組織再編税制、グループ法人税制及びグループ通算制度の 現行法上の問題点と今後の課題 【第13回】 「グループ通算制度の開始・加入」 公認会計士 佐藤 信祐 《第９章：グループ通算制度》 １ グループ通算制度の開始・加入 （１） 時価評価 グループ通算制度を開始した場合には、グループ通算制度を開始する前の事業年度において、時価評価課税と繰越欠損金の切捨てが行われる（法法64の11、57⑥）。さらに、グループ通算制度を開始した後に、他の法人に対する通算親法人による完全支配関係が成立した場合には、当該他の法人がグループ通算制度に加入するため、グループ通算制度を開始した場合と同様に、グループ通算制度に加入する前の事業年度において、当該他の法人の保有する資産に対する時価評価課税と繰越欠損金の切捨てを行うことになる（法法64の12、57⑥）。 グループ通算制度のうち、グループ通算制度の開始に伴う時価評価については、組織再編税制との整合性が配慮されているとは言い難いが、グループ通算制度の加入に伴う時価評価については、組織再編税制との整合性が配慮されているということが言える。具体的には、以下の通りである。 第１回で解説したように、いきなり通算子法人となる法人の発行済株式の全部を取得するのではなく、通算子法人となる法人の発行済株式総数の100分の70に相当する数の株式を取得し、数ヶ月後に100分の30に相当する数の株式を取得すれば、加入の直前に支配関係があることから、上記 （ⅱ）の ハの（ニ）、（ホ）の要件を満たす必要がなくなるという問題がある。現行制度上はやむを得ないのかもしれないが、組織再編税制との整合性を図るという意味では、第６回でまとめたような組織再編税制の抜本的な見直しが必要になる。 さらに、上記 （ⅱ）の ハでは、金銭等不交付要件及び株式継続保有要件が課されていない。通算子法人の旧株主等が通算親法人株式を取得するわけではないことから、当然のことなのかもしれないが、組織再編税制との整合性を考えると、組織再編税制において金銭等不交付要件を課す必要がないということが言える。もちろん、共同事業を行うための組織再編成であれば、被合併法人の株主等に対して金銭を交付してしまうと共同事業性がなくなってしまうことから、金銭等不交付要件を課す必要はあるが、グループ内の組織再編成であれば、金銭等不交付要件を課さないほうがグループ通算制度と整合的であるということが言える。この点については、第６回でまとめたように、完全支配関係内の適格組織再編成を廃止するとともに、支配関係内の組織再編成に対して金銭等不交付要件、主要資産等引継要件、従業者従事要件及び事業継続要件を課さないようにすることで達成することができる。 なお、細かい点であるが、事業関連性要件における「子法人事業」は、通算子法人となる法人にとっての主要な事業ではなく、通算子法人となる法人の属するグループ内における主要な事業であり（※１）、「親法人事業」は、通算親法人だけでなく、他の通算法人が行う事業も含まれる。そうなると、事業規模要件の判定において、グループ全体で判定するのか、法人ごとに判定するのかという点が問題になり、子法人事業を行う法人が複数ある場合には、そのすべての法人の特定役員が退任した場合に限り、特定役員引継要件に抵触するのかが問題となる。この点については、子法人事業の定義からは読み取りにくいが、親法人事業の定義として、「当該通算親法人又は当該完全支配関係を有することとなる時の直前において当該通算親法人との間に通算完全支配関係がある他の通算法人（括弧内省略）の完全支配関係発生日前に行う事業のうちのいずれかの事業（法令131の16④）」と規定されており、法人ごとに判定することが読み取れることから、子法人事業においても、法人ごとに判定すべきであると考えられる。 （※１） 藤田泰弘ほか『令和２年度税制改正の解説』913頁（注３）（財務省ホームページ） ただし、本来であれば、グループ全体の事業関連性を判定するのであれば、事業規模要件についても、グループ全体で判定すべきであると考えられる。そして、グループ全体で売上金額を判定するのであれば、他の通算法人に対する売上金額を除外する必要がある。さらに、特定役員引継要件についても、子法人事業を行う法人の特定役員では対象が広くなりすぎることから、通算子法人の特定役員のすべてが退任した場合に限り、特定役員引継要件に抵触するという制度にすべきであろう。 このようなグループ全体で事業関連性要件及び事業規模要件を判定するという考え方は、持株会社を合併法人又は株式交換完全親法人とする吸収合併又は株式交換において、合併法人又は株式交換完全親法人の100％子会社を含めたうえで事業規模を判定することができるようになることから、組織再編税制においても導入すべきであると考えられる。 （２） 繰越欠損金 グループ通算制度の開始・加入において、時価評価課税の対象にならない法人は、当該法人の個別所得の範囲内でグループ通算制度の開始・加入前の繰越欠損金を使用することができるが、時価評価課税の対象になる法人がグループ通算制度の開始・加入前に有していた繰越欠損金は切り捨てられることになる（法法57⑥）。グループ法人税制の加入に伴う時価評価課税を導入した場合には、共同事業要件を満たさない法人が時価評価課税の対象になることから、不当な繰越欠損金の利用を防ぐために、グループ法人税制に加入する前に有していた繰越欠損金を切り捨てるべきである。 そして、時価評価課税の対象にならない法人についても、組織再編税制との整合性の観点から、支配関係が生じてから５年以内であり、かつ、みなし共同事業要件を満たさない場合には、一定の制度が設けられている（法法57⑧、64の６①、64の14①、法令112の２③④、131の８①②、131の19①②）。 このうち、支配関係発生日以後に新たな事業を開始した場合に繰越欠損金が切り捨てられ、かつ、特定資産譲渡等損失額の損金不算入が課された制度趣旨として、欠損金又は含み損を有する法人を買収して通算グループに加入させた後に、通算グループで行っていた黒字事業をその法人に移転すること又は新たに黒字事業を開始することによって特定欠損金の制度を潜脱することを防ぐためであると説明されている（※２）。