日本の企業税制 【第80回】 「連結納税制度適用会社のグループ通算制度への移行」 一般社団法人日本経済団体連合会 経済基盤本部長 小畑 良晴 令和４年４月１日から連結納税制度からグループ通算制度に衣替えされるが、それまで連結納税制度を適用していたグループについては、グループ通算制度への移行について経過措置が設けられている。 〇連結納税制度を適用している場合のグループ通算制度の承認申請 内国法人及びその内国法人との間にその内国法人による完全支配関係がある他の内国法人が、グループ通算制度の適用に係る承認（「通算承認」という）を受けようとする場合には、適用を受けようとする最初の事業年度の開始の日の３月前までに、これらの全ての連名による承認申請書をその内国法人の納税地の所轄税務署長を経由して、国税庁長官に提出する必要がある（法法64の９②）。 しかし、すでに連結納税制度の承認を受けている法人（令和４年３月31日において連結親法人に該当する内国法人、及び同日の属する連結親法人事業年度終了の日において当該内国法人との間に連結完全支配関係がある連結子法人）については、令和４年４月１日以後最初に開始する事業年度の開始の日において、グループ通算制度の適用に係る承認（通算承認）があったものとみなされ、同日からその効力が生じる（改正法附則（※）29①）。また、その法人が青色申告の承認を受けていない場合には、同日において青色申告の承認があったものとみなされる（法法125②）。 （※） 改正法附則：所得税法等の一部を改正する法律（令和２年法律第８号）附則（以下、同様）。 したがって、これまで連結納税制度を適用している場合には、令和４年４月１日以後最初に開始する事業年度において、自動的に、グループ通算制度に移行することとなる。例えば、連結親法人事業年度が３月決算の場合には、令和４年４月１日に開始する事業年度からグループ通算制度に移行し、12月決算の場合には、令和５年１月１日に開始する事業年度からグループ通算制度に移行することとなる。 ただし、現行の連結納税制度を適用している企業グループが、グループ通算制度を適用しない単体納税法人に戻りたい場合には、連結親法人が令和４年４月１日以後最初に開始する事業年度開始の日の前日までに、税務署長に届出書（取りやめ届出書）を提出することにより、グループ通算制度を適用しない単体納税法人となることができる（改正法附則29②）。 〇連結納税制度における連結欠損金の取扱い 連結納税制度における連結欠損金個別帰属額は、各法人の欠損金額とみなされる（改正法附則20①）。この欠損金額は、グループ通算制度における各通算法人の繰越控除の対象となり、そのうち連結納税制度における特定連結欠損金個別帰属額は、グループ通算制度における特定欠損金額（その法人の所得の金額を限度として控除ができる欠損金額（法法64の７②））とみなされる（改正法附則28③）。 したがって、連結納税制度の開始から年数があまり経過していない場合、連結親法人の連結納税制度適用開始前の欠損金額が、グループ通算制度適用開始時（令和４年４月１日以後に開始する事業年度開始の日）において、なお繰越期限内で存在している場合が生じることが考えられるが、この場合、この連結親法人の連結納税制度適用開始前の欠損金額は、特定連結欠損金個別帰属額ではない連結欠損金個別帰属額なので、グループ通算制度へ移行後、当該親法人の特定欠損金額ではない欠損金額として、グループ全体で消化することができると解される。 〇確定申告書の提出期限の延長 グループ通算制度の承認があったものとみなされた法人で、すでに連結親法人が申告期限延長（現行法法81の24①）の適用を受けている場合には、その通算グループ内のすべての法人につき、延長特例の適用及び延長期間の指定を受けたものとみなされる（改正法附則34①②）。 〇グループ通算制度への移行の際の時価評価課税・欠損金の持込制限等 グループ通算制度の承認があったものとみなされた法人については、①グループ通算制度の開始に伴う資産の時価評価課税（法法64の11①②）、②グループ通算制度の開始前に生じた欠損金額及び資産の含み損の制限等（法法57⑧、64の６①、64の７②、64の14）、③繰り延べた譲渡損益調整額の一括計上（法法61の11④）、④繰り延べたリース譲渡に係る損益の一括計上（法法63④）、の規定の適用はない（改正法附則20⑪、25③、26③、27①、28③、30②④、31①）。 （了）
Ｑ＆Ａでわかる 〈判断に迷いやすい〉非上場株式の評価 【第１回】 「〔第１表の１〕第二順位の株主判定」 税理士 柴田 健次 Ｑ 同族関係者でない甲と乙が下記の通り、Ａ社株式（大会社に該当）とＢ社株式（大会社に該当）を所有している場合において、乙に相続が発生した場合には、乙が保有しているＡ社株式、Ｂ社株式についての評価方式は原則的評価方式（類似業種比準価額）が適用されるのでしょうか。それとも特例的評価方式（配当還元価額等）が適用されるのでしょうか。 【Ａ社及びＢ社の株主と議決権の保有割合】 なお、その他の株主はＡ社及びＢ社の取引先ですが、甲及び乙の同族関係者には該当しません。 甲はＡ社及びＢ社の代表取締役です。 乙はＡ社及びＢ社の役員でしたが、相続発生の約５年前に退職し、同時に役員も退任しています。また、乙の相続人は長男１人で、Ａ社及びＢ社の役員には該当していません。 