〔税の街.jp「議論の広場」編集会議 連載47〕 社会医療法人の収益事業課税の範囲   公認会計士・税理士　濱田 康宏   Ｑ 社会医療法人は、法人税法上、公益法人等として収益事業課税されるそうですが、収益事業課税の範囲について教えてください。 Ａ 本来業務は非課税となり、附帯業務・収益業務は収益事業課税される。付随業務については、内容によって34業種の収益事業に該当すれば課税される。 どの業務に該当するかは、医療法人自身も正しく理解していないことが多いため、十分な検討が必要である。 解　説 《１》　医療法人の業務範囲 医療法人の行為能力については、株式会社と異なり、定款に定められた範囲を必要以上に拡張して考えることはできないと解されており、医療法人の業務範囲は、次の通りとされている。 ［１］　本来業務 医療法人は病院、医師若しくは歯科医師が常時勤務する診療所又は介護老人保健施設の開設（医療法39①）を目的として設立される法人であることから、これらの業務を本来業務と称している。 ［２］　附帯業務 医療法人は、その開設する病院、診療所又は介護老人保健施設の業務に支障のない限り、定款又は寄附行為の定めるところにより、別途掲記された業務の全部又は一部を行うことができる（医療法42一～八）こととされており、これらを附帯業務と呼ぶ。附帯業務と呼ばれるのは、あくまでも本来業務を行うことが前提だからである。 例えば、老人福祉法（昭和38年法律第133号）29条１項に規定する有料老人ホームの設置など定款記載業務である。居宅介護支援事業所や訪問看護ステーションの経営を行う場合がこれに該当する。定款に定めることが必要で、都道府県知事による認可を得なければ行うことができない。 ［３］　付随業務 前述［１］本来業務や［２］附帯業務に付随して行う業務であり、病院内の売店や病院敷地内の患者用駐車場経営などである。 下記の［４］収益業務と異なり、定款認可は不要だが、本来業務や附帯業務の延長線上にある業務であることが必要と解されている。 ［４］　収益業務 社会医療法人が開設する病院、診療所又は介護老人保健施設の経営にその収益を充てることを目的として、厚生労働大臣が定める業務（医療法42の2①）で都道府県知事の定款変更認可を受けたものである。不動産賃貸業などを行って得た利益を本来業務や附帯業務の経営に回すことを可能としている。ここで注意すべきは、これが認められるのは、あくまでも社会医療法人のみであることと、都道府県知事の認可が必要なことと、定款記載が必要であることである。 医療法人の業務範囲は、株式会社のように広く営業付随行為が認められているわけではなく、あくまでも限られた範囲でのみ行為能力があるものと解されている。したがって、所有土地がたまたま空き地だから貸してくれと言われても、株式会社のように貸して賃料収入を得ることはできないので、注意が必要になる。   《２》　社会医療法人の税法上の収益事業の範囲 １）　収益事業非課税とされる社会医療法人の医療保険業の範囲 法人税法施行令第5条では、税法上の収益事業になる範囲を列挙しているが、1項29号チでは、次のように規定している。 この規定は若干わかりにくいのだが、 と読むことができる。 つまり、次のような理解になる。 例外の１つめが、医療法42条で規定する、いわば医療法人の本来業務以外に、どの医療法人であっても、都道府県知事の認可を得れば、定款に定めることで実施される、いわゆる附帯業務である。 そして、例外の２つめが、社会医療法人のみが可能であり、都道府県知事の認可を得た上で、定款に定めることで実施される、いわゆる収益業務である。 ということは、下記のように理解できることになる。 ただし、［１］本来業務が非収益事業に入るのは間違いないのだが、［３］付随業務は、［１］［２］［４］のいずれにもなり得るため、上記の整理だけでは、医療法人の業務範囲との対応関係が整理しきれていないことになる。 ２）　医療保険業とその他の業務 法人税法における医療保険業の範囲だが、医療業は医師等が患者に提供するものであり、保険業は保険サービスに基づいて提供するものであり、両者を併せて医療保険業としているとの考え方が採られていると考えられている。 ここで注意すべきは、［１］本来業務と医療保険業との関係である。 ［１］本来業務であれば、医療保険業に該当することは問題ないのだが、本来業務の［３］付随業務については、必ずしも、医療保険業になるとは限らない、ということである。医療保険業以外にその他の収益事業33業種に該当すれば、法人税法上は収益事業課税の範囲に取り込まれることになる。 この点、法人税法上の収益事業については、収益事業課税の対象として、その事業の付随行為までを含むこととされている（法令5①柱書における括弧書）。よって、［１］本来業務あるいは［２］附帯業務の［３］付随業務については、収益事業の付随行為として法人税法の収益事業に取り込まれ得る。［４］収益業務も同様である。 まとめると、社会医療法人の業務範囲は下記のように整理できる。 言い換えれば、次のようになる。 ここで注意すべきは、この［１］～［４］の判定が非常に難しく、医療法人自身も判断を誤っていることがあり得ることである。 法人税法上の収益事業課税かどうかの判定が［１］から［４］の区分に依拠する以上、十分に検討することが必要である。 ３）　社会医療法人が医療保険業に付随して行う行為（法基通15-1-58） 以上より、［３］付随業務として、法人税法における収益事業となるものと非収益事業となるものの区別が実務上の問題となることが分かる。 この点、法人税基本通達15-1-58（病院における給食事業）では、医療法人が医療保険業に付随して行う行為として、収益事業課税の対象になるものを説明している。 これらは、［１］本来業務の［３］付随業務であり、34業種のうち医療保険業に該当すれば非課税、その他33業種に該当すれば収益事業課税との整理がなされていることが確認できる。   《３》　具体的な調査問題事項の検討 法令及び現在課税庁が公表している資料による理解は、上記《１》《２》のようになる。しかし、実際の税務調査では、これらの理解だけでは足りず、具体的な問題が生じている。 以下では、実際の調査事例を元に、内容を検討していくこととする。 １）　収益事業における所得計上すべきとされるもの （１）　訪問看護ステーション・居宅介護支援事業所・通所リハビリテーション 医療法42条１項［２］附帯業務の６号（保険衛生に関する業務）に該当する。 これらは収益事業に該当することについて、特に疑義はないものと思われる。 （２）　メディカルフィットネス メディカルフィットネスは、医療法42条第１項［２］附帯業務の４号・５号に該当する。 よって、当然に収益事業課税の対象となり、他に考えようがないように思える。しかし、調査の現場では、運営の実態によっては、非収益事業となり得るとの見解があった。 つまり、医師の診断に基づくトレーニングについては、医療保険業だから収益事業課税の対象になるが、それ以外の一般人が飛び込みで利用する場合は医師がノータッチであるから、医療保険業の範囲外であり、その他33業種にも該当しないことから、収益事業課税に該当しないというのである。 この案件では、メディカルフィットネス事業が赤字だったために、収益事業における損益の通算を認めたくない方向で否認が検討されたからだと考えられる。本件では、最終的には収益事業としての処理でよいこととされたこともあり、黒字の場合に医師がノータッチだから収益事業課税の対象外としても問題ないのかは、不透明である。 （３）　治験 これは非常に大きな問題である。というのは、この治験収入については、裁判例があり、収益事業課税の対象とすべきだとされているからである（控訴審（確定）東京高裁平成16年3月30日判決・原審東京地裁平成15年5月15日判決）。 判決中では、 としている。 納税者敗訴の裁判例が出ているのではあるが、２つほど問題がある。 「週刊税務通信」（2011年7月25日号）では、「社会医療法人の行う「治験」は原則非収益事業　研究所等で実施される場合は収益事業に該当も」との見出しで、「当局見解」を伝えている。 内容としては、 というものである。税務通信の見解に従えば、定款で［２］附帯業務としていない限り、［１］本来業務であるから、収益事業課税の対象にならないことになる。 しかし、筆者が個別に確認したところ、厚生労働省から国税庁に質疑応答が上がっているとの事実はなく、記事は厚労省取材のみに基づく回答であり、国税庁は関与していないものと思われる。 むしろ、国税庁としては、前述の通り、判決中にある医療保険業の考え方に基づいて、治験行為は製薬業者から委託を受けているものであり、患者から委託されたものではないので、［１］本来業務ではなく、その［３］付随業務であることから、医療保険業ではなく請負業としての判断が可能との考え方を採用しているものと思われる。 治験の組織における位置づけ・規模や内容によっても判断が変わる可能性があるが、現時点ではこれが当局見解と考えられる。 なお、治験収入に対応する費用の額をどう算出するかとの問題があるが、この裁判例では、薬品費等の医療業務のみに係る部分を除いた病院の総費用に、病院収入のうち治験収入の割合を乗じることで算出している。 （４）　団体保険事務手数料 団体保険事務手数料については、［１］本来業務の［３］付随業務と考えられるが、医療保険業と言えず、請負業に該当すると判断される。この場合の対応原価の合理的計算については、（３）の方法の準用でよいと現場では判断された。 （５）　面談料 面談料についても、調査の現場では、当初、請負業として収益事業課税の対象とすべきではないかとの話があった。この面談料は、患者から収受するのではなく、別途製薬会社などから収受しているケースがあり、これについては［１］本来業務の［３］付随業務であるものの、医療保険業ではなく、請負業とされる可能性もありそうである。 ２）　収益事業から除外すべきとされたもの 収益事業として申告していても、赤字になっている場合、収益事業から除外すべきものではないかとのチェックが行われる。 〇給食料収入・社宅収入 内容として、［１］本来業務の［３］付随業務になるのは明らかである。この場合、従業員の福利厚生としての位置付けであり、当初からこれだけを取り出して採算性を考えるべきものではないので、医療保険業の一環とすべきと判断された。収益事業の付随行為は収益事業であるという論理の逆で、非収益事業の付随行為は、非収益事業であるとの考え方である。   《４》　最後に 以上のように、社会医療法人として収益事業課税となるべき業務範囲は、相当複雑なものとなっている。 ただ、株式会社と異なり、医療法人の場合、定款における行為能力の制限が厳しいことから、なんでも付随的に法人の所得に取り込むことはできず、それが法人のどの業務範囲に該当するかという検討から始まることは間違いない。 最低限、関与先における業務範囲の位置付けを再度検討しなおし、税務調査における説明スタンスを協議しておくことが必要であろう。 なお、その意味で、可能な限り、常に最新の定款と組織図をもらえるように依頼しておき、業務の位置付けを確認しておくことが重要と考えられる。   （了）

会計リレーエッセイ 【第12回】 「Ｍ＆Ａ会計からみた日本の姿」   ＧＣＡサヴィアン株式会社 代表取締役　渡辺　章博   私は1982年に日本の監査の世界を飛び出し、会計士のメジャーリーグである米国に単身、渡りました。 そこで“Substance Over Form”という、会計の本質に出会ったのです。 その後帰国して、経営者として上場とＭ＆Ａの経験を通じて感じたことを、少し長くなりますが、お話したいと思います。   〈米国流会計の衝撃〉 始まりは、日本企業の米国子会社の監査をしていた時の話です。 その子会社は経営不振で親会社から補助（いわゆるミルク補給）を受けて利益を計上していました。 財務諸表が出来上がり（注：米国では監査意見を添付する決算書を会計士が作成します）、レビューを担当していた米国人パートナーに提出しました。 その時のレビューパートナーの言葉が忘れられません。 「お前、この決算書は実態を表していると思うか？」と言われたのです。 私は何のことかわからず「親会社と子会社の間には契約書があり、子会社は利益を計上できるはずです」と反論しました。 するとそのパートナーは、こう言いました。 「違う。この決算書は実態を表していない。