さらに、多額の減価償却費が生じる場合についても、法定耐用年数が経済的耐用年数より短い等の理由により、多額の減価償却費を生み出す資産を有する法人を買収する租税回避を防ぐために、通算グループ内で生じた欠損金額について、損益通算の対象外としたうえで、特定欠損金として取り扱っている（※２）。 （※２） 藤田泰弘ほか『令和２年度税制改正の解説』908頁（財務省ホームページ） これらの取扱いは、グループ通算制度ならではの議論であり、組織再編税制において導入する必要はない。ただし、支配関係発生日以後に新たな事業を開始した場合の取扱いについては、グループ法人税制において導入する余地はある。 本連載で何度か触れたように、支配関係の定義を「発行済株式又は出資の総数又は総額の３分の２以上に相当する数又は金額の株式又は出資を保有する関係」としたうえで、グループ法人税制の対象を支配関係のある法人との取引にまで広げるべきであると考えている。このような制度になった場合には、支配関係発生日以後に新たな事業を開始した場合の取扱いと欠損等法人の制度（法法57の２）を整合性の保たれた制度にすべきであると考えられる（ただし、個人による支配関係が生じる場合があるため、欠損等法人の規制を完全に廃止することは難しいと思われる）。 ＊ ＊ ＊ 次回では、グループ通算制度の離脱に伴う時価評価について解説する予定である。 （了）
〈令和２年分〉 おさえておきたい 年末調整のポイント 【第３回】 （最終回） 「ひとり親控除・寡婦控除及び所得金額調整控除に関するＱ＆Ａ」 公認会計士・税理士 篠藤 敦子 シリーズ最終回は、年末調整実務について、本年分から適用される改正事項を中心にＱ＆Ａ形式で解説を行う。 取り上げる事項は以下のとおりである。 なお、以下の拙稿にも年末調整に関係する事例を紹介しているので、あわせてご参照いただきたい。 （注） 上記の記事については、掲載後の税制改正等により、解説内容が現在の規定に基づくものとは異なるケースがある。過年度の記事内に順次コメントを入れるので留意していただきたい。 《ひとり親控除・寡婦控除①》 － 解 説 － 第２回【１】で解説したとおり、ひとり親控除の創設と寡婦控除の見直しに関しては、令和２年分に限り源泉徴収と年末調整で取扱いが異なる。令和２年分の源泉徴収は改正前の制度に基づいて徴収額を計算し、年末調整では改正後の制度に基づいて年税額を計算する（附則８⑦）。 このとき、改正前後で取扱いが変わる者は、令和２年の最後に給与等の支払を受ける日の前日までに、給与等の支払者に扶養控除等（異動）申告書を提出しなければならない（附則８③～⑤）。 第２回で確認したフロー図のとおり、改正前の寡夫に該当する者は、事実婚の状況になければ改正後のひとり親に該当する。この場合、年末調整時の申告は不要であるので、特段の手続なく年末調整でひとり親控除の適用を受けることができる。 なお、年末調整時の申告は不要であるが、控除額は改正前の寡夫控除（27万円）から、改正後のひとり親控除（35万円）に引き上げられているので、注意が必要である（所法81①）。 《ひとり親控除・寡婦控除②》 － 解 説 － ひとり親又は改正後の寡婦の要件には、事実婚の状況にないことが含まれている（所法２①三十イ（３）、ロ）。また、改正後は、すべての寡婦に合計所得金額500万円以下という所得要件が設けられている（所法２①三十イ（２）、ロ）。これらの要件を満たしていない場合には、令和２年分以後の所得税においてひとり親控除又は寡婦控除の適用を受けることはできない。 改正前後で取扱いが変わる具体的なケースについては、以下の拙稿をご参照いただきたい。 《所得金額調整控除①》 － 解 説 － 第１回【５】で解説したとおり、所得金額調整控除には２つの種類（①子ども等を有する場合の調整、②給与所得と公的年金等に係る雑所得の両方がある場合の調整）があり、①の調整は年末調整においても適用を受けることができる（措法41の３の３①②、41の３の４）。 年末調整で①の調整の適用を受ける場合、給与等の収入金額が850万円を超えるかどうかは、年末調整の対象となる主たる給与等のみを対象として判定することとされている。すなわち、年末調整の対象とならない従たる給与等（主たる給与等の支払者以外の給与等の支払者から支払を受けた給与等）は含めずに判定することになる。 よって、年末調整の対象となる主たる給与等が850万円を超えていなければ、年末調整で①の調整の適用を受けることはできない。 なお、確定申告においては、その年のすべての給与等の合計額により適用の有無を判定することになる。 《所得金額調整控除②》 － 解 説 － ２つの所得金額調整控除のうち②の調整は、年末調整で適用を受けることはできない（措法41の３の４①）。しかし、第２回【４】で解説したとおり、基礎控除申告書の合計所得金額を計算するときには、②の調整も考慮する。 また、基礎控除申告書において給与所得の金額を計算する場合には、年末調整の対象とならない従たる給与等も含めて計算した①の調整の額を控除する（※）。 （※） 年末調整において給与等の支払者が算出する①の調整は、年末調整の対象となる主たる給与等のみを対象として計算した額である。 本ケースの場合、基礎控除申告書の「本年中の合計所得金額の見積額」の計算過程は、次のとおりとなる。 《所得金額調整控除③》 － 解 説 － 所得金額調整控除（子ども等を有する場合の調整）は、給与等の収入金額が850万円を超える居住者のうち、次の（ア）から（ウ）のいずれかに該当する場合に適用される（措法41の３の３①）。 上記（イ）については、対象が控除対象扶養親族に限定されていないことから、16歳未満の扶養親族である子を有する場合にも適用を受けることができる。 また、第２回【４】にも記載しているが、所得金額調整控除は扶養控除とは異なり、要件を満たしていれば夫婦双方で適用を受けることができるという点にも注意しておきたい（所法85⑤、措通41の３の３－１）。 今回の改正点については、国税庁ホームページで公開されている下記FAQも参考にされたい。 （※） 本稿では、年末調整で使用する各申告書等を次のとおり表記する。 （連載了）
