老コンサルタントが出会った 『問題の多い相続』のお話 【第７回】 「自筆証書遺言の改正で公正証書遺言は不要になるか？」 ～過去の経験からの学び～ 財務コンサルタント 木山 順三 〔ますます手軽になった「自筆証書遺言」〕 前回に続き、「遺言」について考えてみたいと思います。 皆さまご案内の通り、このたびの民法等の改正に伴い「遺言制度の見直し」が行われました。その中でも特に身近な項目として、①「自筆証書遺言の作成方法の緩和」（2019年１月13日から）と、②「自筆証書遺言の保管制度の新設」（2020年７月10日から）が挙げられます。 私のようなコンサルタントの身としては、遺言書作成のコンサル依頼を受けますと、極力「公正証書遺言」の作成をお勧めしているのですが、その作成の手軽さから、「とりあえず自筆（証書遺言）で。」と言われるクライアントが結構おられます。 今回の改正によって「自筆証書遺言」の作成がますます手軽になる反面、それが新たな問題を引き起こす恐れもあるのではないか・・・と懸念しています。 一方、私自身がこれまで関わってきた相続遺言の事案では、今回の改正でかなり助かるようになる一面があるのも事実です。 そこで以下では、私が過去に関与した３つの事案を思い起こすとともに、今後の遺言書作成に注意しなければならない点等を検討してみましょう。 〔事案１：阪神・淡路大震災の倒壊家屋から出てきた遺言書〕 Ａさんは残念なことに、1995年に起きた阪神・淡路大震災により亡くなられました。残された家族は、奥様をはじめ長女・次女の子供２人でした。Ａさんは大変きっちりとした性格の持ち主でしたので、日頃から「財産管理ノート」を作成し、財産の管理をやっておられました。 ご本人の性格から推察すると必ず遺言書を作成しているはずと思い、奥様と探してみると、倒壊した家屋の風呂敷包みの中から遺言書が出てきました。その遺言書は封をしておらず、すぐ読める状態になっていましたので、後日の検認手続をすることを確認したうえで、相続人全員とともに内容確認を行いました。 内容的には完璧で、今すぐにでも遺言執行ができる状態でした。しかしながら私は、その遺言書を見ながら相続人の方々にこう言いました。 「残念ながら無効です。」と。 本人の署名も自書され、捺印もされていました。ただし肝心の遺言内容が、すべてワープロで書かれていたのです。 本件の場合、Ａさんの遺言書には第三者への「遺贈」等がなく、残された相続人の方々はＡさんの遺志を尊重し、遺言書の内容どおりの「遺産分割協議書」を作成して相続手続を行いました。 ◎今回の改正によって、少なくとも「財産明細」等の添付資料は自筆でなく、コピーやパソコン等での作成が認められました（各資料毎に署名・押印が必要）。 また、保管も法務局へ届けることにより、万一の際の紛失・散逸が防げるとともに、家裁による「検認」の手間が省けることになりました。 〔事案２：公正証書にできないワケ〕 どうしても自筆証書遺言書でなければならない人が、たまにおられます。 Ｂさんは奥様との間に子供がいませんでした。しばらくして奥様が亡くなられました。私はＢさんに、「これであなたが万一のときは、相続人はあなたの兄弟姉妹になるので、公正証書遺言書を作成されたらいかがですか。」と言いました。 するとＢさんは「先生、すみません。とりあえず自筆証書遺言を書きたいのですが。」とのご返事。私は、「なぜＢさんは公正証書遺言を作成することに、そんなに抵抗があるのかな？」と不思議に思いました。 数年後Ｂさんは、とうとう公正証書遺言を作成しないまま亡くなってしまわれました。それからＢさんの弟さんと相続手続に入りました。自筆証書遺言も部屋の整理の途中で見つかった模様です。 弟さんと共に家裁へ「検認」の届けを行った後、後日裁判所より連絡がありました。弟さんから家庭裁判所への同道を依頼された私が控え室で待機していると、検認の審判を受けた弟さんが遺言書を手に帰ってきました。そしてポツリと言いました。 「兄が公正証書遺言を作成しなかった理由が分かりました。」 自筆証書遺言を見ると「生前大変世話になったＡ子に3,000万円及びＢ子に2,000万円を遺贈する。」と書かれていました。その他の財産は弟さんを主体に、それぞれ兄弟姉妹に相続させる旨の文言が書かれていました。 私は思いました。「あれだけ公正証書遺言を勧めたのに・・・。やはりＢさんは、公証人役場で、公証人や証人に愛人の存在を知られたくなかったのだなぁ」と。 ただし、もしこの自筆証書遺言に上記のケースのような要件違反等があり無効となっていたら・・・せっかくの遺言者の遺志を叶えることができないところでした。そうならないためにも、大切な内容の遺言であればあるほど、公正証書遺言が望ましいのです。 ◎自筆証書遺言のデメリットは、せっかく書いた遺言書が、見つけられない、隠された、破棄された等で、日の目を見ない恐れがあることです。また、家裁による「検認」等の手続の煩わしさがあることも事実です。 今回の改正では、「遺言書を書いた事実と保管場所（法務局）」を事前に示すことで、かなりの簡素化となります。ただし、Ｂさんの懸念する愛人の存在は、法務局への保管でも遺言書の原本をＢさんが持参しなければならず、解消とはなりません。・・・残念！ 〔事案３：毎年正月のほろ酔い気分の遺言、いつが最新分？〕 Ｃさんは毎年お正月に、遺言書を書き直しておられました。 「公正証書遺言」は必ず公証役場にて保管され、また当然のことながら作成日のチェックも可能となり、最新分の遺言書が有効となります。ただし自筆証書遺言の場合、作成が手軽なだけに何通もの遺言書が存在し、作成日付が記載されていても、果たしてこれが最後の遺言書かどうか、判断しにくくなるものです。仮に相続人が家裁に「検認」のため遺言書を持参しても、後から新しい遺言書が出てくる可能性もあります。 