～税務争訟における判断の分水嶺～ 課税庁（審理室・訟務官室）の判決情報等掲載事例から 【第21回】 「費用の帰属は法人（司法書士法人）か個人（司法書士）かが争われた事例」   税理士　佐藤　善恵     （※）　（　）内の青色文字は、略称設定であり、以下その略称を使用する。 〔概要等〕 個人で司法書士業務を営んでいた原告は、平成22年12月末に電車内広告契約に係る費用（本件広告宣伝費）を支払い、平成22年分の所得税の確定申告において、本件広告宣伝費を事業所得の必要経費として所得税の確定申告を行った。 これに対して原処分庁は、本件広告宣伝費は法人成りにより設立された司法書士法人の業務を広告することを内容としている等として、原告の必要経費算入を否認した。 争点は、①本件広告宣伝費を平成22年分の事業所得の計算上必要経費に算入することができるか否か、②本件広告宣伝費に係る消費税額を平成22年課税期間の消費税等の控除対象仕入税額とすることができるか否かである。ここでは、主に①の争点について取り上げる。 （※）　本件広告宣伝費に係る広告契約は、時期の異なる３つのポスターの電車内への掲出が具体的な内容となっているが、詳細は省略する。   〔納税者の主張〕 本件広告宣伝費に係る契約は途中解約できないため、その債務確定時期は、契約成立時である。よって、平成22年分の必要経費である。 本件司法書士法人が司法書士会から法人会員証の交付を受けたのは平成23年１月25日であるから、それまでは原告が個人として司法書士業務を行っていた。 本件各ポスターの宣伝効果について法人に帰属する期間があることは争わないが、そのような場合は、法人個人間で契約の譲渡に関する協議を行い、広告宣伝費の清算を行うことになるのであり、当初、個人としての支出が遡って法人の業務として支出したことにはならない。   〔課税庁の主張〕 本件広告宣伝費は、原告（個人）の業務に係る広告宣伝の対価ではないため、平成22年分の必要経費に算入することはできない。   〔裁判所の判断〕 原告が行政庁に提出した法人設立届出書には、事業年度開始年月日が平成22年12月〇日と記載され、原告の個人事業を同日に休止した旨が記載されていた。また、本件法人は、平成23年１月５日に法人名義で普通預金口座の開設を申し込んだ上、同月７日、裁判外の和解に関する代理業務を行っている。 　その他の本件の状況とも合わせ考えると、原告が平成23年１月25日まで個人として司法書士業務を行っていたと認めることはできない。 司法書士法によれば、司法書士法人は、設立の登記をすることにより成立し（司法書士法33）、その成立時に司法書士会の会員となる（同法33）旨等が規定されており、本件法人が法人会員証の交付を受けるまでは、原告が個人として司法書士業務を行っていたと認めることはできない。 本件各ポスターが本件法人の業務に関する広告である以上、本件広告宣伝費は、本件法人の業務について生じた費用であると言わざるを得ないから、原告の必要経費に算入することはできない。   〔判断の分水嶺〕 本件ポスターに係る宣伝効果が生じる期間中における司法書士業務の主体が、原告（個人）であったのか、司法書士法人であったのかが判断の分水嶺である。 裁判所は、上記のとおり、詳細に事実関係を認定して、それが法人であることを認定した。   〔本判決が示唆するもの〕 本件では、ポスターに個人事務所名が記載されている等の状況であっても、その実態（広告効果の帰属）に沿う結論が下されている。同種のケースでは留意したい。 なお、原告は短期前払費用に当たる旨の主張もしていたが、その主張も排斥されている。 （了）

［IFRS適用企業の決算書から読み解く］ 収益認識会計基準導入で 売上高はどうなる？ 【第４回】 （最終回） 「テナント売上は二重式火山のイメージ」   公認会計士　石王丸　周夫   ◆二重式火山はビジネスの世界でも見られる 次の写真は二重式火山です。火山の火口の中に、もう１つ小さな火山が噴出して、そこが盛り上がっている火山です。 （出典）　気象庁ホームページ「伊豆鳥島」 このような、「何かの中にもう１つ何かがある」という構造は、ビジネスの世界でも見ることができます。今回のテーマであるテナント売上も、そのたとえに当てはまると言ってよいでしょう。   ◆ハンパではない、この減り方 まず、以下のグラフを見てください。 ※動かない図はこちら このグラフは、（株）パルコの2014年２月期から2018年２月期の５年度分について、売上数値（連結ベース）を並べたものです。 パルコは、2017年度（2018年２月期）から、準拠する会計基準をIFRSにしており、IFRSベースの数字については、2017年２月期から開示しています。上のグラフでは、2017年２月期以降をIFRSの数値で示しています。 その2017年２月期を見てください。これはかなり驚きます。売上が激減しているからです。パッと見で、３分の１ぐらいに減っています。 IFRSに移行すると、売上が減るという現象は、すでにいくつか見てきましたが、今回のケースは、減り方が半端ではありません。