法人税の解釈をめぐる論点整理 《役員給与》編 【第５回】   弁護士　木村　浩之   ４　事前確定届出給与 （１）　事前確定届出給与の意義 一般の法人において、使用人に対して、夏季や冬季などの所定の時期に賞与が支給されることは多く、役員に対しても、同様に賞与の支給がなされる場合がある。 そのような役員に対する賞与であっても、事前に支給金額が確定していれば、利益調整の余地は乏しく、その恣意性が排除されると考えられる。 そこで、所定の時期に確定額を支給する旨の定めに基づいて支給する給与については、一定の期間内に、支給時期や支給金額などの所定事項を記載した書類を税務署に届け出ることで、事前確定届出給与として、法人税法上、損金算入が認められる。 以下では、この事前確定届出給与の適用にあたって、実務上問題となることが多い論点について整理し、検討することとしたい。 （２）　届出期限 事前確定給与の届出期限については、原則的には、次のうちのいずれかもっとも早い日までとされている（法令69②一）。 もっとも、例外的に、臨時改定事由が生じた場合には、その臨時改定の対象となる役員に対して新たに事前確定給与の定めをすることが認められており、その場合の届出期限については、その臨時改定事由が生じた日から１ヶ月を経過する日まで延長が認められる（法令69②二）。 さらに、いったん届出をした場合であっても、その後、臨時改定事由や業績悪化改定事由が生じた場合には、既に届出をした事前確定給与の内容を変更することが認められており、その場合の届出期限については、それらの事由が生じた日から１ヶ月を経過する日までとされている（法令69③）。 なお、これらの臨時改定事由や業績悪化改定事由の意義等については、定期同額給与の項で述べたところと同じであるので、前記の３（３）及び（４）を参照されたい。 （３）　「確定額」の意義 事前確定給与は、「確定額」を支給する旨の定めに基づいて支給されるものである必要があり、支給額が事前に具体的に確定していない場合には、「確定額」が定められたものとはいえず、事前確定給与には該当しない。 したがって、支給額の上限を定めておく、言わば「枠取り」については、支給額が事前に具体的に確定しているとはいえないことから、「確定額」が定められたとはいえず、その範囲内で給与の支給がなされたとしても、事前確定給与には該当しないことになる。 また、一定の条件によって変動するような報酬についても、その計算方法が具体的に定められていたとしても、支給額そのものが具体的に確定しているとはいえないことから、「確定額」が定められたとはいえず、事前に確定したものには該当しないことになる。 この点、期末に一定のインセンティブ報酬を支給する旨の定めをして届け出たが、実際には、決算後に役員ごとに査定を行ってインセンティブ報酬の具体的な支給率を決定した事案で、そのような給与は「確定額」が定められたものとはいえず、事前確定給与に該当しないと判断された裁決例がある（平成22年5月24日裁決・裁決事例集79集368頁）。 以上で述べたほか、通達では、金銭ではなく現物資産によって支給される、いわゆる現物給与についても、金額が具体的に確定しているとはいえないことから、「確定額」が定められたとはいえず、事前確定給与に該当しないとされている（法基通9－2－15）。 （４）　届出内容と実際の支給状況が異なる場合 事前に所定の時期に確定額を支給する旨の届出をしたものの、実際の支給額や支給時期が異なる場合がある。その場合、事前確定給与の該当性については、どのように判断されることになるか。以下では、届出内容と実際の支給状況が異なる場合について、ケースごとに検討することとしたい。 ア　届出額よりも支給額が多い場合 増額支給については、それが認められる場合として臨時改定事由が規定されており、それ以外の場合に増額支給を認めるとすれば、とりあえず低額での届出をしておいた上で、利益が出た場合に増額して支給するという利益操作が可能となるおそれがある。 そこで、原則としては、事後に届出額よりも増額して支給された場合には、支給額が届出時には確定していなかったものと判断され、その支給された全額が事前確定給与には該当しないことになる可能性が高いといえる。 ただし、決算賞与を支給することが事後に決議された場合など、事前に届出がなされた給与とは異なる給与を別途支給する場合には、その別途支給される部分についてのみ損金不算入となるものと解される。 イ　届出額よりも支給額が少ない場合 減額支給についても、それが認められる場合として臨時改定事由及び業績悪化改定事由が規定されており、それ以外の場合に減額支給を認めるとすれば、事実上の「枠取り」を認めることになるおそれがある。 そこで、原則としては、事後に減額届出額よりも減額して支給がされた場合には、支給額が届出時には確定していなかったものと判断され、その支給された全額が事前確定給与には該当しないことになる可能性が高いといえる。 ただし、役員が社内の不祥事に対して自主的に責任をとろうとするなど、何らかの合理的な理由に基づいて任意に報酬の一部又は全部を返納する場合については、なお事前確定給与に該当することを妨げないものと解される。 ウ　未払いとなる場合 事前に定められた支給時期に確定額の支払いがなされず、一部又は全部が未払いとなる場合は、届出のあった給与は事前に確定していなかったものと判断されることになるとも考えられる。 しかしながら、利益調整のために当初からの意図に基づいて未払計上をするような場合（給与としての実態を伴わない場合）を除いては、一時的な資金繰りの都合で実際に支給が確定していた給与が未払いとなることは通常あり得ることである。 したがって、そのような場合には、事前確定給与について未払計上がなされたとしても、事前に定められた支給時期における全額の損金算入が認められるものと解される。 （了）

〔平成９年４月改正の事例を踏まえた〕 消費税率の引上げに伴う 実務上の注意点 【第９回】 税率変更の問題点（８） 「各種契約書の変更」   アースタックス税理士法人 税理士　島添　浩   １　消費税率変更に伴う契約書の取扱い 事業者が売買契約、請負契約、賃貸借契約などの取引を行う場合には、その取引内容について契約書を作成することがあるが、消費税が課税される取引につき契約書を作成する際の消費税額の表示方法については、様々な形式がある。 例えば、契約書の取引金額につき消費税額を含めた金額として表示する方法として、 『消費税額を含む』 『消費税額○○円を含む』 などと記載する方法がある。 また、契約書の取引金額を本体価格と消費税額を別記して表示する方法や 『消費税については別途徴収する』 などの文言を１つの条項として作成している契約書もある。 この消費税が含まれる取引に係る契約書において、今回の税率変更に伴い留意しなければならない点がいくつかあるが、具体的には以下のような項目がある。 ①　売買契約書の取扱い 売買契約書において、その契約の締結日が施行日前であり、資産等を実際に引き渡した日が施行日後になった場合には、新税率が適用されることとなる。 したがって、その契約書が本体価格の表示がなく、 『消費税を含む』 とのみ表示されている場合には、税率の表示がないことから、引渡日が施行日後になったときは、その取引金額のうち新税率部分の８％を除いた金額（100/108を乗じた金額）が本体価格となる。 なお、税込価格で表示している場合であっても、契約書の中に 『消費税が増加した場合には別途徴収する』 という趣旨の条項があれば、その増加分を徴収することが可能であり、増加分を徴収した税額を含めた総額から、新税率の消費税額を除いた金額が本体価格となる。 