Ａ 乙の相続人は、Ａ社株式については特例的評価方式（配当還元価額等）、Ｂ社株式については原則的評価方式（類似業種比準価額）の適用になります。 同じ40％の議決権保有割合であったとしても、他の株主の議決権保有割合によって評価方式が異なることになりますので、次の株主判定の手順を踏まえて、株主の判定を行うことが重要となります。 【同族株主がいる場合の株主判定の手順】 ◆ ◆ ◆ ① 筆頭株主グループの議決権割合 株主を確認し、同族関係者グループの議決権割合を算定し、筆頭株主グループの議決権割合が「50％超」「30％以上50％以下」「30％未満」のどれに該当するかを判定します。 ◇Ａ社株式 筆頭株主グループの議決権割合は55％となり、「50％超」の区分に該当することになります。 ◇Ｂ社株式 筆頭株主グループの議決権割合は45％となり、「30％以上50％以下」の区分に該当することになります。 ◎用語の意義と当てはめ ▷同族株主 課税時期における評価会社の株主のうち、株主の１人及びその同族関係者の有する議決権の合計数がその会社の議決権総数の30％以上（その評価会社の株主のうち、株主の１人及びその同族関係者の有する議決権の合計数が最も多いグループの有する議決権の合計数が、その会社の議決権総数の50％超である会社にあっては、50％超）である場合におけるその株主及びその同族関係者をいいます（評価通達188（１））。 本問の場合には、Ａ社については甲が同族株主となり、Ｂ社については甲及び乙が同族株主に該当します。 ▷同族関係者 法人税法施行令第４条（同族関係者の範囲）に規定する特殊の関係のある個人又は法人をいいます（評価通達188（１））。 特殊の関係のある個人は、例えば株主等の親族などをいいます。本問の場合には、甲の親族がいる場合には、その親族が甲の同族関係者になります。特殊の関係のある法人は、例えば、甲及びその親族が直接又は間接に会社を支配（議決権の50％超保有）している場合におけるその会社が該当します。 本問の場合には、Ａ社株式及びＢ社株式を保有している甲及び乙の同族関係者はいないことになります。 ② 納税義務者の属する同族関係者グループの議決権割合 ◇Ａ社株式 乙の相続人の属する同族関係者グループの議決権割合は40％となり、「50％未満」の区分に該当しますので、特例的評価方式である配当還元価額が適用されることになります。 ◇Ｂ社株式 乙の相続人の属する同族関係者グループの議決権割合は40％となり、「30％以上」の区分に該当しますので、③の手順に進みます。 ③ 納税義務者の議決権割合 ◇Ｂ社株式 乙の相続人の議決権割合は40％となり、「５％以上」の区分に該当しますので、原則的評価方式が適用されることになります。 ☆実務上のポイント☆ 株主に相続が発生した場合に原則的評価方式が適用されるのか、特例的評価方式が適用されるのかは、確認しておく必要があります。本問の場合には、事前に５％超の議決権に相当するＢ社株式を乙から甲に譲渡することにより、乙の相続人はＢ社の株式についても配当還元価額での評価が可能となります。 特に退職して株主がそのままになっているケースは少なくありませんので、事前対策が重要となります。 （了）
居住用賃貸建物の取得等に係る 消費税の仕入税額控除制度の適正化 －令和２年度税制改正－ 【第２回】 「居住用賃貸建物の取得等に係る仕入税額控除の制限」 税理士 石川 幸恵 前回は改正の背景と改正前の取扱いについて確認したが、今回より令和２年度税制改正における居住用賃貸建物の取得等に係る仕入税額控除の制限について「居住用賃貸建物の範囲」や「仕入れ等の日の属する課税期間における取扱い」等を解説する。 １ 改正内容と用語の定義 （１） 改正のポイント 今回の改正により、以下の通り消費税法第30条《仕入れに係る消費税額の控除》に第10項が新設された。 すわなち、仕入れに係る消費税額の控除（消法30①）の規定は、事業者が国内において行う居住用賃貸建物に係る課税仕入れ等の税額については、適用しないこととされる（消法30⑩）。 （２） 適用時期と経過措置 （１）の改正は、令和２年10月１日以後に行われる居住用賃貸建物に係る課税仕入れ等の税額について適用する（R2所法等附１一イ）。 ただし経過措置として、令和２年３月31日にまでに締結した契約に基づき、令和２年10月１日以後に行われる居住用賃貸建物の課税仕入れ等については、適用されない（R2所法等附44）。 （３） 用語の意義 ① 居住用賃貸建物とは 本改正の対象となる「居住用賃貸建物」とは、事業者が国内において行う住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな建物以外の建物（附属設備を含む）で、高額特定資産又は調整対象自己建設高額資産に該当するものをいう（消法30⑩）。 ② 住宅の貸付けの用とは ①における「住宅の貸付けの用」とは、別表第一第13号に掲げるものである。 今回の法改正により、別表第一第13号についても改正があり、下記のとおり「契約のみによる判定」から「状況等による判定」に変わった。 なお、上記別表第一の改正は、令和２年４月１日以後に行われる住宅の貸付けからすでに適用されているので、注意されたい（R2所法等附46）。 改正後の貸付けの用の範囲についてまとめると、下図のとおりである。 