したがって、極力古い遺言書は破棄し、最新の分だけ残すよう心がけることが大切です。古い遺言書を残しておくと、相続人にとってその時々の有利・不利の状況が露わになり、結果として揉めるもとになってしまうのです。 ◎今回の保管制度の創設でも、法務局へ届けた後に新しい遺言書を作成された場合は同じようなリスクが生じますが、これは「公正証書遺言」作成後でも同様です。したがって「いちばん新しい遺言書」の存在を明確にする必要があります。 〔今回の改正で公正証書遺言は不要になるか？〕 結論から言えば、不要にはなりません。 なぜなら法務局への遺言書提出は遺言者自ら行わねばならず、仮に遺言者が「認知症」状態であれば、後々の争いになる恐れがあります。 その点、公正証書遺言の場合は公証人、証人２人立会いのもと作成するわけですから、「疑義」が生ずることはありません。 ただし今回の改正によって、限りなく「自筆証書遺言」が作成されやすくなったことも事実です。おそらく作成件数も増えることが予想されます。 しかしながら肝心なことは、推定相続人たちに「遺言書」作成の事実をしっかり伝えるとともに、何回も書き直すことが可能であること、相続人たちの日頃の行動が遺言書の内容につながることをしっかり認識させることが重要と思います。 （了）
《速報解説》 中小企業強靱化法の施行日は2019年７月16日で確定 ～特定事業継続力強化設備等の特別償却適用に必要な事業計画・認定手続等を規定～ Profession Journal編集部 令和元年度（平成31年度）税制改正で創設された特定事業継続力強化設備等の特別償却制度（措法44の２、11の４）は、青色申告書を提出する中小企業者（適用除外事業者を除く）が防災・減災を目的とした一定の設備（特定事業継続力強化設備等）を取得等して事業供用した場合に20％の特別償却を受けられるというもの。 本制度は、６月５日に公布された「中小企業の事業活動の継続に資するための中小企業等経営強化法等の一部を改正する法律」（中小企業強靱化法）の施行日から令和３年（2021年）３月31日までが適用期間とされており、このほど経済産業省は、中小企業強靱化法の施行日が「2019年７月16日」となることを明らかにした（施行日を定めた政令は12日の公布予定）。 中小企業強靱化法は上記の法律の正式名称のとおり複数の改正法がセットになったものだが、創設された特別償却制度の適用を受けるためには、このうち改正中小企業等経営強化法に新たに規定された「事業継続力強化計画」を作成し、経済産業大臣の認定を受ける必要がある。近年創設の各設備投資減税と同様、適用には一定の事業計画の作成・申請を要することから、税理士等の支援も必要とされよう。 なお、中小企業強靱化法に関連する整備法や上記計画に係る基本方針等は５月31日から６月30日までの間、パブリックコメントに付されており、上記施行日政令と合わせて公布されるものと思われる。 【参考①】特別償却制度の概要 （※） 経済産業省ホームページより 中小企業強靱化法では他に、中小企業者等（ベンチャー企業）の社外高度人材活用に係るストックオプション税制の適用に必要な事業計画認定制度や、個人版事業承継税制の創設に伴い遺留分に関する民法特例の対象を個人事業者に拡大する等の経営承継円滑化法の改正などが織り込まれている。 【参考②】中小企業強靱化法の概要 （※） 経済産業省ホームページより ※本誌では８月下旬に、上記特別償却制度に関する解説記事を掲載する予定です。 （了）
《速報解説》 国税庁、定期保険及び第三分野保険に係る保険料の取扱いに関するFAQ（全20問）を公表 ～新設９－３－５－の２の詳解や契約内容の変更等に係る取扱いを説明～ Profession Journal編集部 先月（６月28日）に定期保険及び第三分野保険に係る保険料の取扱いを整備した法人税基本通達等の一部改正通達が公表され、既報のとおり、解約返戻金相当額のない短期払の定期保険又は第三分野保険を除く定期保険又は第三分野保険については、令和元年７月８日以後の契約分から新たな取扱いによることとされている。 このほど国税庁は７月８日、ホームページ上で、改正後の通達に関して寄せられた主な質問に対する回答を取りまとめた「定期保険及び第三分野保険に係る保険料の取扱いに関するFAQ」を公表した。 今回示された全20問のＦＡＱでは、改正通達の適用時期に関するＱ１から始まり遡及適用は行われない旨示したほか、新設された法基通９－３－５の２に関するものが中心になっている。 例えば９－３－５の２の表内にある「期間」とは保険契約の開始の日（契約日）以後１年ごとに区分した各期間のうち特定の期間をいい法人の各事業年度とは異なる点や（Ｑ３）、（最高）解約返戻率の計算等に用いられる「解約返戻金相当額」は、保険設計書等に記載された、個々の契約内容に応じて設定される金額として契約時に保険会社から保険契約者に示された金額によることとし、各保険商品の標準例としてパンフレット等に記載された金額ではない点が説明されている（Ｑ４）。 またＱ９では定期保険及び第三分野保険に係る保険料の原則的な取扱いとなる法基通９－３－５が適用される「年換算保険料相当額が30万円以下か否か」の判定に関し、追加加入や解約等をした場合の取扱い、Ｑ13では改正通達が適用される前の契約に係る定期保険等について適用日後に契約内容の変更があった場合、特約に係る保険料を支払った場合（Ｑ18）、現在加入している養老保険を定期保険又は第三分野保険に転換した場合（Ｑ19）などの取扱いが示されている。 （了） ↓お勧め連載記事↓
