〈判例評釈〉 ムゲン・ADW事件が残したもの ～最高裁の判示は、納税者の納得が得られるものか～ 【第２回】 公認会計士・税理士 霞 晴久 ３ ADW事件第一審の判示 前回のⅠのとおり、ADW事件第一審では、争点①の課税対応課税仕入れの是非について、他の判決とは異なる判断基準が示された。以下では、時間の針を戻して、第一審が示した考え方と最高裁で最終的に確定した考え方を比較検討する。 （１） 用途区分の判断基準について ADW事件で、東京地裁は、課税仕入れの用途区分に係る判断について、「税負担の累積の排除という消費税法の目的に照らし、課税仕入れに係る消費税額について税負担の累積を招くものとそうでないものとに適正に配分するという観点から、当該課税仕入れがいかなる取引のために行われたものであるのかを、その経済実態に即して適切に行うべきものである。（下線筆者）」と判示している。すなわち、ここでは、税負担の累積を排除することが消費税法の目的であるとした上で、税負担の累積を招かないようにするため、課税仕入れについては、その経済実態に即して区分すべきとしている。このように、「経済実態」と用途区分の認定との関係に着目しているのがADW事件第一審の特徴の１つであり（※11）、ムゲン事件第一審が、課税の累積排除は立法の問題であると判示している（※12）点との大きな違いといえる（※13）。 （※11） 「経済実態」の用語は、ADW事件控訴審判決では「経済実態とのかい離による税負担の累積により同法（消費税法）の目的を達成し得なくなるものとは解されない」と判示された部分に限定して用いられ、そこでは、経済実態とのかい離が税負担の累積を排除するという消費税法の目的と直接結びつくものではないという考え方が示されている。一方、ムゲン事件に至っては、「経済実態」との乖離という側面からの検討は行われていない。 （※12） ムゲン事件第一審判決は、「仕入税額控除において、課税の累積の排除をいかに実現するかについては立法政策に委ねられていると解される」と述べている。 （※13） ムゲン事件第一審判決では、その後を続けて、「個別対応方式において共通課税仕入れと判定される課税仕入れについて、当該課税仕入れに係る資産の譲渡等による売上げ全体に占める非課税売上げの割合が非常に小さい場合が生じるとしても、そのことが課税の累積の排除の観点から直ちに許容されないとまではいえず、（中略）個別対応方式における用途区分が当該課税仕入れの行われた日の状況に基づいて判断すべきものであることや、控除対象仕入税額（共通仕入控除税額）は課税売上割合に代えて課税売上割合に準ずる割合によって計算する余地もあることからすると、原告の主張する解釈によらなければ直ちに不合理な結果が生じるとまではいえない」と述べている。 続けて、東京地裁は、「消費税法30条２項１号の文言及び趣旨に鑑みると、課税仕入れ等の用途区分に係る判断は、当該課税仕入れ等を行った日（仕入日）を基準に、事業者が将来におけるどのような取引のために当該課税仕入れ等を行ったのかを認定して行うべきである。そして、かかる認定に当たっては、税負担の判断が事業者の恣意に左右されることのないよう、①当該事業者の事業内容・業務実態、②当該事業者における過去の同種の課税仕入れ等及びこれに対応して行われた取引の内容・状況、③当該課税仕入れ等と過去の同種の課税仕入れ等との異同など、仕入日に存在した客観的な諸事情に基づき認定するのが相当である。」と判示している（※14）。 （※14） この点につき、ムゲン事件第一審においても「課税仕入れについて個別対応方式により控除対象仕入税額を計算するときは、（中略）当該課税仕入れが行われた日の状況に基づいてその取引が事業者において行う将来の多様な取引のうちのどのような取引に要するものであるのかを客観的に判断すべき」と判示されており、同様の解釈が示されている。 しかしながら、課税仕入れの目的が収益不動産の売却にあるという本件ビジネスモデルの特性から、「本件ビジネスモデル下における課税仕入れについては、仕入日に将来の賃料収入が確実に見込まれるというだけで直ちに共通対応課税仕入れに区分されるものと解すべきではなく、（中略）当該事業者が行う経済活動に関する個別の事情に基づく検討がされるべきである（下線筆者）」と判示している。ここでいう「個別の事情」を踏まえて検討するという判断枠組みは、ムゲン事件控訴審判決では全く採用されず、そこでは、「将来確実に見込まれる」（※15）かどうかだけが判断要素とされており、ADW事件第一審判決の特徴が際立っている。 （※15） 前回のⅡの１の（１）のとおり、ADW事件控訴審判決では、「将来課税売上げを生ずる取引のみが客観的に見込まれている課税仕入れ（下線筆者）」という表現を用い、若干文言の修正を行っている。 （２） 事実認定及び当てはめ 東京地裁は、以上の判断基準に基づき事実認定を行い、その結果、「本件事業は、富裕層の個人投資家を対象とした本件ビジネスモデルによる収益不動産販売事業であり、仕入れた収益不動産（中古の賃貸用マンション等）を転売時までにできるだけ満室に近づけるリーシングやリノベーション等のバリューアップを行うことにより、その収益力や資産価値を高め、当該収益不動産の販売による利益を得ようとするものであって、原告が仕入れた収益不動産を賃貸することは、販売のための手段として位置付けられるものである。そして、原告が得る賃料収入は、仕入れた収益不動産を賃貸することによって不可避的に発生するものであり、上記のとおり賃貸が収益不動産の販売のための手段であることに鑑みれば、収益不動産の販売による利益を得るという本件事業の目的との関係において、副産物というべきものである。」と判示し、賃貸収入は、収益不動産の販売を行うための手段としての賃貸から不可避的に生じる副産物として位置付けられる（※16）というユニークな考え方を示し、その結果、「本件各仕入日に上記のような賃料収入が見込まれることをもって、本件各課税仕入れにつき『その他の資産の譲渡等』にも要するものとして共通対応課税仕入れに区分することは、本件事業に係る経済実態から著しくかい離するばかりでなく、課税仕入れに係る消費税額について税負担の累積を招くものとそうでないものとに適正に配分するという観点に照らしても、相当性を欠くものといわざるを得ない。」と判示して、原告の請求を容認した。 （※16） 原告（ADW）側の主張では、「副次的に得る対価」という表現を用いている。 （３） ADW事件第一審判決の意義 ADW事件第一審で、ADWは、消費税法30条２項１号にいう「にのみ要するもの」という文言について、「文理に即して解釈すれば、当該文言は、『その資産の譲渡等を行わないのであればそもそも事業者はその課税仕入れ等を行わなかった』という条件関係を意味するものと解される。」（※17）と主張していた。しかしながら、東京地裁は、「課税仕入れ等がどのような取引を目指して行われたかを見れば、用途区分を判定するのに十分である」というに止め、原告の主張を採用していない（※18）。 （※17） 朝長英樹「居住用建物の売買取引における消費税の課税仕入れの取扱い（上）」税務事例（Vol.50 No.３）2018年３月号14頁参照。 （※18） 今村隆「販売用居住マンションの購入代金と仕入税額控除」ジュリスト2021年10月号（No.1563）136頁は、原告の主張につき、「消費税法30条２項１号の文言からそこまで読み取れないし、また、課税仕入れと課税売上との具体的な結び付きを要求するものであり、これは消費税法が仕入税額控除を当該資産の具体的な用い方と切断（原文ママ）して即時控除を認めている趣旨に反していると考える。」と述べている。 ADW事件における第一審の判断とその他の判決の判断とを分けたものはいくつか考えられるが、まず第一に、ADW事件第一審では、収益不動産の販売による利益を得るという本件事業の目的を重視している点が挙げられる。しかしながら、そもそも消費税法30条２項１号の文言から、直接事業者の「目的」を用途区分の判断要素として導き出すのは無理がある（※19）し、用途区分は、結果から遡るのではなく、課税仕入れのときに判断するという建付け（消基通11－２－20）となっており、仕入時に、事業者の主観で、自由に判断して用途区分を決定してよいということまではいえない。 （※19） 安田雄飛「エー・ディー・ワークス事件判決の検討～ムゲンエステート事件判決との違い～」速報税理2020年12月11日号35頁は、「そもそも消費税法30条２項１号は、『に・・・要する』と規定しており、『目的』という用語が用いられているわけではない。」と述べる。また、三好建弘「課税仕入れの用途区分について－東京高裁令和３年７月29日裁決－」税務事例（Vol.54 No.10）2022年10月号106頁は、「消費税法の条文も『最終的』『目的』などの文言が用いられているわけではなく、解釈上もこのように考えるのは難しいように思われる。」と述べている。 第二に、その他の判決は、課税の累積排除は立法政策の問題であり、ギャップの問題の解決のため課税売上割合に準ずる割合が制度上設けられているとしているのに対し、ADW事件第一審は、消費税の解釈論を左右する問題（※20）と捉えている点が挙げられる。ADW事件第一審で東京地裁は、事業者が行う経済活動に関する「個別の事情」を踏まえて検討するという判断枠組みを示し、事実認定において、賃貸は収益不動産の販売のための手段であり、収益不動産の販売による利益を得るという事業の目的との関係において、副産物（※21）として位置付けられるとし、本件課税仕入れは用途区分の判定において課税対象課税仕入れに区分されると結論付けた（※22）。そうすると、本件におけるかかる判断は極めて個別性の強いものとならざるを得ず、個別具体的な判断が、常に客観的に妥当なものとなる保証はない（※23）ので、かかる判断枠組みは、法的安定性の見地から、普遍的なものとはなりえない。 （※20） 田中治「転売用不動産に係る課税仕入れの用途区分（ADワークス事件）」TKC税研情報30巻６号（2021年12月）23頁参照。もっとも、田中教授は「このような累積排除の議論が本件との関係でどれだけの意味を持つかは必ずしも明らかではない。消費税法は、消費税の累積を排除するために、消費税の正確な転嫁等を義務づけるものではなく、事実上税負担の累積があるかどうかは基本的には市場における事業者間、事業者と消費者間の力関係で決まるのであって、法的な関係にはないことに注意が必要である。」と述べている。 （※21） 今村・前掲（※18）137頁は、「賃料収入を『副産物』としているが、これは、Ｘが賃料収入を本件事業（不動産販売業）による収入ではなく、ストック型フィービジネス（役務提供サービス）の収入として計上していることを重視していると考えられる。しかし、そもそもＸは、顧客に販売後のサービス提供を『ストック型フィービジネス』としているのであり、これと矛盾しており、また、このような恣意的な会計処理の仕方により『仕入日に存在した客観的な諸事情』に影響すると考えるのは不合理」と述べている。 （※22） 西中間浩「最終的には転売を目的とする中古の賃貸用マンション等の課税仕入れにつき、転売までに非課税売上が発生することが確実に見込まれたとしても、共通対応課税仕入れに区分すべきではないとして課税庁の処分等を取り消した事例」税経通信2021年２月号183頁は、「ごく少ない比率であったとしても、これを無視して用途区分を考えるには疑問がないわけではない。（中略）不都合を解消するために準ずる割合による計算方法が用意されているのであって、それでも不十分かどうかは立法政策として許容されるかどうかの問題にも思える。救済手段としては実態に沿った事後的修正が行えるような手続きが用意されていてもよさそうであるが、そのような手続きは現行法上認められていない。だからといって裁判例のいうように、当該事業者が行う経済活動に関する個別の事情次第で従たる課税売上目的が考慮されなくなる解釈が行われることにはやはり疑問がある。」と述べている。 （※23） 手塚麻希子「転売不動産に係る消費税の課税仕入れの用途区分」月刊税理2021年９月号（64巻11号）187頁は、本件地裁判決を好意的に論じながらも、「仮に納税者の意図に反して販売までの賃料収入が増えてしまった場合も同様に取り扱ってよいだろうかという疑問は残る。」と述べている。 一方で、他の判決が、ギャップの問題は課税売上割合に準ずる割合で解消されうるとし、それは立法政策の問題として、納税者をやや突き放したような結論としているのに対し、ADW事件第一審は、少なくとも、ギャップの問題を司法の場で何とか解決しようとする姿勢が見受けられるように思われる。次々回のⅣで検討する課税売上割合に準ずる割合の実務における利用実績は極めて少ないことが報告されており、そのことからも使い勝手の良い制度とはいえないのであるから、解決のための仕組みがあるのだからそれを利用しない納税者に責任があると言わんばかりの判示も、納税者の納得の得られるものではないのではないか。その意味で、ADW事件で東京地裁が採用したアプローチは法解釈として成功したものとはいえないが、納税者の直面する問題を真摯に捉え、それを何とか解決しようと事件に向き合ったADW事件第一審判決の姿勢を評価したい。 （続く）
〈徹底分析〉 租税回避事案の最新傾向 【第８回】 「一部の事業の譲渡」 公認会計士 佐藤 信祐 10 一部の事業の譲渡 （１） 平成29年度税制改正と手法の選択 平成29年度税制改正により、分割型分割における税制適格要件の判定方法が変わり、完全支配関係内の分割型分割に該当するためには、支配株主が分割承継法人の発行済株式又は出資の全部を直接又は間接に継続して保有することが見込まれていればよく、支配株主が分割法人の発行済株式又は出資の全部を直接又は間接に継続して保有することが見込まれていることまでは要求されないことになった（法令４の３⑥二イ、ハ（１））。 そして、Ｍ＆Ａの手法は、①株式を譲渡する手法と②事業を譲渡する手法とに大別される。このうち、一部の事業又は資産だけを譲渡する場合を前提にすると、①株式を譲渡する手法として、Ｍ＆Ａ対象外の事業を切り離してから被買収会社株式を譲渡する手法が挙げられる。これに対し、②事業を譲渡する手法として、Ｍ＆Ａ対象の事業を譲渡する手法が挙げられる。 また、Ｍ＆Ａ対象外の事業を切り離してから被買収会社株式を譲渡する手法を採用する場合において、分割型分割によりＭ＆Ａ対象外の事業を切り離したときは、簿価でＭ＆Ａ対象外の事業が切り離され、分社型分割又は事業譲渡によりＭ＆Ａ対象外の事業を切り離したときは、時価でＭ＆Ａ対象外の事業が切り離されることになる。 