる事務所の所在地の都道府県知事に認定申請書を提出し、認定（円滑化法12①）を受けなければならない（円滑化規則７⑥⑧）。 申請書は２種類からなり、①先代経営者から後継者への贈与については「第一種特例贈与認定中小企業者に係る認定申請書」【様式第７の３】（円滑化規則７⑥）、②先代経営者以外の株主から後継者への贈与については「第二種特例贈与認定中小企業者に係る認定申請書」【様式第７の４】（円滑化規則７⑧）に必要事項を記載して申請することになる。 申請書等の様式等については、中小企業庁WEBサイトを参照されたい。 ＊ ＊ ＊ 次回も引き続き本特例制度について、贈与税の申告以後の制度を解説する。 （了）
中小企業の生産性向上のための 設備投資に係る固定資産税の軽減特例 【第３回】 （最終回） 「既存の経営強化法による特例制度との相違から見た注意事項」 辻・本郷税理士法人 税理士 安積 健 最終回となる今回は、適用に当たっての留意点や、平成28年度の税制改正で創設された中小企業等経営強化法に基づく軽減措置との違いにも触れてみたい。 （１） 対象者 ① 税法と生産性向上法の相違 本特例の対象者（法人に限る）は、【第１回】で見た通り、中小企業者であり、認定の対象となる者も中小企業者であるが、用語は同じでも、その内容が異なる点に留意が必要である。 すなわち、前者は租税特別措置法上の「中小企業者」であるのに対し、後者は生産性向上法上の〈中小企業者〉である（本稿では、税法は「 」、生産性向上法は〈 〉を付して区別する）。 前者については既に説明済みなので、後者についてその内容を確認すると、中小企業等経営強化法に規定する〈中小企業者〉とされている。具体的には、業種ごとに定められている資本金基準又は従業員数基準のいずれかを満たす会社（下表参照）と、事業協同組合等一定の組合がこれに該当する。 （注） 資本金基準又は従業員数基準のいずれかで判断する。 例えば、資本金が8,000万円で従業員数60人の小売業を営む会社は、「中小企業者」であっても〈中小企業者〉には該当しない。その結果、生産性向上法の認定を受けることができないため、本特例を適用することはできない。 また、資本金が２億円で従業員数400人の製造業を営む会社は、〈中小企業者〉であるが、「中小企業者」には該当しない。したがって、生産性向上法上の認定を受けることができるものの、本特例を適用することはできない。 ② 生産性向上法と経営強化法の相違 さらに、既存の中小企業等経営強化法（以下、経営強化法という）に基づく固定資産税の軽減措置においても同法に基づく認定を受けることが特例の適用を受ける前提となるが、認定を受けることができるのは、経営強化法上の“中小企業者等”である。この“中小企業者等”は、〈中小企業者〉を含むより広い概念である。 例えば、医療法人や一定の一般社団法人は、〈中小企業者〉には該当しないが、“中小企業者等”には該当する。そして、これらの法人は「中小企業者」にも該当する可能性があるため、該当する場合には、経営強化法に基づく固定資産税の軽減措置の適用を受けることが可能である。 ただし、これらの法人は〈中小企業者〉には該当しないため、仮に、「中小企業者」に該当する場合であっても、生産性向上法に基づく固定資産税の軽減措置の適用を受けることはできない。なお、経営強化法に基づく軽減措置、生産性向上法に基づく軽減措置、いずれにおいても固定資産税の軽減措置の対象となる「中小企業者」の定義は同じである。 （２） 対象設備 既存の経営強化法に基づく軽減措置と、生産性向上法に基づく軽減措置を比較すると、対象設備については、設備の種類（用途又は細目を含む）、最低投資価額、販売開始時期、生産性向上要件のいずれにおいても、その内容は同様である。唯一異なるのは、生産性向上法においては、「直接商品の生産若しくは販売又は役務の提供の用に供するものであること」という要件が必要となる点である。 これは、例えば、製造業を営む法人の工場、小売業を営む法人の店舗などのように、その法人が行う生産活動、販売活動、役務提供活動その他収益を稼得するために行う行動の用に直接供される、という意味ではないかと推測される。そうすると、本店、事務用器具備品、福利厚生施設のようなものは該当しないことになる。いずれにしても、経営強化法では求められていない設備要件があることに留意が必要である。 