一体、何が起きたのでしょうか。   ◆テナント売上はパルコの売上ではない パルコの中には多くのオシャレなテナントが入っています。パルコの中にテナントがある、すなわち「何かの中にもう１つ何かがある」ので、二重式火山の構造です。それらのテナントは、家賃を払ってパルコに出店し、商品を販売しています。 実は、先ほどグラフで見たパルコの売上の激減は、テナントの売上（取扱高）をパルコ側でどう会計処理するのかということと関係しているのです。 推測にすぎませんが、おそらく、テナントの売り場では、パルコ側が用意したレジで売上を計上し、売上金は、営業時間終了後（もしくは適時）にパルコのしかるべき場所に集められているのでしょう。 その場合、テナントが客から受領した売上金をパルコが管理しているということで、日本基準では、パルコはその売上金を自らの売上として計上していました。この場合、売上高からテナント家賃を控除した額をパルコ側で原価として計上することにより、パルコ側の利益が家賃収入とイコールになるという仕組みです。 このような会計処理からIFRSの会計処理に移行したことにより、パルコでは以下のような組替えが行われたと見られます（きわめて単純化しています）。 売上高と売上原価をネットし、売上として計上される額が家賃収入の額とイコールになるという処理です。IFRSでは、パルコによる売上金の管理はテナントをサポートするためにやっていることであって、代理人として関与しているにすぎないと判定したわけです。 代理人というのは、この連載の【第２回】で説明したとおり、取引への関与が間接的である当事者のことです。その場合は、いわゆる手数料収入のみを収益計上することになりますが、この例では、家賃収入が手数料収入に相当するものと捉えられます。   ◆IFRS移行で他社との比較が容易に パルコと広い意味での同業と見られる会社の１つに、イオンモール（株）という会社があります。ショッピングセンターの会社です。この会社も、箱を用意してテナントを入れるという商売です。やはり二重式火山ですね。 イオンモールは日本基準により財務諸表を作成していますが、売上は「不動産賃貸収入」とはっきり書いてあります。つまりテナントの取扱高を自社（イオンモール）の売上に取り込んではいないのです。 パルコが日本基準だった時は、パルコはテナント取扱高からなる売上、イオンモールは賃料からなる売上ということで、ベースが違う両社の売上は比較できませんでした。しかし、パルコがIFRSに移行したことにより、両社のベースがそろいました。 ※動かない図はこちら 上のグラフでは、パルコの数字は2017年２月期以降がIFRS（売上は賃料）です。それ以前は日本基準（売上はテナント取扱高）です。したがって、両社の売上規模を比較できるのは2017年２月期以降ということになりますが、当該期間のグラフを見ると、イオンモールの方が大きいとわかります。 一方、2016年２月期以前はというと、両社の関係が逆転していますが、これは数字のベースが違うためで、実態を全く示していなかったわけです。   ◆利益率も比較可能に 財務指標への影響も見ておきましょう。 ※動かない図はこちら 上のグラフは、パルコとイオンモールの売上高利益率の推移です。 パルコの方は、2017年２月期以降がIFRSベースです。その結果、2017年２月期以降は、イオンモールの売上高利益率と算定のベースが同等になりました。 2016年２月期以前は、算定のベースが異なっていたので、利益率を単純に比較することができません。見かけ上は、イオンモールの利益率が圧倒的に高いですが、これは見かけ上だけの話です。それが2017年２月期になると、両社が比較可能になり、実はいい勝負だということが上のグラフからわかります。 これが、日本基準からIFRSへ移行したことによる変化です。日本基準で収益認識会計基準が導入されると、上で述べたことと同様に、他社との比較が可能になるケースも出てくるのではないかと予想されます。   ◆おわりに ところで、パルコは、IFRSに移行した2018年２月期においても、決算短信や有価証券報告書といった開示書類で、「テナント取扱高」の数字を公表しています。テナント取扱高は、日本基準の売上高の数字に相当するものですが、それをいまだに並行開示しているのです。 なぜ、そのようなことをしているかわかりますか？ それは、テナント取扱高の数字に関心を持っている人たちが結構多いからなのです。目に見える物品を販売するビジネスでは、物品の販売高がどれだけあるのかという数字のほうが、イメージしやすいのでしょう。IFRSの決算書では、その数字がつかめなくなってしまったので、テナント取扱高を並行開示していると考えられます。 では、なぜIFRSは、そうした関心の高い数字を非開示にするような処理を求めているのでしょうか。おそらくそれは、IFRSが、物品の販売よりもむしろ、目に見えないものを扱うビジネスを念頭に置いているからです。 目に見えないものを扱う業種といえば、サービス業やIT産業はもちろんですが、製造業であっても、技術使用料、商標使用料、ブランドのライセンス・フィーといった知的財産からの収入への関心がますます高まっています。 