これらを整理すると、以下のようになる（※25）。 （※25） 例外的な手法ではあるが、被買収会社からＭ＆Ａ対象の事業を買収会社に譲渡するとともに、被買収会社の株主が設立した受皿会社にＭ＆Ａ対象外の事業を譲渡するという手法を採用した場合には、Ｍ＆Ａ対象の事業とＭ＆Ａ対象外の事業のいずれも時価で移転することになる。 【手法の選択】 【適格分割型分割】 【非適格分社型分割】 （２） 有利な手法を選択することが租税回避に該当するのか 一般的には、上記のうち、いずれの手法を採用したとしても、租税法で認められた範囲内で納税者が有利な手法を選択したに過ぎず、それだけの理由で租税回避として認定することができない。 もちろん、Ｍ＆Ａ対象外の事業に比べて、Ｍ＆Ａ対象の事業が極めて小さい場合には、Ｍ＆Ａ対象の事業を譲渡する手法を選択することに合理性が認められ、Ｍ＆Ａ対象外の事業を切り離してから被買収会社株式を譲渡する手法を選択することが不自然であるように感じられる場面もあるのかもしれない。 しかしながら、被買収会社全体を譲渡するために交渉を開始したところ、被買収会社の一部に興味を持った買い手候補会社が現れた場合には、そもそもＭ＆Ａ対象の事業を事業譲渡又は現金交付型分割により譲渡するという発想がなく、結果的にＭ＆Ａ対象外の事業を切り離してから被買収会社株式を譲渡する手法を選択してしまうことが考えられる。そのような場合には、そもそもＭ＆Ａ対象外の事業を切り離してから被買収会社株式を譲渡する手法を選択したことが不自然とは言い難いことから、租税回避として認定すべきではないと考えられる。 さらに、キーパーソンを退職させないためだったり、重要な許認可があったりするような場合には、Ｍ＆Ａ対象外の事業に比べて、Ｍ＆Ａ対象の事業が極めて小さいときであっても、Ｍ＆Ａ対象外の事業を切り離してから被買収会社株式を譲渡する手法を選択することに合理性が認められることが多い。 そのため、実務上、租税回避として認定すべき場面は稀であると考えられるが、以下では、租税回避として認定すべき場面があり得るのかという点について検討を行う。まず、租税回避というためには、税務上、納税者にとって有利な結果になる必要がある。思いつくところを挙げると、Ｍ＆Ａ対象外の事業を切り離してから被買収会社株式を譲渡する手法を採用した場合には、（イ）被買収会社の株主に譲渡代金が入金される、（ロ）被買収会社においてＭ＆Ａ対象外の事業に係る譲渡損を認識できる、（ハ）繰越欠損金とセットで被買収会社株式を譲渡することができる、の３点となる。 このうち、（イ）については、そもそも被買収会社の株主に譲渡代金を直接入金させたいというニーズがあることから、配当所得ではなく、譲渡所得で認識したことを理由に、租税回避として認定すべきではない（※26）。 （※26） 被買収会社の株主が内国法人である場合には、当該被買収会社の株主において株式譲渡損を認識するために、上記のストラクチャーを実行するということも考えられる。この点について、包括的租税回避防止規定が適用されるかどうかであるが、分割法人に対する被買収会社の株主による投資が分割承継法人に対する投資として継続しているといえるかどうかが問題となる。この点については、著者としても検討しきれていないため、研究を重ねた後に発表したいと考えている。なお、実務上は、当初から子会社株式の帳簿価額が大きかったのではなく、子会社の債務超過額が大きいことから当該債務超過を解消するための疑似DESにより子会社株式の帳簿価額が大きくなることが一般的であることから、当該疑似DESに対して法人税基本通達９－４－１を適用できるかどうかのほうが問題となりやすい。この点については、経営権の放棄に該当するかどうかについて慎重な検討が必要になる。 そして、（ロ）については、分割型分割によりＭ＆Ａ対象外の事業を切り離すのではなく、事業譲渡又は分社型分割によりＭ＆Ａ対象外の事業を切り離すことにより、Ｍ＆Ａ対象外の事業に係る譲渡損を認識できることがあり得るが、被買収会社の株主による支配が継続しているのであれば、移転資産に対する支配の継続という観点からは、事業譲渡損を認識すべきではないという考え方もあり得る。ただし、両者の手法については、実務上の手間がほとんど変わらないことから、分割型分割を選択することに合理性があり、分社型分割を選択することに合理性がないということはできない。さらに、事業譲渡を選択する場合には、法務上の理由により、分割よりも事業譲渡に合理性が認められることが多いため、なおさら経済合理性がないとはいい難い。そのため、事業譲渡又は分社型分割によりＭ＆Ａ対象外の事業を切り離したことを理由に租税回避として認定することは困難であると考えられる。 そうなると、租税回避として議論になりそうなのは、（ハ）のみということになるが、そのような租税回避が行われることを想定して、法人税法57条の２第１項５号では、欠損等法人の規制が課される場面として、「当該欠損等法人が当該特定支配関係を有することとなったことに基因して、当該欠損等法人の当該支配日の直前の役員（社長その他政令で定めるものに限る。）の全てが退任（業務を執行しないものとなることを含む。）をし、かつ、当該支配日の直前において当該欠損等法人の業務に従事する使用人（以下この号において「旧使用人」という。）の総数のおおむね100分の20以上に相当する数の者が当該欠損等法人の使用人でなくなった場合において、当該欠損等法人の非従事事業（当該旧使用人が当該支配日以後その業務に実質的に従事しない事業をいう。）の事業規模が旧事業の当該支配日の直前における事業規模のおおむね５倍を超えることとなること（政令で定める場合を除く。）」が規定されている（※27）。 （※27） ただし、「直前において」と規定されていることから、Ｍ＆Ａの１ヶ月前にＭ＆Ａ対象外の事業を切り離してしまえば、支配日にはＭ＆Ａ対象に係る使用人しか存在しなくなるため、形式的には上記の規制の対象から除外されてしまうという問題がある。 そうなると、欠損等法人の規制を超えて、同族会社等の行為計算の否認（法法132）又は包括的租税回避防止規定（法法132の２）を適用することができるのかという議論になる。この点については、欠損等法人の規制から免れるために、不自然・不合理な行為を行った場合には、欠損等法人の制度趣旨に反することから、これらの規定が適用される可能性は否めないが、欠損等法人の規制に該当する余地がなく、欠損等法人の規制から免れる行為を行う必要すらなかった場合には、欠損等法人の制度趣旨に反するとまではいえないため、租税回避として認定すべきではないと考えられる。 （３） 譲渡代金の調整 分割型分割によりＭ＆Ａ対象外の事業を簿価で切り離してから被買収会社株式を譲渡する手法を採用した場合には、分割承継法人に移転する資産及び負債を調整することにより、被買収会社株式（分割法人株式）の時価を引き下げることができる。 具体的には、Ｍ＆Ａ対象の事業に係る事業価値が1,000百万円であり、分割前の被買収会社において、800百万円の有利子負債があると仮定する。当該有利子負債は、Ｍ＆Ａ対象の事業に対するものなのか、Ｍ＆Ａ対象外の事業に対するものなのかは、借り入れた段階では明確であったとしても、適格分割型分割を行う場合には、どちらにも移転させることができる。すなわち、分割承継法人にすべての有利子負債を移転するのであれば、被買収会社株式の譲渡代金は1,000百万円となる。