親会社から子会社への補助は資本取引だ」 親会社からの補助を資本取引とすると、この子会社の決算書は赤字になってしまいます。 しかし、それが子会社の実態（儲かっていない）を現しているわけです。 単独決算（＝税務会計）中心の日本の簿記に染まっていた私の頭は、ハンマーで殴られたような衝撃とともに、米国流会計に染まっていきました。   〈Ｍ＆Ａ専門の会計士へ〉 やがてプラザ合意をきっかけとした円高が始まったことで、日本企業はＭ＆Ａで米国に進出するようになり、私はＭ＆Ａ専門の会計士になりました。 そして、Ｍ＆Ａのやり方には株式買収と資産買収（日本でいう事業譲渡）の２つがあることを学びました。 資産買収も株式買収も、対価を払って事業を取得するという意味では、結果は同じになります。ところが法的形式（Form、まさに「法務」）の選択によって、単独決算では結果が異なります。 資産買収では、買い手企業の決算書に買収ターゲットの事業がそのまま反映されます。一方、株式買収では買収ターゲットは買い手企業の子会社になるので、買い手企業の単独決算にはそのままでは反映されません。 そこで、連結決算の登場になるわけです。 連結決算はまさにSubstance Over Formの典型例であり、連結決算はＭ＆Ａ会計と深く結びついていることを、そこで初めて学んだのです。   〈プーリング会計は例外処理〉 資産買収と株式買収を一致させるのですから、当然ながらいわゆるパーチェス会計が基本です。ところが、買収（Acquisition）はいいのですが、対等合併（Merger）という場合には例外処理があることを知りました。 それがプーリングだったのです。 Ｍ＆Ａの対価としては現金が一般的ですが、買い手企業の株式を対価とする場合があります。買い手企業の規模が大きく買収ターゲットが小さい場合には、買い手、売り手、買収ターゲットが明確になります。 その場合には株式対価買収でも買収（Acquisition）であることが明らかであり問題はないのですが、企業規模がほぼ同じでの対等合併（Merger）ということになると、話が少しややこしくなります。 この場合には、米国では例外処理としてプーリング会計が認められていました。   〈のれんの償却が負担に〉 パーチェス方式ではのれんが認識されますが、その当時の米国会計基準ではのれんは40年以内に償却しなければならなかったため、買収後の買い手企業の決算ではのれん償却が負担になっていました。 実は米国は、先進国の中では当時は珍しく資産買収でものれん償却に税法上の損金算入を認めていなかったために、米国企業のＣＥＯやＣＦＯにとってのれん償却は「百害あって一利なし」だったのです。 米国の上場企業は株主原理主義ですので、ＣＥＯの番頭であるＣＦＯがあらゆる知恵を振り絞って会社の決算書を合法的によく見せようとします。 プーリング会計ではのれんは計上されず、償却負担もありません。その結果、「買収」であるにもかかわらず「対等合併」の要件を満たして無理やりプーリング会計を適用し、のれん償却を回避する企業が続出したのです。 そのうち、米国ＧＡＡＰのＭ＆Ａ会計の論点は、プーリングの適用要件だけで膨大なものになっていきました。 そして、Ｍ＆Ａ実務家として現場を見ていて気がついたのですが、多くの企業が狩猟民族・帝国主義のＤＮＡを持つ米国では、対等合併はほぼ皆無です。 リーダーシップの価値を尊重する米国において、リーダーであるＣＥＯは一人であり、ＣＥＯを出した企業が買い手企業であり、買収ターゲットは買い手企業に完全に統合（Integration）されていきます。そのほうがコストシナジーを出しやすく、株主価値を向上させるからです。 リーダーシップの不明確なＭ＆Ａは、株主からもそっぽを向かれてしまいます。 Substance Over Formの原則から言えば、プーリング会計は、実は実態に合っていないケースのほうが多かったのです。 米国ＧＡＡＰではその後、プーリング会計を廃止しました。   〈日本では対等合併が一般的だった〉 こうした環境の中でＭ＆Ａの実務を学んでいった私は、完全にパーチェス会計論者になりました。 Ｍ＆Ａ実務の修行を終えた私は1994年、日本に帰国しました。 そこで初めて日本企業同士の合併案件を助言しました。企業規模はほとんど同じだったのですが、一方の会社が経営不振の会社を救済合併するケースでした。 合併委員会の議長を務めた私が目の当たりにしたのは、救済合併なのに両者が合併委員会でも対等に話し合う現場でした（なんと最初の議題は、女子社員の服装をユニフォームにするか私服にするかでした）。 なぜ買い手側が買収の統合プランを作成して統合をゴリゴリ進めていかないのか、私にはとても不思議でした。 現場の士気を重視する日本企業では、Ｍ＆Ａにおいても相手企業を尊重し「買った」会社の現場を生かすのが日本のＭ＆Ａの特徴であることを理解するのには、その後数年かかりました。 日本では、対等合併が一般的だったのです。 また、日本ではその当時、株式を対価とするＭ＆Ａには選択肢がなく、「合併」が主流でした。国内のＭ＆Ａがまだ一般的でなかった当時は、Ｍ＆Ａ会計が整備されておらず合併でパーチェス会計を適用するという発想はありえませんでしたので、当然のようにプーリング会計が適用されていました。 株式交換・移転、会社分割、三角合併などのさまざまな株式対価型Ｍ＆Ａの手法が会社法で認められるのは、ずっと後のことです。   〈金融危機とＭ＆Ａ市場の誕生〉 そして、1997年に金融危機が訪れて民事再生法が導入され、銀行の不良債権処理が進む中で、事業再生型の倒産が増加しました。 売り手がいなかったために育たなかった日本のＭ＆Ａ市場が、破たん処理市場の誕生とともに生まれていったのです。 企業の倒産では、Ｍ＆Ａの手法が用いられます。破綻企業の債権者が売り手であり、債権回収のために「やらざるをえないＭ＆Ａ」が行われました。 破たん処理のほとんどすべてに対価として現金が使われ、買う側と買われる側は非常に明確なものでした。 プーリング会計が付け入る隙はなく、パーチェス会計が当然ながら主流になっていきました。   〈Ｍ＆Ａ会計の議論の中で〉 その頃、会社法によるＭ＆Ａ手法の整備が進むにつれ、それを追いかけるようにＭ＆Ａ会計の整備が議論されるようになりました。 