〈非課税となる住宅の貸付けの範囲〉 ③ 高額特定資産とは ①における「高額特定資産」とは、棚卸資産及び調整対象固定資産のうち、一の取引単位の課税仕入れ等に係る支払対価の額（税抜き）が1,000万円以上のものをいう（消法12の４①、消令25の５①）。 ④ 調整対象自己建設高額資産とは ①における「調整対象自己建設高額資産」とは、他の者との契約に基づき、又は事業者の棚卸資産として自ら建設等をした棚卸資産で、建設等に要した課税仕入れに係る支払対価の額（税抜き）等の累計額が1,000万円以上となったものをいう（消法12の４②、消令25の５③）。 事業者が相続、合併又は分割により事業を承継した場合において、被相続人、被合併法人又は分割法人が自ら建設等をした棚卸資産を含む。 ２ 経理処理 （１） 控除対象外消費税額等 控除対象外消費税額等は、税抜経理方式を採用している場合において、課税期間中の課税売上高が５億円超又は課税売上割合が95％未満であるときに、課税仕入れ等の全額控除ができないために発生するものである。 今回の改正で、居住用賃貸建物に係る課税仕入れ等の税額は、課税売上高や課税売上割合に関わらず控除できなくなるため、控除対象外消費税額等となる。 （２） 控除対象外消費税額等の取扱い （※） 居住用賃貸建物が高額特定資産又は調整対象自己建設高額資産に限定されていることから、（ハ）のように一の資産に係る控除対象外消費税額等が20万円未満となることは考えづらい。 ３ 居住用賃貸建物の建設工事が２期以上にわたる場合の工事期間中の取扱い （１） 居住用賃貸建物が自己建設高額特定資産である場合 仕入税額控除の制限の規定は、建設等に要した仕入れ等に係る支払対価の額の累計額が1,000万円以上となった課税期間以後の居住用賃貸建物に係る課税仕入れ等の税額についてのみ適用される（消令50の２②）。 ここでTAINS（タインズ）に収録されている「消事例4063 第10 仕入税額控除 10－224 調整対象固定資産の範囲 消費税審理事例検索システム（平成12年）国税庁消費税課」（「消費事例004063」で検索）では、次のように２期にわたる工事を取り上げており、改正前の取扱いについて解説されている。 （２） 改正後の取扱い ① 建築中におけるそれぞれの課税期間での取扱い （イ） 前期 基礎部分の課税仕入れについては、仕入税額控除できる（消基通11－７－４）。 居住用賃貸事業用であれば、比例配分法により仕入控除税額が計算されるか、個別対応方式によりその資産の譲渡等にのみ要するものとして仕入控除税額がないものと計算される。 （ロ） 当期 建物部分の課税仕入れについては、仕入税額控除が制限される（消法30⑩）。 ② 完成の翌課税期間以後に課税賃貸用に供した場合又は譲渡した場合（詳細は次回解説） （イ） 居住用賃貸建物の取得等に係る消費税額の調整（消法35の２）の適用 建物部分には適用があり、基礎部分についてはない（消令53の４②）。 （ロ） 基礎部分に対する非課税業務用調整対象固定資産を課税業務用へ転用した場合の仕入れに係る消費税額の調整（消法34）の適用 基礎部分が調整対象固定資産として取り扱われることは、上記TAINS収録資料にも述べられており、改正によって取扱いが変わることはないと考えられる。 （ⅰ） 課税賃貸用に供した場合 取得時に個別対応方式によりその資産の譲渡等にのみ要するものとして仕入控除税額がないものとして計算されていれば、転用の調整の適用はあると考えられる。 （ⅱ） 譲渡した場合 転用の調整はない（前回参照）。 （了）
オープンイノベーション促進税制の制度解説 【第２回】 辻・本郷税理士法人 税理士 安積 健 ６ 経理要件 当該事業年度の確定した決算において各特別新事業開拓事業者別に特別勘定を設ける方法により経理することが必要となる。なお、当該事業年度の決算の確定の日までに剰余金の処分により積立金として積み立てる方法も認められる。 〔損金経理による場合〕 〔剰余金の処分による場合〕 （申告減算処理が必要） ７ 申告要件 確定申告書等に損金の額に算入される金額の損金算入に関する申告の記載があり、かつ、当該確定申告書等にその損金の額に算入される金額の計算に関する明細書その他一定の書類の添付（下記参照）がある場合に限り、損金算入が認められる（措法66の13⑬、措規22の13⑩）。 ➤「国内外における経営資源活用の共同化に関する調査に関する経済産業大臣の証明書」 経営資源活用共同化推進事業者は、以下の３点を満たすことについて、経済産業大臣の証明を受けることができ（共同化省令４①）、当該書類を確定申告書等に添付する。 ８ 組織再編成との関係 （１） 合併、分割、現物出資 適格合併又は適格分割等（適格分割又は適格現物出資）を行った場合には、次の①②に掲げる適格合併又は適格分割等の区分に応じ、それぞれ①②に定める特別勘定の金額は、当該適格合併又は適格分割等に係る合併法人、分割承継法人又は被現物出資法人に引き継ぐものとされる（措法66の13②）。 上記の規定の適用を受けるためには、特別勘定を設けている法人で適格分割等を行ったものにあっては、当該特別勘定を設けている法人が当該適格分割等の日以後２月以内に分割承継法人又は被現物出資法人に引き継ぐ特別勘定の金額その他の一定の事項を記載した書類を納税地の所轄税務署長に提出することが必要である（措法66の13③）。 