これに対し、被買収会社にすべての有利子負債を残すのであれば、被買収会社株式の譲渡代金は200百万円となる。 このように、被買収会社株式の時価を容易に調整することができる。さらに、理論上は、被買収会社が200百万円を借り入れたうえで、分割型分割により200百万円の預金を分割承継法人に移転し、分割法人に当初の有利子負債800百万円と借り入れた200百万円を残すことにより、被買収会社株式の譲渡代金を０円にすることも可能である。そのほか、役員退職慰労金を200百万円支払うといった手法でも、被買収会社株式の譲渡代金を引き下げることができる。 このような被買収会社株式の時価を引き下げることにより、株式譲渡益を発生させずに被買収会社株式を譲渡することが租税回避に該当するかどうかが問題になる。なぜなら、分割承継法人からしてみれば、有利子負債の減少という形で実質的に譲渡代金を入手しているのと同じ効果を得ていることから、Ｍ＆Ａ対象の事業を譲渡する手法に比べて、著しく有利な結果になっているからである。 この点については、分割承継法人に対する支配株主による支配が継続していることから、包括的租税回避防止規定を適用してまで譲渡損益を認識すべきではないし、分割法人の純資産が減少し、分割承継法人の純資産が増加するといった資本等取引に対して課税することも、法人税法22条の制度趣旨に反するといえる。 さらに、被買収会社株式の時価を調整することにより課税を免れているのは被買収会社の株主であるのに対し、被買収会社の株主に譲渡代金が入金されていないことから、被買収会社の株主に所得を発生させるべきではないと考えられる。 そのため、上記のような被買収会社株式の時価の調整が行われたとしても、包括的租税回避防止規定（法法132の２）を適用すべきではないと考えられる。 （了）
〔疑問点を紐解く〕 インボイス制度Ｑ＆Ａ 【第26回】 「令和５年・令和６年の２割特例の適用関係」 税理士 石川 幸恵 【Ｑ】 個人事業者です。令和５年10月１日より適格請求書発行事業者となるよう、登録を済ませました。 消費税の申告について小規模事業者に係る税額控除に関する経過措置（２割特例）があるそうですが、令和５年・令和６年の適用関係を教えてください。 〔ポイント〕 ２割特例の適用にあたっては、次の事項の検討が必要です。 適格請求書発行事業者の登録を受けたか 課税期間の特例の適用を受けていないか 課税事業者選択届出書の提出の有無 基準期間における課税売上高・特定期間における課税売上高の検討 相続があった場合とその時期 調整対象固定資産の取得、高額特定資産の取得 今回は、２割特例の適用の有無について令和５年・令和６年に限って確認します。なお、最後の調整対象固定資産や高額特定資産の取得は過年においてもないものとします。 ＊ ＊ ＊ 【Ａ】 （１） ２割特例の計算の概要 納付税額の計算において控除する金額を、その課税期間における課税標準額である金額の合計額に対する消費税額から売上に係る対価の返還等の金額に係る消費税額の合計額を控除した残額に８割を乗じた額とすることができます（インボイスＱ＆Ａ問111、28年改正法附則51の２②）。 令和５年10月１日から令和８年９月30日までの日の属する各課税期間に適用があります。適用を受けられるのは、適格請求書発行事業者の登録をした事業者のうち、もし登録をしていなかったら免税事業者であった事業者です。令和５年・令和６年について整理すると、次の（２）のようになっています。 （２） 令和５年・令和６年における２割特例の適用関係 【Ｑ】のような令和５年10月１日より適格請求書発行事業者となるよう、登録を済ませた個人事業者を例として、令和５年・令和６年の２割特例の適用関係を整理してみましょう。 ① 適格請求書発行事業者の登録を受けていない場合 ２割特例は適用できません（負担軽減措置Ｑ＆Ａ問１）。 ② 課税期間の特例の適用を受けている場合 ２割特例は適用できません（負担軽減措置Ｑ＆Ａ問１、28年改正法附則51の２①四）。 ③ 課税事業者選択届出書の提出（消法９④）をしている場合 以下の（ⅰ）、（ⅱ）の検討は適格請求書発行事業者の登録を受けていることが前提です。登録を受けていないときは２割特例の適用はありません。 （ⅰ） 令和４年以前から課税事業者選択の適用を受けていた場合 （ⅱ） 令和４年12月に課税事業者選択届出書を提出して、令和５年１月１日から課税事業者となった場合 ④ 基準期間における課税売上高、特定期間における課税売上高の判定で課税事業者となる場合（消法９①、消法９の２①） ２割特例は適用できません。免税事業者となる場合は、⑤の確認をしてください。 ⑤ 相続により事業を承継した場合 前提として、事業を承継した個人事業者は、上記④の基準期間における課税売上高、特定期間における課税売上高の判定（消法９①、消法９の２①）において免税事業者であることとします。 （ⅰ） 令和５年１月から９月30日までの間に相続があった場合 その個人事業者が、相続により、基準期間における課税売上高が1,000万円を超える被相続人の事業を承継した場合、相続があった日の翌日から令和５年12月31日まで課税事業者となり（消法10①）、その申告に２割特例は適用できません（28年改正法附則51の２①三）。 （ⅱ） 令和５年10月１日以降（令和６年も含む）に相続があった場合 相続があった年は２割特例の適用を受けられます。 （ⅲ） 令和５年・令和６年が、相続があった年の翌年又は翌々年である場合 相続があった場合の納税義務の免除の特例（消法10②、③）により課税事業者となる場合、２割特例は適用できません。 ＊ ＊ ＊ 令和５年10月１日より適格請求書発行事業者となるよう、登録を済ませた個人事業者に対する２割特例の適用にあたっては、上記のような項目の検討が必要となります。さらに、調整対象固定資産や高額特定資産の取得についても考慮する必要があります。 （了）
暗号資産（トークン）・NFTをめぐる税務 【第17回】 「NFTに関する税務上の取扱いに係るFAQ詳解⑧」 東洋大学法学部准教授 泉 絢也 問10 NFT取引に係る源泉所得税の取扱い 【NFT取引と源泉所得税】 居住者に対して、国内において著作権（著作隣接権を含む）の使用料の支払をする者は、その支払の際、所得税を徴収しなければならない（所法204①一）。 FAQの解説は、次のとおり、本事例について著作権の使用料に該当し、原則として、源泉徴収する必要があるとしている。 ただし、FAQの解説は、次のとおり、説明している。 結局、FAQは、「ご質問の場合、当該NFTの購入代価の支払は、給与所得者（日本で事業等の業務を行っておらず、給与の支払もしていない個人）の方が行っておりますので、当該NFTの購入代価の支払の際に、『著作権の使用料』として所得税を源泉徴収する必要はありません」としている。 常時２人以下の家事使用人のみに対し給与等の支払をする者は、その給与等のほか、著作権の使用料を含む一定の報酬等について所得税を徴収して納付することを要しない（所法６、184、204②二、所基通204－５。ただし、非居住者又は外国法人に対して支払う場合は別である）。よって、給与所得者を前提とした上記解説は当然のことを述べたにすぎない。 このように考えると、NFTの取引においても代価の支払者側に源泉徴収義務が発生する「可能性がある」ことを国税庁が認めた点にこそ、このFAQの意味がある。 