中小企業特別措置の適用停止に係る
「平均所得金額」の算定方法
【第１回】
「平均所得金額の意義と対象となる租税特別措置」
弁護士・公認不正検査士 下尾 裕
平成29年度税制改正により、平成31年４月１日以後に開始する事業年度より、一定以上の所得を有する中小企業においては、租税特別措置法（以下「措法」という）に基づく特別措置の一部の適用が停止されることとなった。
そこで、本連載では２回に分けて、「平均所得金額」を基準とする特別措置の適用停止制度の概要を明らかにするとともに、「平均所得金額」の算定方法等について解説する。
１ 平成29年度税制改正による「平均所得金額」概念の導入
措法は従前より、地域経済の柱として雇用の大半を担いながらも、財務基盤の弱い「中小企業者」（以下の１及び２のいずれかに該当する法人（措法42の４⑧六、措令27の４⑫））を支援する趣旨から、中小企業者に対し、軽減税率等の特別措置を設けていた。
【中小企業者の要件】
１ 資本金の額又は出資金の額が１億円以下の法人のうち、以下の要件をいずれも充たす法人
① 同一の大規模法人（資本金１億円超の法人又は資本もしくは出資を有しない法人のうち常時使用する従業員の数が1,000人を超える法人。ただし、中小企業投資育成株式会社を除く）に発行済株式等総数の２分の１以上を保有されていないこと
② 複数の大規模法人に発行済株式等総数の３分の２以上を保有されていないこと
２ 資本又は出資を有しない法人のうち、常時使用する従業員の数が1,000人以下の法人
しかしながら、これらの特別措置はあくまで資本金の額等を基準に形式的に判定する枠組みになっていたことから、例えば、大企業並みの所得がある株式会社であっても、資本政策上、資本金の額を１億円以下にすることにより適用を受けることが可能であり、上記本来の趣旨とは必ずしも整合しない運用実態が散見されるところであった。
そこで、平成29年度税制改正は、平成31年４月１日以後に開始する事業年度分の法人税に関し、「平均所得金額」、すなわち、課税所得の３年平均が15億円を超える中小企業者については、特定の特別措置の適用を停止する改正を行った（措法42の４⑧六の二）。
２ 「平均所得金額」概念により適用を停止される特別措置の範囲
平成29年度税制改正に基づき「平均所得金額」概念により適用を停止される又は適用停止の対象となることが予定されている（※１）特別措置は以下のとおりである。特に、「中小企業等の貸倒引当金特例のうち中小企業等の法令繰入率の適用に関する特例」及び「中小企業等の法人税の軽減税率の特例」については現に適用している中小企業が多いと思われることから、留意が必要である。
（※１） 財務省「平成29年度税制改正の解説」P534による。
以下では、①現行法においてすでに適用される中小企業のうち「適用除外事業者（平均所得金額15億円超）に該当するものを除く」との規定が織り込まれ適用停止の対象となることが確定している特別措置と、②本改正の適用開始（H31.4.1～）までに適用期限が到来するため現行法に規定は織り込まれていないが、今後の法改正によって適用期限が延長された場合に適用停止の対象となることが予定されているものに分けている。
このため②に記載した各特別措置が適用停止の対象とされるかについては、今後、平成30年度税制改正等に係る法改正の内容に留意する必要がある。
また、交際費等の損金不算入の中小企業特例（いわゆる800万円控除（措法61の４②）及び中小企業者の欠損金等以外の欠損金の繰戻しによる還付の不適用（措法66の13①）は、元来の趣旨が中小企業の安定的企業経営にあることに鑑み、適用期限の延長等があった場合でも、適用停止の対象とはならない予定となっている（※２）。
（※２） 財務省「平成29年度税制改正の解説」P534による。
（注） 下記における「中小企業者等」とは、中小企業者又は農業協同組合等で青色申告書を提出するものを意味する（改正措法42の４③等）。
① 適用停止の対象となることが確定している特別措置
① 研究開発税制のうち中小技術基盤強化税制（措法42の４③④）
［特例措置の概要］
中小企業者等の損金の額に算入する試験研究費の一定割合の金額をその事業年度の法人税額から控除することを認める。
② 地方活力向上地域において特定建物等を取得した場合の特別償却等の中小企業特例（措法42の11の３①・措令27の11の３）
［特例措置の概要］
地方活力向上地域特定業務施設整備計画について地域再生法による都道府県知事の認定を受けた青色申告法人が、認定日から２年以内に地方活力向上地域内において、特定業務施設に該当する一定規模の建物等（特定建物等）の取得等をして、その法人の営む事業の用に供した場合には、特別償却又は税額控除を認める（中小企業者に該当するか否かで特定建物等の規模に関する要件が異なる）。