居住用財産の譲渡損失特例［一問一答］ 【第６回】 「家屋の一部を賃貸している場合」 －店舗兼住宅等の居住用部分の判定－ 税理士 大久保 昭佳 Ｑ Ｘは２階建の家屋のうち、１階部分を自己の居住の用に供し、２階部分は他人に賃貸していました。 本年、その賃借人が立ち退いて直ぐに、その家屋をその敷地とともに売却したところ多額の譲渡損失が発生し、銀行で住宅ローンを組んで新宅を購入して、現在、居住の用に供しています。 他の適用要件が具備されている場合に、Ｘは当該譲渡について、「居住用財産買換の譲渡損失特例（措法41の５）」を受けることができるでしょうか。 Ａ Ｘの居住用部分に対応する譲渡損失のみ、「居住用財産買換の譲渡損失特例」の適用を受けることができます。 ●○●○解説○●○● 賃貸していた部分は、居住の用以外の用に供されていることから、その賃貸に係る家屋部分とそれに対応する土地部分は、「居住用財産買換の譲渡損失特例」の適用を受けることができません（措通31の３－７（店舗兼住宅等の居住用部分の判定）、措通41の５の２－７（居住用財産を譲渡した場合の長期譲渡所得の課税の特例に関する取扱い等の準用））。 なお、この取扱い規定は、「特定居住用財産の譲渡損失特例（措法41の５の２）」についても準用されます（措通41の５の２－７（居住用財産を譲渡した場合の長期譲渡所得の課税の特例に関する取扱い等の準用））。 （了）
国外財産・非居住者をめぐる税務Ｑ＆Ａ 【第47回】 「相続税の外国税額控除と日米相続税条約」 税理士 菅野 真美 － 質 問 － 私（無制限納税義務者）は、夫から相続により米国の不動産を取得しました。私の日本における相続税は、配偶者の相続税額の軽減により納税額は生じませんが、私も夫も米国の非居住者であることから米国において多額の遺産税が生じるようです。何かいい節税方法はありませんか。 ▷相続税の外国税額控除 相続税の外国税額控除とは、相続又は遺贈により取得した財産について、日本以外の財産所在地において、その地の相続税に相当する税が課されたときは、限度額の範囲内で、その課せられた税額が控除できるものである（相法20の２）。 その財産のある地の相続税に相当する税であることから、被相続人について、外国の相続財産についてその国以外の第３国で課された相続税額までは控除することが認められていない。 また、相続税に相当する税であることから、たとえば、相続税の代わりに被相続人の最終年度において時価で相続財産を譲渡したものとみなして税が課されるような制度の場合、その課された税は相続税というより譲渡所得税のようなものであるから相続税の外国税額控除の対象にはならないと考えられる。 外国財産の場合、評価額は現地通貨から円に換算しなければならないが、財産の場合は、相続開始時のTTB（売却時の為替レート）（評基通４－３）が基準であるが、外国税額控除の対象となる外国税額の場合は、その納付すべき日のTTS（取得時の為替レート）（相基通20の２－１）となる。 ▷控除限度額 所得税や法人税と同様に相続税の外国税額控除においても控除限度額がある。控除限度額は次の計算式で算出する（相法20の２、相基通20の２－２）。 したがって、配偶者の税額軽減の適用を受けた結果、納付すべき相続税額が０となった場合、相続税の外国税額控除を適用することはできない。 ▷実は相続税の外国税額控除を利用する相続人は少ない 所得税や法人税と比較すると相続税の外国税額控除の規定はシンプルであるが、実際に外国税額控除を適用した相続人はどのくらいいるのだろうか。国税庁が公表した平成30年度の統計情報によると、平成30年中に相続開始となった被相続人から財産を取得した者について、令和元年10月31日までに申告をした相続人のうち算出相続税額のあった相続人は315,925人であったが、そのうち外国税額控除の適用を受けた相続人は82人である。つまり、約0.026％と非常に少ない。しかし、外国税額控除額の総計が14億1,100万円であることから、相続人１人当たりの外国税額控除額は約1,700万円と高額になる。 国外財産を相続により取得した相続人の数はおそらく増加傾向にあるが、外国税額控除の適用を受けた相続人が少ないのは、相続財産に占める国外財産が少ないというよりも、高額な国外財産を持っている人が富裕層に偏っていることと、相続税が課せられる国が限定されることが考えられる。 ▷米国の遺産税 米国の相続のシステムは日本と異なり、相続により被相続人の財産がいったん遺産財団に移行するシステムなので、相続税の体系も遺産税体系となる。米国では連邦遺産税と州遺産税があるが、連邦遺産税の場合は、被相続人の生前の贈与と相続を合算してそこから基礎控除を差し引いて税額を計算することになる。 米国の居住者（又は市民権のある者）である被相続人の基礎控除額は、1,158万ドル（2020年）と巨額である。他方、非居住者の場合は６万ドルに限定される。日本に居住している日本人が米国に遺した財産に係る遺産税の基礎控除額は、連邦遺産税の原則に従うと６万ドルとなるから６万ドルを超える相続財産が米国にある場合は遺産税が課される可能性がある。 ▷日米相続税条約 日本は米国との間においては相続税や贈与税についての租税条約を締結している。相続税や贈与税に係る租税条約は米国に限定されている。この租税条約により米国の居住者（又は市民権のある者）に認められている基礎控除に２重課税となった米国の財産の価額が相続財産全体に占める割合を乗じて計算した金額までは控除が認められることになる（日米相続税条約４）。 この制度を利用することにより、米国での遺産税の納付額を減額させることは可能であるが、申告期限（原則、被相続人の死亡日から９ヶ月以内）に相続に関する情報を米国のIRS（内国歳入庁。日本の国税庁に相当）に提供する必要がある。 なお、日米相続税条約の適用を受けることができるのは連邦遺産税であり、州の遺産税には適用されない（日米相続税条約１（１）（ａ））。 ＊ ＊ ＊ このような遺産税の減額で、税理士ができることは、日本の相続税の申告に必要な書類を集め、英文に翻訳して、現地の専門家に送付し、質問があったら対応することである。顧問先から相談があった場合は期限も決まっており、翻訳という追加作業もあることから早めに対応すべきである。 （了）