こうした目に見えない取引というのは、物理的な移動を伴わないため、会社間で取引の付け替えを行うことが容易です。そのため、収支グロスで計上すると、実態とかけ離れた収支両膨れの決算となるおそれがあります。それゆえにIFRSは純額表示を求めていると見られます。 つまり、IFRSの収益認識、そして、それをほぼそのまま取り込んだ日本の収益認識会計基準というのは、製造業中心のモノづくり社会ではなく、そこから脱却した新たな社会の方に軸足を移してきているのです。 その新たな会計基準を現在の日本で適用したときに、もし違和感があるとすれば、それは日本の社会が世界から立ち遅れ、いまだに近代工業社会から抜け出せていないことを示しているといえないでしょうか。 （連載了）

空き家をめぐる法律問題 【事例６】 「相続放棄の熟慮期間に関する問題」   弁護士　羽柴　研吾   － 事 例 － 私は、大学進学のために実家を出て以来、東京で生活をしています。父は、母の死亡後、実家で一人暮らしをしていましたが、２年前に亡くなりました。私は、父の生前、唯一の財産である自宅を、実家の近くで自営業を営んでいる兄に相続させたいと聞いておりましたので、兄が実家を相続することに反対せず、遺産分割協議もしていませんでした。 ところが、最近、地元の金融機関から、兄の事業に関する父の保証債務の履行を求められました。私は、父や兄から保証債務があるなどとは聞いていなかったので、今からでも相続放棄をしたいと思っています。 「相続放棄は３ヶ月以内にしないといけない。」と聞いたことがあるのですが、今からでも相続放棄をすることはできるでしょうか。   １　はじめに－相続放棄の一般的手続－ 空き家が発生する原因の１つとして、子どもが就職などを契機に実家を離れ、その後も独立して生計を立てているため、親の死亡後や施設の入居後も実家に戻ることができない事情があげられる。今回は、このような事情が関係する相続放棄が問題になる事例を取り上げることとしたい。 相続人は、被相続人の相続が開始した場合、自己のために相続の開始があったことを知った時から３ヶ月以内に、単純承認、限定承認又は相続放棄をしなければならない（民法第915条）。この３ヶ月は、「熟慮期間」と呼ばれており、被相続人の財産が債務超過である場合など、相続人が被相続人の債務の承継をしたくない場合には、熟慮期間内に、家庭裁判所に対して、相続放棄の申述をする必要がある。 なお、同条の「自己のために相続の開始があったことを知った時」というのは、一般的には「被相続人の死亡を知った時」とイコールと考えてよい（もっとも、例外は後述するとおりである）。 相続人が家庭裁判所に対して相続放棄の申述をし、これを家庭裁判所が受理すると、その相続に関して当該相続人は、初めから相続人ではなかったものとみなされる（民法第915条、同第939条、家事事件手続法第39条、同法別表第一の95項）。 もっとも、相続放棄の申述をした場合でも、相続放棄の効力が認められない場合があることには注意を要する。というのも、家庭裁判所による相続放棄の申述の受理には既判力がないため、その後、被相続人の債権者は、相続人に対する訴訟等において、相続放棄の有効性を争うことができるからである。   ２　熟慮期間の起算点について （１）　熟慮期間の伸長請求とその限界 相続人は、原則として、３ヶ月の熟慮期間内に相続放棄をするか判断しなければならないが、被相続人の財産の状況等が分からないことも多々あることから、民法は、熟慮期間の伸長を認めている（民法第915条ただし書）。この場合、相続人は、家庭裁判所に対して熟慮期間の伸長を請求しなければならない。 しかし、相続放棄の申述にしても、熟慮期間の伸長請求にしても、相続人が被相続人の財産状況を相当程度把握できているからこそ行えるものである。これに対して、相続が開始したことは認識していたが、被相続人に全く財産がないと思っていた場合や、負債が存在しないと思っていた場合などは、そもそも相続人に相続放棄の申述を行う動機が生じにくい。 そのため、後日、被相続人の債権者から多額の負債の支払を求められた場合に、相続人がその時点で債務の相続を免れようと相続放棄をしようとしても、すでに３ヶ月の熟慮期間が経過しているといった不都合な事態が生ずる結果となる。 そこで裁判所は、民法第915条の解釈として、熟慮期間の起算点となる「自己のために相続の開始があったことを知った時」を「被相続人の死亡を知った時」から後にずらし、相続人による相続放棄を認めることによって、このような不都合な事態を救済しようとしている。 （２）　熟慮期間の起算点に関する最高裁判例 熟慮期間の起算点に関するリーディングケースは、最判昭和59年４月27日民集38巻６号698頁（以下「59年判決」という）である。59年判決が整理した熟慮期間の起算点の枠組みは、次のとおりである。 （３）　下級審裁判例の59年判決の緩和 59年判決において、熟慮期間の起算点の例外が認められたのは、被相続人に積極財産も消極財産も存在しないものと相続人が信じた場合であった。