なお、経営強化法に基づく軽減措置では、機械装置以外の設備については、一定の地域において対象業種が限定されていたが、生産性向上法に基づく軽減措置ではそのような制限はない。 （３） 認定要件 経営強化法、生産性向上法のいずれにおいても認定を受けるためには、一定の労働生産性の向上が求められる。経営強化法では、計画期間が３年ないし５年とされ、労働生産性は５年間の計画の場合、計画期間である５年後までの目標伸び率が２％以上のものが求められる（計画期間が３年間の場合は１％以上の目標を、４年間の場合は1.5％以上の目標が求められる）。 これに対し、生産性向上法では、計画期間は３年以上５年以内とされ、労働生産性は年平均３％以上向上することが要求される。つまり、計画期間が３年の場合は９％以上、４年の場合は12％以上、５年の場合は15％以上の伸び率を設定する必要がある。 したがって、経営強化法におけるよりもより高いレベルの労働生産性の向上が求められているといえる。なお、労働生産性の定義は両制度で変わらない。 （４） 手続 ① 認定経営革新等支援機関による事前確認 生産性向上法において認定を受けるためには、労働生産性が年平均３％以上向上することが求められるが、この点を認定経営革新等支援機関が事前に確認し、確認書を発行することが必要とされ、認定申請に当たっては、確認書の添付が義務付けられる。経営強化法では、このような事前確認は求められていなかったため、留意が必要である。 ② 設備の取得時期 経営強化法、生産性向上法のいずれにおいても、中小企業者が認定を受けた後に対象設備を取得することで特例の適用が認められる。しかし、経営強化法では、設備を取得した後に計画を申請し認定を受ける場合でも、設備取得から60日以内に計画が受理され、取得した年の年末までに認定を受けることを条件に例外的に適用が認められる。 しかし、生産性向上法においてはそのような例外的な取扱いは認められないようなので留意が必要である。 （※） 中小企業庁ホームページより （５） 市町村の対応 経営強化法では、課税標準の軽減割合が２分の１とされているが、生産性向上法では、ゼロ以上２分の１以下の範囲内とされており、具体的には、各市町村の条例により定められることになる。 中小企業庁が各市町村にアンケート調査を行ったところ、特例率をゼロとする意向を示した自治体の数は９割以上となっている。これはアンケート実施時点の各市町村の意向であり、地方議会の審議等により、対応の変更があり得るようであるが、興味深い数字である。 なお、軽減割合だけでなく、対象者や対象設備についても市町村の条例により変更が加えられる可能性があるため、いずれにしろ各市町村の条例を確認することが重要となる。 （６） 経営強化法に基づく軽減措置との共存 平成28年度の税制改正により創設された経営強化法に基づく軽減措置は適用期限である平成31年３月31日をもって廃止される予定である。したがって、生産性向上法の施行日（平成30年６月６）から平成31年３月31日までは、両制度が共存することになる。 単純に軽減割合だけを考えると、新制度が有利になる可能性が高いと思われるが、既に述べた通り、両制度では対象者や対象設備、認定要件、手続等に微妙な違いがあることから、経営強化法に基づく軽減措置しか適用ができない場合も想定されるため、適用に当たっては両制度を比較検討の上、慎重に対応することが肝要である。 （連載了）
〈事例で学ぶ〉 法人税申告書の書き方 【第27回】 「別表６（25） において機械等を取得した場合の法人税額の特別控除、において機械等を取得した場合の法人税額の特別控除又はにおいて機械等を取得した場合の法人税額の特別控除に関する明細書」 公認会計士・税理士 菊地 康夫 Ⅰ はじめに 本連載では、法人税申告書のうち、税制改正により変更もしくは新たに追加となった様式、実務書籍への掲載頻度が低い様式等を中心に、簡素な事例をもとに記載例と書き方のポイントを解説していく。 第27回目は、書籍等での掲載頻度が少ない東日本大震災関連税制のうち、実務では比較的使うケースがある「別表６（25） 復興産業集積区域等において機械等を取得した場合の法人税額の特別控除、企業立地促進区域において機械等を取得した場合の法人税額の特別控除又は避難解除区域等において機械等を取得した場合の法人税額の特別控除に関する明細書」を採り上げる。 （※） 平成30年度税制改正を受け法人税申告書の様式が改訂され、この別表６（25）は一部変更の上、番号が６（26）となりました。