もっとも、「国内において」支払ったか否かを判定するための基準が示されていないため、ブロックチェーンを利用して支払を行っている場合など実際の事案において源泉徴収義務があるか否かを判断することが難しいケースも想定される。 【源泉所得税の徴収不要の取扱い】 注目すべきことに、解説では、次のとおり、源泉所得税の徴収不要の取扱いを明らかにしている。 次の２つの要件をいずれも満たす場合には、著作権の使用料としては所得税を源泉徴収する必要はないということである。 （このような取扱いが認められる法的根拠は説明されていないものの）これまで公に認めてきたデザイン報酬等（所基通204－８、204－10）以外の著作権の使用料にも対価部分の区分が困難であることと対価部分が少額であることを条件として、徴収不要の取扱いを認めたことになる。 もっとも、例えば、次のような疑問や問題が残されている。 色々検討を重ねてみると、上記のように一定の場合に源泉所得税の不徴収を認めたことは、実行可能性や執行可能性に配慮した国税庁による苦肉の策だったというべきかもしれない。 【非居住者又は外国法人に対する支払】 FAQの解説は、非居住者又は外国法人に対する支払と源泉徴収の関係について、次のとおり説明している。 租税条約の適用関係を検討する必要があるため、非居住者又は外国法人に対する著作権の使用料や著作権の譲渡対価の取扱いを一律に説明することは難しいことから、上記のような一般論としての叙述になっているが、そもそも、NFT取引において、相手方が日本の居住者であるのか、国内に住所等を有しない非居住者又は外国法人であるのかを把握することは難しいという問題がある。 また、（居住者からNFTを購入する場合も同様であるが）NFTのマーケットプレイスやプラットフォーム、スマートコントラクト（※）等を利用するNFT取引の性質上、購入者が購入代金から日本国の源泉所得税を控除して支払うことは難しいという問題がある。 （※） スマートコントラクトとは、一般に、「ある条件で作動するプログラムをブロックチェーンに登録し、条件が満たされた際に自動的に作動させ、その結果をブロックチェーンに自動的に記録する仕組み」であり、いわば「自動化された手段を用いて契約を強制的に執行する仕組み」といわれる（北條真史＝鳩貝淳一郎「暗号資産における分散型金融－自律的な金融サービスの登場とガバナンスの模索－」日銀レビューNo.21-J-3、１頁及び８頁の脚注（２）（2021）参照）。ただし、スマートコントラクト外で当事者間の契約が成立していない場合に、契約を執行するという表現が適切ではないケースがあるかもしれない。 このことは、買主の負担で、売主である非居住者又は外国法人の源泉所得税を税務署に納付し、売主には手取額を支払ったものとする、いわゆるグロスアップ計算での対応を余儀なくされる可能性を示唆している。 さらにいえば、租税条約の適用場面も考慮に入れると（明記されてはいないが、上記徴収不要の取扱いが所得税法204条１項１号のみならず同法161条１項11号の場面にも適用されることを前提とすると）、契約の主たる目的を構成する対価部分ないし対価の本質的部分に着目して使用料該当性を判断するアプローチをとるのかという疑問も惹起される。 ただし、例えば、PFP（Profile Picture）といわれるTwitterのプロフィール画像などで使用されるNFTの取引に係る対価の本質的部分は、結局、著作権の使用料の対価であると認定される可能性もある。 このように考えると、また、その文面及び内容からしてもFAQが想定する場面ではない可能性が高いが、ソフトウェアやデジタル製品に関する著作権の使用料に関わる対価の性質決定、複合的契約の取扱い等に関する議論の参考として、OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital 2017（Full Version）（2019）のコメンタリーの12条関係パラ14、17～17.4等、水野忠恒監訳『OECDモデル租税条約2017年版』271頁以下（日本租税研究協会2019）、本田光宏「ソフトウェアの対価に関する課税関係について」税務事例54巻６号43頁以下（2022）、川田剛「シュリンク・ラップ型のコンピュータ・ソフトウェアの輸入対価がロイヤリティに該当しないとされた事例（インド）」税務事例55巻３号83頁以下（2023）参照。 （了）
〈事例から理解する〉 税法上の不確定概念の具体的な判断基準 【第５回】 「「更正の請求」を限定的に解すべき理由」 公認会計士・税理士 大橋 誠一 １ 「更正の請求」の事由及び期間に係る法令解釈 （１） 大阪国税不服審判所平成27年２月９日裁決 （２） 大阪国税不服審判所平成26年10月29日裁決 ２ 法令解釈の出所 （１） 期間及び手続が限定されること 仙台高裁昭和59年11月12日判決に以下の説示がある。 （２） 後発的事由による場合は納税者に帰責事由がないこと 東京高裁平成28年５月18日判決に以下の説示がある。 （３） 文言どおりに解釈されるべき（請求事由が限定される）こと 東京地裁平成13年１月26日判決に以下の説示がある。 ３ 納税者（税理士）として留意すべきこと （１） 更正の請求事由を確認する 常識的に「還付されるべきだから」という主観的な心証で更正の請求に及んだとしても、課税庁は国税通則法及び各実定法に規定する更正の請求事由の該非を慎重に吟味した上で、該当すれば「減額更正処分」を、該当しなければ「更正すべき理由がない旨の通知処分」を行う。 まずは、法令に立ち返って（限定された）更正の請求事由に該当するかどうかを確認する必要があり、事由に該当しなければ、更正の請求以外の救済の手段（例えば、国を相手取った不当利得返還請求訴訟など）を検討すべき場合もあり得る。 （２） 期間が厳格である 国税通則法第23条第１項に規定する更正の請求期間が法定申告期限から「５年以内」に伸長されたが、後発的事由による場合は、「２月以内（国税通則法）」「４月以内（相続税法）」など早期の対応が必要であり、１日でも経過すれば、たとえ事由としては該当しても請求は認められない。 （３） 起算日を確認する 特に、後発的事由による更正の請求の場合には、起算日が法定申告期限ではなく、その類型も事由により多岐にわたることから、自らが関わる事案の「〇月以内」のカウントがスタートする日がいつかについて、法令を基に明確にしておく必要がある。 （了）
さっと読める！ 実務必須の ［重要税務判例］ 【第86回】 「信託財産と滞納処分事件」 ～最判平成28年３月29日（集民252号109頁）～ 弁護士 菊田 雅裕 （了）