また、その契約書が 『消費税額５％を含む』 と表示されている場合であっても、実際の引渡日が施行日後となったときには、新税率が適用されることとなり、増加した３％部分につき追加で徴収することができるかどうかは当事者間の問題となるため、注意しなければならない。 特に、引渡日が施行日前を前提としていた場合で、売上側の責任により施行日後となったときは、徴収できないケースも考えられる。 もし、取引金額が変更できない場合には、売上側は消費税の増税分だけ値引きをしたこととなり、会社の損益計算に大きく影響を及ぼすことから注意しなければならない。 このように、施行日前に売買契約書を締結した場合で、施行日後に資産等の引渡しが行われる可能性があるときは、本体価格と消費税額を明記しておくか、 『消費税を別途徴収する』 などの記載をしておく必要がある。また、資産等の引渡しが施行日後となった場合の取扱いについては別途条項を設け、その内容を明記しておくことも重要である。 ②　請負契約書の取扱い 工事や製造などの請負に係る契約においても、その契約の締結日が施行日前であり、請負物の引渡しが施行日後となった場合には、原則として新税率が適用される。 したがって、その契約書において、その請負対価の額につき消費税額を含んだ金額（いわゆる税込金額）で表示している場合で 『税込』 又は 『消費税５％を含む』 といった文言しか記載がないようなケースは、上記①と同様の問題が生ずる可能性があるので注意が必要である。 この工事の請負等については、改正消費税法（社会保障の安定財源の確保等を図る税制の抜本的な改革を行うための消費税法の一部を改正する等の法律）の附則（平成24年８月22日法律第68号）５条３項において、平成25年10月1日（以下「指定日」という）の前日（平成25年９月30日）までに請負契約の締結を行い、その契約に基づいて平成26年４月１日以後に請負物の引渡しが行われた場合には、旧税率（５％）が適用される経過措置が設けられている。 ただし、指定日以後にその請負契約に係る対価の額が増額された場合で施行日後に請負物の引渡しを行ったときには、増額される前の対価の額に相当する部分に限り旧税率が適用されることとなり、増額部分には新税率が適用されることとなる。 また、この経過措置を適用する場合には、その相手方に対しその工事の請負契約につき経過措置の適用を受けたものであることについて、書面により通知することとしている。 したがって、経過措置を適用する場合には、契約書のその締結日、消費税額等（税率の記載も含む）を明確にしておく必要がある。 ③　賃貸借契約書の取扱い 資産等の貸付けを行った場合の賃貸借契約において、その契約の締結日が施行日前であっても、施行日後の資産の貸付けに係る部分は新税率が適用されることとなる。 例えば、駐車場を貸し付けたケースで、その賃貸借契約書の締結が平成25年12月末日、賃貸期間が平成26年１月１日から２年間、その賃料の月額を 『52,500円（消費税含む）』 とのみ表示し、本体価格（税抜金額）の記載がない場合の消費税については、平成26年３月分までは旧税率、平成26年４月分からは新税率の８％が適用されることとなる。さらに平成27年10月分からは、10％の税率が適用される。 このような契約において、消費税率の変更があった場合の取扱いに関する条項がない場合には、税込の賃料の対価が52,500円となっていることから、消費税率の改定があっても追加で増税分の消費税額を賃借人から徴収することが困難となり、増税分については賃貸人が負担しなければならず、実質的には賃料を値下げしたこととなる。 これに対し、その契約書において賃料の月額を 『50,000円（別途、消費税額を徴収する）』 又は 『50,000円に消費税等相当額を加えた金額』 としている場合には、増税分について別途徴収することが可能となり、消費税額を除いた賃料の金額に変動はないこととなる。 したがって、今後消費税が課税される資産に係る賃貸借契約書を締結する場合には、貸付けの対価の額を税込で表示し、 『税込』 又は 『消費税を含む』 という文言を記載する形式だと当事者間でトラブルとなる可能性があることから、賃料の金額を消費税抜きの金額として 『別途消費税を徴収する』 などの記載をした上で、以下のような条項を入れて契約することが望ましい。 また、上記②の工事の請負契約等と同様に、指定日の前日までの間に締結した資産の貸付けに係る契約に基づき、施行日前から引き続きその契約に係る資産の貸付けを行っている場合で、その契約の内容が以下のイ及びロ、又は、イ及びハの要件に該当するときには、施行日以後の貸付けに係る消費税について、旧税率の５％が適用される経過措置が設けられている（改正消費税法附則5条4項）。 ただし、指定日以後にその資産の貸付けの対価が変更された場合には、その変更後の貸付けに係る消費税については新税率によることとなる。 また、この契約に係る契約期間が終了した際に自動更新にて契約が継続する場合にも、その更新後の貸付けに係る消費税については新税率によることとなる。 この経過措置を適用する場合には、契約書において、その貸付けに係る対価の額の変更ができないことを定めたり、契約期間中の中途解約ができないことを定めたりしなければならず、建物や駐車場等の不動産の貸付けの場合、実務的にはあまり適用するケースは少ないように思われる。 しかしながら、リース契約などの場合には、経過措置を活用するケースが考えられ、その際の契約書作成については、各要件を満たすように記載しなければならないことから、慎重に対応する必要がある。 ④　役務の提供に係る契約書の取扱い 役務の提供に係る契約においても、契約の締結日が施行日前で、その役務の提供が完了した日が施行日後であれば、新税率が適用されることとなる。 したがって、その契約書において、その役務提供の対価の額につき消費税額を含んだ金額（いわゆる税込金額）で表示している場合で 『税込』 又は 『消費税５％を含む』 といった文言しか記載がないようなケースは、上記①と同様の問題が生ずる可能性があるので注意が必要である。 また、契約期間の定めがある場合で、ビル等の清掃・メンテナンス業務、機械・器具等の資産の保守・管理業務などの役務の提供に係る契約については、契約期間中に継続して役務の提供を行うものであり、目的物の引渡しが一括して行われるものではないことから、施行日後の期間に係る消費税については新税率が適用されることとなるので、注意しなければならない。 なお、上記②及び③と同様に、指定日の前日までの間に締結した役務の提供に係る契約であり、その契約の性質上役務の提供の時期をあらかじめ定めることができないものであって、役務の提供に先立ってその対価の全部又は一部が分割して支払われる一定の契約について、施行日以後にその役務の提供を行う場合において、その内容が以下の要件に該当するときは、その役務の提供に係る消費税につき旧税率の５％が適用される経過措置が設けられている（改正消費税法附則5条5項）。 この経過措置については、その対象となる契約が少なく、具体的には冠婚葬祭の互助会における積立金などが該当するが、前述したビル等の清掃・メンテナンス業務、機械等の保守・管理業務などの役務の提供には適用されないので注意しなければならない。 ⑤　継続取引に係る契約書において、本体価格を表示している場合の取扱い 施行日前に締結している継続取引に係る契約において、本体価格を表示している場合で、 『別途消費税を徴収する』 旨の記載があるか、消費税率の改定の条項で 『税率改定が行われた場合には、その改定後の税率による』 旨の記載がある場合には、施行日後において新税率により対価の額を徴収することも可能であり、また、契約書を変更する必要がない。 