国際会計基準とのハーモナイゼーションと言うのでしょうか、議論はプーリングを残すかどうか、のれんの償却をどうするか、といった論点だったと思います。 当時の企業会計審議会に、参考意見を聞きたいということで呼ばれたことがあります。 その座長の先生から「日米のＭ＆Ａの違いを説明してほしい」ということでしたので、私は と自論を展開しました。 会議が終わった後の座長の感想は「今日の渡辺さんの証言は大変に参考になった。日本ではプーリング会計を残すべきだ。」という、私の期待とは正反対のものでした。 その後、しばらく日本の会計基準においては、プーリング会計が残ることになりました。   〈運命のＭ＆Ａ〉 Ｍ＆Ａが企業の戦略・成長手法として定着した日本において、私は多数の日本企業のＭ＆Ａを助言してきました。 それらの現場においては、プーリング会計の要件が厳しいこともあってそれに合致するＭ＆Ａが少なかったこともありますが、米国のように「なんとかしてプーリングが適用できるように知恵を出せ」と日本企業のクライアントから要求されたことは一度もありませんでした。 つまり、ほとんどの会社のＭ＆Ａにおいて、Ｍ＆Ａ会計の選択肢が意思決定に影響を及ぼすことはなかったのです。 そうしているうちに、私はエンロン事件の余波を受けて会計事務所の中でＭ＆Ａ助言業務ができなくなり、やむなく独立しました。 2004年にＧＣＡというＭ＆Ａの助言会社を創業して、2006年にはＭ＆Ａの助言会社としては日本で初めて株式公開し東証マザースに上場しました。 気がついてみると、Ｍ＆Ａ専門の会計士から上場企業の経営者（兼投資銀行家）になっていました。 そして、私にとって「運命のＭ＆Ａ」の機会が訪れました。 2008年に、企業規模がほぼ同じである米国のサヴィアンという会社と経営統合をしたのです。 上場企業の経営者として、自らＭ＆Ａを経験することになったわけです。 このＭ＆Ａでは、新しい会社法のもとで、日本企業として初めて株式を対価として用いました。人が財産であるＭ＆Ａ助言会社では株主がプロフェッショナルですので、対価に現金を使うとインセンティブが働かず、人材の流出につながるからです。 そして私は、経営者としてのＭ＆Ａ会計に関する判断を迫られたのです。 パーチェス会計か、プーリング会計か、という選択です。   〈世界で最後のプーリング会計適用会社〉 その判断基準の基本は、やはりSubstance Over Formでした。 経営統合の当時はＧＣＡの株価が急騰しており、ＩＰＯ価格の５倍の価格をつけたこともあります。 そのままパーチェス会計を適用すると、多額ののれんと資本が計上されます。資産が100億円にも満たない会社のバランスシートは、とんでもない“水ぶくれ状態”になります。 しかも、人が財産のＭ＆Ａ助言業務では、買収（Acquisition）はワークしません。対等合併（Merger）でなければ、Ｍ＆Ａ効果は出ないのです。 慎重な検討と、監査法人との相談の結果、プーリング会計の適用が決まりました。 会計士でもある経営者としての私は、プーリング会計が実態を表すことに特に注意を払い、要件準拠をその後かなり厳格に行いました。 例えば取締役会は、日本人と米国人を半々としました。その結果、取締役会は英語になってしまいとんでもなく大変でしたが、米国でプーリング会計を適用しながら結局は「買収」になり、買い手企業側が買われた側を完全に支配する経営を散々目撃してきた私は、その後も対等合併を強く意識しながら経営を行ってきました。 その結果、人材流出はなく、統合効果も出て、2012年９月には東証一部に上場できました。 パーチェス会計論者であった私が経営者としてプーリング会計を選択することになったのは、皮肉としか言いようがありません。 そして、私が創業した会社が、おそらく世界で最後のプーリング会計適用会社になったのです。   〈実態に合った会計の選択〉 「米国かぶれ」で、なんでも「米国では」の「ではの守」であった私が今日、それを反省しつつ思うのは、Substance Over Formが会計の本質であるならば、実態に合った会計の選択肢は、間違いなく必要だということです。 そして、日本では企業経営の成熟度が米国と比較して20年遅れであるにもかかわらず、グローバリゼーションとともに制度の輸入が早すぎたため、経営の現場が十分な「学び」がないまま制度だけが導入され、本質を見極めないままに振り回されているのが現状です。日本の“失われた20年”の原因はそこにあるともいえます。 しかし、グローバリゼーションから背を向けることはできません。 本質を理解するには、歴史から学ぶしかないと思います。 歴史を学び、本質を見極めたホンモノの経営者だけが、グローバル競争には勝つのです。 （連載了）

「企業結合に関する会計基準」等の 改正点と実務対応 【第６回】 （最終回） 「共通支配下の取引の会計処理④」 ～子会社株式を一部売却した場合（売却後も支配関係は継続）の 連結財務諸表上の税効果の会計処理～   有限責任監査法人トーマツ 公認会計士　布施　伸章   （注）本連載記事において、文中、意見に関する部分は筆者の私見である。 １　はじめに 今回は、平成25年改正会計基準のうち、子会社株式を一部売却した場合（売却後も支配関係は継続）の連結財務諸表上の税効果の会計処理について解説する。 改正前連結会計基準では、子会社株式を追加取得した場合や一部売却した場合のほか、子会社の時価発行増資等の場合には損益を計上する取引としていたが、改正後連結会計基準では、親会社の持分変動による差額は、資本剰余金に計上することとされた。 この結果、連結上の税効果の取扱いは、子会社株式を追加取得した場合や子会社の時価発行増資等の場合も影響を受けるが、本解説では子会社株式を一部売却した場合のみを取り上げることにする。   ２　子会社株式を一部売却した場合（売却後も支配関係は継続）の税効果の処理 改正後連結会計基準では、「子会社株式を一部売却した場合（親会社と子会社の支配関係が継続している場合に限る。）には、売却した株式に対応する持分を親会社の持分から減額し、非支配株主持分を増額する。売却による親会社の持分の減少額（以下「売却持分」という）と売却価額との間に生じた差額は、資本剰余金とする。」