〔まとめて確認〕 会計情報の月次速報解説 【2023年４月】 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2023年４月１日から４月30日までに公開した速報解説のポイントについて、改めて紹介する。 具体的な内容は、該当する速報解説をお読みいただきたい。 Ⅱ 新会計基準関係 2023年３月31日、企業会計基準委員会は、「グローバル・ミニマム課税に対応する法人税法の改正に係る税効果会計の適用に関する当面の取扱い」（実務対応報告第44号）を公表している。 これは、グローバル・ミニマム課税制度を前提として税効果会計を適用することについては、実務上困難であるとの意見があることから、必要と考えられる特例的な取扱いを示すものである。 実務対応報告は、公表日（2023年３月31日）以後適用する。 Ⅲ 内部統制関係 内部統制関係として、次のものが公表されている。 ① 「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準の改訂について（意見書）」（内容：企業会計審議会。「財務報告の信頼性」から「報告の信頼性」への改訂など） ② 「財務計算に関する書類その他の情報の適正性を確保するための体制に関する内閣府令の一部を改正する内閣府令（案）」等（公開草案）（内容：企業会計審議会の意見書を受けて所要の改正を行うもの。意見募集期間は2023年５月12日まで） ③ 「財務報告内部統制監査基準報告書第１号「財務報告に係る内部統制の監査」の改正」（公開草案）（内容：企業会計審議会の意見書などを受けて所要の改正を行うもの。意見募集期間は2023年６月23日まで） Ⅳ 監査法人等の監査関係 監査法人及び公認会計士の実施する監査などに関連して、次のものが公表されている。 ① 倫理規則実務ガイダンス第２号「倫理規則に関するＱ＆Ａ－監査法人監査における監査人の独立性について－（実務ガイダンス）」（内容：2022年７月25日付けで倫理規則が改正されたことに伴い、監査法人の計算書類を対象とする監査業務における倫理規則の適用上の留意点などを示す） ② 監査基準報告書701周知文書第２号「監査上の主要な検討事項（KAM）の適用３年目に関する周知文書」（内容：KAMの適用３年目の期末監査を迎えるに当たって、ボイラープレート化の防止、KAMの有用性向上という観点からの留意事項などを取りまとめたもの） ③ 「監査基準報告書700実務指針第１号「監査報告書の文例」及び監査基準報告書700実務ガイダンス第１号「監査報告書に係るＱ＆Ａ（実務ガイダンス）」の改正」（公開草案）（内容：報酬関連情報の開示の新設に対応。意見募集期間は2023年６月16日まで） ④ 法規・制度委員会研究報告第１号「監査及びレビュー等の契約書の作成例」 の改正（内容：報酬関連情報の開示、独立性に関する規定の強化などに対応） （了）
ハラスメント発覚から紛争解決までの 企 業 対 応 【第38回】 「フリーランス新法とハラスメント」 弁護士 柳田 忍 【Question】 当社では、フリーランスの方に業務を委託することが増えています。先日、フリーランスの方を対象にした新法が成立し、当該新法においてはフリーランスに対するハラスメントに関する規制が含まれていると聞きましたので、当該規制の概要と当社が気をつけるべき点を教えていただけますでしょうか。 【Answer】 お尋ねの新法は、企業に対して、フリーランスに対するハラスメントの防止措置を講じることを義務づけることなどを内容としています。講ずべき措置の内容等は追って指針により定められますので、これに従った体制整備等が必要となります。 また、同法施行は公布から１年６ヶ月以内になりますが、同法施行後は、フリーランスを含む業務受託者からの、契約解除がハラスメントに当たるといった主張が増加すると思われますので、今から業務委託契約の解約の正当性を示すエビデンスを集積する体制を構築しておくことが望ましいものと存じます。 ● ● ● 解 説 ● ● ● １ 総論 企業は、従業員に対しては、ハラスメント防止措置を講じる義務を負っているが、現時点でフリーランス等の業務委託の受託者はこれらの措置義務の対象とはされておらず、個人事業主等に対する言動についても必要な注意を払うよう配慮することが望ましいとされているに留まる（パワハラ指針６項等）。 しかし、2023年４月28日、業務受託者をこれらの措置義務の保護対象とすること等を内容とする「特定受託事業者に係る取引の適正化等に関する法律」（「フリーランス・事業者間取引適正化法」）が成立した（※１）。同法は公布から１年６ヶ月以内に施行されることになっており、遅くても2024年中に施行される見通しとなっている。 （※１） 同法は、我が国における働き方の多様化の進展に鑑み、事業者に対して、フリーランスとの取引の適正化を図るための規制を課し、就業環境の整備を義務づけるものであり、ハラスメント防止措置義務は後者の就業環境の整備を義務づける規定の一部である。 近年、企業において業務委託の利用が増加しつつあり、それに伴いフリーランスとのトラブルに関する相談も増えている。そこで、フリーランス・事業者間取引適正化法の成立を機に、本稿においてフリーランスに対するハラスメントについて整理する。 ２ フリーランスに対するハラスメント ハラスメントに関連して企業が負担する義務・責任としては、概要、①ハラスメント防止措置義務と、②ハラスメント被害者に対して不法行為・債務不履行（職場環境配慮義務違反・安全配慮義務違反等）に基づき負担する損害賠償責任がある。 以下、それぞれについて説明する。 （１） ハラスメント防止措置義務 フリーランス・事業者間取引適正化法は、「特定業務委託事業者」（※２）に対して、以下の行為に関する相談対応等必要な体制を整備する等の措置を講じるべき義務を課しており、また、「特定受託業務従事者」（※３）がこれらの相談を行ったこと等を理由とする契約解除その他不利益取扱いを禁止している（法14条）。 （※２） 「特定業務委託事業者」とは、特定受託事業者に業務委託をする事業者であって、従業員を使用するもの（個人の場合）・２人以上の役員があり、又は従業員を使用するもの（法人の場合）をいう（法２条６項）。 （※３） 「特定受託業務従事者」とは、特定受託事業者（※４）である個人及び特定受託事業者である法人の代表者をいう（法２条２項）。 （※４） 「特定受託事業者」とは、業務委託の相手方である事業者であって従業員を使用しないもの（個人の場合）・１人の代表者以外に他の役員がなく、かつ、従業員を使用しないもの（法人の場合）をいう（法２条１項）。 ハラスメントに当たる内容や、講ずべき措置の具体的な内容等は、今後、指針において定められることになっているが（法15条）、例えば、セクハラについては、「性的な言動により特定受託事業者の就業環境を害する行為や、性的な言動に対する特定受託事業者の対応により、その者に係る業務委託の条件について報酬の減額等の不利益を与える行為」などが想定されている（2023年４月25日実施の参議院の内閣委員会における政府参考人の回答）。 （２） 不法行為・債務不履行に基づく損害賠償責任 フリーランスに対するものであっても、意に反する身体的接触や性交渉を伴う言動や、暴行・脅迫を伴う悪質な嫌がらせがハラスメントに該当し、損害賠償責任の対象となることは言うまでもない。 判断が難しいのは、暴行・脅迫等を伴わない名誉毀損、侮辱、暴言等がなされた場合である。労働者に対する暴行・脅迫等を伴わない言動がパワハラに該当し、損害賠償責任の対象となるか否かは、基本的に、職務上の優位性を利用した、社会通念上許容し得る限度を超える行為であるか否かにより判断されるが、原則として、業務委託者と受託者の間には、指揮命令関係がないため、理論上は、職務上の優位性が利用される場面がなさそうにも思われるためである。 しかし、以下の裁判例が示すとおり、業務委託契約の形式がとられていても、職務上の優越的関係が認められる場合があり、そのような場合にはハラスメントの存在が認定され得る。 