しかしながら、契約書において、本体価格を表示した上で 『別途５％の消費税額を徴収する』 又は 『消費税額○○円を徴収する』 といった５％を前提とした記載方法となっている場合には、当事者間において事前に協議する必要がある。 本体価格を表示した上で別途消費税額を徴収する旨の記載があることから、施行日後において新税率により消費税額を徴収することは可能であると考えられるが、契約書に記載している税率や消費税額が実際のものと異なることから、契約書を変更するかどうかについては検討する必要がある。 なお、契約書を変更する際には、今回の税率改正が２段階で改定されることから、長期にわたる契約についてはどのように記載するのか、十分な検討が必要である。 以上のように、契約書については、その締結日や記載方法など留意すべき点が多く、契約書を締結する場合には、慎重に対応しなければならない。 なお、今後の契約書においては、消費税率について当事者間の誤解を生じないようにすることが重要であり、『税込』のみの表示を行うのではなく、本体価格を表示した上で別途消費税額を記載した契約書を作成することが望ましい。さらに、その契約において、経過措置を適用するかどうかについても、当事者間で十分に検討した上で契約を締結する必要がある。   ２　印紙税の取扱い 不動産等の売買契約書や建物等の請負契約書等を締結する場合においては、一定の課税文書につきその契約書に記載された金額に応じて印紙税が課税される。 具体的には、不動産の譲渡等に関する契約書（第１号文書）、請負に関する契約書（第２号文書）、金銭又は有価証券の受取書などのいわゆる領収書（第17号文書）などについて課税されるが、委任契約書については課税されない。 契約書に記載された金額については、原則として消費税額等を含めた金額（税込金額）とされるが、その契約書に消費税額等を区分して記載している場合、税込価格及び税抜価格が記載されていることにより、消費税額等が明らかである場合には、その記載された金額に消費税額等を含めないこととしている。 例えば、消費税率を８％として、請負金額が1,000万円（税込1,080万円）の請負契約書を作成した場合において、その契約書の記載方法としては、以下のケースが考えられる。 この場合において、上記①から④については、消費税額等を区分して記載していることとなり、1,000万円に対する印紙税１万円が課税されることとなる。これに対し、上記⑤の場合には、「税込」と表示しているだけで消費税額等を区分して記載していることにはならないことから、1,080万円に対する印紙税２万円が課税されることとなる。 また、金銭の領収書についても 「商品販売代金29,000円、消費税額等2,320円、合計31,320円」 と記載した場合には、消費税額等の2,320円は記載金額に含めないこととなり、記載金額29,000円の第17号文書に該当する。したがって、記載金額が３万円未満となり、非課税文書に該当することから、印紙税は課税されない。 これに対し、その領収書に 「商品販売代金31,320円（税込）」 と記載した場合には、記載金額31,320円の第17号文書に該当し、200円の印紙税が課税されることとなる。 なお、消費税率が変更されたことに伴い契約書を変更する場合にも、印紙税が課税される可能性があるので注意しなければならない。 その契約書が税込価格のみを表示している場合には、消費税額等を含めた金額が「記載された金額」となり、税率変更により契約書を変更したときは、この「記載された金額」が増加することで印紙税が課税される。 これに対し、その契約書において、本体価格と消費税額等を明確に区分している場合には、「記載された金額」が消費税額等を除いた金額となることから、税率変更により契約を変更しても印紙税が課税されることはない。 このように、契約書の記載方法の違いによって課税される印紙税額が異なることとなり、また、契約書を変更する際にも課税される場合とされない場合があるなど、今後契約書を作成する際には慎重に対応しなければならない。 今回の税率改定により消費税率が８％又は10％になることで、税込価格と税抜価格との差額が今まで以上に大きくなり、契約書の記載方法によっては、印紙税の納付額にも大きく影響することについて注意が必要である。 （了）

〔税の街.jp「議論の広場」編集会議 連載５〕 従業員から役員になった場合の 退職金計算の問題点【その１】   公認会計士・税理士　濱田 康宏   《１》　平成25年分から施行される改正内容と帰属時期の問題 平成25年からは、退職金を支給する際に、勤続期間５年以下の役員に対する退職所得、つまり特定役員退職手当等に対する２分の１計算が廃止される。 更に、これ以外にも、退職所得全般について、復興特別所得税計算が行われる必要があることと、住民税の10％徴収が開始することで、源泉徴収計算の方法が大きく変わることになる。 よって、平成24年末近くに退職して、平成25年になって退職金支給が行われるという場合、これが平成24年分なのか、平成25年分なのかで課税関係に大きな差異が生じることになる。 つまり、退職所得の帰属時期の判定が実務上極めて重要である。 ここでポイントになるのは、支給される退職金の性格が従業員と役員とで全く異なっているということである。 つまり、従業員の場合、退職金規程があれば退職の事実だけで債務確定することになるが、役員の場合は、株主総会や社員総会等による支給決議がなければ、債務確定がない。 たとえば、役員退職金規程が既にあるとの理由で、取締役会で支給決議しただけでは、法制上は会社に支給義務が生じないということである。株主総会で支給決議を行い、支給額を具体的に決めて初めて債務確定するので、平成25年１月になって株主総会で支給決議して金額を決めたのなら、これは平成25年分となる。   《２》　従業員から役員になった場合の退職金支給方法は様々 従業員が役員になった場合、退職金支給方法は様々なパターンが考えられるが、大きく分けると、以下の２つである。 【１】　役員退任時に、従業員分と役員分をまとめて払う場合 【２】　従業員退任時に従業員分を、役員退任時に役員分を支給する場合 ただし、実務では、使用人兼務役員期間が存在する場合が多い。 よって、それぞれについても、兼務期間の取扱いを考慮しなくてはならない。   《３》　役員退任時に、従業員分と役員分をまとめて払う場合の計算（【１】） このうち、【１】については、従業員分と役員分の区分計算をいかに行うかの問題がある。 たとえば、従業員期間20年、役員期間４年で、うち兼務期間２年という場合、会社は従業員分退職金の算定は20年を基礎にして、役員分の算定は４年を基礎にしていることがあり得る。この場合でも、退職所得控除額の計算では22年を基礎にするというのが、１つのポイントである。 そして、役員としての勤務期間が５年以下であるので、特定役員退職手当等の計算が必要になる。特定役員退職手当等については、それ以外の一般退職手当等と異なり、２分の１計算ができない。 このように、一括して特定役員退職手当等と一般退職手当等が払われる場合、退職所得の課税標準は、 とされている。 ここでは、先に特定役員退職手当等に基づく所得部分を計算することになるので、特定役員退職所得控除額の算定がスタートになる。 ただし、この場合、使用人兼務役員期間が存在することになるため、この部分については、別途調整計算が必要になる。簡単に言えば、特定役員退職所得控除額とそれ以外の部分である一般退職所得控除額部分とで、控除額40万円を半分ずつ分け合う計算をすることになる。つまり、 という形での計算となる。 ここで仮に退職金は総額1,000万円だが、従業員分計算で支給する一般退職手当等が600万円とすれば、820万円のうち220万円が余ることになるので、特定役員退職所得控除額に流用ができる。 ただし、２分の１計算ができないので、この場合の退職所得は次のようになる。 上記【２】のパターンについては、機を改めて説明を行うこととしたい。   （了）