〔弁護士目線でみた〕 実務に活かす国税通則法 【第７回】 「重加算税における『隠蔽』又は『仮装』の意義」 弁護士 下尾 裕 本稿からは、加算税の中でも最も実務的論点の多い重加算税、その中でも重加算税の要件である「隠蔽」又は「仮装」の意義を取り上げる。 １ 重加算税の概要 本連載【第６回】でも触れたとおり、重加算税は過少申告等を行った納税者等に「隠蔽」又は「仮装」等がある場合における加重制裁として位置づけられている。このような重加算税の性質上、重加算税が賦課される場面においては、基礎となる過少申告加算税、無申告加算税又は不納付加算税は賦課されない。 重加算税の税率等の概要を整理すると以下のとおりとなる。 （※） 重加算税は、増差税額のうち、「隠蔽」又は「仮装」が存在した部分についてのみ賦課される。また、過少申告加算税又は無申告加算税において増差税額が50万円（過少申告の場合は当初申告税額といずれか多い方の金額）を超える場合の加算部分が存在する場合については一定の調整がなされる（国税通則法施行令第27条の３第１項・第２項）。 なお、地方税において重加算税に相当するものとして、重加算金が賦課される取扱いとなっている。 ２ 重加算税の課税要件及び適用除外事由 （１） 重加算税の課税要件 重加算税の課税要件は、端的には、無申告、過少申告又は源泉税の不納付があった場合において、①「隠蔽」又は「仮装」行為（以下「仮装隠蔽行為」という）があること、②当該行為が「納税者」の行為として行われたことである。これらのうち、前者は、重加算税の前提となる行為内容に関する要件、後者は当該行為の行為主体に関する要件であるが、詳細については、本稿も含め回をまたぎつつ、改めて説明する。 （２） 重加算税の適用除外 重加算税は、例外的に、以下の場面では課税されない。 ただ、重加算税は、上記のとおり仮装隠蔽行為の存在を前提とするものであることから、納税者自身が自ら過少申告等の存在を明らかにすることは想定されず、それゆえ、必然的に税務調査後の修正申告又は更正処分により増差税額が発生した場合に賦課されることが大半であり、現実には②の適用場面は限定されている。 これらの適用除外要件の意義については、仮装隠蔽行為が前提となる重加算税の賦課の場面で問題になることは少ないが、基本的な考え方については、【第６回】の過少申告加算税の説明において述べたところと同様と考えて差し支えないと思われる。 なお、上記①について、国税通則法第68条第１項は、過少申告について仮装隠蔽行為があった場合について、「正当な理由がある場合」を適用除外事由としては定めていない。無申告等の場合と比較してこのような差異を定めている理由は明確ではなく、実務的に「正当な理由」を主張するケースは多くないと思われることから実務的な影響は軽微であるものの、念のため留意が必要である（関連する判例として、最高裁平成18年４月25日判決・民集60巻４号1728頁、TAINSコード：Z256-10377）。 ３ 仮装隠蔽行為とは何か ここでの仮装隠蔽行為は、国税の課税標準や税額計算の基礎となるべき「事実」につき、仮装隠蔽を行うものである。このうち、仮装行為の典型例としては、二重帳簿作成、売上除外、架空経費の計上、隠蔽行為の典型例としては他人名義による取引、虚偽答弁等が想定される。 以下においては、仮装隠蔽行為に関連する問題点の概要を整理してみたい。 （１） 納税者にどの程度の認識が必要か この点については、最高裁昭和62年５月８日判決・税資158号592頁（TAINSコード：Z158-5922）は、以下のとおり判示して、前提となる行為そのものの認識は必要だが、過少申告そのものの認識は不要という整理を行っている。 このような判例の考え方は、過少申告の「故意の立証は不要」（志場喜徳郎他「国税通則法精解（平成31年改訂）」（大蔵財務協会、2019年）P813以下）という見解に依拠するものと想定される国税当局との間ではやや温度差がある可能性があるものの、概ね現在の実務通説を形成しているものと考えられる。 （※） 下線筆者 （２） 仮装隠蔽行為の分水嶺 上記で述べた重加算税が賦課される場面の典型例はいずれも納税者が積極的な工作を行う場面であり、これらの場合について重加算税が賦課されることについては概ね異存はないものと思われる。 一方、実際に、納税者において重加算税の適法性が争われるケースにおいては、多額の過少申告が行われているものの、典型的な工作行為が存在しないケースも多く、加重要件としての仮装隠蔽行為の有無が争いになる場合が多い。 ① 判例の考え方 最高裁平成７年４月28日判決・民集49巻４号1193頁（TAINSコード：Z209-7518）は、会社役員が株式売買にかかる雑所得につき、事前に納税が必要になる場合等について説明を受け、顧問税理士からの再三の確認を受けたにもかかわらず、当該税理士に所得がないと回答した上で、申告をしなかったという事例において、以下のとおり判示した上、上記税理士との関係でのやりとりを「特段の行為」とみて重加算税の賦課を認めており、この判例の考え方が現在の実務通説であるとみてよいと考えられる。 （※） 下線筆者 ② 最近の重加算税取消事案 上記のとおり、仮装隠蔽行為かどうかの判断においては、上記「特段の行為」の有無を前提に判断するという枠組みそのものは固まりつつあるが、実際の適用においてはなお曖昧さを払しょくできているとはいいがたい。 特に近年、計上時期（「期ずれ」）を問題にする事案等において、当該売上又は費用の前提となる請求書のやりとりが仮装隠蔽行為であるかどうかが問題になる事案がある。 