《速報解説》 「時価の算定に関する会計基準」及び同「適用指針」等が公表される ～原則2021年４月１日以後開始事業年度から適用、経過措置に留意～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2019年７月４日、企業会計基準委員会は、次のものを公表した。これにより、2019年１月18日から意見募集されていた公開草案が確定することになる。 これは、国際会計基準審議会（IASB）及び米国財務会計基準審議会（FASB）が公正価値測定についてほぼ同じ内容の詳細なガイダンスを定めていることとの整合性を図るものである。 国際財務報告基準（IFRS）においてはIFRS第13号「公正価値測定」（以下「IFRS第13号」という）、米国会計基準においてはAccounting Standards Codification（FASBによる会計基準のコード化体系）のTopic820「公正価値測定」である。 上記の会計基準等に合わせて、日本公認会計士協会の次の実務指針等も改正されており、コメントの概要とその対応も公表されている。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 IFRS第13号の定めを基本的にすべて取り入れているが、「公正価値」の用語を用いず、「時価」の用語を用いている（時価算定会計基準24項、25項）。 １ 範囲 時価算定会計基準は、次の項目の時価に適用する（時価算定会計基準3項）。 金融商品については、国際的な会計基準と整合させることにより国際的な企業間の財務諸表の比較可能性を向上させる便益が高いものと判断し、会計基準の範囲に含める（時価算定会計基準26項）。 例えば、年金資産については、その額を期末における時価により計算することとされており（「退職給付に関する会計基準」（企業会計基準第26号）22項）、金融商品が年金資産を構成する場合には、当該金融商品の時価の算定に時価算定会計基準が適用される。 金融商品以外の資産及び負債については、時価算定会計基準の範囲に含めた場合の整合性を図るためのコストと便益を考慮し、原則として、金融商品以外の資産及び負債は時価算定会計基準の範囲に含めていない（時価算定会計基準26項）。 棚卸資産会計基準におけるトレーディング目的で保有する棚卸資産は、時価算定会計基準の範囲に含まれる（時価算定会計基準27項）。 「資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い」（実務対応報告第38号）における仮想通貨は、時価算定会計基準の範囲に含まれない（時価算定会計基準27項）。 ２ 時価の定義 「時価」とは、算定日において市場参加者間で秩序ある取引が行われると想定した場合の、当該取引における資産の売却によって受け取る価格又は負債の移転のために支払う価格をいう（時価算定会計基準5項、31項、金融商品会計基準６項）。 時価の定義の変更に伴い、改正前の金融商品会計基準におけるその他有価証券の期末の貸借対照表価額に期末前１か月の市場価格の平均に基づいて算定された価額を用いることができる定めについては、その平均価額が改正された時価の定義を満たさないことから削除する（金融商品会計基準注解（注７）の削除）。 ただし、その他有価証券の減損を行うか否かの判断については、期末前１か月の市場価格の平均に基づいて算定された価額を用いることができる取扱いを踏襲している。この場合であっても、評価差額の算定には期末日の時価を用いることとなる（「金融商品会計に関する実務指針」（会計制度委員会報告第14号）91項、284項）。 ３ 時価の算定単位 資産又は負債の時価を算定する単位は、それぞれの対象となる資産又は負債に適用される会計処理又は開示による（時価算定会計基準６項）。 しかし、一定の要件のすべてを満たす場合には、特定の市場リスク（市場価格の変動に係るリスク）又は特定の取引相手先の信用リスク（取引相手先の契約不履行に係るリスク）に関して金融資産及び金融負債を相殺した後の正味の資産又は負債を基礎として、当該金融資産及び金融負債のグループを単位とした時価を算定することができる。本取扱いは特定のグループについて毎期継続して適用し、重要な会計方針において、その旨を注記する（時価算定会計基準７項）。 ４ 時価の算定方法 時価の算定方法として、次の事項が規定されている（時価算定会計基準８項～15項、時価算定適用指針５項～23項）。 時価の算定にあたっては、状況に応じて、十分なデータが利用できる評価技法（そのアプローチとして、例えば、マーケット・アプローチやインカム・アプローチがある）を用いる（時価算定会計基準８項）。 評価技法を用いるにあたっては、関連性のある観察可能なインプットを最大限利用し、観察できないインプットの利用を最小限にする（時価算定会計基準８項）。 時価の算定にあたって複数の評価技法を用いる場合には、複数の評価技法に基づく結果を踏まえた合理的な範囲を考慮して、時価を最もよく表す結果を決定する（時価算定会計基準９項）。 時価の算定に用いるインプットは、次の順に優先的に使用する（レベル１のインプットが最も優先順位が高く、レベル３のインプットが最も優先順位が低い。時価算定会計基準11項、12項）。 時価は、その算定において重要な影響を与えるインプットが属するレベルに応じて、レベル１の時価、レベル２の時価又はレベル３の時価に分類する（時価算定会計基準12項）。 負債又は払込資本を増加させる金融商品（例えば、企業結合の対価として発行される株式）については、時価の算定日に市場参加者に移転されるものと仮定して、時価を算定する（時価算定会計基準14項）。 負債の時価の算定にあたっては、負債の不履行リスクの影響を反映する。負債の不履行リスクとは、企業が債務を履行しないリスクであり、企業自身の信用リスクに限られるものではない（時価算定会計基準15項）。 ５ 第三者から入手した相場価格の利用 取引相手の金融機関、ブローカー、情報ベンダー等、第三者から入手した相場価格が会計基準に従って算定されたものであると判断する場合には、当該価格を時価の算定に用いることができる（時価算定適用指針18項）。 ただし、時価算定適用指針18項の定めにかかわらず、総資産の大部分を金融資産が占め、かつ総負債の大部分を金融負債及び保険契約から生じる負債が占める企業集団又は企業（以下「企業集団等」という）以外の企業集団等においては、第三者が客観的に信頼性のある者で企業集団等から独立した者であり、公表されているインプットの契約時からの推移と入手した相場価格との間に明らかな不整合はないと認められる場合で、かつ、レベル２の時価に属すると判断される場合には、一定のデリバティブ取引については、当該第三者から入手した相場価格を時価とみなすことができる（時価算定適用指針24項）。 総資産の大部分を金融資産が占め、かつ総負債の大部分を金融負債及び保険契約から生じる負債が占める企業とは、銀行、保険会社、証券会社、ノンバンク等が想定されている（時価算定適用指針49項）。 ６ 市場価格のない株式等の取扱い 時価算定会計基準においては、時価のレベルに関する概念を取り入れ、たとえ観察可能なインプットを入手できない場合であっても、入手できる最良の情報に基づく観察できないインプットを用いて時価を算定することとしている。 このような時価の考え方の下では、時価を把握することが極めて困難と認められる有価証券は想定されないことから、時価を把握することが極めて困難と認められる有価証券の定めを削除している（金融商品会計基準19項及び81－２項）。 ただし、市場価格のない株式等に関しては、たとえ何らかの方式により価額の算定が可能としても、それを時価とはしないとする従来の考え方を踏襲し、引き続き取得原価をもって貸借対照表価額とする取扱いとしている（金融商品会計基準19項及び81－２項）。 これにより、これまで時価を把握することが極めて困難であるとして、取得原価又は償却原価法に基づいて算定された価額をもって貸借対照表価額としていたもののうち、市場価格のない株式等に含まれないものについては、時価をもって貸借対照表価額とすることとなる。 市場価格のない株式とは、市場において取引されていない株式をいい、出資金など株式と同様に持分の請求権を生じさせるものは、同様の取扱いとする。これらを合わせて「市場価格のない株式等」という（金融商品会計基準19項）。 市場価格のない株式等（金融商品会計基準19項）については、時価を注記しないこととし、当該金融商品の概要及び貸借対照表計上額を注記する（金融商品時価開示適用指針５項）。 ７ 開示 金融商品時価開示適用指針では、基本的に、IFRS第13号の開示項目との整合性を図っているが、一部の開示項目についてはコストと便益を考慮して採り入れていないとのことである。 金融商品時価開示適用指針は、金融商品の時価のレベルごとの内訳等に関する事項として次の開示項目を注記するとしている（金融商品会計基準40－２項、金融商品時価開示適用指針５－２項、四半期適用指針80項）。 ８ 設例 時価算定適用指針では、IFRS第13号の設例を基礎として、次の設例を設けている。 また、金融商品時価開示適用指針では、「時価をもって連結貸借対照表価額とする金融資産及び金融負債」の記載例が示されており、レベル１、レベル２、レベル３の開示や時価の算定に用いた評価技法及びインプットの説明などが記載されている。 Ⅲ 適用時期等 Ⅳ 主なコメントの概要とその対応 2019年７月30日、企業会計基準委員会は、次のものを公表した。 公開草案に対して多くのコメントが寄せられており、会計基準等を理解するに際して有用なものと考えられる。 説明や設例の追加を求めるコメントも多く寄せられているが、IFRS第13号が規定していない具体例を示すことは、IFRS第13号への解釈を示しているとの誤解を与えるおそれがあると考えられるなどとして、特段の対応がなされていないものもある（コメント対応（21）など）。 例えば、次のようなコメントとその対応が記載されている。 （了）
《速報解説》 配偶者居住権、二次相続（配偶者の死亡）での課税関係は生じず、 期間中途の合意解除等の場合はみなし贈与課税 ～財務省が「令和元年度 税制改正の解説」で見解示す～ Profession Journal編集部 今月１日より改正相続法が本格的に施行され今後の遺産分割実務への影響も大きいところだが、本改正のうち税理士等からの注目度の高い「配偶者居住権の創設」は、来年（令和２年）４月１日以後開始の相続から適用される。 配偶者居住権については、令和元年度税制改正で相続税法によってその評価方法（※）が定められたが（相法23の２、相令５の８、相規12の２～４）、配偶者居住権を有する配偶者が死亡した場合（いわゆる二次相続の場合）、配偶者居住権は消滅するものの、配偶者の相続税の計算上、配偶者居住権を加味する必要はないのか等、取扱い上の疑問が残されていた。 （※） 配偶者居住権の評価方法と計算例については下記を参照されたい。 「相続税の実務問答 【第31回】「配偶者居住権に係る相続税課税」」 この点については、今後公表される相続税法基本通達の一部改正によって明記されると見る向きもあるが、７月３日付で財務省が公表した『令和元年度 税制改正の解説』において、その見解が示された。 『令和元年度 税制改正の解説』（503ページ）では、「配偶者居住権に関するその他の取扱い」として、配偶者が死亡した場合には民法の規定により配偶者居住権が消滅し、居住建物の所有者はその居住建物について使用収益できることとなるとした上で、これは民法の規定により（予定どおり）配偶者居住権が消滅するものであり、配偶者から居住建物の所有者に相続を原因として移転する財産はないため、相続税の課税関係は生じないとする見解を示した（配偶者居住権の存続期間が終身ではなく10年等の有期で設定され存続期間が満了した場合も同様）。 