本稿では関連する様式が未公表のため、旧様式を用いて解説します。 Ⅱ 概要 この別表は、法人が東日本大震災の被災者等に係る国税関係法律の臨時特例に関する法律（以下「震災特例法」という）第17条の２第２項（復興産業集積区域等において機械等を取得した場合の法人税額の特別控除）、第17条の２の２第２項（企業立地促進区域において機械等を取得した場合の法人税額の特別控除）又は第17条の２の３第２項（避難解除区域等において機械等を取得した場合の法人税額の特別控除）の規定の適用を受ける場合に作成する。 （１） において機械等を取得した場合 これは、認定地方公共団体（東日本大震災の特定被災区域のうち復興推進計画につき内閣総理大臣の認定を受けた地方公共団体）の一定の要件を満たす適用対象法人が、東日本大震災復興特別区域法（以下「復興特区法」という）施行の日（平成23年12月26日）から平成33年３月31日までの間に一定の減価償却資産の取得等をしてその事業の用に供した場合、その事業の用に供した日を含む事業年度において、特別償却との選択適用のうえ税額控除が受けられる制度である。 この制度の適用対象法人は、次の要件を全て満たしている必要がある。 また、この制度の対象となる適用対象資産は、復興特区法の施行の日（平成23年12月26日）から平成33年３月31日までの間に、復興産業集積区域内における産業集積事業又は建築物整備事業の用に供した機械及び装置、建物及びその附属設備並びに構築物である。 この制度による税額控除限度額は、次のとおりである。 適用対象資産の取得価額×税額控除割合（※） ➡ ただし、その適用年度の調整前法人税額の20％相当額を超える場合には、その20％相当額が限度額となる。 （※） 税額控除割合は次に掲げる区分に応じた控除率となる。 ➡なお、福島県又は福島県の区域内の市町村の認定地方公共団体の指定を受けた法人については、いずれの時期も機械及び装置は15％、建物及びその附属設備並びに構築物は８％となる。 （２） において機械等を取得した場合 これは、福島復興再生特別措置法第23条の規定に基づき提出企業立地促進計画の提出があった等の日以後５年を経過する日までの間に、避難解除等区域復興再生推進事業実施計画について福島県知事から一定の要件を満たす適用対象法人が、企業立地促進区域内において避難解除等区域復興再生推進事業の用に供する機械及び装置、建物及びその附属設備並びに構築物の取得等をしてその事業の用に供した場合、その供用年度において、特別償却との選択適用のうえ税額控除が受けられる制度である。 この制度による税額控除限度額は、次のとおりである。 ➡ ただし、その適用年度の調整前法人税額の20％相当額を超える場合には、その20％相当額が限度額となる。 （３） において機械等を取得した場合 これは、福島復興再生特別措置法第36条の規定に基づき避難対象区域内に平成23年３月11日において事業所が所在していたことについて、福島県知事の一定の要件を満たす適用対象法人が、避難解除区域等に係る避難等指示が解除された等の一定の日以後５年を経過する日までの間に、機械及び装置、建物及びその附属設備並びに構築物の取得等をしてその事業の用に供した場合、その供用年度において、特別償却との選択適用のうえ税額控除が受けられる制度である。 この制度による税額控除限度額は、次のとおりである。 ➡ ただし、その適用年度の調整前法人税額の20％相当額を超える場合には、その20％相当額が限度額となる。 Ⅲ 「別表６（25）」の書き方と留意点 （１） 設例 （２） 今回の別表が適用される事業年度 平成29年４月１日以後終了する事業年度。 （３） 別表の記載例 ※画像をクリックすると、別ページでPDFが開きます。 （４） 別表の各記載欄の説明 「法人税額の特別控除額の計算」 ※画像をクリックすると、別ページでPDFが開きます。 （了）