【アムール事件判決（東京地判令和４年５月25日・労判1269号15頁）】 【東京地判平成25年６月20日（判時2202号62頁）】 ３ 留意点 上記のとおり、具体的な措置義務の内容は、今後定められる指針によることになるため、それに従った体制整備を行うことになる。この点、措置義務の内容について、「ハラスメント行為を行ってはならない旨の方針を明確化し、従業員に対してその方針を周知啓発すること、ハラスメント行為を受けた者からの相談に適切に対応するために必要な体制の整備をすること、ハラスメント行為が発生した場合の事後の迅速かつ適切な対応」を想定しているとのことであるため（2023年４月25日実施の参議院の内閣委員会における政府参考人の回答）、大枠としては従業員に対するハラスメントに関する措置義務と同様の内容となると思われる。 また、業務委託においては原則として解約が自由であること（民法651条等）が委託者側において雇用契約ではなく業務委託契約を選択する理由の１つであると思われる。 この点、上記のとおり、指針において、業務委託の条件に不利益を与える行為もハラスメントに該当すると示される可能性があり、また、フリーランス・事業者間取引適正化法上、ハラスメントの相談を行ったこと等を理由とする契約解除その他の不利益取扱いが禁止されていることに照らすと、フリーランス・事業者間取引適正化法施行により、契約解除はハラスメントに該当して違法であるといった申告が増加することが推測される。 よって、企業においては、受託者の業務遂行上の問題点を示す事情等の解約の正当性を裏付けるエビデンスを蓄積する体制や運用を構築しておくべきであろう。 （了）
事例でわかる［事業承継対策］ 解決へのヒント 【第53回】 「遺言と養子縁組」 太陽グラントソントン税理士法人 （事業承継対策研究会） パートナー 公認会計士・税理士 岩丸 涼一 相談内容 私（75歳）は卸売業を営む会社の社長です。妻子はおらず姉Ａと弟の３人兄弟なのですが、弟とは数十年疎遠となっています。 会社はかねてより姉とともに経営し、姉にはとても助けてもらいここまでやってくることができました。一方、昨今のマクロ的な影響による仕入価格の高騰により苦しい経営状態であります。私は75歳になり姉も同世代ですので、そろそろ２人揃って引退をしようという話になっています。 なお、姉夫婦には一人娘Ｂがいますが専業主婦であり、会社に関与する可能性はありませんので、引退にあたって事業承継は考えておらず、Ｍ＆Ａの買い手を探すか、買い手が見つからなければ廃業とせざるを得ないと思います。 将来、私の相続財産は当然ながらお世話になってきた姉だけに渡し、弟には相続してほしくないのですが、どのような方法がありますでしょうか。 〈親族関係〉 ■ □ ■ □ 解 説 □ ■ □ ■ ［１］ 遺言による対応 相続が発生すると、被相続人が所有していた財産は原則として法定相続人が取得することになりますが、遺言が残されていた場合はその内容が優先されます。 兄弟姉妹には遺留分がありませんので、民法の定める方式（民法960）に従って適切に遺言を作成することにより、受遺者以外の兄弟姉妹に相続財産が帰属することを防ぐことができます。 ただし、受遺者を同世代の人物に指定すると、遺贈者よりも先に受遺者が死亡する可能性もあり、その場合せっかく書いた遺言が無効となってしまいます。 なお、兄弟姉妹が相続する場合は、相続税額の２割加算の対象になります（相法18）。 ［２］ 養子縁組による対応 養子縁組をすると、養子は縁組の日から養親の嫡出子の身分を取得します（民法809）。これにより配偶者及び実子・親がいない被相続人の場合、養子は唯一の相続人となり兄弟姉妹に相続財産が帰属することを防ぐことができます。なお、養子は養親よりも年長者とすることはできません。 また、養子は養親の氏を称することが原則ですが（民法810）、婚姻により夫の氏を称している妻が単独で養子になる場合は、養子は養親の氏を称せず夫の氏を名乗ることができます（民法810但書）。これは、民法では夫婦別姓は認められておらず、妻が養親の氏を称すれば夫婦別姓になってしまうためです。 ［３］ 養子の税務上の取扱い 養子となった者は、養子縁組の日から養親の嫡出子の身分を取得することになりますが（民法809）、相続税法においては、法定相続人の数に算入する被相続人の養子の数は、下記のように取り扱われます（相法15②）。 「相続税の基礎控除額」及び「生命保険金・死亡退職金の非課税限度額」、「相続税の総額の計算」では、相続税法における法定相続人の数に算入する被相続人の養子の数を加味し算定されます。 ［４］ 債務の承継 相続は包括承継であり、原則として被相続人の財産上の権利義務の一切が、被相続人の死亡により相続人へと承継されます。当然のことながら、被相続人の債務も承継されますので、仮に被相続人が事業を行っていて大きな借金を抱えている場合には注意が必要です。 債務超過の場合に備え家庭裁判所への申述による相続放棄が可能ですが、その期間は、相続人が自己のために相続の開始があったことを知った時から３ヶ月以内（これを「熟慮期間」といいます）になります（民法915①）。 なお、遺言には特定遺贈（特定の財産を遺贈する場合）と包括遺贈（相続財産を割合として遺贈する場合）がありますが、包括遺贈の受遺者は、相続人ではありませんが相続人と同一の権利義務を有し（民法990）、債務も当然に承継されます。したがって包括遺贈の場合の放棄は、相続放棄と同様に、家庭裁判所への申述により行う必要があります（民法990、938）。 なお、判例では民法915条がいう「自己のために相続の開始があったことを知った時」とは、単に被相続人の死亡とそのことにより自己が相続人となったことを知った時であるとは限らないと判示しています。つまり判例によると相続人が相続財産（消極財産含む）は存在しないと信じていた場合には、相続財産（消極財産含む）の存在を認識した時から、熟慮期間３ヶ月の起算をすべきことになります。 ［５］ 結論 ご相談の場合、Ａへの包括遺贈もしくはＢとの養子縁組が考えられます。 Ａへの遺贈をお考えの場合は相談者と同世代であることから、相談者よりもＡが先に亡くなるリスクを考慮して遺言を作成すべきです。 養子縁組については、相談者より年長者を養子とすることはできませんので、Ａが養子になることはできません。Ｂを養子にすることが考えられますが、これは税務面でも有利になります。つまり、相談者の財産がＡへの包括遺贈を経てＢに承継される場合、Ａで一度相続税が課税され（兄弟姉妹の場合、相続税は２割加算）、さらにＡからＢへの相続税も生じます。将来的にＢへ相談者の財産が承継されることを前提にするならば、Ｂを相談者の養子とし、相談者からＢへ直に財産が承継されるようにすることは検討の余地があります。 ここで注意が必要なのは、Ｂは相談者の会社に関与しないため想定外の借入金が存在することを把握できないということです。相談者の会社は原材料の高騰など厳しい経営環境にあるとのことですので、万が一債務超過になった場合は養子になったとしても最後は相続放棄の選択があることをＢに伝え、しっかり継続的にコミュニケーションをとる必要があります。 なお、Ｂは婚姻されているようですので、養子縁組を行っても氏が変わることはありません。また、ご相談の養子縁組は普通養子縁組になりますので、Ａとの間の親族関係に変化はありません。 実行についての具体的な判断は、弁護士や税理士等の専門家と相談のうえ、決定されることをお勧めします。 （了）