この見解について財務省は、居住建物の所有者が使用収益することが可能となったことを利益と捉え、その居住建物の所有者に対してみなし課税をするという考え方もあるものの、次の事項を踏まえれば、課税の公平上問題があるとも言えないことから、みなし課税をする必要はないとした。 また、後述する「期間の中途での消滅の場合」と異なり、「配偶者は、その死亡による配偶者居住権の消滅の時に、当初設定した配偶者居住権に基づき建物の使用収益の完了に至ることから、移転し得る経済的価値は存在しないと考えられ、相続税法第９条の規定の適用もないと考え」るとした。 さらに、配偶者居住権の評価に用いる存続年数は原則として平均余命によることとされているが、実際には、配偶者は相続税の課税時期における平均余命より早く亡くなる場合もあれば、それより長く生存する場合もあり、課税時期に想定された平均余命による評価額と実際の死亡時期を用いた事後的な評価額とでは結果的に差を生じることとなる点について、同じく平均余命によっている定期金に関する権利の評価（相法24）と同様に、「平均余命による評価は、課税時期における最も合理的な評価方法であると考えられることから、この差を生じたことに伴い事後的に税額を調整する必要はないものと考えられ」るとしている。 （※） なお、上記ケースとは異なり「配偶者より先に所有者が死亡した場合」の取扱いについては、この場合、配偶者居住権は存続中であるため、居住建物の所有権部分の評価においては、相続税法上に定められた通り配偶者居住権の価額を控除することとしている。 一方で、配偶者による放棄や所有者との合意解除、配偶者が民法第1032条第１項の用法遵守義務に違反した場合などの事由によって、配偶者居住権の存続期間の満了前に配偶者居住権が消滅する場合、居住建物の所有者は期間満了前に居住建物の使用収益ができることになるが、この場合は配偶者居住権が消滅したことにより所有者に使用収益する権利が移転したものと考えられることから、相続税法第９条の規定により配偶者から贈与があったものとみなして、居住建物の所有者に対して贈与税が課税されるとした。 『令和元年度 税制改正の解説』では上記のほか、配偶者居住権及び居住建物の物納の扱い（503ページ）や、配偶者居住権が設定されている場合の小規模宅地等の特例適用における調整計算について事例が示されている（539ページ）。 （了）
２０１９年７月４日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.３２５を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
monthly TAX views -No.78- 「一般的否認規定の検討を」 東京財団政策研究所研究主幹 中央大学法科大学院特任教授 森信 茂樹 先日、日本経済新聞社から、ソフトバンクグループが修正申告をした件につき、コメント依頼があり、スキームの詳細は知らないという前提で、以下のように答えた。 限られた紙面なので、意が尽くせない部分もあり、以下、もう少し詳しく述べてみたい。 ＊ ＊ ＊ 違法である脱税と合法である節税の中間に位置する租税回避は、国際的にも国内的にも拡大の傾向にある。これに対してわが国を除くＧ７諸国は、適用要件を明確にした上で、その取引の税法上の効果を否認できるよう一般的な否認規定（GAAR：General Anti-Avoidance Rule）を導入して、租税回避へのけん制も含めた対応を行っている。 一方、わが国にはそのような規定がない、あるいはこれから述べるように、個別否認規定があっても、法律の文言が抽象的で、納税者にとって、経済取引の予見可能性や法的安定性が欠けるといった大きな問題が生じている。 ＩＢＭ事件やヤフー事件では、個別否認規定の文言が抽象的で、事実認定に基づく解釈を巡り裁判所の見解が異なるという問題が生じている。 この原稿を書いている最中の６月28日付の朝刊各紙は、ユニバーサルミュージックの組織再編が否認された事案について、東京地裁が「組織再編には経済的な合理性があった」として課税処分を取り消す判断が下された旨報道している。 このように、わが国の経済取引の予見可能性や法的安定性は大変低下している。 ＊ ＊ ＊ 租税回避否認規定を整備している各国のアプローチは、大きく分けて、米国型と欧州（大陸法）型の２つがある。 米国では、その取引に経済合理性（economic substance）があるかどうかによりその取引の税務上の効果が判断されるが、経済実質があったかどうかについて、主観的要件と客観的要件という２つの基準が明確化されている。 一方、欧州諸国の一般的否認規定は「法の濫用アプローチ」と呼ばれ、取引が法律の趣旨・目的に反しているかどうかで判断される。欧州司法裁判所（ECJ）は、ハリファックス事件やキャドバリー・シュウェップス事件（いずれも2006年）で、法の濫用アプローチを確立して、その成果を踏まえたものになっている。 もっとも、米国のアプローチと大陸法のアプローチに大きな相違があるわけではなく、双方は「コインの裏表」の論理であるといってもよい。 筆者が推奨するのは、英国のアプローチである。アーロンソン報告書を経て2013年にGAAR（General Anti-Abuse Ruleで、Avoidanceではない）を導入した。注目すべきは、租税回避の認定に当たって、経済界の専門家で構成される諮問委員会（GAAR PANEL）への付議が要求されていることで、税制専門家や法曹だけでなく、広く経済界の見解も取り入れて判断していることである。カナダやフランスも同様の委員会を設置している。 翻ってわが国の状況を見てみよう。平成29年度の与党税制改正大綱では、補論として、租税回避スキームの開発・販売・利用者に税務当局への報告を義務付ける『義務的開示制度』の検討が記されている。 わが国で一般的否認規定の議論を開始するにあたっては、まずはこの点から議論していくことが望ましい。議論の機は熟している。 （了）