（連結会計基準29項）と定め、さらに「子会社株式の一部売却において、関連する法人税等（子会社への投資に係る税効果の調整を含む。）は、資本剰余金から控除する。」（連結会計基準（注9）（2））と定めている。 改正後連結会計基準では、資本剰余金から控除する税金の額は子会社株式の売却価額とそれに対応した投資の連結貸借対照表上の価額との差額に関する部分と考えられ、子会社株式の売却直前における投資の連結貸借対照表上の価額に関する一時差異の調整は、これまでと同様の税効果の会計処理を行うものと考えられる。 以下、この点を具体的な事例に基づいて解説する。 （１）　個別財務諸表の会計処理 〈子会社株式の売却年度〉 会社は100％子会社を設立し、その後、当該子会社株式の40％を譲渡し、60％子会社にしたとする。当該子会社株式の譲渡価額は500、譲渡に対応する子会社株式の簿価は100、売却益400に対して税金を120（税率40％）支払うものとする。 この場合、親会社の個別上は、以下のように、売却差額400はすべて損益に計上されるため、関連する法人税等もすべて損益に対応するものとなる。 （２）　連結財務諸表上の会計処理 〈子会社株式の売却の意思決定を行った年度〉 当該子会社は設立以来、業績は順調であり、売却持分に対応する売却直前の投資の連結貸借対照表上の価額は400となり、個別上の投資の取得原価100との間に将来加算一時差異が300生じていた。ただし、会社は、これまでは予測可能な将来の期間に子会社株式の売却を行う意思がないとして繰延税金負債を計上していなかった（連結税効果実務指針37項）。 今般、子会社株式の売却の意思決定をしたことに伴い、以下のように、繰延税金負債を認識することとした（連結税効果実務指針38項）。 改正後連結会計基準では、親会社の持分変動による差額を資本剰余金に計上するとされたが、売却時までに子会社が獲得した利益は、あくまで連結財務諸表上も（資本剰余金に振り替えることなく）当期純利益に反映させることになる。 このため、売却直前の投資の連結貸借対照表上の価額との差異である将来加算一時差異に対する税効果は、これまでと同様、法人税等調整額として損益に計上することになる。 〈子会社株式を売却した年度〉 子会社株式の売却時には、（売却直前における）投資の連結貸借対照表上の価額と個別上の投資の取得原価との差額300は、既に連結上は利益として認識済であるため、個別財務諸表で計上された子会社株式売却益から控除される。 このため、これに対応した繰延税金負債120も取り崩し、法人税等調整額として損益に計上することになる。 次に売却価額500と投資の連結貸借対照表上の価額400との差額100は、個別財務諸表上は利益に計上されているが、改正後連結会計基準では、この部分を資本剰余金に振り替えることとされ、さらに、これに対応する税金も資本剰余金から控除することとされた（改正後連結会計基準29項、（注9）（2））。 なお、資本剰余金から控除される税金は、売却価額と投資の連結貸借対照表上の価額との差額に対応するもので、一時差異に対応する税金費用ではない（税効果会計の適用によるものではない）。 以上の関係を図表で示せば、次のようになる。 【図表】　子会社株式売却に係る税効果の処理のイメージ   なお、税金に関する会計処理の論点としては、以下も考えられるが、この点は、JICPAの連結税効果実務指針等で取り上げられることが考えられる。   ３　設例 以下の設例では、上記の解説を税効果以外の会計処理とあわせてまとめたものである。 当該会計処理を行った後のB/S及びP/Lも示しており、当期純利益と税金費用との関係もご確認いただきたい。 このほか、上記①の論点に関連して、子会社株式を売却した年度に親会社において十分な課税所得がなく、法人税等の支払いがないケース（資本剰余金から控除する税金の額は支払税金ではなく、法定実効税率に基づいて算定した税金相当額としている）も【参考】として示している。 子会社株式の一部売却を決定した年度（X1/3/31） ●P社は過年度に250を出資して、100％子会社S社を設立した。 ●当期末（X1/3/31）において、P社は翌年度にS社株式の40％の売却を決定した。売却株式に対応するS社株式の個別上の簿価は100、連結上の簿価は400である。 ●P社は連結上、売却株式に対応する税効果の処理を行う。 ●実効税率は40％である。 ●P社及びS社のX1/3/31におけるB/Sは以下のとおりである。 子会社株式の売却を実行した年度（X2/3/31） ●P社は翌年度期首（X1/4/1)にS社株式の40％（簿価100）を500で売却し、売却益400を計上した。 ●P社は個別上、売却益に対して160の税金を支払うものとする（税率40％） ●P社のS社株式売却益を除く利益は０、S社の当期純利益も０である。 （連載了）

－お知らせ－ 適用指針等を織り込んだ最新版の『税効果会計を学ぶ』が好評連載中です。   税効果会計を学ぶ 【第24回】 （最終回）  「繰延税金資産及び繰延税金負債の表示・ 税効果会計に関する注記」   公認会計士　阿部　光成   「連結財務諸表における税効果会計に関する実務指針」（会計制度委員会報告第6号。以下「連結税効果実務指針」という）では、繰延税金資産及び繰延税金負債の表示について規定している。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。   Ⅰ　繰延税金資産と繰延税金負債の表示 １　相殺 連結財務諸表規則45条では、繰延税金資産と繰延税金負債の表示に関して次のように規定している。 上記の規定は、同一納税主体に係る税金については、繰延税金資産と繰延税金負債を相殺して表示することを意味している（連結税効果実務指針42項）。 同一納税主体とは、納税申告書の作成主体をいい、通常は「法人」単位で考えることができるが、連結納税制度が採用されている国又は地域では、連結納税の範囲に含まれる連結会社群が同一納税主体となる。 ２　繰延税金資産から控除した額の開示 個別税効果実務指針22項に従って、繰延税金資産の算定に当たり繰延税金資産から控除した金額がある場合には、当該金額を注記することとなる（連結税効果実務指針43項）。 