〈知識ゼロからでもわかる〉 NFTとその利活用 【第１回】 「NFTの基礎知識」 東京ハッシュ株式会社 代表取締役 段 璽 公認会計士・公認不正検査士 松澤 公貴 １ はじめに 去る１月13日、国税庁のホームページにて「NFTに関する税務上の取扱いについて（FAQ）」が公表された。国内でもNFTが身近な概念として定着しつつある中で、税務・会計においても存在感が増していることを表しているといえるだろう。もとい、そもそもNFTとは何であるかを理解しておくことが重要である。 このような観点から、本連載では、３回に分けてNFTの入門知識を概説する。【第１回】では、NFTに関する最も基礎的な要素の理解を目指し、NFTの定義と性質、ブロックチェーンとの関係、長所と短所について述べるとともに、NFTを様々な面で拡張するユーティリティとNFTコレクションについても説明する。 ２ NFTの定義と性質 NFTは「Non-Fungible Token」の略であり、「非代替性トークン」とも訳される。まず、ここでいうトークンとは、「所有と移転（譲渡）が可能なデジタルデータ」であると理解していただきたい。イメージとしては、オンラインゲームでプレイヤーがアイテムを収集し、通貨を介して他のプレイヤーと取引をする状況において、アイテムや通貨がトークンに当てはまる。 Fungibilityは「代替性」を意味する。通貨は普通、代替可能である。つまり、Ａさんが持つ100円とＢさんが持つ100円の間には価値の差がなく、両者が100円を交換することに何の問題もない。したがって、最小単位（１円）までの分割も可能である。一方で、代替不可能なものはこの世に唯一無二である。一点ものの絵画や不動産、あるいは個人的な思い入れが詰まった100円玉も非代替性を持つといえる（※）。非代替性を持つものは互いに識別可能であり、個別のIDが付与されていると考えても差し支えない。 （※） このように代替性の有無は文脈によって変わるが、NFTとして表されているものについては、それが非代替性を持つと主張していると捉えてもよいだろう。 ３ ブロックチェーンとメタデータ NFTの多くはブロックチェーン上でやりとりされる。この文脈におけるブロックチェーンの役割は、NFTの所有者の記録を台帳に収め続けることである。つまり、過去と現在において、「特定のNFTを誰が所有しているか」を記録し続けている。 通貨の役割を持つ一般的な暗号資産（俗にいう「トークン」）とNFTとの決定的な違いは、NFTは何かしらの唯一無二な概念に対する権利を表象するということである。その概念は、しばしば「メタデータ」という関連データとしてNFTに紐付けられている。例えば、芸術作品の画像データをメタデータに持つNFTがあれば、「対応する芸術作品の所有権をそのNFTの所有者が持つこと」がブロックチェーン上で示されていることになる。 ４ NFTの長所と短所 （１） NFTの長所 ブロックチェーン上で管理されるNFTには、いくつかの長所がある。まず、ブロックチェーンで一度確定した取引は覆すことが非常に困難であり、NFTの所有権を高いレベルで保証することができる。また、ブロックチェーンが安全に存続する限り、利用者に落ち度がなければ、その所有権や存在は永続的である。利用者自身が所有に対して主権と責任を持つ様は「自己主権」とも表現され、特定の企業や政府に管理を委ねる必要がないことから、しばしば好まれる特性である。 そして、ブロックチェーンの規格に沿っていれば、NFTには互換性が保たれる。言い換えれば、特定のゲーム内で獲得したアイテムがNFTであれば、そのゲームの存続にかかわらず、NFTの所有権をブロックチェーンで示すことができる。デジタルデータであるため、証明や移転にかかる手間が実物より少ないことも長所である。 さらには、コンピュータプログラムとして様々なロジックを付与することが可能であり、これを利用すると、例えば著作権者のために、二次流通におけるロイヤリティ収入の機会を与えることができる。 （２） NFTの短所 一方で、NFTには短所もいくつかあり、主にリスクの高さが関連している。まず、ブロックチェーン上のデータであるがゆえに、ブロックチェーンやプログラムの安全性に問題がある場合にはNFTの所有権が危ぶまれる。管理体制の不備等、利用者の過失によってNFTを永遠に失う可能性もある。 さらに、プロジェクトという括りでNFTを新たに発行するビジネス形態が一般的になってきているが、これを模した投資詐欺は後を絶たず、被害に遭うリスクにも注意が必要である。 そして、NFTを資産として保有する場合、その価格変動リスクは暗号資産と関連が強く、比較的大きい。 ５ NFTのユーティリティ 以上のように、NFT自体は特定のメタデータと繋がった単なるデータであり、ブロックチェーンにその存在と取引が記録されることに由来して、いくつかの基礎的な特性を持つものである。しかしながら、実態はこれにとどまらず、NFTをツールとして捉えることで、更なる利用価値（ユーティリティ）を取り決め、活用するケースも多い。 代表的なNFTユーティリティは、著作物の（商用）利用権、データへのアクセス権、会員制コミュニティへのアクセス権、イベント参加権などである。さらに、特定のNFT保有者に別のNFTや暗号資産等を配布したり、NFTを売却できないように一時的に預け入れることで、新たな投資機会を与えたりするスキームもある。こうしたNFTのユーティリティはビジネスにおいてインセンティブとして活用される。 注意点として、NFTのユーティリティは、ブロックチェーン上でコンピュータプログラム（スマートコントラクトと呼ばれる）に従って実現が約束されるものと、それ以外、つまり主に人間の裁量によって実現されるものがある。例を挙げると、前者はNFTの預け入れを条件とした投資機会、後者はオフラインイベントの参加権が当てはまる。リスクとして、スマートコントラクトの脆弱性や詐欺の可能性に気を付けなければいけない。 ６ NFTコレクション NFT自体は唯一無二であるが、１つの銘柄として「NFTコレクション」を作成し、その銘柄に属しながら互いに識別可能であるNFTを複数個設定することも可能であり、現在はこのパターンがむしろ標準的である。NFTコレクションを実現するための技術的なコントラクト規格があり、イーサリアム・ブロックチェーンのERC-721はその最も標準的な例である。これを初めて活用したNFTコレクション「CryptoKitties」は複数の子猫を表すNFTから構成されており、それぞれが唯一のNFTとして識別されるが、同時にその全てがCryptoKittiesに属している。 ７ おわりに 本稿では、NFTの基礎的な観点を概説した。NFTは非代替性のトークンとしてブロックチェーン上でその存在と取引が記録され、確実性の高い形で唯一無二の概念に対する所有権を表す。またNFTにはユーティリティがしばしば付与され、ビジネス媒体としても活用されている。現在は、複数のNFTを１つの銘柄としてまとめたNFTコレクションが主流である。 【第２回】では、NFTの利用形態について、若干の技術的背景とともに解説する。 （了）