そして、上記により合併法人、分割承継法人又は被現物出資法人が引継ぎを受けた特別勘定の金額は、当該合併法人、分割承継法人又は被現物出資法人が設けている特別勘定の金額とみなされる（措法66の13④）。 なお、合併法人、分割承継法人又は被現物出資法人がその適格合併又は適格分割等の日を含む事業年度の確定申告書等を青色申告書により提出することができる者でないときは、当該事業年度の終了の日における特別勘定の金額は、当該事業年度の所得の金額の計算上、益金の額に算入される（措法66の13⑤）。 特定株式の全部又は一部を有しないこととなった場合あるいは合併により合併法人に特定株式を移転した場合には、９（次回参照）に記載の通り、益金算入されるところ、適格合併、適格分割及び適格現物出資により特定株式が移転する場合には、例外的に益金算入されることなく、合併法人、分割承継法人又は被現物出資法人に引き継がれる（措法66の13⑪）。 （２） 株式交換、株式移転 特別勘定を設けている法人が、自己を株式交換等完全子法人又は株式移転完全子法人とする非適格株式交換等を行った場合において、当該非適格株式交換等の直前の時に特別勘定の金額（1,000万円未満のものを除く）を有しているときは、当該特別勘定の金額は、当該非適格株式交換等の日を含む事業年度の所得の金額の計算上、益金の額に算入される（措法66の13⑨）。 非適格株式交換等が行われた場合、株式交換等完全子法人又は株式移転完全子法人においては、一定の資産について時価評価が行われ、含み損益に対して課税が行われる（法法62の９①）。そこで時価評価が行われる法人において特別勘定の金額を有しているときは、益金の額に算入されることとされた。 （了）
〈ポイント解説〉 役員報酬の税務 【第15回】 「Ｄ＆Ｏ保険の概要とＭ＆Ａへの活用」 税理士 中尾 隼大 ○●○● 解 説 ●○●○ （１） Ｄ＆Ｏ保険とは 「Ｄ＆Ｏ保険」とは、Directors and Officers Liability Insuranceの略語であり、一般的には「役員等賠償責任保険」や「会社役員賠償責任保険」と訳されるものである。その内容は、会社の取締役などの役員らが負う可能性のある損害賠償責任をカバーするものであり、具体的には、役員個人が負担すべき損害賠償金や弁護士費用等をその対象としている。 すなわち、役員は経営に携わる上で多くの責任を負い（※１）、その責任が果たせないときは株主代表訴訟（会社法847他）・会社訴訟（会社法423）・第三者訴訟（会社法429他）により損害賠償請求がなされる可能性があるため、Ｄ＆Ｏ保険はそれらへの備えとして設計された保険である。 （※１） 一般的に、役員は会社に対する責任として善管注意義務や忠実義務、監視・監督義務等を負い、第三者に対しては不法行為責任や会社法上の特別責任を負うこととなる。 このうち、株主代表訴訟が、会社に生じた損害を株主が会社に代わって役員に対して責任を追及するものであるため、その保険料を会社が負担することは利益相反行為に該当するという見解があり、会社法上の問題とされていた。したがって、従来は株主代表訴訟に対するＤ＆Ｏ保険の対応は、特約として保険商品に組み込まれてきたところである。 この問題に鑑みて、当該特約部分に係る保険料については、税務上は役員に対する給与課税を要し（※２）、当該特約部分につき役員個人の負担とすることも実際の運用として行われていた。 （※２） 国税庁「会社役員賠償責任保険の保険料の税務上の取扱いについて（平成６年１月20日付課法８－２・課所４－２）」１（２） （２） 利益相反取引問題の解決と現状 このような取扱いは、有能な人材を外部招聘等によって確保したい企業にとってハードルとなる。この点、平成27年に経済産業省の「コーポレート・ガバナンス・システムの在り方に関する研究会」が報告書「コーポレート・ガバナンスの実践～企業価値向上に向けたインセンティブと改革～」を公表しており、以下の所定の手続きを経た場合には利益相反問題が解消されるとし、会社が株主代表訴訟特約に関する保険料を会社法上適法に負担できると示したことで、この問題は一応の解決をみた（※３）。 （※３） 経済産業省は国税庁にこの場合の税務上の取扱いについて照会をしており、その内容は後述する。 その後、昨年12月11日には会社法改正が公布され、Ｄ＆Ｏ保険に関する規定も新設されている。その主たる内容は以下の通りである（会社法430の３（新設、公布日から１年６ヶ月以内に施行予定））。 （※４） 当該契約がある場合には、役員の氏名や補償内容等を事業報告に記載することが求められる。 今回の会社法改正のうちＤ＆Ｏ保険に関しては、その取扱いが初めて明文化されたものであり、大きな意義があるといえる。 これに対して、税務上の取扱いは、経済産業省からの照会を受けた国税庁が、上記【所定の手続き】の要件を満たす限り、「役員に対する経済的利益の供与はないと考えられることから、役員個人に対する給与課税を行う必要はありません」と回答している（※５）。したがって、一定の場合には役員に対して給与課税がなされず、法人が負担した当該保険料は損金算入されることとなる。 （※５） 国税庁「新たな会社役員賠償責任保険の保険料の税務上の取扱いについて（情報）（平成28年２月24日）」 ここで、上記の【所定の手続き】要件②は、社外取締役の存在が前提となっている。