定期保険及び第三分野保険に係る 改正法人税基本通達の取扱いとその影響 【第１回】 「見直しの契機となった保険商品の特徴」 税理士 三輪 厚二 国税庁は2019年（令和元年）６月28日付けで「法人税基本通達等の一部改正について（法令解釈通達）」を公表、同年４月11日から５月10日にかけてのパブリックコメント（意見募集）を経て、かねてから問題視されていた企業向けの保険商品を使った節税策を規制する見直しを行った。 保険会社により名称は異なるが、今回の規制のきっかけとなったのは「一定期間災害保障重視型定期保険」と呼ばれる保険商品であり、その仕組み及び特徴をまとめると、おおむね次のようなものである。 【一定期間災害保障重視型定期保険（イメージ図）】 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 【設計書（例）】 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 この保険は、死亡保障が付いた定期保険ではあるが、保険期間の前半（第１保険期間）は病気による死亡保障が付いておらず、ケガや事故による保障（傷害死亡保険金）だけとなっているという点に特徴がある。 日本生命が2017年に「プラチナフェニックス」として売り出したのが始まりで、保険料は全額損金、しかも数年後に解約した場合は80％を超える返戻金があり、税効果を含めた実質解約返戻率は100％を超える効果が見込まれるというトークで販売され、一躍人気商品となった。 利益が見込まれる決算に、この保険に加入して保険料を年払いすれば、利益が圧縮され、節税効果が見込まれるほか、解約返戻金のピーク時に解約すれば高額の返戻金が戻るため、大きなメリットが享受できるというわけだ。 その後、東京海上日動あんしん生命やアクサ生命、朝日生命、第一生命グループのネオファースト生命などから同様の災害保障重視型の定期保険が発売され、解約返戻率のピークが５年になるようなものまで様々な商品が開発された。さらには、保険料を構成する「付加保険料（保険会社の経費などからなるもの）」の割合を引き上げ、保険料を高く（節税効果を大きく）しようとする商品までもが登場した。 このような状況に対して金融庁がこれを問題視し、節税効果を高めるための恣意的な付加保険料の操作は合理性がないとして、法人向け定期保険の付加保険料の実態調査を行ったうえで、生保各社に是正するよう指導が行われた。 一方、国税庁としては、これまでも保険料の損金算入に規制をかける個別の通達によって手当てを行ってきたが、その都度、新たな規制をかいくぐる保険商品が開発されるという“いたちごっご”のような状況が続いてきたことから、これまでの保険の種類に応じた個別通達を廃止したうえで、最高解約返戻率を指標とする抜本的な見直しを行うこととなった。 国税庁は４月11日に本改正案である「「法人税基本通達の制定について」（法令解釈通達）ほか１件の一部改正（案）（定期保険及び第三分野保険に係る保険料の取扱い）等に対する意見公募手続の実施について」を公表、５月10日までパブリックコメントに付された後、冒頭の通り令和元年６月28日に改正通達を公表した。 改正通達では、これまで取扱いが明らかでなかった保険期間が終身で保険料の払込期間が有期である第三分野保険の保険料及び解約返戻金のない短期払いの定期保険等についても、その取扱いが明確にされた。 なお、改正通達は令和元年７月８日以後の契約に係る定期保険又は第三分野保険の保険料について適用され、遡及適用はされない。ただし、定期保険又は第三分野保険のうち、解約返戻金がなく（ごく少額の払戻金がある契約を含む）、保険料払込期間が保険期間より短いものについては、令和元年10月８日以後の契約分からの適用となる。 改正された通達のポイントは、次のとおりである。 次回は改正通達における取扱いについて解説を行う。 （了）
平成31年度税制改正における 『連結納税制度』改正事項の解説 【第２回】 「研究開発税制の見直し（その２：総額型のベンチャー企業に係る見直し）」 公認会計士・税理士 税理士法人トラスト 足立 好幸 （２） 総額型の「控除限度となる法人税額基準額」について、連結納税グループがベンチャー企業の要件に該当する場合、調整前連結法人税額に乗じる割合（控除限度割合）を25％ではなく、40％とする。 控除限度割合が25％から40％に引き上げられるベンチャー企業の要件は以下のとおりとなる（措法42の４②、68の９②）。 なお、総額型の控除限度割合は、一定の要件を満たした場合、最大10％が上乗せされるため、ベンチャー企業の要件を満たした場合、総額型の10％上乗せ後の控除限度割合は、最大50％となる。 【控除限度割合が40％になるベンチャー企業の要件】 ※１．総額型の適用を受ける事業年度又は連結事業年度をいう。 ※２．繰越欠損金の控除限度割合が100％となる新設法人の特例で定める設立日をいう（法法57⑪三、法令112⑱）。したがって、原則、その法人の設立日となるが、合併をした場合は、合併法人（対象法人）と被合併法人の設立日のうち最も早い日とするなど、組織再編による「みなし規定」がある。 ※３．