そのため、相続人が、被相続人に積極財産が存在することは認識していたものの、消極財産（負債）は存在しないものと認識していた場合には、例外は認められないことになりそうである。 しかしながら、59年判決に対しては学説上異論のあったところであり、近時の下級審裁判例においても、59年判決の枠組みを維持しつつ、これを緩和するものが少なからず出されている。 例えば、①相続人において被相続人に積極財産があると認識していてもその財産的価値がほとんどなく、一方で消極財産について全く存在しないと信じ、かつそのように信ずるについて相当な理由がある場合に、相続放棄の申述を認めた事例（東京高判平成19年８月19日家裁月報60巻１号102頁）、②被相続人が死亡した当時、被相続人の相続財産に不動産があることは知っていたものの、自らには相続すべき相続財産がないものと信じていたこと、被相続人の相続財産に関する意向、相続人と被相続人の生前の交流状況を考慮して、相続放棄の申述を認めた事例（東京高判平成26年３月27日判時2229号21頁）、③相続人が相続財産の一部の存在を知っていた場合でも、自己が取得すべき相続財産がなく、通常人がその存在を知っていれば当然相続放棄をしたであろう相続債務が存在しないと信じており、かつ、そのように信じたことについて相当な理由があると認められる場合には、59年判決の趣旨が妥当するとして、相続放棄の申述を認めた事例（福岡高判平成27年２月16日判時2259－58）などを挙げることができる。 このように、下級審裁判例が、熟慮期間の起算点の例外を比較的広く認めているのは、①相続放棄の申述に関する家庭裁判所の手続においては、一般的な民事訴訟と異なり主張立証を十分に行うことが予定されていないことや、②相続放棄の申述を受理しないと、相続人が相続債権者から訴訟等を提起された場合に、相続放棄の主張ができなくなる不利益が生じるため、これを避けることにあるものと思われる（この点に言及する裁判例として、東京高判平成22年８月10日家裁月報63巻４号129頁がある）。   ３　今回の事例について 相談者は、父親が死亡した時点で、相続が開始したこと及び自身が相続人であることを認識している。また、父親の相続財産として自宅不動産があることも認識していたようである。59年判決の原則からすれば、相続放棄の熟慮期間は過ぎていることになる。 しかしながら、相談者には、①大学進学をして以来実家を離れており、父親と頻繁に交流をしていなかったと思われる事情や、②父親の唯一の相続財産と認識していた自宅不動産を兄が相続し、自身が相続する積極財産も消極財産も存在しないものと認識していたと思われる事情もあったというのであるから、相続放棄の熟慮期間の例外が認められる可能性がある（この他にも、実家の不動産の評価額や保証債務の額の多寡も検討する必要があるだろう）。 熟慮期間の起算点の例外が認められる場合、相談者が消極財産（負債）の存在を認識したとき、例えば、金融機関から保証債務の履行を求める通知書を受領したときなどが熟慮期間の起算点になるものと思われる。 （了）

〈小説〉 『所得課税第三部門にて。』 【第12話】 「土地・建物の一括譲渡の価額区分」 公認会計士・税理士　八ッ尾　順一   「中尾統括官、これって・・・どのように区分すれば合理的といえるのでしょうか・・・」 浅田調査官は、中尾統括官に尋ねる。 昼休みで、所得課税第三部門は２人以外、誰もいない。 新聞を読んでいた中尾統括官は、顔を上げる。 浅田調査官はすかさず契約書を差し出して説明する。 「これなんですが・・・売買価額は５億円と記載されているのです・・・」 中尾統括官は不動産の売買契約書を見る。 ｢この契約書は・・・土地と建物のそれぞれの譲渡対価が記載されていなくて・・・総額で５億円とだけ書かれているね。｣ 中尾統括官は頸を傾げる。 「調査対象の納税者（売却者）の申告はどのようになっているの？」 中尾統括官は尋ねる。 「建物先取法を採用しているようで・・・建物については事業用に使用していた自社ビルで、申告では、その未償却残高で譲渡したとして、その差額を土地の譲渡価額としています。」 中尾統括官は黙って浅田調査官の話を聞いている。 「・・・すなわち、建物の未償却残高は3,800万円なので、その価額を建物の譲渡価額として、残り４億6,200万円は土地の譲渡価額としています・・・」 中尾統括官は浅田調査官の話に頷く。 「納税者は、もともとこのビルは古くて、雨漏りなどもしていて、実質価値はゼロなのだけれど、未償却残高があるので、それを建物の譲渡価額としたと言っています・・・だから、本当は、５億円で土地を譲渡したと考えているようです。」 浅田調査官は、納税者の困惑した顔を思い浮かべながら答える。 「・・・ところで、逆に買い手側は、どのような処理をしているの？」 中尾統括官が尋ねる。 「そうなんです・・・実は、そこが問題で・・・」 浅田調査官は、メモ用紙を取り出す。 「買い手側の所轄税務署の担当者に聞いたのですが・・・買い手は、固定資産税評価額の価額比で按分している（按分法）というのです。」 浅田調査官は少し感情的になって答える。 