したがって、社外取締役がいないケースにおいて、当該特約部分の保険料は役員に対する経済的利益供与として従来通り給与課税がなされることとなる（※６）。なお、対象役員が複数存在する場合の各役員の給与課税額は、役員の人数や報酬額等、合理的に按分して計算すべきである点に留意したい。 （※６） 櫻井光照著『役員の税務と法務』（大蔵財務協会、2017年）934頁。 （３） Ｄ＆Ｏ保険のＭ＆Ａへの活用 上場企業の多くが加入しているとされるＤ＆Ｏ保険であるが、近年では中小企業においてもそのニーズが高まっているといえる。この背景には、中小企業においても役員個人が損害賠償を請求されうるという認識が深まっているということがあるのだろう。 このようなＤ＆Ｏ保険は、Ｍ＆Ａにおいても有効に作用することがある。すなわち、Ｍ＆Ａを行うにあたり株式譲渡スキームを選択した場合、買収対象企業となる会社に偶発債務が潜んでいるリスクは完全に解消することはできない。通常はデュー・デリジェンスを実施する等して偶発債務等の発見に努めるが、それでも対象会社の旧役員の不正等が買収後に発覚することもなくはない（※７）。このような場合、旧役員の善管注意義務等が問題となる他、買収を判断し、買手企業となった会社の役員に対して善管注意義務等が問われることも考えられる。 （※７） 役員に不正があった場合に想定される税務上の論点については、【第８回】、【第11回】参照。 例えば、対象会社側、買手側が共にＤ＆Ｏ保険契約を締結していたとしても、Ｍ＆Ａのクロージング前後において、対象会社側は買収後に行った行為に起因する損害賠償請求は免責となるためＤ＆Ｏ保険を解約することが通常であり、買手側においても支配権を得る前の行為に起因する損害賠償請求は免責となるため、どちらの保険でも補償されない可能性がある。 このようなケースにおいてＤ＆Ｏ保険によりリスクヘッジを図るには、対象会社側が保険契約内容を見直す他、ランオフ・カバー（run-off cover）を契約するという選択肢がある。ランオフ・カバーとは、新たに親会社となる会社ではなく、既存の保険（この場合はＭ＆Ａ対象会社が保険契約者となる保険）の補償の効果を残存させることを意味し、平成27年には経済産業省もその必要性を指摘している（※８） 。 （※８） 経済産業省 コーポレート・ガバナンス・システムの在り方に関する研究会「コーポレート・ガバナンス・システムの実践～企業価値向上に向けたインセンティブと改革～」別紙２「会社賠償責任保険（Ｄ＆Ｏ保険）の実務上の検討ポイント」７頁。 したがって、Ｍ＆Ａの場面においては、対象会社側でランオフ・カバーを活用することも、Ｍ＆Ａ交渉の円滑化やリスクヘッジのための手段として一考の余地があると思われる。 （了）
相続税の実務問答 【第48回】 「遺言書に基づき申告をした後に第２の遺言書が発見された場合」 税理士 梶野 研二 ［答］ 内容の抵触する遺言書が２通ある場合には、その抵触する部分について前の遺言は撤回されたものとみなされます。 ご質問の場合、公正証書遺言では甲土地をお姉様が相続することとなっていましたが、後から作成された自筆証書遺言では妹さんが相続することとされていることから、公正証書遺言に記載された甲土地の取得者に係る部分は撤回され、自筆証書遺言により妹さんが取得することとなります。 そして妹さんが甲土地を取得したのは、お父様の遺言に基づいて相続により取得するものであって、お姉様から贈与により取得するものではありません。したがって、妹さんに贈与税が課税されることはありません。 ● ● ● ● ● 説 明 ● ● ● ● ● １ 遺言 民法は普通の方式の遺言として、自筆証書遺言（民法968）、公正証書遺言（民法969）及び秘密証書遺言（民法970）の３種類のものを定めており、それぞれの遺言は、民法に定められた方式を備えなければなりません。 〇 普通方式の遺言 １ 自筆証書遺言（民法968条） 遺言者がその全文、日付及び氏名を自書し、押印したもの。 平成30年民法改正により、財産目録等を添付する場合には、その目録については自書することを要しないこととされた。 ２ 公正証書遺言（民法969条） 遺言者が遺言の趣旨を公証人に口授するなど一定の要件を備えた公正証書により行ったもの。 ３ 秘密証書遺言（民法970条） 遺言者が署名押印して封印した遺言書を公証人及び証人の前に提出し、遺言者の遺言書であることの証明を受けたもの。 （注） 民法は、上記３種類の普通の方式の遺言のほかに、特別の方式の遺言として、死亡危急者遺言（民法976）、船舶遭難者遺言（民法979）、伝染病隔離者遺言（民法977）及び在船者遺言（民法978）の４種類の遺言方式を定めている。 ところで、遺言者は、上記のいずれかの遺言の方式に従って、いつでも遺言の全部又は一部を撤回することができることとされています（民法1022）。また、遺言者は遺言を取り消す権利を放棄することができないこととされています（民法1026）。 このような定めが設けられているのは、民法が遺言者の最終意思を尊重する趣旨であると考えられます。遺言の撤回は、民法に定める遺言の方式に従って行わなければなりませんが、前の遺言が後の遺言（当然のことながら、民法の定める方式に従ったものでなければなりません）と抵触するときは、その抵触する部分については後の遺言で前の遺言を撤回したものとみなされます（民法1023）。 