連結欠損金の控除限度割合が100％となる新設法人の特例で定める設立日をいう（法法81の９⑧三、法令155の21の２⑤）。したがって、原則、その連結法人の設立日となるが、合併をした場合は、合併法人（連結法人）と被合併法人の設立日のうち最も早い日とするなど、組織再編による「みなし規定」がある（『連結納税適用法人のための平成27年度税制改正【第３回】』参照）。この場合、連結子法人の設立日も、連結親法人と同様に、当該連結子法人を連結親法人とみなした場合の新設法人の特例で定める設立日とする。 このベンチャー企業の控除限度割合の引上げ（25％⇒40％）について、単体納税と連結納税の違いは、単体納税は個社ごとに、連結納税は連結納税グループ全体でベンチャー企業に該当するかどうかを判定することにあるが、それ以外にも、以下のように、それが適用できる事業年度の範囲について、単体納税と連結納税で異なることになる。 単体納税の場合 控除限度割合が40％になるベンチャー企業（以下、「ベンチャー企業」という）に該当するためには、繰越欠損金を保有していないといけない。 一方、研究開発税制が適用されるためには、そもそも法人税額が発生している必要がある。 そして、繰越欠損金の控除限度割合が100％となる場合で、繰越欠損金の未使用額が残る場合、法人税額が発生しない。 ここで、繰越欠損金の控除限度割合が100％となる場合は、内国法人が「中小法人」、「経営再建中の法人」、「新設法人」のいずれかに該当する場合となる（なお、本稿では経営再建中の法人に該当しないことを前提とする）。 したがって、適用年度が以下に該当する場合、繰越欠損金の控除限度割合が100％となるため、ベンチャー企業に該当しても、法人税額が０となり、研究開発税制を適用することはできない（法法57⑪、法令112⑭～⑲）。 言い換えると、単体納税において、対象法人がベンチャー企業に該当し、控除限度割合が40％になるケースは、以下に該当する場合となる。 （注１） 決算期変更をしていないと仮定した場合となる。なお、設立日が、期首日（決算日の翌日）以外の日である場合、第９期から第11期となる。また、上場後に終了する事業年度は、新設法人の特例は適用できないため、その場合、「設立日から同日以後７年を経過する日までの期間内の日の属する事業年度」であっても、上場後に終了する事業年度は上記①を満たすことになる。 （注２） ただし、大法人（資本金の額が５億円以上である法人）の100％子法人、100％グループ内の複数の大法人に発行済株式（自己株式等を除く）の全部を保有されている法人、株式移転完全親法人に該当する場合を除く。 連結納税の場合 連結納税では、特定連結欠損金を有している場合、連結欠損金の控除限度割合が100％になる場合であっても、連結欠損金の未使用額が残りつつ、連結法人税額が発生するケースが生じる（法法81の９①⑧）。 つまり、連結納税では、特定連結欠損金を有している場合、すべての連結法人の設立日が10年以内であれば、連結親法人が中小法人又は新設法人に該当する場合であっても、ベンチャー企業の控除限度割合の引上げ（25％⇒40％）を適用することが可能となる。 ここで、特定連結欠損金を有している場合とは、設立から10年以内に連結納税を開始した場合で、連結子法人の連結納税開始前の繰越欠損金が特定連結欠損金となる場合や10年以内に連結子法人が加入した場合で、連結納税加入前の繰越欠損金が特定連結欠損金となる場合が該当する。 この場合、すべての連結法人（加入した連結子法人を含む）の設立日が10年以内、かつ、連結親法人が大法人（資本金の額が５億円以上である法人）の100％子法人、100％グループ内の複数の大法人に発行済株式（自己株式等を除く）の全部を保有されている法人、株式移転完全親法人のいずれにも該当しない場合、ベンチャー企業の控除限度割合の引上げ（25％⇒40％）を適用することが可能となる。 なお、連結納税グループが非特定連結欠損金しか有していない場合、連結納税グループがベンチャー企業に該当し、控除限度割合が40％になるケースは、以下に該当する場合となる。 （注１） 適用年度中に10年以内であればよい。 （注２） 決算期変更をしていないと仮定した場合となる。なお、設立日が、期首日（決算日の翌日）以外の日である場合、第９期から第11期となる。また、連結親法人の上場後に終了する連結事業年度は、新設法人の特例は適用できないため、その場合、「設立日から同日以後７年を経過する日までの期間内の日の属する連結事業年度」であっても、上場後に終了する連結事業年度は上記②を満たすことになる。 （注３） ただし、大法人（資本金の額が５億円以上である法人）の100％子法人、100％グループ内の複数の大法人に発行済株式（自己株式等を除く）の全部を保有されている法人、株式移転完全親法人に該当する場合を除く。 （了）
《相続専門税理士 木下勇人が教える》 一歩先行く資産税周辺知識と税理士業務の活用法 【第３回】 「税理士が「本当に」認識すべきは問題解決ツールとしての民事信託」 公認会計士・税理士 木下 勇人 税理士は「民事信託」について聞かれたとき、「課税関係」だけを答えればよいだろうか。筆者は、税理士としては課税関係よりも、民事信託で何ができるのか、つまり、どんな問題解決が可能なのかを知ることが何よりも先決と考える。 そこで今回は、問題解決ツールとしての民事信託の機能のうち「財産管理機能」を取り上げ、各場面に連動する課税関係についてフォーカスしたい。 １ 問題解決ツールとなる財産管理機能 自分（委託者）の保有する財産を受託者に引き渡し、自分（委託者）の代わりに受託者が財産の管理運用を行う。これを信託における「財産管理機能」と呼ぶ（他に転換機能、倒産隔離機能があるが割愛する）。 