「税理士損害賠償請求」 頻出事例に見る 原因・予防策のポイント 【事例63（消費税）】 税理士 齋藤 和助 《基礎知識》 ◆簡易課税制度（消法37、消令57） その課税期間の基準期間における課税売上高が5,000万円以下で、簡易課税制度の適用を受ける旨の届出書を事前に提出している事業者は、実際の課税仕入れ等の税額を計算することなく、課税売上高から仕入控除税額の計算を行う簡易課税制度の適用を受けることができる。 この制度は、仕入控除税額を課税売上高に対する税額の一定割合とするもので、この一定割合をみなし仕入率といい、売上げを以下の６つに区分し、それぞれの区分ごとに定められたみなし仕入率を乗じて計算する。 ・第１種事業（卸売業） 90％ ・第２種事業（小売業） 80％ ・第３種事業（製造業等） 70％ ・第４種事業（その他の事業） 60％ ・第５種事業（サービス業等） 50％ ・第６種事業（不動産業） 40％ ◆委託販売等に係る手数料（消基通10－１－12） 委託販売等に係る委託者については、受託者が委託商品を譲渡等したことに伴い収受した又は収受すべき金額が委託者における資産の譲渡等の金額となるのであるが、その課税期間中に行った委託販売等の全てについて、当該資産の譲渡等の金額から当該受託者に支払う委託販売手数料を控除した残額を委託者における資産の譲渡等の金額としているときは、これを認める。 （了）
組織再編税制の歴史的変遷と制度趣旨 【第43回】 公認会計士 佐藤 信祐 （《第８章》 平成18年から平成21年までの議論） ２ 国税庁の公式見解 （１） 新設合併等の登記が遅れた場合の取扱いについて 前回解説したように、新設合併又は新設分割を行った場合には、設立登記の日に資産及び負債が引き継がれることとされた。そのため、合併予定日又は分割予定日が土日である新設合併又は新設分割を行う場合には、事業年度開始の日を合併予定日又は分割予定日とすることができず、日割計算を行わなければならないという不都合が生じる。そのため、平成19年４月に「新設合併等の登記が遅れた場合の取扱いについて」が公表された。 「新設合併等の登記が遅れた場合の取扱いについて」では、３月決算法人が４月１日に新設合併を行う場合において、４月１日が行政機関の休日であったため、４月２日に登記申請を行った事案を想定している。このような場合には、４月２日を合併の日とみなして決算を行うべきであるが、それでは、４月１日の１日だけの事業年度に係る決算を行わなければならず、極めて不合理な結果となる。 そのため、以下の要件を満たす場合には、４月１日を合併の日とみなしたうえで確定申告書の提出を行うことが認められた。 なお、当時の税制では、分割型分割を行った場合にみなし事業年度を区切ることとしていたため、「新設分割型分割を行った分割法人の分割型分割の日の前日を含む事業年度の損益の帰属についても、上記新設合併に係る損益の帰属に準じて取り扱われます。」という記述があるが、新設分社型分割のようなみなし事業年度を区切らない場合に異なる取扱いをする理由もないため、新設分社型分割であっても同様に取り扱うべきであると考えられる。 このように、「新設合併等の登記が遅れた場合の取扱いについて」では、３月決算法人が４月１日に新設合併を行おうとした事案について解説されている。これに対し、３月決算法人が８月１日に新設合併を行おうとしたところ、８月１日が行政機関の休日であったため、８月２日に登記をした場合において、８月１日を合併の日として取り扱うことができるかが問題となる。この点については、森秀文「組織再編税制適用上の留意点」租税研究702号60頁（平成20年）において否定的に解されている。 （２） 共同事業を営むための組織再編成（三角合併等を含む）に関するQ&A ① 総論 平成19年４月に「共同事業を営むための組織再編成（三角合併等を含む）に関するQ&A」が公表された。平成19年度税制改正により、事業関連性要件の明確化が行われたことに対応したQ&Aである。 まず、本Q&Aの１頁では、法人税法施行規則で定めた事業性の明確化は、「納税者の予見可能性を高める観点から、従来の運用の実態を踏まえて規定することとされた」としたうえで、 としている。これにより、ファンドが行うような、ペーパーカンパニーを買収のための合併法人とする手法については、事業関連性要件を満たさないことが明らかにされている。 そのため、本連載で解説する予定であるが、時価純資産超過額がある場合の特例（法令113、123の９）において、買収価額を時価純資産価額とし、のれんに相当する金額を時価純資産価額に含め、時価純資産超過額を増加させることにより実質的な解決を図ろうという動きに繋がっていったと思われる。 このような厳格な解釈は、『平成19年度改正税法のすべて』284頁からも読み取ることができる。 