「土地が約１億5,000万円、建物も約１億円の固定資産税評価額なので・・・５億円をこの評価額で按分すると、土地が３億円、建物が２億円になります・・・」 「そうすると、買い手にとっては・・・約15百万円弱の課税仕入れが発生する・・・か・・・」 中尾統括官は電卓を叩きながら、消費税の課税仕入れを計算する。 「さらに、買い手が、そのビルを取得してから１年後に、そのビルを取り壊しているのです・・・それで4,000万円の取壊費用が発生しています。」 浅田調査官は、メモ用紙を見る。 「なぜ買い手はビルを取り壊したのかな？」 中尾統括官は浅田調査官の顔を見て尋ねる。 「ええ・・・所轄の税務署の説明によると、買い手の当初の利用目的が変わった、という理由らしいのですが・・・どうも消費税の還付が目的らしくて・・・。もともと、このビルの固定資産税評価額が異常に高かったんですよ。売り手の納税者にビルの状況を聞くと、とてもじゃないけれど、２億円の価値はない・・・そう断言しています。」 浅田調査官は、不満そうに言う。 「しかし・・・固定資産税評価額が高いといっても、市役所が評価しているのだから・・・その評価額を利用したことについて・・・税務署としては、文句は言えないだろう。」 中尾統括官は思案顔になる。 「そうなんですが・・・このようなケースの場合、持分法の適用は妥当でない・・・とは、言えないのですか？」 浅田調査官は、さらに不満そうに言う。 「それに・・・固定資産税評価額自体もけっこう評価誤りが多いと・・・新聞で報道されていますし・・・」 浅田調査官は、中尾統括官の顔を見る。 「売り手は、自社ビルの減価償却を毎年適正に処理した結果、譲渡時の自社ビルの未償却残高が3,800万円になっているのだから、それがビルの譲渡価額とみるのが妥当で、しかも、恣意性が介入しない算定方法だから、問題はないと思うのです・・・その結果、その差額４億6,200万円が土地の譲渡価額になる・・・」 浅田調査官の説明に中尾統括官は頷く。 「・・・また、もともと建物は土地と違って、減価償却資産で、時の経過又は使用により価値の減少するものとされているから・・・元来、キャピタルゲインは期待されていないと考えるのが妥当です・・・」 そう言いながら、浅田調査官は税務六法を開いて所得税法施行令６条を見る。 「ですから・・・按分法によると、建物についてもキャピタルゲインが反映されることになるから、理論上、問題があるのではないでしょうか。」 浅田調査官は、次第に饒舌になる。 「なるほど・・・ところで、君が調査に行っているところは、売り手側だったね。」 中尾統括官が浅田調査官に確認する。 「ええ。」 浅田調査官は頷く。 「そうすると・・・売り手は、買い手と逆で、建物の価額が大きくなれば、課税売上に係る消費税が増加するから、納付消費税が増加する・・・」 中尾統括官は少し笑いながら言う。 「ええ、確かにそうなんですけど・・・」 浅田調査官も苦笑いする。 「・・・しかし、税金が取れるとか取れないとかの問題ではなく、理論的にどちらが正しいかと考えると、私は、建物先取法の方が妥当だと思います・・・」 「・・・そうだな。」 浅田調査官の説明に、中尾統括官は大きく頷いた。 （つづく）

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《速報解説》 ASBJ、約20年ぶりの抜本改正の検討に向け 「金融商品会計基準の改正について」意見募集を開始 ～IFRSの規定を基礎とした場合に主要な論点となる３項目を提示～   公認会計士　阿部　光成   Ⅰ　はじめに 平成30年８月30日、企業会計基準委員会は、「金融商品に関する会計基準の改正についての意見の募集」を公表し、意見募集を行っている。 これは、金融商品に関する会計基準の開発（改正）に着手するか否かを決定する前の段階で、適用上の課題とプロジェクトの進め方に対する意見を幅広く把握するためのものである。もし、改正する場合には、約20年ぶりの抜本的な改正となる。なお、意見募集に際して、「別紙　日本基準・IFRS・米国会計基準における取扱いの簡略的な比較」があり、参考になる。 意見募集期間は平成30年11月30日までである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。   Ⅱ　主な内容 １　方針 今回のプロジェクトにおいて検討する範囲として、次の３つの分野が考えられており、意見募集文書に寄せられた意見を踏まえ、具体的なプロジェクトの計画を策定する予定である。 また、次の点については、会計基準の開発に着手した場合に、その開発過程で検討される事項であるが、プロジェクトの進め方を検討する際には関連するため、参考までに記載している。 ２　主要な論点 次のものは、IFRSの規定を基礎とした場合に主要な論点になると考えられる項目である。 意見募集文書では、それぞれに関して、我が国における基本的な考え方との相違、実務上の困難さについて記載されている。 （了）