企業予算編成上のポイント 【第３回】 「『売上関係の予算財務諸表作成』を 理解する」   公認会計士　児玉　厚   今回は「売上関係の予算財務諸表作成」について、簡潔に考察したい。 まずは図１の流れに従って、予算作成の手順の例を見てみよう。 図１　売上関係の予算財務諸表作成   手順１：「目標利益の算定」（予算帳票１参照） 「（5）次期税引後利益」は、「（1）次期配当額」「（2）次期役員賞与額」「（3）次期借入金元本返済額」「（4）次期目標内部留保組入額」から構成される。 （3）の有利子負債により、目標利益が異なる点は留意を要する。 「（5）次期税引後利益」＝（1）1,216千円＋（2）―千円＋（3）10,000千円＋（4）4,864千円＝（5）16,080千円 下記のように次期の税率を調べ、「法定実効税率（12）36.56％」を算定する。 「（14）次期税金負担額」＝｛（5）16,080千円＋加算・流出予算額等（13）401千円｝÷（100％－（12）36.56％）×（12）36.56％＝（14）9,498千円 「（15）次期（税引前）目標利益」＝（5）16,080千円＋（14）9,498千円＝（15）25,578千円 手順２：「目標売上高の算定」（予算帳票２参照） 「（22）計算上の次期目標売上高」 ＝｛次期固定費予算額（18）29,755千円＋次期目標利益（15）→（21）25,578千円｝÷次期目標限界利益率（20）49％ ＝（22）112,924千円 「（25）目標販売個数」 ＝（22）112,924千円÷（23）次期平均単価＠90千円 ＝1,255個→（１桁目切上げ）（25）1,260個 「（26）次期目標売上高」 ＝（23）＠90千円×（25）1,260個 ＝（26）113,400千円 手順３：「担当者別相手先別販売計画表の算定」（予算帳票３参照） 担当者別相手先別に月次次期売上高を計算する。 【担当者：○○○○】（相手先：Ｗ社） ４月　：次期販売個数（30）30個× 次期平均単価（33）90千円＝（35） 2,700千円 …略…：　　　　　　…略… 翌３月：次期販売個数（31）100個×次期平均単価（34）90千円＝（36） 9,000千円 年度累計：次期販売個数（32）860個 　　　　　　　　　　　　　　　　　（37）77,400千円 担当者別相手先別に月次の売上高を計算する。 【担当者：△△△△】（相手先：Ｚ社） ４月　：次期販売個数（41）20個×次期平均単価（44）90千円＝（46） 1,800千円 …略…：　　　　　　…略… 翌３月：次期販売個数（42）50個×次期平均単価（45）90千円＝（47） 4,500千円 年度累計：次期販売個数（43）400個 　　　　　　　　　　　　　 　　 （48）36,000千円 手順４：「販売計画書の算定」（予算帳票４参照） 「担当者別相手先別販売計画表【担当者：○○○○】（相手先：Ｗ社）」と「担当者別相手先別販売計画表【担当者：△△△△】（相手先：Ｚ社）」を集計する。 ４月　： （30）30個＋（41）20個＝（52）50個 （35）2,700千円＋（46）1,800千円＝（57）4,500千円 …略…：　　　　　　…略… 翌３月： （31）100個＋（42）50個＝（53）150個 （36）9,000千円＋（47）4,500千円＝（58）13,500千円 年度累計： 次期販売個数：（32）860個＋（43）400個＝（54）1,260個 次期売上高：（37）77,400千円＋（48）36,000千円＝（59）113,400千円 目標販売個数（25）と目標売上高（26）〈予算編成方針〉を満たしていることを確認する。 手順５：「予算損益計算書」（予算帳票５参照） 「販売計画書」の「売上高（59）113,400千円」を「予算損益計算書」の「売上高（60）」欄へ転記する。 売上高に関する仮受消費税等を計算する。 （60）×消費税等率（64）５％＝（65）5,670千円 売上高に関する仮受消費税等 ＝（60）113,400千円×消費税等率（64）5％＝5,670千円・・・（65） 手順６：「担当者別相手先別売上代金回収計画表の算定」（予算帳票６参照） 「担当者別相手先別販売計画表【担当者：○○○○】（相手先：Ｗ社）」と同表の「決済条件：末締翌月末振込入金（１ヶ月後入金）」より、下記の記入を行う。 ４月　： ・「月初売上債権残高」欄に、当期実績予想貸借対照表の売掛金内訳より記入する。 ［当期の決済条件：末締翌々月末振込入金（２ヶ月後入金）］ ・当期２月分（66）3,885千円＋当期３月分（67）2,015千円＝（68）5,900千円 「当月発生売上債権」欄には下記の金額を記入する。 ４月売上高（35）2,700千円×（１＋（64）0.05〈消費税等率〉）＝（69）2,835千円 ・「月末売上債権残高」欄に、下記の金額を記入する。 ３月分（67）2,015千円＋｛４月分売上債権発生額（69）2,835千円｝ ＝（70）4,850千円 ・「次期売上代金回収収入（71）」欄には、「当期の決済条件：末締翌々月末振込入金（２ヶ月後入金）」なので、２月分売掛金発生額（66）3,885千円を記入する。 →（71）3,885千円　 …略…：　　　　　　…略… 翌３月： ・「月初売上債権残高」欄には、「次期の決済条件：末締翌月末振込入金（１ヶ月後入金）」なので、翌２月分（73）4,725千円を記入する。 ・「当月発生売上債権」欄には下記の金額を記入する。 翌３月売上高（36）9,000千円×（１＋（64）0.05〈消費税等率〉） ＝（74）9,450千円 ・「月末売上債権残高」欄に、「次期の決済条件：末締翌月末振込入金（１ヶ月後入金）」なので、３月分売掛金発生額（74）9,450千円を記入する。 →Ｗ社に対する売掛金（75）9,450千円 ・「次期売上代金回収収入（76）」欄には、「次期の決済条件：末締翌月末振込入金（１ヶ月後入金）」なので、翌２月分売掛金発生額（73）4,725千円を記入する。 →（76）4,725千円 年度累計：「次期売上代金回収収入」欄には、４月から翌３月までの値を集計する。 （77）77,720千円 ※注１：当期は「末締翌々月末振込入金」（２ヶ月後入金） 「担当者別相手先別販売計画表【担当者：△△△△】（相手先：Ｚ社）」も上記と同様に記入する。 ※注１：当期は「末締翌々月末振込入金」（２ヶ月後入金） 手順７：「売上代金回収計画書の算定」（予算帳票７参照） 「担当者別相手先別売上代金回収計画表【担当者：○○○○】（相手先：Ｗ社）」と「担当者別相手先別売上代金回収計画表【担当者：△△△△】（相手先：Ｚ社）」を集計する。 ４月　： ・「月初売上債権残高」＝（68）+（80）＝（90）8,000千円 ・「当月発生売上債権」＝（69）+（81）＝（91）4,725千円 ・「月末売上債権残高」＝（70）+（82）＝（92）7,790千円 ・「次期売上代金回収収入」＝（71）+（83）＝（93）4,935千円・・・★１ …略…：　　　　　　…略… 翌３月： ・「月初売上債権残高」＝（73）+（85）＝（94）9,450千円 ・「当月発生売上債権」＝（74）+（86）＝（95）14,175千円 ・「月末売上債権残高」＝（75）+（87）＝（96）14,175千円・・・★１・★２ ・「次期売上代金回収収入」＝（76）+（88）＝（97）9,450千円・・・★１ 年度累計：「次期売上代金回収収入」＝（77）+（89）＝（98）112,895千円・・・★１ ★１：「月次資金計画書」へ転記 ★２：「予算比較貸借対照表」へ転記 手順８：「月次資金計画書」（予算帳票８参照） 「売上代金回収計画書」の「次期売上代金回収収入」金額を「月次資金計画書」の「売上代金回収収入」欄へ転記する。 ４月　：（93）より記入→（99）4,935千円 …略…：　　　　　　　　　…略… 翌３月：（97）より記入→（100）9,450千円 年度累計：（98）より記入→（101）112,895千円 手順９：「予算比較貸借対照表」（予算帳票９参照） 「売上代金回収計画書」の「翌３月：月末売上債権残高」金額を「予算比較貸借対照表」の「売掛金」の「次期末残高」欄へ転記する。 （96）→（103）14,175千円 売掛金の「当期末残高（予想）」欄には、当期実績予想貸借対照表より転記する。 →（102）8,000千円 売掛金の「増減差額」欄には、（103）14,175千円－（102）8,000千円 ＝（104）6,175千円を計算・記入する。 手順10：「予算キャッシュ･フロー科目組替仕訳【直接法】」（予算帳票10参照） ・借方の「売上高」欄へ「予算損益計算書」より転記 （60）→（105）113,400千円 ・借方の「仮受消費税等」欄へ「予算損益計算書」より転記 （65）→（106）5,670千円 ・「借方合計」欄へ縦計算・記入する。 （105）+（106）＝（107）119,070千円 ・貸方の「貸方合計」欄へ「借方合計（107）」を記入する。 （108）119,070千円 ・貸方の「売掛金増加額」欄へ「予算比較貸借対照表」の「増減差額（104）」を記入する。 →（109）6,175千円 ・貸方の「営業収入」欄へ下記の差額計算結果を記入する。 （108）119,070千円－（109）6,175千円＝（110）112,895千円 「月次資金計画書」の「売上代金回収収入」の「年度累計（101）112,895千円」と一致することを確認する。 手順11：「予算キャッシュ・フロー計算書【直接法】」（予算帳票11参照） 上記の「予算キャッシュ･フロー科目組替仕訳【直接法】」の「営業収入（110）」金額を「予算キャッシュ・フロー計算書【直接法】」の同科目金額へ転記する。 →（111）112,895千円    手順12：「予算キャッシュ･フロー科目組替仕訳【間接法】」（予算帳票12参照） ・借方の「税引前当期純利益」欄へ「予算損益計算書」より転記 （61）→（112）25,578千円 ・「借方合計」欄へ縦計算・記入する。 （112）＝（113）25,578千円 ・貸方の「貸方合計」欄へ「借方合計（113）」を記入する。 （114）25,578千円 ・貸方の「税引前当期純利益」欄へ借方の同科目金額（112）を記入する。 （112）＝（115）25,578千円 ・貸方の「売掛金増加額」欄へ「予算比較貸借対照表」の「増減差額（104）」を記入する。 →（116）6,175千円 ・貸方の「売上債権の増減額」欄へ下記の差額計算結果を記入する。 （114）25,578千円－（115）25,578千円－（116）6,175千円 ＝（117）△6,175千円 手順13：「予算キャッシュ・フロー計算書【間接法】」（予算帳票13参照） 上記の「予算キャッシュ･フロー科目組替仕訳【間接法】」の「税引前当期純利益（115）」及び「売上債権額の増減額（117）」を「予算キャッシュ・フロー計算書【直接法】」の同科目金額へ転記する。 「税引前当期純利益」（115）→（118）　25,578千円 「売上債権の増減額」（117）→（119）　△6,175千円 （了）

〔過年度遡及会計基準〕 減価償却方法の変更について   公認会計士　阿部　光成   「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」（企業会計基準第24号。以下「過年度遡及会計基準」という）及び「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準の適用指針」（企業会計基準適用指針第24号。以下「過年度遡及適用指針」という）において、減価償却方法の変更については、会計方針の変更を会計上の見積りの変更と区別することが困難な場合に該当するものと規定している（過年度遡及会計基準19項、20項）。また、従来の臨時償却については廃止されている（過年度遡及会計基準57項）。 日本公認会計士協会は、「減価償却に関する当面の監査上の取扱い」（監査・保証実務委員会実務指針第81号。以下「実務指針81号」という）を公表し、過年度遡及会計基準等に対応している。 本稿では、減価償却方法の変更について、これらの会計基準等において示された考え方について述べる。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。   Ⅰ　減価償却 １　減価償却方法 「企業会計原則」では、減価償却方法には、定額法、定率法、級数法、生産高比例法がある（「企業会計原則」注解20）と規定しており、実務指針81号９項もこれを受けて規定している。 過年度遡及会計基準は、減価償却方法は会計方針に該当し、その変更については「会計方針の変更を会計上の見積りの変更と区別することが困難な場合」として取り扱い、遡及適用は行わないと規定している（過年度遡及会計基準19項、20項）。 ２　会計方針の変更を会計上の見積りの変更と区別することが困難な場合 過年度遡及会計基準19項及び20項において、有形固定資産等の減価償却方法及び無形固定資産の償却方法は会計方針に該当するが、その変更については会計方針の変更を会計上の見積りの変更と区別することが困難な場合として取り扱うと規定している。 過年度遡及会計基準62項は、減価償却方法の変更は、計画的・規則的な償却方法の中での変更であることから、その変更は会計方針の変更ではあるものの、その変更の場面においては固定資産に関する経済的便益の消費パターンに関する見積りの変更を伴うものと考えられると述べている。 このため、減価償却方法については、これまでどおり会計方針として位置付けることとする一方、減価償却方法の変更は、会計方針の変更を会計上の見積りの変更と区別することが困難な場合に該当するものとし、会計上の見積りの変更と同様に会計処理を行い、その遡及適用は行わないこととなる。   Ⅱ　実務上の留意点 １　正当な理由の存在（適時性を含む） 「正当な理由による会計方針の変更等に関する監査上の取扱い」（監査・保証実務委員会実務指針第78号。以下「実務指針78号」という）が公表されている。 実務指針78号８項では、監査人は、経営者による会計方針の選択及び適用方法が会計事象や取引を適切に反映するものであるかどうかを評価しなければならないとし、会計方針の変更のための正当な理由があるかどうかの判断に当たっては、以下の事項を総合的に勘案する必要があると規定している。 減価償却方法の変更に際しても、上記の事項について総合的に勘案し、判断する必要がある。 前述のとおり、過年度遡及会計基準62項は、減価償却方法の変更は会計方針の変更ではあるものの、その変更の場面においては固定資産に関する経済的便益の消費パターンに関する見積りの変更を伴うものと考えられると述べている。 経済的便益の消費パターンの具体的な内容については、過年度遡及会計基準及び過年度遡及適用指針において規定されていないが、「経済的便益の消費パターンに関する見積り」の変更と述べられていること、また、企業会計は計数を取り扱うものであることなどを考えると、経済的便益の消費パターンに関する見積りについては定量的な分析を行い、当該分析に基づく数値によって、経済的便益の消費パターンに関する見積りの変更があることを証明する方法が考えられる。 ２　減価償却方法の変更のタイミング 実務指針78号９項では、会計方針は、原則として、事業年度を通じて首尾一貫していなければならないと規定している。このため、会計方針の変更を行う場合には、原則として、四半期決算を行う企業の第１四半期から行うことになると考えられる。 実務指針78号８項（5）では、会計方針の変更に際しての検討ポイントとして、会計方針を当該事業年度に変更することが妥当であること（変更の適時性）を規定している。 減価償却方法の変更に際しても、変更の適時性はポイントとなり、なぜ当該事業年度において会計方針を変更しなければならないのか（実務指針78号８項（5））について証明する必要がある。 前述のように、経済的便益の消費パターンに関する見積りの変更があることにより、減価償却方法の変更の正当性を主張する場合にも、経済的便益の消費パターンに関する見積りの変化が、会計方針を変更しようとする事業年度において発生していることを証明することになると考えられる。 ３　耐用年数の変更と残存価額の変更 減価償却方法の変更の検討に際して、経済的便益の消費パターンに関する見積りの変更があると、固定資産の状況によっては、耐用年数と残存価額の見積りが適切かどうかの問題が発生することがあるので、注意が必要である（実務指針81号15項、19項、20項）。 ４　税務の届出 法人税法上、減価償却方法の変更を行う場合には、新たな償却の方法を採用しようとする事業年度開始の日の前日までに、その旨、変更しようとする理由その他財務省令で定める事項を記載した申請書を納税地の所轄税務署長に提出しなければならない（法人税法施行令52条2項）。 会計上、減価償却方法の変更を行う場合は、税務上の減価償却方法も合わせて変更することが多いと思われる。 前述のように、減価償却方法の変更を行う場合には、会計上、正当な理由の存在（適時性を含む）の有無がポイントになり、その検討に相当の時間を要する場合も考えられる。そのため、減価償却方法の変更について、会計上の変更と税務上の変更を同時に行うのであれば、税務の届出のタイミングを考慮し、時間的余裕をもって監査人と相談することが必要と思われる。 （了） 【参考】ASBJ/FASFホームページ ・「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」（企業会計基準第24号） ・「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準の適用指針」（企業会計基準適用指針第24号）

〔形態別〕雇用契約書の作り方 【第１回】 「雇用契約書作成のメリットと明示事項」   社会保険労務士　真下　俊明   雇用契約書を作成する義務 本連載において、形態別の雇用契約書の作り方に入る前に、雇用契約書について確認しておきたい。 雇用契約とは、労働者が役務を提供し、使用者がそれに対して賃金を支払うことを意味する。雇用契約自体は、労働者と使用者の合意があれば口頭でも成立し、書面による契約締結が義務付けられているわけではない。 実際に多くの企業では、書面を作成せず雇用しているケースが見受けられるのも事実である。 しかし、労働基準法では、雇用契約の締結に際して、労働条件を書面で明示することを義務付けている。   雇用契約書を作成するメリット 法的に作らなければいけない雇用契約書ではあるが、主に以下のようなメリットもあるため、義務だから仕方なく作るのではなく、前向きに捉え、必ず取り交わしていただきたい。 特に、上記⑥については、次に記す「法的に明示しなければいけない事項」以外の、会社から本人に求めること（期待）になるので、雇用契約書を両者のベクトルを合わせるツールとして、積極的に活用することをお勧めする。   雇用契約書に明示しなければいけない事項 絶対的明示事項（必ず明示しなければならない事項） 　　＊「昇給に関する事項」以外は書面の交付が義務 雇用契約期間の有無（期間を定める場合は原則３年まで） 就業場所、及び従事する業務の内容 始業・終業時刻と休憩時間、所定休日、休暇、所定労働時間を超える労働の有無（交替勤務の場合は就業時転換に関する事項） 賃金の決定・計算・支払いの方法、及び締切日と支払日 退職に関する事項（解雇事由含む） 昇給に関する事項 相対的明示事項（定めをした場合に明示しなければならない事項） 退職手当（労働者の範囲、決定方法など） 臨時に支払われる賃金・賞与など 労働者に負担させる食費・作業用品などに関する事項 安全衛生・職業訓練・災害補償・業務外の傷病扶助に関する事項 表彰・制裁・休職・に関する事項 さらに、有期雇用契約の場合は「契約更新の有無」等の明示も必要であり、パートタイム社員については「昇給の有無」等も書面で明示しなければならない。 上記の「明示すべき事項」に漏れがないかをチェックして契約書を２通作成し、雇入れ日前までに、労働者にも署名押印してもらい、労使双方で１通ずつ保管することになる。 次回は「正社員の雇用契約書」の作り方について解説する。 （了）

誤りやすい ［給与計算］ 事例解説 〈第５回〉   税理士・社会保険労務士　 安田　大   （２　控除額の計算―社会保険料） 【事例⑥】―定期券に対する保険料― 〔正しい処理〕 〔解　　　説〕 １　社会保険料 社会保険料の算定基礎となる標準報酬月額を算定する際に、報酬の中に含まれるものと含まれないものがあり、給与として会社から支給されるものは、所得税が非課税とされる通勤手当を含めて、ほとんどのものが報酬の中に含まれることになる。 通勤手当について、通勤定期券の現物を支給している場合についても、現物給与として報酬の中に含めることになる。この場合に、６ヶ月定期券を６ヶ月ごとに支給している場合には、６分の１の額を毎月の通勤手当（現物）として報酬に含める必要がある。 ２　雇用保険料 雇用保険は、毎月の給与計算や賞与計算の際に、その都度対象となる賃金額に基づいて雇用保険料の被保険者負担分を計算する。その際、雇用保険料の算定の基礎となる賃金額に含まれるものと含まれないものがある。 社会保険とほぼ同様に、所得税が非課税とされる通勤手当を含めて、給与、賞与として会社から支給されるものは、ほとんどのものが賃金額の中に含まれることになる。 通勤手当について、通勤定期券の現物を支給している場合についても、賃金額に含める必要がある。   【事例⑦】―休業中の社会保険料― 〔正しい処理〕 〔解　　　説〕 １　育児休業中の社会保険料の免除 育児休業中の社会保険料については、被保険者負担分、会社負担分とも免除されることになっている。育児休業開始月分から、育児休業終了日の翌日の属する月の前月分までが免除の対象となる。女性が出産をして、そのまま育児休業に入る場合には、労働基準法による産後休暇期間（出産日の翌日から56日間）の翌日が育児休業の開始日となる。 ２　他の休業中の社会保険料 育児休業中は社会保険料が免除されるのに対して、その他の産前産後休業や介護休業、病気休業のような場合には、給与の支払いがないときであっても、雇用関係が継続していれば、健康保険料・厚生年金保険料の負担義務がある。 ３　支払方法とその処理 社会保険料の負担義務があっても、給与の支払いがないため、給与からの控除ができないため、会社は本人から現金で徴収するなり振込みを求めたりすることになる。 その徴収、振込みされた社会保険料被保険者負担分は、給与から控除された社会保険料の額に含めることになる。 ４　会社負担の場合の処理 社会保険料の被保険者負担分を会社が負担することにしている場合には、その社会保険料被保険者負担分相当額が課税対象の給与として支給されたものとなるので、総支給金額に含めるとともに、社会保険料の控除額にも含めることになる。 また、その社会保険料被保険者負担分相当額は、雇用保険料の対象にもなる。 （了）