被相続人が内容の抵触する２つの遺言を残していた場合、遺言の方式によって優劣が決まるのではなく、どちらの遺言が後から行われた遺言であるかによってその効力が決まることになります。 ２ ご質問の場合 ご質問の場合、公正証書遺言ではお姉様が甲土地を相続することとなっていましたが、後から作成された自筆証書遺言では妹さんが甲土地を相続することとされており、この部分に抵触が見られます。 この場合、民法の規定により、公正証書遺言に記載された甲土地の取得者に係る部分は撤回されたものとみなされ、甲土地は自筆証書遺言により妹さんが取得することとなります。 このように妹さんが甲土地を取得するのは、お父様の遺言に基づき、お父様からの相続により取得するものであって、お姉様から贈与により取得するものではありません。 したがって、相続税の申告書において、甲土地をお姉様が取得したものとして課税価格及び相続税額の計算がされていたとしても、妹さんに贈与税が課税されることはありません。 （了）
給与計算の質問箱 【第６回】 「高額な賞与を支給する際の注意点」 税理士・特定社会保険労務士 上前 剛 Ｑ 当社の代表取締役の役員報酬は月額20万円です。このほか、2020年６月25日に役員賞与300万円を支給する旨を記載した事前確定届出給与に関する届出書を税務署へ提出しています。 役員賞与の給料計算をする際の注意点があれば、教えてください。 Ａ 賞与から天引きする健康保険料は、「標準賞与額（賞与額から1,000円未満の端数を切り捨てた額）×健康保険料率」によって算出する。健康保険の標準賞与額の上限は、年間573万円（４月１日～翌年３月31日までの累計額）である。 賞与から天引きする厚生年金保険料は、「標準賞与額×厚生年金保険料率」によって算出する。厚生年金保険の標準賞与額の上限は、月間150万円である。 前月の給与（社会保険料控除後）の10倍を超える賞与（社会保険料控除後）から天引きする源泉所得税は、通常とは異なる方法で算出する。 ＊ ＊ 解 説 ＊ ＊ １ 健康保険 今回のケースにおける健康保険料の算出は、以下のとおりである。 ２ 厚生年金保険 今回のケースにおける厚生年金保険料の算出は、以下のとおりである。 ３ 源泉所得税 （１） 通常の場合 通常の場合での源泉所得税の算出は、以下のとおりである。 ① 前月の給料（社会保険料控除後） ② ①の金額を「賞与に対する源泉徴収税額表の算出率の表」にあてはめて税率を算出する（【図表１】参照）。 【図表１】より「171,830円」「扶養人数０人」の場合の税率は、4.084％である。 【図表１】 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 （※） 国税庁ホームページより ③ 賞与（社会保険料控除後）×税率 しかし今回のケースでは、上記の算出では間違いとなる。 （２） 前月の給与（社会保険料控除後）の10倍を超える賞与（社会保険料控除後）を支給する場合 今回のケースは（１）ではなく、前月の給与（社会保険料控除後）の10倍を超える賞与（社会保険料控除後）を支給する場合となる。 よって、以下の方法で源泉所得税を算出する。 ① 賞与（社会保険料控除後）÷12（賞与の計算期間が半年以下の場合は６） ② ①＋前月の給料（社会保険料控除後） ③ 398,055円を月額表にあてはめて税額を算出する（【図表２】参照） 【図表２】より「398,055円」「扶養親族０人」の場合の税額は、16,510円である。 【図表２】 （※） 国税庁ホームページより一部抜粋 ④ ③－前月の給与に対する源泉徴収税額 （※） 前月の給与（社会保険料控除後）171,830円を元に月額表より算定。 ⑤ ④×12（賞与の計算期間が半年以下の場合は６） 以上から となるため、会社は、代表取締役に2,561,820円を６月25日に支給する。なお、支給後、賞与支払届を年金事務所へ提出する。 （了）
基礎から身につく組織再編税制 【第17回】 「適格合併を行った場合の申告調整（その１）」 ～子会社同士の場合～ 太陽グラントソントン税理士法人 ディレクター 税理士 川瀬 裕太 今回は、子会社同士が適格合併を行った場合の申告調整の具体例について解説します。 １ 適格合併を行った場合の合併法人の処理 （１） 前提条件 〔被合併法人Ｂ社の最後事業年度の貸借対照表〕 【会計】 【税務】 この合併における会計上の資産・負債と税務上の資産・負債には、下記の差異が生じています。 （２） 会計処理 合併法人Ａ社の会計処理は、下記のとおりです。 （３） 税務処理 合併法人Ａ社の税務処理は、下記のとおりです。 ① 資産・負債の取得価額 被合併法人が適格合併により合併法人にその有する資産・負債の移転をしたときは、最後事業年度終了時の帳簿価額による引継ぎをしたものとされるため、合併法人が受け入れる資産・負債の取得価額は、被合併法人における最後事業年度終了時の「帳簿価額」となります（法法62の２、法令123の３）。 この「帳簿価額」とは、税務上の帳簿価額をいうため、税務上否認した金額も含めて受け入れることとなります（法基通12の２－１－１）。 これより、合併法人Ａ社が受け入れる資産の取得価額は、会計上の10,000と税務上否認した金額である減価償却超過額1,500の合計である11,500となります。 