最近の裁決事例を例にとると、賃貸用建物に発生した雨漏りを防止する修繕工事について、建物の賃貸人である会社の代表取締役が、工事を発注した事業年度の終了の日までに当該工事が開始すらしていないことを認識した上で、修繕工事の施工業者に依頼して納品日欄に本件事業年度内の日付を記載した請求書を発行させ、修繕費を損金の額に算入したという事案において、国税不服審判所令和２年３月10日付裁決（金沢支部 裁決番号：令010009）は概ね以下のように判示して、請求書の発行が仮装隠蔽行為であるとしてなされた重加算税の賦課処分を一部取り消している。 この裁決では、請求書が発行された経緯を詳細に認定した上で、①請求書発行時の発行者の認識、②請求書の記載内容に虚偽が含まれているかといった点に着目をして仮装隠蔽行為の存在を否定している。 結局のところ、いかなる行為をもって仮装隠蔽行為としての「当初から所得を過少に申告することを意図し、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動」を認めるのかは総合判断とならざるを得ないが、納税者の立場で重加算税の賦課を争うにあたっては、上記裁決における請求書の発行等といった外形的事情について、過少申告を意図したものでなかったことを基礎づける合理的な説明ができるかどうかが鍵になるものと考えられ、本件のようなケースは１つの分水嶺として実務上の参考になるものと思われる。 ＊ ＊ ＊ 次回は、重加算税における「納税者」の意義を中心に解説を行う。 （了）
「税理士損害賠償請求」 頻出事例に見る 原因・予防策のポイント 【事例92（法人税）】 税理士 齋藤 和助 《基礎知識》 ◆給与等の引上げ及び設備投資を行った場合等の法人税額の特別控除（措法42の12の５①②） 青色申告法人が、平成30年４月１日から令和３年３月31日までの間に開始する各事業年度において、国内雇用者に対して給与等を支給する場合に、次の要件を満たすときは、「雇用者給与等支給増加額」（給与等支給総額の前年度からの増加額）の15％相当額の税額控除が受けられる。ただし、法人税額の20％相当額が限度となる。なお、中小企業者等については③に該当しない場合でも特別控除の適用が受けられる。 ◆特別控除の適用要件（措法42の12の５⑤） 「給与等の引上げ及び設備投資を行った場合等の法人税額の特別控除」は、確定申告書等に特別控除の対象となる「雇用者給与等支給増加額」、控除を受ける金額及び当該金額の計算に関する明細並びに「継続雇用者給与等支給額」及び「継続雇用者比較給与等支給額」を記載した書類の添付がある場合に限り、適用する。 この場合において、控除される金額の計算の基礎となる「雇用者給与等支給増加額」は、確定申告書等に添付された書類に記載された「雇用者給与等支給増加額」を限度とする。したがって、更正の請求による「雇用者給与等支給増加額」の訂正は認められない。 （了）
収益認識会計基準と 法人税法22条の２及び関係法令通達の論点研究 【第42回】 千葉商科大学商経学部准教授 泉 絢也 イ 役務提供 他方、役務提供について、法人税法22条の２第４項は、「その提供をした役務につき通常得べき対価の額」としており、どの時点の対価の額であるかという点を明記していない。 このことから、「資産の販売又は譲渡に係る『収益の額』とすべき資産の『時価』に関して、時点を示して『資産の引渡し時における価額』と規定するのであれば、本来は、役務の提供に係る『収益の額』とすべき役務の『時価』に関しても、同様に、時点を示して規定するべきである」という批判も示されている（朝長・前掲論稿25頁）。 収益の計上額に係る時価の測定時期として約定日などの近接日を採用する余地がないのかという点について、今後争点となる事例が登場する可能性は否めない。もっとも、法文の「通常得べき対価の額」という部分において、役務提供がいつなされたものであるかといった時間的要素を考慮するという見解が成り立つ可能性もある。 また、法は、「その提供をする役務」ではなく「その提供をした役務」としており、その役務が実際に提供された（費消された）時点の時価で益金算入することを求めているというような解釈も検討の余地がある。 これは、役務は、資産と異なり、提供の時に消費されると考えられるため、「提供の時における」と時点を明示して特定する必要がなかったとする見解（片山智裕『ケーススタディでおさえる収益認識会計基準』36頁（第一法規2019）参照）と接続する解釈である。 この点について、法人税法22条の２第４項は、「役務提供時に」通常得るべき対価の額に相当する金額と規定するものであるという見解も示されている。 例えば、酒井克彦教授は、法人税法22条の２第４項について、「収益の額は、『資産引渡時の価額』または『役務提供時に通常得るべき対価の額に相当する金額』と規定する〔下線筆者〕」と説明される（酒井克彦『プログレッシブ税務会計論Ⅰ〔第２版〕』20頁（中央経済社2018）、同『プログレッシブ税務会計論Ⅲ』226頁（中央経済社2019）。谷口勢津夫『税法基本講義〔第６版〕』378頁（弘文堂2018）も同旨）。 かかる説明の根拠は必ずしも明らかではないが、法文に明記されていない以上、例えば、「通常得べき」対価の額とは、時間的なタイミングとしては「役務提供時」を基準とするものであるといった補充的な解釈を施したものと思われる。 ところで、法人税法22条による無償取引の収益計上とセットで考慮されるべき寄附金の損金不算入規定である法人税法37条は、その７項において、「当該金銭の額若しくは金銭以外の資産のその贈与の時における価額又は当該経済的な利益のその供与の時における価額によるものとする〔下線筆者〕」と定めている。このことと比較すると、上述のとおり、資産の「引渡しの時」という時間的特定を意味する語が役務提供の部分には付されていないことは、意識的になされたというべきか。 