すなわち、法人税法施行規則３条１項１号ハで規定されている「自己の計算」とは、合併後においても、被合併法人又は合併法人自らがその判定を行う際の要件となる商品販売等により収益を獲得することが見込まれている状態にあることをいうため、事業性の三要素の１つである売上や売上準備行為が行われていたとしても、それが合併の相手方のために行われるものと認められる場合には、売上や売上準備行為があったものとは認められないことが明らかにされている。すなわち、合併することを前提として、合併の相手先のためだけに行われるような市場調査や許認可の取得は、売上準備行為とは認められないことになる。 その結果、ペーパーカンパニーを買収のための合併法人とする手法において、当該ペーパーカンパニーが行う売上準備行為は、せいぜい合併により受け入れる事業に対する許認可の取得であることから、事業性が認められないことになる。 このような解釈により、M&Aや合弁会社の設立が阻害されている実態は否定できない。平成19年当時では外資系企業やファンドに対する規制が強化されようとした時代背景があり、その顕著な例として合併等対価の柔軟化の１年間の延期が挙げられる。当時とは時代背景が異なることから、より柔軟にM&Aや合弁会社の設立が行えるように、国税局は解釈の変更を行うべきであると思われる。 ② 各論 本Q&Aの４－５頁では機械部品製造業、６頁では不動産賃貸業、７頁では製薬業を例に挙げて解説が行われている。ここで留意が必要なのは、本Q&A５頁において、 と記載されており、事業の定義を厳格に捉えていることが分かる。 実務で問題となった事案であるが、ある会社（被買収会社）を買収したものの簡易合併に該当しないことから、合併を遅らせたうえで、事前に被買収会社から従業者を買収会社に移転させようとした事案がある。例えば、12月20日が買収日であり、１月１日に従業者を移転させ、合併が７月１日になった場合を想定していただきたい。この場合には、合併の直前に被買収会社に従業者が存在しないことから、事業関連性要件を満たさないことになる。このような問題が起きないようにするためには、合併の直前である６月30日に固定施設、従業者、売上の３要素を満たす形にしておく必要があると言える。 合併前に従業者が存在しなくなってはいけないことは分かりやすいが、実務上、固定施設をどのように考えるべきかが問題となる。上記のように、「当該支店にＳ社の本店所在地を置きながら、Ｐ社との間で賃貸借契約もなくＳ社の事務所としての実体を有していないとき」とあるため、買収会社の事務所の一部を間借りする形にするにせよ、買収会社と被買収会社の事務所は明確に分かれている必要はあるし、家賃も精算する必要があるようにも思われる。 平成19年当時では、別の事務所を借りないとリスクがあるとする見解もあったが、本稿校了段階では、１つの事務所の中に複数の会社があるようなことが日常的になっており、そこまで厳密な解釈は実態に合致しない。事務所としての機能を有しているのであれば、固定施設があると解することに問題はないと考えられる。 ＊ ＊ ＊ 次回では、平成21年１月29日に公表された文書回答事例（三社合併における適格判定について）、平成21年３月19日に公表された文書回答事例（投資法人が共同で事業を営むための合併を行う場合の適格判定について）について解説を行う予定である。 （了）
国外財産・非居住者をめぐる税務Ｑ＆Ａ 【第18回】 「非居住外国人の相続税の納税地と申告期限」 税理士 菅野 真美 － 質 問 － Ａ（オーストラリア国籍）は、平成30年６月28日にシドニーで亡くなりました。Ａは、以前は横浜市に住んでいましたが、平成28年にオーストラリアに帰国しました。Ａの財産には国内財産も国外財産もあります。Ａの配偶者は既に他界していますが、子供はＢ、Ｃ、Ｄの３人がおり、３人とも平成30年６月28日にＡの死亡を知りました。 Ｂ（オーストラリア国籍）は以前から千葉市に住んでいます。Ｃ（オーストラリア国籍）は以前からシンガポールに住んでいますが、相続税の納税管理人の届出を提出し、納税地として仙台市を指定しています。Ｄ（オーストラリア国籍）は名古屋市に住んでいましたが、平成30年９月６日に、納税管理人の届出をせずにオーストラリアに帰国し、それ以降はシドニーに住んでいます。 このＡの相続に係る相続税の納税地、すなわち相続税の申告書の提出先は、Ａが以前住んでいた横浜市にあるとして、平成31年４月28日までに申告しなければならないのでしょうか。 ◆ ◆ 解 説 ◆ ◆ ▷相続税法上の納税地 納税地とは、納税者が申告書を提出し、税金を納付する相手先の税務署のある場所を示している。