③ 公害防止用設備の特別償却（※３）（措法43①一）
［特例措置の概要］
青色申告法人である中小企業者等が公害防止用設備を取得した場合に特別償却を認める。
④ 自動車教習用貨物自動車の特別償却（※３）（措法43①三）
［特例措置の概要］
青色申告法人で自動車運転教習所等を営む中小企業者等が当該事業の用に供する貨物自動車を取得した場合に特別償却を認める。
⑤ 被災代替資産等の特別償却（措法43の３②）
［特例措置の概要］
法人が特別災害の被災から５年以内に、非常災害より事業の用に供することができなくなった建物等の代替資産を取得した場合に特別償却を認める（中小企業者等については特別償却の割合が上乗せされる）。
⑥ 中小企業等の貸倒引当金特例のうち中小企業等の法令繰入率の適用に関する特例（措法57の９①）
［特例措置の概要］
中小法人等（法人税法第52条第１項第１号イないしハに掲げる法人）につき一括評価金銭債権の帳簿価格を基準とした貸倒引当金の計上を認める。
（※３） これらの特別措置は、平成29年度税制改正において手当がなされているものの、財務省告示における現行の適用期限が平成31年３月31日までとされていることから、現実には、今後適用期限が延長された場合にのみ適用対象となる。
② 適用期限が延長された場合に適用停止の対象となることが予定されている特別措置
① 中小企業者等の法人税の軽減税率の特例（措法42の３の２）
［特例措置の概要］
中小企業者等の所得800万円以下の部分につき15％の軽減税率を適用する。
② 環境関連投資促進税制の法人税額の特別控除（措法42の５）
［特例措置の概要］
中小企業者等が新品のエネルギー環境負荷低減推進設備等の取得等をし、１年以内に国内にある事業の用に供した場合に、税額控除を認める。
③ 中小企業投資促進税制（措法42の６）
［特例措置の概要］
中小企業者等が新品の機械及び装置などを取得等して国内にある製造業等指定事業の用に供した場合に、特別償却又は税額控除を認める。
④ 雇用促進税制の中小企業特例（措法42の12）
［特例措置の概要］
青色申告法人たる中小企業者等が当期末の雇用者の数が前期末の雇用者の数に比して２人以上かつ10％以上増加していることについて証明がされるなど一定の場合に、税額控除を認める（中小企業者等かどうかで適用要件が異なる）。
⑤ 特定中小企業者等が経営改善設備を取得した場合の特別償却等（措法42の12の３）
［特例措置の概要］
認定経営革新等支援機関等による経営の改善に関する指導及び助言を受けた青色申告書を提出する特定中小企業者等が、経営改善設備を取得し、その法人の指定事業の用に供した場合に、特別償却又は税額控除を認める。
⑥ 中小企業者等が特定経営力向上設備等を取得した場合の特別控除等（措法42の12の４）
［特例措置の概要］
青色申告書を提出する中小企業等経営強化法の経営力向上計画の認定を受けた中小企業者等が、特定経営力向上設備等を取得し、国内にあるその法人の指定事業の用に供した場合に、特別償却又は税額控除を認める。
⑦ 所得拡大促進税制の中小企業特例（措法42の12の５）
［特例措置の概要］
青色申告法人が、国内雇用者に対して給与等を支給する場合において、適用対象年度の給与支給額や平均給与支給額などに基づく一定の要件を満たす場合に、税額控除を認める（中小企業者等につき要件等を緩和）。
⑧ 特定地域における工業用機械等の割増償却の中小企業特例（措法45②）
［特例措置の概要］
中小企業者等が特定地域において工業用機械・設備を取得する場合に特別償却を認める。
⑨ 中小企業者等の少額減価償却資産の取得価額の損金算入の特例（措法67の５）
［特例措置の概要］
中小企業者等が、取得価額が30万円未満である減価償却資産を取得などして事業の用に供した場合に、一定の要件のもと、その取得価額に相当する金額を損金の額に算入する。
⑩ 中小企業者の事業再生に伴い特定の組合財産に係る債務免除等がある場合の評価損益の特例（措法67の５の２①）
［特例措置の概要］
一定の中小企業者について再生認可決定があったことに準じる一定の事実が生じた場合に、その有する資産の価額について評定を行い又は債務免除を受けたときは当該事業年度において評価損益を計上できる。
〔凡例〕
措法・・・租税特別措置法
措令・・・租税特別措置法施行令
（例）措法42の４⑧六・・・租税特別措置法第42条の４第８項第６号
（了）
次回は2017/12/7に掲載されます。