当該注記は繰延税金資産及び繰延税金負債の発生の主な原因別内訳に関する注記において、評価性引当額、回収懸念額等その内容を示す適当な名称を付し控除前の繰延税金資産合計額から一括して控除する形式によることができる。   Ⅱ　税効果会計に関する注記 連結財務諸表規則15条の5は、「税効果会計に関する注記」について次のように規定している。   Ⅲ　事例 連結財務諸表における「税効果会計に関する注記」の事例として以下のものがある。いずれも金融庁のEDINETから検索したものであり、特段の意図はない。 〈エステー（株）（平成25年3月期）〉 ※画像をクリックすると、別ページでPDFファイルが開きます。 〈川崎重工業（株）（平成24年3月期）〉   Ⅳ　終わりに 本連載「税効果会計を学ぶ」は、今回の【第24回】をもって終了することとなる。 実務上、税効果会計に関する論点は多岐にわたっており、特に繰延税金資産の回収可能性の判断については悩まれることが多いと思われる。 今回の連載が、少しでも実務に役立つことを期待して、連載を終了することとする。 （連載了）

林總の 管理会計［超］入門講座 【第16回】 「経理部が行う原価計算実務の限界」   公認会計士　林　總   原価計算にまつわる『都市伝説』   伝統的原価計算が有効に機能しない （了）

経理担当者のための ベーシック会計Ｑ＆Ａ 【第27回】　連結会計② 「連結会社相互間の取引等の消去」   仰星監査法人 公認会計士　大川　泰広   〈事例による解説〉 ●X2年３月期に以下のような取引を行いました（分かりやすくするため、A社・B社のX2年３月期の営業取引は、以下の取引のみであったと仮定します）。     ●X2年３月期のA社・B社の貸借対照表、損益計算書及び利益剰余金勘定は以下のとおりです。  〈会計処理〉 ①　債権・債務の相殺消去 ②　取引高の相殺消去 ③　未実現利益の消去 （＊１）　（A社からの仕入単価10－外部仕入先からの仕入単価8）×C商品10個＝20 ④　剰余金の配当の相殺消去 （＊２）　株主資本等変動計算書の勘定科目  〈会計処理の解説〉 連結財務諸表は、企業グループの財政状態、経営成績を報告するものであるため、連結財務諸表には、企業グループ外部に対する債権・債務、取引高のみを計上しなければなりません。 したがって、企業グループ内部の取引は、連結上、内部取引としてすべて消去しなければなりません。 本事例におけるA社からB社への販売取引は、企業グループ内部の取引となるため、連結上、これを相殺消去する必要があります。 また、この取引に伴って発生した売掛金・買掛金についても、連結上、相殺消去します。 B社が期末在庫として保有しているC商品は、A社からの仕入単価10×10個＝100で計上されています。 しかし、A社からB社への販売は、企業グループで見れば棚卸資産の移動に過ぎないため、A社がB社に販売したときに計上した内部利益は消去する必要があります。 A社ではC商品を８で仕入れ、10でB社に販売しています。 したがって、B社が保有するC商品には、１個当たり２の内部利益が計上されていますので、連結上、これを消去する必要があります。 B社からA社への配当は、企業グループで見れば資金の移動に過ぎません。 したがって、連結上は、A社で計上した受取配当金（収益）と、B社で計上した剰余金の配当（株主資本等変動計算書の減少科目）を相殺消去します。 結果、連結株主資本等変動計算書の剰余金の配当には、親会社から親会社の株主への配当金額のみが計上されます。 単純合算財務諸表に連結修正を反映すると、以下のようになります。 連結修正を反映することによって、連結財務諸表の各勘定科目には、企業グループ外部との取引金額のみが計上されていることが分かります。 次回は、少数株主持分について解説します。   （了）

退職金制度の作り方 【第２回】 「退職金制度の種類」   なりさわ社会保険労務士事務所　代表 特定社会保険労務士　成澤　紀美   退職金制度を導入する場合、制度そのものをどのような仕組みにすべきか、考えなければならない。 具体的には、勤続年数だけで支給額を決定するのか、一定の人事評価基準を影響させるのかなど、いくつかの方法がとられている。   基本給連動型（退職時給与×支給係数） 退職時の給与額（基本給）に勤続年数に応じた支給係数を乗じる方式で、最も多くの企業で採用されている方法である。 この方法は退職金額を計算しやすいものの、将来の給与額まで想定できず、勤続年数が長いほど退職金額が多額になってしまう恐れがある。また、給与額が下がると想定退職金も減額となるため、給与額の引下げが難しく賃金設計が自由に行いにくいという問題もある。   定額型（勤続年数による定額） この方法は、勤務年数に応じた退職金額をあらかじめ定めておくものである。例えば、勤続5年で30万円、10年で100万円、20年で400万円など一定額になる。 給与と退職金額との連動がなく、勤続年数に応じた退職金額が予め想定しやすいものの、基本的には勤務年数のみを基準とするため、在職中の貢献度合いを退職金に反映しにくいという側面もある。   ポイント型（勤続年数、職責ポイント×支給単価） 毎年、職責や役職ごとに予め設定されているポイントを付与し、付与された総ポイントにポイント単価を乗じて計算する方法である。入社１年目～３年目は毎年５ポイント、役職者は役職ごとに20ポイント～50ポイントと付与していく。 この方法は、給与との連動をなくし、毎年の貢献度合いを退職金に反映させることができる一方で、中小企業では毎年のポイント付与を正確に管理していくのが難しいため、大手企業に比較すると積極的な導入がされにくいものとなっている。 またポイント単価の変更（減額）は、労働者の不利益変更につながるため、取扱いに注意が必要でもある。   別メニュー型（退職時の役職に応じた定額×勤務年数別の支給係数） 退職時の役職に応じて退職金額を定額で定め、これに勤務年数別の支給係数を乗じる方法で、定額方式と同じように、給与と退職金額との連動をなくし、さらに在職中の貢献度合いを反映させようというものである。 定額型のデメリットを改善した方法とされるが、退職時点での役職で貢献度合いを判断することとなるため、在職中の貢献度合いを正確に反映できないという欠点もある。 ◆　　　◆　　　◆ いずれの方法にも一長一短があるのは否めないが、貢献度合いを盛り込むべきか、金額を固定化するかなど、退職金を支給する意味・目的に見合った方法を検討していくべきである。 ＊　　　＊　　　＊ 次回は、退職金の積み立て方法をお伝えしたい。 （了）