親族図で学ぶ相続講義 【第２回】 「数次相続と遺産分割（その１）」   司法書士 Ｗセミナー専任講師 山本　浩司 上の相続関係説明図は、前回のものをちょっとだけ変形したものです。 どこが変わったかというと、甲野一男の死亡の日付です。今度は、甲野一男は、被相続人である甲野太郎の死亡より後に死亡しています。 前回の講義で、被相続人が死亡したときに生存していない者には相続権はないという「同時存在の原則」についてお話しましたが、今度は、被相続人である甲野太郎の死亡したときに、その養子である甲野一男は生存していました。 したがって、被相続人である甲野太郎の相続財産は、その配偶者（甲野花子）と子（甲野一男）が各２分の１の相続分で相続します。 なぜって、子がいれば孫が代襲相続することはありえないし、被相続人である甲野太郎の姻族一親等の甲野桜子には相続権がないことも前回お話しましたね。 そして、その後に相続人の甲野一男が死亡して、第二の相続が発生することになります。 こういうパターンを「数次相続」といいます。 第一の相続（甲野太郎死亡による相続：平成24年３月20日）によりその子である甲野一男が相続した相続分（甲野太郎の相続財産の２分の１）は、第二の相続（甲野一男死亡による相続：平成24年４月10日）により、甲野一男の相続人に承継されます。 では、甲野一男の相続人は誰でしょうか。 こういうときの考え方の基本は「相続は一件ずつ」ということです。 第一の相続と第二の相続は「別の事件」ですから、別々に考えればいい（基本的に両者は無関係の関係）のです。 つまり、第二の相続では、前回の講義ではテーマとなった甲野一男が甲野太郎の養子であることや、甲野一郎が養子縁組前の養子の子であるということはまったく考慮の必要がありません。 甲野一男の相続人は、その配偶者の甲野桜子（相続分は４分の２）と子（嫡出子）の甲野一郎および甲野次郎（相続分は各４分の１）です。 つまり、第二の相続は、配偶者とその配偶者の間の嫡出子２人が相続するという、世間でごくありふれた相続事件にすぎません。 さて、以上で結論がでました。甲野太郎の相続財産は数次相続の結果、次の割合で各人に承継されます。 甲野花子　　８分の４ 甲野桜子　　８分の２ 甲野一郎　　８分の１ 甲野次郎　　８分の１ 第１回の講義のとき（甲野一郎が被相続人甲野太郎の死亡以前に死亡したパターン）とは、大きく結論が異なりますね。 このように相続事件は、関係者の死亡の前後で結論に大きな相違が生じることが多々あります。 では、ここからが問題です。 もし、みなさんの税理士事務所に、甲野太郎の相続財産の全部を甲野一郎に相続させたいという依頼があったらどうするか？ しばし、考えてみてください。 たとえば、甲野太郎が所有する「Ｘ不動産の名義を甲野一郎にしたい」という依頼があったらどうするか？ この問題は、けっこう面白い論点があり、また、相続というものの法的性質を考える上でも示唆にとむ問題でありますので、その結論は次回のお楽しみということにしましょう。 （了）

〔知っておきたいプロの視点〕 病院・医院の経営改善 ─ポイントはここだ！─ 【第１回】 「病床規模別の利益率と業績格差を生む要因」   東京医科歯科大学医学部附属病院 特任講師　井上　貴裕   １　本連載の目的 病院は医師・看護師・その他専門職が集うプロフェッショナル集団であり、個の力が果たす役割は極めて大きい。個の力が強すぎるがゆえに、組織力に欠ける傾向もあり、俗人的な要素が強いことも否定できない。 その点では、会計プロフェッションと共通しており、会計人と同じ悩みを共有しているともいえる。だからといって、組織マネジメントに関する経営理論を適用しても、病院の成長は期待できない。 医療人は、同じプロフェッショナルとして、会計人に対して強い信頼と期待を寄せている。 しかし、病院経営は会計に関する知見だけでは解けない難題の連続である。「人件費が増えている。医薬品費が増えている」など問題点を指摘したところで、「今なにをすべきか」を導き出すことは困難である。しかし、病院経営層が求めているのは処方箋あるいは手術であり、ピンポイントで課題を指摘され、その解決策を提示してほしいと強く願っている。 つまり、会計の知見を提供するだけでは、病院経営層の真の信頼は得られず、期待ギャップが生じることは避けられない。 会計プロフェッションにとって、病院は潜在的・顕在的クライアントとして重要な価値がある。病院経営層からさらなる信頼を醸成するためには、会計プラスαの付加価値を有することが鍵を握る。そのための実践的なスキルを提供するのが本連載の目的である。 我が国の病院をより良い方向に導き、成長軌道に乗せるための定石について余すところなく言及する。   ２　病床規模別の利益率 経済が停滞している中で社会保障費の占める割合は増加しており、医療費は抑制せざるを得ない状況にある。つまり、病院は一定範囲の収益の中で経営を行っていくことが求められる。 本連載の第１回では、医療機関の現状の業績を可視化し、業績格差を生む要因について検証する。 図表１は、公表資料をもとに病床規模ごとの黒字病院と赤字病院の割合をみたものである。 図表１ 一般病院では全体として６割が赤字であり、厳しい経営環境に置かれていることがわかる。特に400床未満は赤字病院の割合が多い傾向があり、中小病院冬の時代といっても過言ではないであろう。一方、400床以上では、600床台のみが赤字病院が多いがこれは大規模病院の建て替え需要を反映したものであり、経済的に余裕があったからこそ大規模投資を行い、結果として減価償却費が業績を圧迫したのかもしれない。 次に業績格差を生む要因について考えていく。 図表２に示すように、黒字病院は医業収益に占める給与費の割合（以下、給与費率とする）が低く、ヒトの生産性が高いことがわかる。 図表２　一般病院全体　黒字病院と赤字病院の比較 給与費率は、給与費／医業収益であるため、分子の給与費が多いのではないか、つまり赤字病院は人が多いという仮説を持つ方も多い。 しかし、その仮説はほとんどのケースでは間違っている。人が多い病院ほど利益が出ている傾向があるからだ（図表３）。 赤字に陥る病院は、分母にある医業収益が少ないのである。この要因は地域の中での立ち位置や診療報酬の適切な算定など様々な理由が考えられるが、医業収益を増加させなければ、経営成績の向上は期待できない。 図表３　医業利益率と職員数の状況   実際、図表４に示すように、給与費率が低い病院は、手術料が多く収入が多い傾向がある。給与費率については、外部委託の多寡が影響するので、給与費と委託費をあわせて検証することも有効である。 図表４　人件費率＋委託比率と手術件数の相関   また、図表５は最も赤字病院の割合が多かった20～99床と600床～699床病院の財務状況をみたものである。 図表５　一般病院　黒字病院と赤字病院の傾向 ここから、材料費率については給与費率ほど、黒字病院と赤字病院で大きな差はみられない。手術を積極的に行う高機能な病院ほど材料費率が高い傾向があり、重症患者をどれだけ診ているかの指標ともいえる。もちろん材料の管理が適切でなかったり、購買のあり方に問題をはらんでいるケースもゼロとは言えないが、それなりの介入を行えば比較的短期間に改善できることである。 また、材料を多少安く買ったところで、それだけで黒字になるほど病院経営は甘くない。材料費率に含まれる医薬品については院内処方であれば多くなり、結果として給与費率が低くなる傾向があることには留意したい。 ３つ目は減価償却費比率である。 新築などの大規模投資後には、減価償却費が利益を圧迫することは避けられない。しかし、この点でも黒字病院と赤字病院に大きな差はみられない。差が大きくないのは、積極的に投資を行い成長し続ける病院がある一方で、業績悪化のため新規投資を控えざるを得ず低収益という負のスパイラスに陥る病院があることを意味するのであろう。もちろん過剰な投資は不採算につながるため慎重にすべきであるが、適切な医療を行うためには継続して一定程度の投資はやむを得ない。 最後に、図表６に示すように、規模が大きい病院ほど固定比率が低く、財務的な弾力性が高いことが予想される。この点が大規模病院の方が利益が出やすい傾向にあることと関係しているものと考えられる。 図表６　対医業収益比の医業費用の構成比率 （了）