２０１８年８月３０日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル  No.２８３を公開！ プロフェッションジャーナルのリーフレットは 全国のTAC校舎で配布しています！ －「イケプロが実践するPJの活用術」「第一線で活躍するプロフェッションからPJに寄せられた声」を掲載！－   － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。

組織再編税制の歴史的変遷と制度趣旨 【第52回】   公認会計士　佐藤　信祐   （《第８章》　平成18年から平成21年までの議論） （３）　繰越欠損金 平成19年に『組織再編における繰越欠損金の税務詳解』（中央経済社）を上梓したが、その後、平成21年に第２版を上梓したため、本稿では、第２版に基づいて解説を行う。 ①　繰越欠損金を利用するための適格合併 拙著『組織再編における繰越欠損金の税務詳解（第２版）』（中央経済社）37－38頁では、繰越欠損金を利用するために、支配関係が生じてから５年を経過しているグループ会社と合併を行う場合につき、ペーパー会社との合併を例に挙げて、清算をした場合と比較しても、事務上の手間が変わらないことから、包括的租税回避防止規定を適用することが困難であるとした。 その後、平成22年度税制改正により、清算により、完全子法人の残余財産が確定した場合であっても、適格合併を行った場合と同様に、繰越欠損金を引き継ぐことができるようになったため、現行法上は、なおさら包括的租税回避防止規定が適用されるリスクは少ないと解される。 ただし、【第32回】で解説したように、財務省及び国税庁から、玉突き型の組織再編については包括的租税回避防止規定が適用されるリスクが指摘されており、平成28年７月７日には、実際に否認された事例がTAINS（F0-2-672）に掲載されるようになった。 玉突き型の組織再編を行う場合には、新会社に事業、資産及び負債のほとんどを移転し、子会社を抜け殻にしてから適格合併を行うことが考えられる。ペーパー会社を合併する場合と異なり、わざわざ事業を外出ししてから合併するわけであるため、経済人として不自然、不合理であるということが言える。 さらに、現行法上、移転資産に対する支配の継続が行われていた場合に繰越欠損金の引継ぎを認めているものの、制度の簡便化のために会社分割における繰越欠損金の引継ぎを認めなかった結果として、本来であれば繰越欠損金が移転すべき新会社ではなく、親会社に繰越欠損金が移転していることから、このような玉突き型の組織再編は、制度趣旨に反するということが言える。 そのため、包括的租税回避防止規定が適用されるリスクがあるという財務省及び国税庁の見解について異論はない。 しかしながら、実務上、子会社を抜け殻にする事例はほとんどなく、合併の直前に、当該子会社に事業、従業者の一部が残っていたり、重要な資産（ex.不動産、有価証券など）が残っていたりすることが多いため、実際に、包括的租税回避防止規定が適用される事例はほとんどないと思われる。 ②　繰越欠損金を利用するための企業買収と適格合併 前掲の拙著38－39頁では、支配関係が生じてから５年を経過していない場合には、繰越欠損金の引継制限、使用制限、特定資産譲渡等損失額の損金不算入がそれぞれ規定されていることや、平成18年度税制改正により、欠損等法人の規制が導入されたことから、繰越欠損金や資産の含み損を利用するために企業買収を行った後に、適格合併を行ったとしても、包括的租税回避防止規定を適用することが困難である旨を記載した。 その後のヤフー事件（最一小判平成28年２月29日TAINSコードＺ888-1984）では、IDCSとの支配関係が生じる前に、ヤフーの代表取締役社長をIDCSの副社長として送り込むことにより、特定役員引継要件を満たした事案に対して、包括的租税回避防止規定（法法132の２）が適用された。 上告審では、 と判示した。 さらに、①事業上の目的や必要性が具体的に協議された形跡はないこと、②取締役副社長に就任していた期間はわずか３ヶ月であり、支配関係が生じる前の期間に限ればわずか２ヶ月程度に過ぎないこと、③副社長の業務内容はおおむね合併に向けた準備やその後の事業計画に関するものに留まること、④代表権のない非常勤の取締役であった上、具体的な権限を伴う選任の担当業務を有していたわけでもなく、役員報酬も受領していなかったことを理由として、 としたうえで、 と判示した。 このように、繰越欠損金を利用するために、企業買収を行ったうえで適格合併を行うこと自体が問題となるのではなく、みなし共同事業要件を潜脱する行為が問題とされている。 ヤフー事件の前に公表された斉木秀憲「組織再編成に係る行為計算否認規定の適用について」税大論叢73号32－42頁（平成24年）でも、（イ）組織再編税制の基本的な考え方からの乖離、（ロ）組織再編成の濫用、（ハ）個別防止規定の潜脱に類型化されており、みなし共同事業要件を潜脱する行為は、上記（ハ）に該当することから、このような例外的な行為に対して、包括的租税回避防止規定が適用されるリスクがあるということが言える。 