相続税の申告書を提出する際、通常は、被相続人の住所地の所轄税務署長に提出するが、これは例外の規定である（相法附３）。原則は、相続時に相続人等が日本に住所を有していた場合は、その者の住所地（国内に住所を有しないこととなった場合は居所地）が納税地となる（相法62①）。 もし、相続時に相続人等が日本に住所を有していない場合は、納税地を定めて、納税地の所轄税務署長に申告しなければならないし、もし、申告がないときは、国税庁長官がその納税地を指定して通知することになる（相法62②）。 ▷本ケースに当てはめた場合の納税地 本ケースにおいては、被相続人は、相続時にシドニーに在住していることから、被相続人の住所を相続税の納税地とする例外規定は当てはまらない。そこで、各相続人の納税地を考えていくことになる。 Ｂについては、Ａの相続時の住所が千葉市になるので、千葉市が納税地となる。 Ｃについては、Ａの相続時の住所がシンガポールであることから、国内に住所を有していない。しかしＣは、納税地として仙台市を指定していることから、仙台市が納税地となる。 Ｄについては、Ａの相続時の住所が名古屋市となることから、納税地は名古屋市となる。 ▷申告期限 それでは次に、相続税の申告書の提出期限であるが、これは、相続の開始を知った日の翌日から10ヶ月以内となる。ただし、 相続人等が納税管理人の届出をしないで住所及び居所を有しないこととなる場合は、住所及び居所を有しないこととなる日までとなる（相法27①）。 ▷本ケースに当てはめた場合の申告期限 本ケースにおいて、Ｂは、Ａの相続開始時から引き続き千葉に住んでいるため、申告期限は、相続開始を知った日の翌日から10ヶ月以内であることから、平成31年４月28日となる。 Ｃは、Ａの相続開始時から引き続きシンガポールに住んでいる。しかし、納税管理人の届出をして納税地として仙台市を指定していることから、Ｂ同様に、申告期限は平成31年４月28日となる。 Ｄについては、相続開始時は名古屋市に住んでいたが、平成30年９月６日に出国しており、かつ、相続税について納税管理人の届出を出国時までに提出していない。したがって、例外の適用となり、申告期限は出国日の平成30年９月６日となる。仮にＤが出国日までに納税管理人の届出を提出している場合は、申告期限は原則に戻り、平成31年４月28日となる。 ▷Annex：納税管理人の届出を提出せずに出国した場合の所得税と贈与税の申告期限 次に、暦年単位課税である所得税と贈与税について、出国した場合の申告期限を検討する。 例えば、事業所得のみが継続して生じているＸが、平成31年２月３日に、納税管理人の届出を提出しないで出国した場合は、平成31年２月３日までに、平成30年１月１日～平成30年12月31日までの所得の確定申告と、平成31年１月１日から２月３日までの所得に係る確定申告をしなければならない（所法126、127）。 それでは、Ｘが平成30年６月にＹから300万円の現金の贈与を受け、平成31年１月10日にＺから200万円の現金の贈与を受け、平成31年２月３日に出国したとする。 この場合、平成30年分の300万円の贈与に係る贈与税については平成31年２月３日が贈与税の申告期限となり、平成31年１月の200万円の贈与に係る贈与税については平成32年３月15日が贈与税の申告期限となる。 相続税法28条では、贈与の年の翌年の１月１日から３月15日までに納税管理人の届出をしないで住所及び居所を有しなくなる時は、有しないこととなる日までに贈与税の申告書を提出しなければならない旨が定められているが、贈与年の中途において出国した場合の取扱いについては定められていないことから、原則通りの申告期限になると考えられる。 日本に住所を有しなくなった者から翌年贈与税を徴収することは非常に難しいにもかかわらず、このように所得税と異なる申告期限が定められている理由の１つには、所得税と異なり、贈与税については、受贈者から税額が徴収できなくとも、贈与者からも贈与税の全部又は一部を徴収することが可能だからではないかと推察される（相法34④）。 （了）