事例で学ぶ内部統制 【第９回】 「個別決算業務プロセスの 内部統制の評価」   株式会社スタンダード機構 代表取締役　島　紀彦   はじめに 今回から２回にわたり、決算財務報告プロセス（FSCP）の内部統制をめぐる事例を取り上げる。 FSCPは、いわゆる単体決算と連結決算に分かれるが、今回取り上げるのは、単体決算である個別決算業務プロセスの内部統制の評価である。 筆者（株式会社スタンダード機構）主催の実務家交流会では、個別決算業務プロセスにおけるリスクとコントロールの概要、その運用評価に利用する評価ツールについて意見交換を行った。 交流会で明らかとなった各社の創意工夫を見てみよう。   個別決算業務プロセスのリスクとコントロール そもそも、実務ではどのように個別決算業務プロセスを定義しているのだろうか。 筆者が参加企業に対して、「個別決算業務プロセスをさらに細かく分けると、どのようなサブプロセスに分かれているか。個別決算業務プロセスの中身を確認したい」と切り出した。 参加企業Ａは、「①資産評価、②引当金計上、③税金計算・税効果の３つに分けた」（部品メーカー）と話した。 参加企業Ｂも、「個別決算業務の内容はＡ社さんと同じだ。ただ、食品の加工に使う材料の輸入が多いので、為替予約ヘッジ会計処理、仕入在庫確定レート算出という業務を加えた」（食品メーカー）と話した。 参加企業Ｃも、「Ａ社さんの分類に加えて、建設業を営むわが社は、工事進行基準決算売上、完成工事保証損失引当金、工事損失引当金という業務を加えた。また、決算の早期化に取り組んでいるため、月次決算や未経過勘定関連仕訳を個別決算業務プロセスに加えて適時性や正確性を評価している」（プラント会社）と話した。 このように、各社が設定していたサブプロセスは多数あり、呼称も統一されていなかったものの、個別決算業務プロセスを構成する重要な要素としては、次の３分類を基礎に、企業の固有事情に応じてサブプロセスを加減していると総括できた。 なお、企業の固有事情に応じて評価対象に追加したと報告されたサブプロセスの事例は、次のとおりとなった。 月次決算 未経過勘定関連仕訳 仕掛品評価（各カンパニーからの仕掛品データ入手、ITからの仕掛品データ入手、未実現利益数値の転記、製造専属費の按分、原価差額の按分、仕掛品集計表の作成、仕訳入力） 原価差額調整 販売管理費表示組替え 工事進行基準決算確定（適用案件調査の実施、工事進行基準総括表の作成） 材料勘定（総勘定元帳とITのリスト照合、各カンパニー作成受払表照合、全社残高集計表作成） 経費確定 製品保証引当金（個別事情の受容、繰入率の計算、引当金取崩し、引当金戻入れ、引当金繰入れ） 工事損失引当金（引当対象案件の抽出、引当金繰入れ・取崩し） 完成工事保証損失引当金（個別事情の受容、繰入率の計算、引当金取崩し、引当金戻入れ、引当金繰入れ）   個別決算業務プロセスにおける内部統制の運用評価に利用する評価ツール 次に、個別決算業務プロセスの内部統制の運用評価を行う場合に利用する評価ツールについて議論を行った。 その結果、参加企業の対応は、次の３つに分かれた。 【パターン１】　リスクコントロールマトリクス（RCM）型 参加企業Ｄは、「個別決算業務プロセスでも、業務記述書、フローチャート、RCMと呼ばれる３文書を作成し、運用評価ではRCMを使っている」（医療機器メーカー）と、個別決算業務プロセスを通常のプロセスレベルの内部統制（PLC）として捉えていた。 パターン１の参加企業は過半数に上った。 【パターン２】　チェックリスト型 参加企業Ｅは、「個別決算業務プロセスの内部統制の評価にRCMを作っていると聞いて、正直なところ驚いている。個別決算業務は、いずれの業務を見ても、担当者に経理財務の専門知識が求められるだけでなく、帳簿外で複雑な計算や評価を行うことが多いので、フローチャートにまとめるには馴染まないと思った。 そこで、わが社は、RCMも含めて３文書は作成せず、むしろ、重要な確認事項を質問形式で確認するチェックリストを作って評価している」（情報通信会社）と、個別決算業務プロセスを全社レベルの内部統制（ELC）の一環として捉えていた。 参加企業Ｆも、「わが社も個別決算業務プロセスの評価はチェックリストで行っている。個別決算業務は、それを構成するサブプロセスが複雑で、かつ証憑に残りにくいため、RCMを作成しにくかった。 そこで、コントロールだけを質問形式にしたチェックリストを作成した。なお、運用評価では、サンプルチェックではなく、全件チェックしている」（建設会社）と話した。 この報告に対して、複数の参加企業から、「その場合、評価実務は誰が行うのか」という質問が投げかけられた。 前出の参加企業Ｅは、「評価者は、経理部門に所属している。すなわちセルフチェックとなっているが、評価者自身が業務やコントロールの内容を熟知しているため、チェックリストによる評価でも実質的な評価が可能だ」と話した。 前出の参加企業Ｆは、「わが社も評価者は、経理部門に所属しているが、セルフチェックとならないように、運用評価を行う経理部員は日常の伝票起票や承認といった経理実務には関与しないことにより独立性を確保している」と話した。 【パターン３】　混合型 参加企業Ｇは、「チェックリストとRCMの両方を使っている。チェックリストは、経理規程、経理マニュアル、経理作業項目確認表の整備と周知のように、個別決算業務に着手する前に全社レベルで対応するコントロールの評価に使う。RCMは、資産評価、引当金計算、税金計算・税効果や決算数値の増減分析や異常値の承認というコントロールの評価に使う。 確かに、個別決算業務は複雑だが、一定の流れはあるし、職務分掌で担当者は分かれているので、できるだけPLCに倣ってリスクとコントロールを記述した。 また、わが社では、経営者評価で監査部の担当者が個別決算業務プロセスで算出された数値の正確性を評価する場合、帳簿から計算過程を発生源にどこまで遡って数値を再現すべきかが課題となったが、その課題に一定の目安を提示するため、RCMに明記する方が便利だった」（総合電気メーカー）と話した。 また、前出の参加企業Ｂは、「わが社も、当初はチェックリストを使っていたが、個別決算業務に精通していない監査部の担当者が、リスクの内容やそのコントロールが設定されている実質的な理由を忘れてしまい、効果的な評価ができなくなってきたため、チェックリストを廃止してRCMを作ることに変えた。今はその過渡期で、両者を使っている。 Ｅ社さんもＦ社さんも、個別決算業務の複雑性や証憑の少なさを理由にチェックリストで対応されたと報告されたが、わが社はむしろ逆の発想だ。 つまり、業務が複雑で証憑に残りにくいからこそ、その性質として財務報告の信頼性に対するリスクが高いと考えられるから、経理知識が少ない監査部の担当者であっても、リスクとコントロールの内容を理解して評価にあたることができるようにするため、RCMで明記する方が有効と判断した」と、RCMの優位性を主張した。 次回は、連結決算業務プロセスの内部統制の評価を紹介する。 （了）