また、合併法人Ａ社が受け入れる負債の価額は、会計上の5,000から税務上否認した金額である退職給付引当金500を差し引いた4,500となります。 ② 資本金等の額 合併法人において合併により増加する資本金等の額は、次のとおりです（法令８①五）。 （ア） 加算項目 （イ） 減算項目 （※） 「抱合株式」とは、合併法人が合併前から保有している被合併法人株式のことをいいます。 上記より合併法人Ａ社において増加する資本金等の額は、2,000となります。 ③ 利益積立金額 合併法人において合併により増加する利益積立金額は、次のとおりです（法令９①二）。 （ア） 加算項目 （イ） 減算項目 上記より合併法人Ａ社において増加する利益積立金額は、5,000となります。 （４） 会計処理と税務処理の調整 上記の合併法人Ａ社の会計処理と税務処理を比較すると、差異が生じているため、調整する必要があります。 調整仕訳は次のとおりです。 上記の調整仕訳については、損益項目が含まれないため、別表４での申告調整は行わず、別表５（１）のみで調整することとなります。 （５） 別表５（１）の処理 別表５（１）の処理については、次のとおりです。 （注） ※は調整仕訳により生じたものであることを表示するために記入しています。 ◆ポイント◆ 合併法人Ａ社において増加する利益積立金額が5,000、増加する資本金等の額が2,000となっているかを別表５（１）で確認することが重要です。 ２ 適格合併を行った場合の被合併法人における資産・負債の引継ぎ 適格合併があった場合には、被合併法人の有する資産・負債は、最後事業年度終了の時の帳簿価額による合併法人への引継ぎがあったものとされ、被合併法人において譲渡損益は生じないこととされています（法法62の２①）。 ３ 適格合併を行った場合の被合併法人の株主の処理 （１） みなし配当 適格合併が行われた場合には、被合併法人の利益積立金額は合併法人に引き継がれ、被合併法人の株主に交付されないため、被合併法人の株主であるＣ社においてみなし配当は計上されません。 （２） 譲渡損益 投資が継続していると認められる場合には、譲渡損益の計上を繰り延べることとされています（法法61の２②）。なお、「投資の継続」とは、株主が金銭等の交付（株式以外の交付）を合併法人より受けていないことをいいます。 被合併法人の株主であるＣ社は合併によりＡ社株式のみの交付を受けているため、譲渡損益は生じません。 （３） Ａ社株式の取得価額 被合併法人の株主が、対価として合併法人株式のみを交付された場合のその合併法人株式の取得価額は、被合併法人株式の帳簿価額に付随費用を加算した金額とされています（法令119①五）。 被合併法人の株主であるＣ社は合併によりＡ社株式のみを交付されているため、Ａ社株式の取得価額は、合併直前の被合併法人Ｂ社株式の帳簿価額である2,000となります。 （４） 会計処理 被合併法人の株主Ｃ社の会計処理は、次のとおりです。 （５） 税務処理 被合併法人の株主Ｃ社の税務処理は、次のとおりです。 （６） 会計処理と税務処理の調整 被合併法人の株主Ｃ社の会計処理と税務処理を比較すると、差異が生じているため、調整する必要があります。 調整仕訳は次のとおりです。 上記の調整仕訳については、損益項目が含まれないため、別表４での申告調整は行わず、別表５（１）のみで調整することとなります。 （７） 別表５（１）の処理 別表５（１）の処理については、次のとおりです。 （了）
収益認識会計基準と 法人税法22条の２及び関係法令通達の論点研究 【第31回】 千葉商科大学商経学部准教授 泉 絢也 （２） 法人税法22条の２第２項を通じた益金算入 法人税法22条の２第３項は、申告調整により、資産の販売等に係る資産の引渡日又は役務提供日に近接する日の属する事業年度の益金の額に算入することを当該規定単独で認めるものではない。 近接日基準による益金算入を認める直接の規定は、あくまで２項である（２項については本連載第第19回から第29回参照）。本項は、近接日の属する事業年度の確定した決算における収益経理という２項の１つの要件を満たす効果をもたらすものにすぎない。 すなわち、法人税法22条の２第２項は、一定の要件を満たした場合には、法人税法22条の２第１項の規定によらずに（引渡・役務提供基準によらずに）、目的物の引渡日又は役務の提供日に「近接する日」の属する事業年度の益金の額に算入することを規定している。 ここでいう「一定の要件」とは、次のとおりである（本連載第19回参照）。 法人税法22条の２第３項は、２項の要件を満たさない場合でも、一定の場合に「当該事業年度の確定した決算において収益として経理したものとみなして」２項の適用があるとするものである。 その文面を素直に読む限り、３項は、２項の適用に当たり、上記③の➋確定決算収益経理要件を満たす効果を発揮するにすぎない。よって、法人税法22条の２第３項の適用がある場合でも、２項の他の要件、すなわち上記②公正処理基準準拠要件、③の➊（益金算入に係る）近接日要件及び④の別段の定め不存在要件を同時に満たさない限り、申告調整により、資産の販売等に係る資産の引渡日又は役務提供日に近接する日の属する事業年度の益金の額に算入することは認められないと解される（上記①の要件については、基本的には２項と３項に共通するものである）。 