Ｍ＆Ａに必要な デューデリジェンスの基本と実務 －財務・税務編－ 【第４回】 「運転資本の分析（その２）」 －正常運転資本－ 公認会計士 石田 晃一 ←（前回） ｜ （次回）→ ▷M&Aで引き継ぐべき運転資本の検討 M&Aで企業を買収する場合、買収側は、「運転資本」に含まれる「正常な部分」のみを買収によって引き継ぐことが多い。運転資本のうち、正常な部分を引き継ぐことができれば、一般的に買収後の事業継続は可能となる。 したがって、M&Aによって買収すべきは、通常の場合、「運転資本のうち正常な部分」、すなわち「正常運転資本」に限られる、ということになる。 では、M&Aによって引き継ぐべき「運転資本の正常性」は、どういった要因から判断すべきであろうか。 ▷正常運転資本の考察 「正常運転資本」について、通常の場合、以下のような図が示されることが多い。 ◆正常運転資本のイメージ （筆者作成） 「A．回収可能性に疑義のある売上債権」は、破綻企業に対する売上債権など、何らかの理由により回収が滞っている（ないしは滞ることが予想される）滞留債権を指す。また、「B．販売可能性に疑義のある棚卸資産」は、同様に何らかの理由により販売が滞っている（ないしは滞ることが予想される）滞留在庫、現状有姿での定価販売は困難と思われる在庫等、いわゆる「不良在庫」を指す。 これらはいずれも正味実現可能価値で評価の上で引き継がれるか、もしくは換金処分の手間等から、譲渡側に残置されることが一般的であろう。このため、こうした不良資産については、その資金化にどのような疑義が見込まれるか、実現可能な回収金額はどの程度見込まれるか、また、回収までの間にどのようなプロセスが想定され、そのために必要な支出はどの程度見込まれるか等から、正味実現可能価値を推定することになる。 「C．支払が留保されている仕入債務」としては、支払期日を過ぎてなお、支払を延期しているようなケースであるが、こうした状況は、よほどの経営危機で資金繰りが極端に窮している場合でない限り、お目にかかることは少ないであろう。 ただし、中小企業同士の取引では「ある時払い」のような慣例が今なおまかり通っていることも多いので注意すべきである。 さらに、貸付金等のうち余剰資金の運用目的でなされている部分や、未払利息等に含まれる借入利息等についても、買収側で当然に引き継ぐべき必然性は通常はないことから、こうした「非正常運転資本項目」についても区分して把握する必要があろう。 留意すべきポイントとして、事業継続に必要不可欠な技術等を有する取引先等に対する資金支援等を行っている場合等が挙げられる。当該取引先との取引関係そのものの継続が買収後の事業継続に不可欠であれば、こうした与信残高の引継ぎの要否についても検討する必要があるだろう。 なお、こうした関係は、下記の【実務事例４－１】のように貸付金等の与信残高のみならず、仕入代金の立替払としても同時に計上されているケースもある。 こうした分析を通して「非正常運転資本項目」と思われる金額を把握・調整することで、「正常運転資本」の水準を判断する必要がある。 【実務事例４－１】 産業機器メーカーであるM工業の運転資本の分析に際して、主要得意先であるT物産に対して売掛金だけでなく、多額の「買掛金」が両建てで計上されており、その支払は売掛金との相殺による差額決済によって行われていた。 M工業では資金繰りの悪化から仕入先に対する支払資金の工面ができずにいたところ、T物産にとってはM工業が有する技術が極めて魅力的であったことから、材料調達をM工業に代わってT物産が行う代わりに、M工業からの製品仕入代金と相殺決済が行われていたものである。 ▷「正常運転資本」と決済条件の関係 買収対象企業の貸借対照表に計上されている運転資本項目が「正常な運転資本」であるか否かの判断基準は、売上債権や仕入債務の決済条件、棚卸資産の保有期間等にも及ぶ。 例えば、買収対象企業が有している売上債権の回収が、当該得意先との間で締結している決済条件のとおりに回収されることが明らかでさえあれば、こうした売上債権は「正常なもの」と言い切れるだろうか？ 答えは「否」である。 例えば、売上債権の決済条件そのものが「正常」とは言えないような場合はどうだろうか。当該債権の回収条件が、買収側が運用している通常の決済条件や社会的な通例から大幅に乖離したものであるとすれば、買収後、当該事業の継続に必要な運転資本の総額が買収側の想定から大きく乖離する可能性もある。 【実務事例４－２】 半導体業界向けの先端機器の製造販売を行っていたY工業では、納入した機器に対する得意先の要求精度の評価作業に相応の期間を要することから、販売代金の回収条件は「納品後12ヶ月後の振込払」とされていた。 