財産管理委任契約は、委任者や受任者の両方又は一方が死亡した場合に契約が終了するが、信託契約の場合には、①委託者が死亡した後も受託者による財産の管理運用が可能であり、②受託者が死亡した後も次の受託者を指定しておけば、次の受託者によって財産の管理運用は可能となる。 また、民事信託では多くのケースで、受益者等課税信託（受託者をパス・スルーして受益者に課税される導管課税）での課税が多いため、委託者と受益者が同一（自益信託）か、異なる（他益信託）かによって課税関係を判断する。 （１） 認知症リスクのある本人（委託者）のための財産管理 父（委託者）が認知症になった後では、成年後見制度を導入しても特に実家売却のハードルが高くなる。しかし、民事信託契約を締結し、受託者（例えば長男）へ管理処分権限を委譲しておけば、受託者の権限で実家の修繕や売却が可能となる。 自益信託として設定しておくと、管理段階での所得は発生しないが、処分段階で譲渡所得税の問題が生じる。ただし、税務上の各種特例（居住用不動産の特例など）の適用は可能となる。 税理士としては、処分段階での申告実務を担うことはもちろん、信託期間中の受託者サポートをすることで受託者の負担を軽減することができる。 （２） 認知症リスクのある本人（委託者）のための収益不動産の管理処分 父（委託者）が認知症になると、収益不動産の賃貸管理、修繕、処分などが実行不可能となり、そのままでは不動産の収益性低下を招くことなる。そこで、民事信託契約を締結し、受託者（長男）に管理処分権限を委譲しておけば、受託者（長男）の権限で収益不動産の収益性を保つことが可能となる。ただし、一般に賃貸管理の全てを受託者（長男）が担うことは難しいため、賃貸管理業者へ外注するケースが多い。 自益信託として設定しておくと、毎年の不動産所得は受益者（父）の所得として確定申告を行うことになる。なお、受託者の権限で受益者（父）の生前に収益不動産を売却した場合は、受益者（父）の譲渡所得として申告が必要になる。 税理士としては、毎年の確定申告のみならず、信託口座の管理など、信託期間中の受託者へのサポートは、上記（１）のケースよりも負担が大きくなると想定しておくべきである。 （３） 認知症リスクのある配偶者のための財産管理 民事信託が本人（委託者）のための財産管理ツールとなることは上述のとおりであるが、本人（受益者：自益信託と想定）に相続が発生した場合に、その受益権を承継（遺言代用信託など）することや、その承継後の財産管理までを含む設計が可能である。 具体的には、受託者を長男、第一次受益者を本人（父）の自益信託としておき、本人（父）の相続発生後の第二次受益者を配偶者とし、受託者である長男に継続して信託財産の管理を担わせることが可能である。配偶者が認知症の場合には、配偶者が相続で財産を取得したとしても、配偶者自ら財産管理できなくなるため、本人（父）は生前、不安な毎日を過ごすことになってしまう。そこで、生前に受託者（長男）と民事信託契約を締結し、上記スキームを構築する。 委託者（父）としては、自らの財産のうち、どの財産を信託財産として受託者（長男）に管理を任せるべきか、真剣に考える必要がある。全ての財産を信託する必要はなく、信託しない財産は遺言で承継を確実にすることにより、自らの財産の安定的な承継を望む委託者（父）本人の想いを実現することができる。 課税関係としては、受益者を父とする自益信託を設定しておくことが一般的であるが、父の想いを実現するためには、第一次受益者（父）に相続が発生した場合に備えて、第二次受益者として配偶者を設定しておき承継をさせる。その際、信託法では受益権の消滅と発生が同時に生じるが、税務上は受益権が相続されたとみなされ相続税の課税対象となる。 信託財産の中に小規模宅地等の特例が適用可能な不動産があれば、要件を満たすことで適用可能となる。また、信託財産に自宅敷地が入っていれば、本人（父）の生前に受益権の一部を配偶者へ贈与することが可能であり、その場合の課税関係としては、贈与税の配偶者控除の適用も可能となる（相基通21の６－９）。 ２ 民事信託に携わる税理士が把握しておくべき留意点 今後の民事信託実務にあたり、税理士として留意すべき事項を列挙する。 （１） 財産移転に対する抵抗感 登記簿謄本上の所有権は、「信託」を原因として受託者（例えば長男）へ移動することになる。所有者にとって所有権移動の心理的負担は大きな障害となるため、所有者には民事信託の仕組みを十分理解してもらう必要がある。 （２） 受託者を誰にするか？ 信託期間中、委託者の想いを実現してもらうに足る信頼性のある者に受託を依頼する必要がある。民事信託組成にあたり、親族が受託者としての責任を十分に理解しているかの確認は必須となる。“名ばかりの受託者”では、信託する意味をなさない。 （３） 受託者の権限濫用に対する監督機関の設置 成年後見制度の代用として民事信託を組成した場合、受託者は家庭裁判所の管理外で信託財産を管理処分等するため、権限濫用の恐れが残る。そのため、信頼に足る者に信託監督人として受託者の監督を依頼するのも、委託者の想いの実現のためには必要な場合がある。 （４） 金融機関による対応遅れ 民事信託の組成にあたっては、信託口口座の開設、信託内借入の問題など、金融機関が関与する場面において未だ多くの問題が残る。徐々に対応可能な金融機関は増えてきたものの、相続対策としての民事信託の運用が広がりを見せるためには、金融機関の早期対応が望まれる。 （５） 他の法制度（遺言・後見など）との調整 信託だけでは、問題解決ツールとしては不十分であることは言及したが、遺言や任意後見制度などを併用することを推奨したい。本人の想いを実現するために、どの問題解決ツールを適用するかを検討し実行するのが今後の税理士の役割ともいえる。 （了）