年金制度をめぐる 最新の法改正と留意点 【第４回】 （最終回）  「年金強化法等における改正事項（その２）」   特定社会保険労務士　佐竹　康男   １　短時間労働者への適用拡大（平成28年10月1日施行） （１）　短時間労働者の適用拡大（適用除外の明確化） 一定の短時間労働者は、社会保険（健康保険・厚生年金保険）に加入することができなかったが、社会保険の適用除外者を明確にすることにより、短時間労働者の適用拡大が図られる。 現在、１日又は１週間の所定労働時間及び１月の所定労働日数が通常の労働者（正社員）の所定労働時間及び所定労働日数の４分の３以上である短時間労働者は、原則として被保険者として取り扱われているが、平成28年10月１日以降、通常の労働者に比べて１週間の所定労働時間又は所定労働日数が４分の３未満の者のうち、次の①から④までの要件に該当するものは、社会保険の被保険者になる。 ただし、当分の間、常時501人以上使用する事業所（特定適用事業所という）においてのみ、適用拡大が図られることになった。 （２）　実務上の留意点 〈厚生年金保険法第12条（適用除外）に次の第五号が追加される〉   ２　年金機能強化法におけるその他の改正（施行日はすべて平成26年4月1日） （連載了）

会計事務所 “生き残り” 経営コンサル術 【第12回】 （最終回）  「お客様が喜んで下さる本当のコンサルとは」   株式会社　経営ステーション京都　代表取締役 京セラ株式会社　元監査役 公認会計士・税理士　田村　繁和   早いもので、この連載を始めてから１年が経ち、今回で最終回になります。 勝手なことをお話してきまして、たいへん申し訳なく思っております。 お客様と長い間接してきて、本当に感謝されたのは、経営危機の会社が利益を出して立ち直った時でした。 私は、その時の社長の笑顔を見て、「これが本当のコンサルなんだなあ」と思いました。 何度もお話してきましたが、会計事務所向けの会計ソフトを使って簡単にできることがコンサルだと思ってもらっては困るのです。また、デューデリをして経営計画を作ることがコンサルだと思っている人も困ります。 どんなに立派な経営計画書を作っても、実績が目標に達成せずに倒産してしまっては、コンサルしたことにはならないのです。 会社経営をされている社長の願いは、「どんなことがあっても倒産しない会社」をつくることです。 そのためには、全社員が利益に向かって走り出す仕組みをつくることです。 そこで、部門別に利益を出して経営を見ていくことが必要となってきます。 このようなお話をしますと、半分ぐらいの社長が「私どもでは部門別に損益を出しています」と言われます。 そこで、「どうですか。うまくいってますか？」と尋ねますと、ほとんどの方が、「うまくいかなくて経営会議を挫折した」とお答えになるのです。 では、どうして経営会議がうまくいかないのでしょうか。 それにはいくつかの理由があります。 「全社員が売上最大、経費最少に向けて走り出せ」という標語は、世間でよく言われます。しかし、現在の部門別損益計算書には、製造部門に売上はありません。 そのため、社長がこのような話をしても、製造部門の人は「俺たちには売上がないから、売上最大をどうして目指せばいいのか」と不満の声が出てきます。 そして、ここでまず挫折してしまうのです。 そこで、上記のテーマを実現するために、製造部門に売上科目をつくる必要があります。つまり、従来の部門別損益計算書を、ひと工夫加工していく必要があるのです。 さらに、経営会議がうまくいかない第２の理由は、「経営会議をどうしてやっていけばいいのかわからない」ということです。 社員と外注先は、同じように会社からお金をもらって生活しています。外注先の方は必ずと言っていいほど、お金をもらう時に頭を下げます。しかし、社員の人で頭を下げる人はごくわずかです。 これだけみても、外注先の方が経営者意識をもって仕事をしていることがわかります。 そこで、「各部門の責任者」を「外注先の社長」として、経営会議を行っていけばいいのです。 そして、各部門の責任者から、あたかも別会社のように、活気あふれる意見が飛び出してくれば、各部門の利益が生まれてくるのです。 このような経営会議にするためには、経営システムをつくるだけではうまくいきません。社員が「なぜこの会議をやっていくのか」を理解することが必要なのです。 そのためには、経営理念や社訓をつくって、毎朝の朝礼で意思確認をしていくことが大切となってきます。 このように本当のコンサルは、コンピュータソフトを使って簡単にできるものではありません。全社員を巻き込んで、真剣に議論し、全社員と共に、利益に向かって走り出す仕組みをつくることなのです。 私と異なった意見をもってられる方も、たくさんおられると思います。しかし、今までお話してきたことが、京セラの監査役としての経験から学ばせていただいたことなのです。 １年間ご愛読いただき、ありがとうございました。 （連載了）