なお、前掲の拙著92頁では、支配関係発生日前に規模を増減させることにより、事業規模要件、事業規模継続要件を満たそうとする行為について、包括的租税回避防止規定が適用されるリスクについて指摘した。ヤフー事件が公表されたことから、そのリスクはさらに強まったと考えられる。 ③　100％子会社化後の適格合併 前掲の拙著39－40頁では、50％超100％未満グループ内の関係から100％グループ内の関係に変更したとしても、支配関係が洗い替えられるわけではないことから、事業継続要件、従業者引継要件を満たすことができない場合であっても、100％グループ内の関係に変更することにより、税制適格要件を満たすことができ、かつ、繰越欠損金の引継制限、使用制限、特定資産譲渡等損失額の損金不算入が適用されないものとした。 また、（イ）事前に株式を取得してから合併することを前提に税制適格要件が定められていること、（ロ）100％子会社化のような単純な行為に対して適用すべきでないこと、（ハ）100％の関係にすることで実務上の手間を軽減することができるという経済合理性が認められることから、包括的租税回避防止規定を適用することが困難であるものとした。 佐藤信祐「組織再編税制、連結納税制度およびグループ法人税制の残された課題」ビジネス法務17巻10号142－143頁（平成29年）でも解説したように、経済合理性のある取引により、結果的に納税者に有利な形で組織再編成を行うことが可能になった理由としては、50％超100％未満グループ内の適格組織再編成を認めてしまったからである。もし、100％グループ内の適格組織再編成のみであれば、100％の関係が生じてから５年を経過していない場合に、繰越欠損金の引継制限、使用制限、特定資産譲渡等損失額の損金不算入が課されるという制度になっていたはずである。 もちろん、100％グループ内の適格組織再編成だけだと、実務のニーズに対応しきれないことから、３分の２以上の適格組織再編成や80％以上の適格組織再編成に統一する形で組織再編税制の大幅な見直しを行うなど、立法的な解決を図る必要があると考えられる。 ＊　　　＊　　　＊ 次回では、引き続き繰越欠損金、特定資産譲渡等損失の内容について触れる予定である。 （了）

特別事業再編（自社株対価Ｍ＆Ａ）に係る 課税繰延措置等特例制度の解説 【第１回】 「Ｍ＆Ａをめぐる創設の背景」   太陽グラントソントン税理士法人　マネジャー 税理士　川瀬　裕太   １　創設の背景 自社株式を対価とする買収は、手元資金の確保や外部からの資金調達を要しない買収手法として、大規模なＭ＆Ａの際に、欧米等では広く用いられている。日本では、会社法の規制、株主に強いられる譲渡益課税がネックとなり、普及に至っていないというのが現状であった。 ◆会社法の規制とその緩和措置について 会社法において、買付会社の自社株式を対価とする公開買付け（以下「自社株対価ＴＯＢ」という）は、対象会社株式を現物出資財産として買付会社が株式の発行又は自己株式の処分（以下「株式の発行等」という）を行うこととなることから、①対象会社の株式の時価に一定のプレミアムを付した交換比率で自社株対価ＴＯＢを行った場合、買付会社において有利発行の株主総会決議（会社法199）が必要となる可能性がある。また、現物出資に係る規制がかかることから、②検査役の調査（会社法207）が原則必要となり、公開買付けの日程が確定できないという不都合が生じ得る。 株式の発行等に係る募集事項の決定から当該株式の発行等まで一定の間隔が生ずることにより、当該期間中に対象会社株式の価格が下落し、株式の発行等の際の対象会社株式（現物出資財産）の価額が、募集事項に定めた価額に著しく不足する場合は、③応募株主の出資財産価額填補責任（会社法212）や④買付会社の取締役等の同責任（会社法213）が生じる可能性がある。 これに関する規制緩和の措置として、産業活力の再生及び産業活動の革新に関する特別措置法（以下「産活法」という）の認定事業再編計画に従った自社株対価ＴＯＢに際する株式発行等の場合には、その募集事項の決定（※）において、払込金額の代わりに、自社株式と対象会社株式との交換比率を定めることで足りることとし、現物出資規制や有利発行規制は適用されないこととなった。平成26年に産活法は廃止されたが、産業競争力強化法において同種の定めが規定されている。 （※）　原則として株主総会の特別決議が必要となるが、簡易要件（公開買付けの対価として交付する買付会社の株式の数に１株あたり純資産価額を乗じて得た額が、買付会社の純資産価額の５分の１以下）を満たす場合には、取締役会決議で足りる。 ◆経済産業省からの税制改正要望 上記①～④のような問題が指摘されていたところ、経済産業省は平成24年度及び平成25年度税制改正要望の中で、自社株対価ＴＯＢが用いられた場合に、当該ＴＯＢに応募した対象会社の株主について生じ得る株式譲渡損益を繰り延べるべきである旨の要望を行っていたが、そのような措置の導入は見送られてきた。 平成30年度税制改正要望においても、下記のような改正要望が挙げられていた（経済産業省「平成30年度税制改正要望書」より一部抜粋）。   ２　平成30年度税制改正 平成30年度税制改正において、第４次産業革命に対応し、企業の迅速かつ大胆な事業ポートフォリオの転換を支援するために、欧米で一般的な株式対価Ｍ＆Ａに係る株式譲渡益の課税の繰延措置（特別事業再編を行う法人の株式を対価とする株式等の譲渡に係る所得計算の特例（措法66の２の２））が創設された。 ◆制度概要 法人が、改正産業競争力強化法の施行日（平成30年７月９日）から平成33年３月31日までに改正産業競争力強化法の特別事業再編計画の認定を受けた事業者の行ったその認定に係る特別事業再編計画に基づく同法の特別事業再編により、その有する株式を譲渡し、その認定を受けた事業者の株式の交付を受けた場合には、その譲渡した株式の譲渡損益の計上を繰り延べることとされる（措法66の２の２）。所得税についても同様の取扱いとされる（措法37の13の３）。 〈制度イメージ〉 ◆株式対価Ｍ＆Ａの活用について これまで被買収会社の株主に課税が生じることなどが制約要因となって行われてこなかった自社株式等を対価とした株式取得による買収について、今回の税制改正により、それらの制約要因が解消されれば、株式を対価とした大胆な事業再編が促進され、以下のような効果が期待される。 ●株式市場で将来の成長が期待されているが足元の資金に余裕のない企業（新興企業等）にとって、買収が行いやすくなる。 ●大型案件で銀行借入による資金調達に制約がある場合でも、買収が可能になる。 ●買収に自己株式を用いることができるため、手元資金を他の使途（設備投資、人件費等）に回せるようになる。 ●売り手（買収対象会社の元々の株主）が買い手企業の株を持つ結果、売り手がＭ＆Ａによるシナジー（相乗効果）を享受できるとともに、売り手にもＭ＆Ａ後の企業価値向上へのインセンティブが生じ、売り手と買い手の協同による企業価値向上が期待される。 ＊　　＊　　＊ 次回は本特例制度の適用を受けるために必要な特別事業再編計画の認定要件について解説する。 （了）

〔平成30年度税制改正で創設された〕 コネクテッド・インダストリーズ税制（IoT税制）のポイント 【第１回】 「制度創設の背景と概要」   税理士・公認会計士　新名　貴則   平成30年度税制改正において、「革新的情報産業活用設備を取得した場合の特別償却又は法人税額の特別控除制度」（いわゆる「コネクテッド・インダストリーズ税制（IoT税制）」）（措法42の12の６）が創設された。本連載では、当該税制の概要や手続等について解説する。 【第１回】では当該税制が創設された背景と、税制の概要について解説する。   １　制度創設の背景 近年のIoT（Internet of Things：様々なモノがインターネットに接続され、情報交換することにより相互に制御する仕組み）の発達により、データの流通が劇的に増加している。このような状況において、日本の製造現場等に蓄積されている膨大なデータを活用することが、日本の成長のカギとなっている。 そこで、データの収集・活用等を行う民間事業者を支援する措置を講じて、産業競争力の強化や社会問題の解決に向けたデータの利活用を促進するため、生産性向上特別措置法が平成30年６月６日に施行された。 税務面においては、革新的データ産業活用計画の認定を受けた事業者が、当該計画に必要なシステム等の導入を行った際の減税措置が創設されている。   ２　税制の概要 ①　概要 生産性向上特別措置法に規定する「認定革新的データ産業活用事業者」である青色申告事業者が、認定革新的データ産業活用計画に基づいて、指定期間内に一定の設備（革新的情報産業活用設備）への投資を行う場合に、30％の特別償却又は３％（一定の賃上げを伴う場合は５％）の税額控除を認める制度である。 ②　適用要件 当該税制を適用するためには、具体的には次の要件を満たすことが必要となる。 （※）　具体例：データ収集機器（センサー等）、データ分析により自動化するロボット・工作機械、データ連携・分析に必要なシステム（サーバ、AI、ソフトウェア等）、サイバーセキュリティ対策製品など ③　税制措置の内容 対象資産を事業供用した事業年度において、30％の特別償却又は３％（ないし５％）の税額控除を選択適用できる。 ◆特別償却 特別償却限度額 ＝ 革新的情報産業活用設備の取得価額 × 30％ ◆税額控除 税額控除限度額 ＝ 革新的情報産業活用設備の取得価額 × ３％又は５％（※） （※）　次の通り３％以上の賃上げを行った場合、控除率は５％が適用される。 適用年度の継続雇用者の給与総額 ≧ 前期の継続雇用者の給与総額 × 103％ ただし、次のいずれにも該当しない大企業等については、税額控除の規定は適用されない。 ④　申告手続 本制度における特別償却の適用を受けるためには、確定申告書等に革新的情報産業活用設備の償却限度額の計算に関する明細書を添付する必要がある。 また本制度における税額控除の適用を受けるためには、確定申告書等に控除の対象となる革新的情報産業活用設備の取得価額、控除を受ける金額及びその金額の計算に関する明細書を添付する必要がある。 （了）