ウ 法人税法61条の２第１項との比較 法人税法61条の２第１項は、有価証券の譲渡をした場合に、「その有価証券の譲渡の時における有償によるその有価証券の譲渡により通常得べき対価の額」と「その有価証券の譲渡に係る原価の額」との差額を、その譲渡に係る契約をした日の属する事業年度において、譲渡利益額として益金算入し、又は譲渡損失額として損金算入することを定めている。後述するように、立案担当者は、同項が法人税法22条の２第４項の「別段の定め」であると整理している（ただし、酒井克彦『プログレッシブ税務会計論Ⅲ』255～257頁（中央経済社2019）は反対か）。 この規定と法人税法22条の２第４項を比較することで浮かび上がる諸点を指摘しておこう。 ① 法人税法61条の２第１項１号は有価証券という「資産」に関して、「有償によるその有価証券の譲渡により通常得べき対価の額」としている。他方、法人税法22条の２第４項は、資産の販売又は引渡しには「価額相当額」、役務提供には「通常得べき対価の額相当額」としており、資産と役務提供で益金に算入する額の表現を使い分けている。用語法の相違が有意であるのか、両規定の解釈論に影響があるのか、という疑問がある。 ② 法人税法61条の２第１項１号と異なり、法人税法22条の２第４項には「有償による」という語がなく、「相当額」という語がある、同項は「譲渡」ではなく目的物の「引渡」という語を使用している。用語法の相違が有意であるのか、両規定の解釈論に影響があるのか、という疑問がある。 ③ 法人税法61条の２第１項によると、契約日（約定日）基準で益金の額又は損金の額を計上することになるが、譲渡利益額又は譲渡損失額の算定のベースはその有価証券の「譲渡の時における」有償によるその有価証券の譲渡により通常得べき対価の額である。同項の適用場面において、「譲渡をした日」、「引渡しをした日」、「契約をした日」の相違が今後、問題となり得る。 上記①に関して、法人税法22条の２第４項や同法61条の２第１項は、❶資産又は役務の時価そのものを対象としているのか、あるいは❷より広く、資産又は役務の時価をベースとしつつ取引条件等も考慮した場合に、第三者との取引において通常得べき対価の額（通常成立する価額）を対象としているのか、という疑問が生じることを指摘しておく。 ❷は、資産の時価をベースとしつつも、例えば、相手方が得意先であるか、消費者であるか、取引条件はいかなるものかなど種々の要素を考慮して、第三者との取引において通常得べき対価の額を想定している。 条文の文言や法人税法37条との整合性などの観点から❶を支持する見解が成り立つが、法人税法22条２項の趣旨や取引の実情という観点から❷を支持する見解もあろうか。 上記③に関して、立案担当者は、法人税法61条の２第１項は「約定時点の時価で」譲渡損益を認識するように定めたものである旨説明していることに留意が必要である（財務省『平成30年度 税制改正の解説』276～277頁参照）。同項１号は、譲渡利益額や譲渡損失額に係る算定要素の１つとして、「その有価証券の譲渡の時における有償によるその有価証券の譲渡により通常得べき対価の額」を定めている。上記説明は、その譲渡する有価証券の「譲渡の時における」「通常得べき対価の額」は「約定時の時価」であると解しているのであろう。 （了）
会計士が聞く！ 決算早期化「現場の回答」 【第５回】 「“連結パッケージの提出期日”について聞きたい！」 石王丸公認会計士事務所 《登場人物紹介》 〈ベテラン経理のコバヤシさん〉 世界シェアトップの某メーカーで30年以上にわたり経理部に勤務。その間に会社は東証一部上場を達成。年々、開示制度の充実強化が図られる中で、５年間で13日の連結決算早期化を実現。 〈会計士〉 決算早期化の秘訣を知りたい公認会計士。といっても、そういうコンサルをしているわけではなく、単なる興味本位。 ＊ ＊ ＊ （注） なお、本連載「会計士が聞く！ 決算早期化「現場の回答」」の著作権は、石王丸周夫公認会計士及びベテラン経理のコバヤシさんに属するものとします。 （了）
フロー・チャートを使って学ぶ会計実務 【第53回】 「製品保証引当金」 RSM清和監査法人 公認会計士 西田 友洋 【はじめに】 家電量販店で電化製品を販売した場合に、当該製品が故障した時に一定期間内であれば無償修理等に応じる無償保証契約を締結するケースがある。このような場合に、当該契約の履行に要する（無償修理等の）支出に備え、製品・商品の販売時に製品保証引当金を計上する。今回は、製品保証引当金について解説する。 ※各ステップをクリックすると、それぞれのページに移動します。 ※画像をクリックすると、別ウィンドウでPDFが開きます。 過去に販売した製品・商品に故障等が生じた場合に、販売後の一定期間、製品・商品の修理や交換に無償で応じる無償保証契約を締結するケースがある。このような契約に基づいて負担する費用は、その発生が当期以前の事象に起因するため、過去の実績等から費用の発生見込額を合理的に見積もることができる場合には、製品・商品の販売時に「製品保証引当金」を計上する必要がある（企業会計原則注解18）。 そのため、無償保証契約に基づき無償で修理や交換に応じた過去の実績から、将来発生するであろう費用を見積る必要がある。例えば、過去３期分の（無償の修理や交換にかかった費用）÷（無償保証契約に係る売上）の平均を算定し、当期の無償保証契約に係る売上に乗じる等が考えられる。 【STEP１】で集計した過去の実績等に基づき、製品保証引当金を計上する。 （※） 製品保証引当金繰入額は、「売上原価」又は「販売費及び一般管理費」に計上する。 無償修理等に応じた際には、以下のとおり、製品保証引当金の取り崩しが必要である。 また、製品保証引当金の金額と実際に要した費用を比較し、次の決算時の見積りにあたって、より合理的に見積りが行えるように分析を行うことが望まれる。 （１） 「実際に要した費用＝製品保証引当金の計上額」の場合 （※１） ここでは、修理等において外部の業者等に支払いが行われたと仮定し、現金及び預金勘定を使用している。 （２） 「実際に要した費用＞製品保証引当金の計上額」の場合 （※２） 実態に応じて勘定科目を決定する。 （※３） 実際に要した費用と製品保証引当金計上額との差額。製品保証引当金繰入額と同じ区分（売上原価又は販売費及び一般管理費）に計上する。 （３） 「実際に要した費用＜製品保証引当金の計上額」の場合 （※４） 実際に要した費用と製品保証引当金計上額との差額。製品保証引当金戻入益は、製品保証引当金繰入額と相殺して表示する。 ＊ ＊ ＊ 以上、３のステップをまとめたフロー・チャートを再掲する。 ※画像をクリックすると、別ウィンドウでPDFが開きます。 （了）