顧問先の経理財務部門の “偏差値”が分かる スコアリングモデル 【第27回】 「経費管理のKPI （その①　経費処理社内指導）」   株式会社スタンダード機構 代表取締役　島　紀彦   はじめに 前回までは「原価管理」のKPIを取り上げたが、今回から６回にわたり、「経費管理」のKPIを取り上げる。 経費管理の対象となる取引の特徴を仕入・買掛債務管理のそれと比較してみると、個々の取引金額が小さいこと、発生する取引件数が多いこと、社内においてその経費支出に関係している主管部門の数が多いこと、その使途や発生頻度がさまざまで非定型的であること等が挙げられる。 このような取引の特徴から、経費管理においては、僅少な金額の取引も含んだ多種多数の取引の正確性を限られた人員でいかに管理するのかという視点が求められる。 今回は、経費管理の入口において起票の正確性を担保するため経理財務部門が担うべきサービスレベルを評価するKPIを取り上げる。   KPIが設定された業務プロセスの確認 まず、経済産業省スタンダードで整理された業務プロセスを引用しながら、このKPIに対応する業務プロセスを押さえておこう。 経済産業省スタンダードでは、経費管理において、会社が担う一般的な機能を、「年度予算管理」と「日常管理」に分けている。 このうち、「日常管理」を構成する機能は、「通常経費処理」、「仮払決済」、「差額決済」である。 今回解説するKPIは、「日常管理」における「通常経費処理」に関連する業務プロセスにおいて設定されている。 〈経済産業省スタンダード：経費管理で会社が担う機能〉 （経済産業省「経理・財務サービス　スキルスタンダード」より）   さらに、経済産業省スタンダードでは、「通常経費処理」に関連する業務プロセスを次のようにまとめている。 〈経済産業省スタンダード：7.3.1処理指導〉 （経済産業省「経理・財務サービス　スキルスタンダード」より）   経理財務部門は、経費管理の対象となる支出について、支出を行った主管部門に対してその支出内容を確認し、会社の営業目的との関連性を踏まえて、適切な処理方法を指導する。処理方法には、勘定科目、取引日、取引金額、取引先等、経費伝票を作成するために必要なあらゆる入力項目が含まれる。 今回のKPIは、経理財務部門が主管部門から受領する経費伝票を修正する割合に着目し、経理財務部門が行う経費処理社内指導によって達成されている経費処理の正確性を問うものである。 定義を理解する 調査項目の文言から、KPIの定義を確認しよう。以下、KPIの項目を再掲する。 「経費伝票」とは、販売費及び一般管理費の勘定科目に対応する取引を記帳するために作成する伝票をさす。 支払伝票、支払依頼書、振替伝票等、呼称を問わない。 「経費伝票を修正」とは、経費伝票の金額、勘定科目、消費税区分、税務上の取扱の正確性を添付された原始証憑等の入力元資料の内容に照らして判断し、誤りや不適正を訂正することをさす。 KPIの算出式から自明であるが、「経費伝票を修正」する主体は、経理財務部門であり、修正の対象となるのは、経費支出を行った主管部門が作成した経費伝票である。 すなわち、スコアリングモデルでは、経費伝票の起票は、経理財務部門ではなく、主管部門が行うことを想定している。 なお、KPIの算出式の分子にあたる、「直前決算期１年間で経理財務部が修正指摘を行った経費伝票枚数（Ａ）」について、主管部門が入力した時点で、誤りがあれば自動的に修正差し戻しされる情報システムを利用している場合、経費伝票の誤りは主管部門で正され、経理財務部門が訂正することはないので、（Ａ）に０枚と記入する。   KPIの背景にある価値判断 スコアリングモデルでこのKPIを設定したのはなぜか。 このKPIは、経費の発生額及び発生状況を適正に財務諸表に反映するため、主管部門において適正な経費伝票の起票を行うことが望ましいという価値判断に基づいて設定されている。 小規模会社では、経費管理の対象となる社内のあらゆる取引について、経理財務部門が経費伝票を起票し、経費支出にかかる承認権限を行使しているかもしれない。 他方、会社が一定規模を超えて、事業の内容が複雑で社内に複数の部門を抱えるようになると、業務の遂行上その経費支出を必要とする主管部門が支出にかかる承認と経費伝票の起票を担い、経理財務部門は主管部門から回付された経費伝票の正確性を事後的に確認し、最終的な金銭支出を承認する職務分掌が成立していることが多い。 その場合、主管部門の経理や税務の知識の水準によって、起票内容の正確性が損なわれるリスクが高くもなり低くもなる。 このリスクに対する管理のあり方について、経理財務部門が最終的にすべての経費伝票を確認して経費伝票の正確性を担保するという会社もあろう。 しかし、このような経理財務部門による事後的な発見だけに依存し、経費を実際に使っている主管部門が経費伝票の正確性に無関心のままでは、経理財務部門が修正指摘を行う経費伝票枚数は一向に減少せず、経理財務部門の事務処理担当者は増員の一途をたどるだろう。 むしろ、経費伝票の正確性は、一義的にはその経費支出を発生させた源である主管部門が担い、経理財務部門が担う事後的な発見は、これに過度に依存せず、最後の砦と考えるのが、現実的な発想である。 そのためには、規程、教育、情報システムの整備により、社内の情報伝達と意思疎通を増やし、主管部門の経理や税務の知識の水準を上げて、発生源である主管部門が正しく経費伝票を起票するために事前に行う予防を一定程度まで高めることが求められる。 そのような価値判断がなければ、経理財務部門は、その人員規模だけが膨張し、経費伝票確認事務に忙殺され、戦略的機能を果たすことは覚束ないだろう。 そこで、スコアリングモデルでは、主管部門における経費伝票の正確性を比較するため、経理財務部門が主管部門から受領する経費伝票を修正する割合をKPIとした。 割合は％で表されるが、この数値が小さい会社が大きい会社よりも相対的に望ましいと考えている。 どの程度の割合が望ましいのかという問題に対しては、各会社が提供したKPIデータ群によって形成されるベンチマークが答を示すわけだが、その割合こそ、経費伝票の正確性について主管部門と経理財務部門が担うチェックアンドバランスの均衡点の現実的な落ち着き所を示すことにもなろう。   顧問先のKPIを測定してみる では、実際にどのような手続でKPIを測定するのか。 まず、読者は、顧問先の経理財務業務を観察し、経理財務部門が経費指導を行う業務プロセスが組み込まれていることを確認していただきたい。 例えば、経理規程、経理通達、社内研修の資料を閲覧し、主管部門の経理や税務の知識の水準を高める仕組みの存在を確認することが考えられる。 それを前提に、例えば、一定期間に主管部門で起票された経費伝票数と経理財務部門が修正した経費伝票数の比率を算出していただきたい。 さて、読者の顧問先において、経理財務部門が主管部門から受領する経費伝票を修正する割合は何％になったであろうか。 ＊　　＊　　＊ 次回も、引き続き「経費管理」を構成する複数のKPIから、経費管理の効率性のサービスレベルを評価するKPIを取り上げる。 （了）