この点に関して、『平成30年度 税制改正の解説』275頁は次のように解説している。 もっとも、法人税法22条の２第３項を経由して２項を適用する場合には、３項を経由せずに２項を直接適用する場合に求められるはずの上記②の公正処理基準準拠要件を満たす必要はないと解する見解も示されており（長島弘「収益認識基準対応としての法人税法22条の２の問題点」会計・監査ジャーナル30巻12号114頁参照）、議論の余地がある。 また、酒井克彦教授は、次のとおり、無償取引の場合にも近接日基準の適用があるという見解を示されており、注目される（酒井克彦『プログレッシブ税務会計論Ⅲ』257頁（中央経済社2019））。 かかる見解の背後には、法人税法22条の２第３項を経由して２項を適用する場合には、３項を経由せずに２項を直接適用する場合に求められるはずの上記②の公正処理基準準拠要件を満たす必要はないという理解があるのかもしれない。ただし、「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って」と「益金経理要件」とを分けて記述された上で、「必ずしも益金経理要件を必要とせず」と続けていることからすると、やや判然としない。 なお、法人税法22条の２第３項は２項の「別段の定め」であるかという論点がある。もっとも、資産の販売等に係る収益の額につき一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って２項に規定する近接する日の属する事業年度の確定した決算において収益として経理した場合には、３項は適用されないことが明定されている。 また、３項は、２項の要件を満たさない場合でも、一定の場合に「当該事業年度の確定した決算において収益として経理したものとみなして」２項の適用があるとする。 そうすると、２項の適用要件を満たす場合には２項が適用されることは明らかであって、２項と３項は競合する関係にはないから、法人税法22条の２第３項をもって２項の「別段の定め」であるとはいい難いという見解も視界に入ってくる。 しかしながら、22条の２第３項こそが２項の「別段の定め」に該当するという見解も示されており（酒井克彦『プログレッシブ税務会計論Ⅲ』256頁（中央経済社2019）参照）、議論は続くようである。 （了）
値上げの「理屈」 ～管理会計で正解を探る～ 【第３回】 「損益分岐点を意識して値上げする」 ～朱に交われば・・・高くなる？～ 公認会計士 石王丸 香菜子 登場人物 ＊ ＊ ＊ 見慣れないモノや内容のよくわからないモノに出会ったとき、私たちはそのモノにどれくらいの価値があるのか、ぼんやりとしかイメージできないものです。モノの妥当な価格を推測するのが、意外なほど難しいこともあります。 現在のアラスカ州は19世紀にロシアがアメリカに売却したものですが、その売却価格は１エーカー当たり何と２セント（！）という破格の値段でした。その後、アラスカの金鉱や豊富な地下資源に大きな価値があることが明らかになった経緯は、よく知られています。 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ 商品のコストは、変動費（販売量に比例して発生するコスト）と固定費（販売量に関係なく常に一定額が生じるコスト）からなります。園芸用品の変動費は、仕入値だけとしましょう。ハナダ店長は、園芸用品の定価を付ける際、定価の80％相当が仕入値になるようにしています。 また、園芸用品をまとめて輸入する際、運賃として固定費60,000円がかかります。横軸を売上高、縦軸をコストとし、変動費と固定費をグラフで表すと、このようになります。 総コストのグラフに、売上高のグラフを重ねてみます。横軸にも縦軸にも売上高を取ると考えてください（当然ながら、傾き１のグラフになります）。 総コストのグラフと売上高のグラフの交点では、『総コスト＝売上高』になっているのですから、損でも得でもない、いわゆる「損益トントン」の状態になっています。このターニング・ポイントを「損益分岐点」と呼びます。 これよりも売上高が小さい場合には、『総コスト＞売上高』なので損失です。反対に、これよりも売上高が大きい場合には、『総コスト＜売上高』なので利益が計上されます。 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ 私たちはモノの価格を推測する時、無意識に手がかりを探そうとします。手がかりの１つは、そのモノが、「他の多くのモノの中でどのような位置づけにあるか」というポジショニングです。 例えば、ハンドクリームを家事用品というカテゴリーで販売し、安価なゴム手袋や洗剤を競合製品としてみます。ハンドクリームの妥当な価格はいくらだと思いますか？ 次に、リラックスアイテムというカテゴリーで、高価なアロマオイルやネイルケアグッズを競合製品としてみるとどうでしょうか？ リラックスアイテムとして、他の高価なアイテムと並べた場合のほうが、買い手はハンドクリームの価格を高く見積りそうですね。 「どのようなカテゴリーに分類するか」、「どのようなアイテムを競合製品として想定するか」というポジショニング次第で、そのモノにとって妥当と感じられる価格は大きく異なります。「朱に交われば赤くなる」という言葉がありますが、これは価格にも当てはまるようです。 ＊ ＊ ＊ （了）