社外取締役と〇〇マルマル 【第８回】 「社外取締役と株主総会」 西村あさひ法律事務所 パートナー 弁護士・ニューヨーク州弁護士 野澤 大和 １ はじめに 社外取締役については、その役割の重要性に鑑みて、株主総会参考書類及び事業報告において、社内取締役とは異なる規律が設けられている。また、2020年９月１日、令和元年改正会社法（令和元年法律第70号。以下、改正後の会社法を「改正会社法」という）に伴う会社法施行規則等の法務省令の改正案（以下、「改正省令案」といい、改正後の会社法施行規則を「改正会社法施行規則案」という）が公表され、新たな記載事項の追加が見込まれている（※１）。さらに、株主総会当日において、株主からの質問の回答者として社外取締役が指名され、社外取締役としての意見を求められる場面も増えてきている。 （※１） 2020年11月24日、改正省令案のパブリックコメントの結果が公表されており、同月27日に公布が予定されている。なお、パブリックコメントの結果を踏まえた案の修正が行われているが、本稿脱稿時点に鑑みて、2020年９月１日時点の改正省令案を前提としていることに留意されたい。 そこで、本稿では、株主総会参考書類及び事業報告における社外取締役に関する規律の概要、会社法施行規則の改正による新たな記載事項及び株主からの質問対応等の株主総会当日において社外取締役に期待される役割について解説する。 ２ 株主総会参考書類及び事業報告における社外取締役に関する規律の概要 （１） 株主総会参考書類の記載事項 取締役候補者が、社外取締役候補者であるときは、社外取締役に期待される役割に鑑みて、社外取締役の選任の判断に当たり有用な情報の記載が必要であり、具体的には、以下の事項を選任議案に係る株主総会参考書類に記載しなければならない（会社法施行規則74条４項、74条の３第４項）。 ※改正省令案による改正部分に下線を付している。 令和元年改正会社法により、社外取締役の選任が義務づけられ（改正会社法327条の２）、また、取締役会決議により社外取締役への業務執行の委託の規律が新たに導入されたこと（改正会社法348条の２）や、近時、社外取締役に期待される役割に関する議論も進展していること（※２）を踏まえて、株式会社が社外取締役候補者に対してどのような役割を期待しているかを開示させることにより、社外取締役による監督の実効性を担保するために、候補者が社外取締役候補者である取締役の選任議案に係る株主総会参考書類として、当該候補者が社外取締役に選任された場合に果たすことが期待される役割の概要が追加された（改正会社法施行規則案74条４項３号、74条の３第４項３号）（※３）。 （※２） 経済産業省「社外取締役の在り方に関する実務指針（社外取締役ガイドライン）」（2020年７月31日）参照。 （※３） 経過措置として、施行日前に招集の手続が開始された株主総会の株主総会参考書類の記載については、なお従前の例による（改正省令案附則２条９項）。 かかる役割の概要については、社外取締役の活動機会が拡大しており、選任時点で具体的な役割を想定できない場合もあり得ることに鑑みると、具体的な役割を列挙するのではなく、社外取締役に期待される役割（※４）を広くカバーできるように幅のある記載にしておくことが考えられる。 （※４） 平成26年改正に至る法制審議会会社法制部会第９回会議部会資料９第１（前注）によれば、社外取締役の機能については、以下のように整理されている。 ① 経営効率の向上のための助言を行う機能（助言機能） ② 経営全般の監督機能 （ａ） 取締役会における重要事項の決定に関して議決権を行使することなどを通じて経営全般を監督する機能 （ｂ） 経営全般の評価に基づき、取締役会における経営者の選定・解職の決定に関して議決権を行使することなどを通じて経営者を監督する機能（経営評価機能） ③ 利益相反の監督機能 （ａ） 会社と経営者との間の利益相反を監督する機能 （ｂ） 会社と経営者以外の利害関係者との間の利益相反を監督する機能 また、近時、支配株主を有する上場会社における少数株主の正当な利益のための保護のための枠組み等に関して議論が進んでおり（※５）、東京証券取引所において制度改正（※６）も行われている。そこで、これらの上場子会社における少数株主保護の議論等を踏まえて、親会社等が存在する公開会社における役員（取締役又は監査役）の選任議案に係る株主総会参考書類として、候補者が親会社等又は特定関係事業者の業務執行者であったことを知っている場合等に記載すべき事項の対象期間が過去５年間から10年間に拡大された（改正会社法施行規則案74条４項７号ロ及びハ、74条の３第４項７号ロ及びハ等）（※７）。 （※５） 東京証券取引所・従属上場会社における少数株主保護の在り方等に関する研究会「支配株主及び実質的な支配力を持つ株主を有する上場会社における少数株主の保護の在り方等に関する中間整理」（2020年９月１日）参照。 （※６） その就任の前10年以内のいずれかの時において上場会社の親会社若しくは兄弟会社の業務執行者又はこれらの者（重要でない者を除く）の近親者に該当していた者は、独立役員の独立性基準に抵触するものとされ（「上場管理等に関するガイドライン」Ⅲ5.（３）の2 cの２、d）、2020年２月７日から施行されている。 （※７） 経過措置として、施行日以後にその末日が到来する事業年度のうち最初のものに係る定時株主総会より前に開催される株主総会の株主総会参考書類の記載については、なお従前の例による（改正省令案附則２条７項）。 