実際は、機器精度が必ずしも十分でない状態での売上の早期計上が伝統的になされており、得意先からの検収合格に至るまでの長期にわたって売掛金が未回収の状態となっており、決算をまたぐ場合には得意先から当該資産の「預かり証」を受領することで、社内的な収益計上の根拠証憑としていた（そもそも販売済みであれば「預かり」という概念は生じないはずであるが）。 上記は極端な例であるとしても、社会通念上、行き過ぎと思われる決済条件から生じた売掛金は「正常なもの」と言えるだろうか。実質的には「販売代金の長期分割回収」とみなすか、もしくは、そもそも「出荷／収益計上が早すぎた」だけ、すなわち会計処理に問題があると判断されるべきかもしれない。 こうした決済条件での取引に経済合理性がない場合、これらの取引はやはり「正常なもの」とは言えないであろうし、そのような取引を行う経営者の誠実性にも疑問を呈さざるを得ず、そうなると、そもそもそうした経営者が行ってきた事業そのものの実力や、従業員のモラルなどについても信頼が損なわれる結果となるであろう。 ▷M&A後の会計方針等 こうした取引条件は「M&Aによってどのような変更を余儀なくされるか」、また、「M&Aによって将来的な運転資本の水準にどのような影響が生じるか」、についても検討する必要がある。 具体的には、買収対象企業が採用する会計処理方法の相違が、運転資本の正常性を左右するケースが挙げられよう。 前述のとおり、買収対象企業の採用している会計方針や会計処理方法そのものに問題がある場合もあるかもしれないが、買収対象企業が採用している会計処理が合理的なものであるとしても、採用されている収益計上基準が買収側の基準とは異なる場合、買収対象企業の貸借対照表に計上されている売上債権の金額は、そもそも「売上債権」として計上されるべきものであるかどうか検討すべきケースも生じるであろう。 例えば、M&Aの実行後、それらの売上債権は買収側の収益計上基準を満たさず、適正原価で「棚卸資産」として計上されるべきものかもしれないし、買収側で長期滞留在庫について評価減を実施する会計処理基準が採用されていれば、場合によってはそちらの基準に従ったライトオフが適用されて然るべきものが含まれているかもしれない。 運転資本項目の分析に必要な判断基準は一様ではない。広範な視点からの分析が必要と言える。 ▷主な手続（まとめ） （了）
連結会計を学ぶ 【第21回】 「子会社の欠損及び優先株式に関する非支配株主持分の特殊な処理」 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 今回は、子会社の欠損及び優先株式に関する非支配株主持分の特殊な処理について、「連結財務諸表に関する会計基準」（企業会計基準第22号。以下「連結会計基準」という）及び「連結財務諸表における資本連結手続に関する実務指針」（会計制度委員会報告第７号。以下「資本連結実務指針」という）にしたがって解説する。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 子会社の欠損 子会社の資本のうち親会社に帰属しない部分は、非支配株主持分として処理される（連結会計基準26項）。 １ 基本的な会計処理 子会社の欠損のうち、当該子会社に係る非支配株主持分に割り当てられる額が当該非支配株主の負担すべき額を超える場合には、当該超過額は、親会社の持分に負担させる（連結会計基準27項、資本連結実務指針50項）。 この場合において、その後当該子会社に利益が計上されたときは、親会社が負担した欠損が回収されるまで、その利益の金額を親会社の持分に加算する。 特定の非支配株主と親会社又は他の株主や債権者との間で子会社の債務の引受けなど、出資を超えた非支配株主による負担が合意されている場合には、当該負担額まで非支配株主持分に欠損の負担を行わせ、それを超える欠損額はその後子会社に利益が計上され、超過欠損額が相殺されるまで親会社が負担する（資本連結実務指針69項）。 ２ 考え方 上記の会計処理となる理由は次のものであり、通常、非支配株主の負担すべき額は非支配株主の出資額に限定される（資本連結実務指針69項）。 Ⅲ 子会社が発行し外部株主が保有する優先株式の処理 子会社が発行し外部株主が保有する優先株式については、次のように会計処理する（資本連結実務指針51項、70項）。 また、優先株式の株主が議決権を有するかどうかにより、次のように会計処理する（資本連結実務指針51項、70項）。 （了）