なお、社外取締役の選任が義務づけられたことに伴い、株主総会参考書類に社外取締役を置くことが相当でない理由を記載しなければならないこととする規定は削除された（改正前の会社法施行規則74条の２の削除）（※８）。 （※８） 経過措置として、施行日以後にその末日が到来する事業年度のうち最初のものに係る定時株主総会より前に開催される株主総会の株主総会参考書類の記載については、なお従前の例による（改正省令案附則２条７項）。 （２） 事業報告の記載事項 会社役員のうち、社外取締役を含む社外役員である者が存在する場合には、事業報告における会社役員に関する事項について、会社法施行規則121条に規定する事項に追加して、以下の事項を記載しなければならない（会社法施行規則124条）。 ※改正省令案による改正部分に下線を付している。 前記（１）のとおり、候補者が社外取締役候補者である取締役の選任議案に係る株主総会参考書類として、当該候補者が社外取締役に選任された場合に果たすことが期待される役割の概要が追加されたことに伴い、社外取締役に期待される役割を当該社外取締役がどの程度果たしたかについて事後的に検証することができるようにすることにより、社外取締役による監督の実効性を担保するために、事業報告における社外役員の主な活動状況として、社外取締役が果たすことが期待される役割に関して行った職務の概要の開示が求められることとなった（※９）。 （※９） 経過措置として、施行日前にその末日が到来した事業年度のうち最終のものに係る株式会社の事業報告の記載又は記録については、なお従前の例による（改正省令案附則２条11項）。 前記（１）のとおり、株主総会参考書類の社外取締役に期待される役割は幅のある記載にしておくことが考えられるが、事業報告においては、当該役割に「関して行った職務」とされているため、社外取締役が当該事業年度の初日から末日まで行った当該役割に関連性を有する職務を具体的に記載することが求められる。例えば、当該事業年度において、改正会社法348条の２第１項の取締役会決議に基づき業務執行の委託を受けて社外取締役がMBO時の独立委員会の委員として買収者と交渉したような場合は、かかる交渉を行ったことを社外取締役に期待される「役割に関して行った職務」として開示することになると考えられる（※10）。 （※10） 竹林俊憲編著『一問一答 令和元年改正会社法』（商事法務、2020）152頁注２。 なお、社外取締役の選任が義務づけられたことに伴い、事業報告に社外取締役を置くことが相当でない理由を記載しなければならないこととする規定等は削除された（改正前の会社法施行規則124条２項・３項の削除）（※11）。 （※11） 経過措置として、施行日以後にその末日が到来する事業年度のうち最初のものに係る株式会社の事業報告における改正前の会社法施行規則124条２項の理由の記載又は記録については、なお従前の例による（改正省令案附則２条11項）。 ３ 総会当日において社外取締役に期待される役割 （１） 社外取締役の出席義務・説明義務に関する会社法の規律 会社法314条は、社外取締役を含む取締役等の説明義務を定めているが、説明するためには株主総会に出席していることを要することから、取締役等の出席義務を間接的に定めたものであると解されている。ただし、正当な事由がある場合（例えば、他社の社外取締役を兼任している場合において当該他社において業務従事中であるとき）は欠席してもやむを得ず、善管注意義務違反にはならないと解されている。説明義務との関係では、社外取締役の出欠にかかわらず、他の出席取締役等により説明義務が尽くされたかどうかが問題となる。 取締役等の説明義務は、質問者である株主に対して質問事項の説明を尽くすことが義務の内容であり、また、それをもって足りることから、株主の指名に拘束されず、議長が取締役として自ら説明するか、又は説明を尽くすのに適当な取締役等を指名して説明させることができる。したがって、株主から社外取締役を指名して質問がされた場合であっても、議長はその指名に拘束されず、社外取締役が質問事項について適切に説明できる立場にあるならば、社外取締役を指名して説明させればよいが、そうでなければ他の取締役を指名して説明させてもよいと解されている。 （２） 社外取締役に期待される役割 株主総会に出席する個人株主にとっては、総会当日は、社外取締役の生の声を直接聞くことができる数少ない機会である。そのため、株主総会の場も株主との建設的な対話の一環であることを踏まえれば、総会当日において株主から社外取締役を指名して質問がされ、当該質問事項について社外取締役が説明することが適切である場合には、積極的に社外取締役に説明させることを検討すべきである。 社外取締役に期待される主な役割は独立した立場からの経営陣の監督であるところ、株主総会において社外取締役が積極的に回答することでかかる監督機能を適切に発揮していることのアピールになると考えられる。また、経営陣の事業運営について社外取締役が慎重な検討を経て支持することにした等の説明がされれば、経営陣の事業運営についての説得力が増し、株主の理解も得られやすくなると考えられる。このように、総会当日において社外取締役に積極的に回答させることは、社外取締役にとっても経営陣にとってもメリットがあり得る。もっとも、総会当日に社外取締役が回答する場合には、想定問答やリハーサル等の事前の準備を十分に行っておく必要がある。 ４ おわりに 近時、社外取締役の役割に関する議論が進展しており、令和元年改正会社法により社外取締役の選任の義務づけ及び社外取締役への業務執行の委託という新たな規律の導入とともに、株主総会参考書類及び事業報告における社外取締役に関する記載事項の充実が図られている。 今後は、社外取締役の選任というコーポレートガバナンスの形式を整えるだけでなく、株主総会参考書類及び事業報告における社外取締役に関する開示を充実させ、社外取締役による監督の実効性を担保するとともに、株主との直接的な対話の機会である株主総会の場を積極的に利用して社外取締役が実効的に機能していることを対外的に示していくことが重要になると考えられる。 （了）
