《速報解説》 「監査基準の改訂について（公開草案）」の解説   公認会計士　阿部　光成   Ⅰ　はじめに 平成25年11月19日、企業会計審議会監査部会は「監査基準の改訂について（公開草案）」を公表した。 公開草案は、特定の利用者のニーズを満たすべく特別の利用目的に適合した会計の基準に準拠して作成された財務諸表に対して、監査という形で信頼性の担保を求める要請に応えたものであり、従来の適正性に関する意見の表明の形式に加えて、準拠性に関する意見の表明の形式を監査基準に導入するものである。 意見募集期間は平成25年12月19日までである。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。   Ⅱ　主な改正事項 １　現行監査基準における監査の目的 現行監査基準における監査の目的は、経営者の作成した財務諸表が、一般に公正妥当と認められる企業会計の基準に準拠して、企業の財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況をすべての重要な点において適正に表示しているかどうかについて、監査人が自ら入手した監査証拠に基づいて判断した結果を意見として表明することである。 主なポイントは次の点である。 ２　公開草案で示された特別目的の財務諸表と準拠性に関する意見 公開草案では、特別目的の財務諸表と準拠性に関する意見の表明について述べられている。 特別目的の財務諸表とは、次のような性質をもつ財務諸表である。 準拠性に関する意見とは、上記のような場合に、適正性に関する意見と同程度の保証水準を維持しつつも、その保証範囲等が異なることを踏まえ、財務諸表が当該財務諸表の作成に当たって適用された会計の基準に準拠して作成されているかどうかについて意見を表明するものである。 国際監査基準では、財務諸表の利用者のニーズに応じて、一般目的の財務諸表と特別目的の財務諸表という財務報告の枠組みが分類され、適正性に関する意見と準拠性に関する意見とのいずれかが表明されることが規定されている。   Ⅱ　適用時期等 改訂監査基準は、平成26年４月１日以降に発行する監査報告書から適用することが予定されている。 （了）

《速報解説》 連結財務諸表規則等の改正に関する 公開草案（企業結合関係）の解説   公認会計士　阿部　光成   Ⅰ　はじめに 平成25年11月18日、金融庁は、「財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則等の一部を改正する内閣府令（案）」等を公表した。 公開草案は、平成25年９月13日に改正された「企業結合に関する会計基準」（企業会計基準第21号）及び「企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針」（企業会計基準適用指針第10号）等を踏まえたものである。 財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則、連結財務諸表の用語、様式及び作成方法に関する規則、財務諸表等の監査証明に関する内閣府令、関連するガイドラインなど広範囲な改正が予定されている。 意見募集期間は平成25年12月18日までである。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。   Ⅱ　主な改正内容 １　連結財務諸表規則関係 連結財務諸表の用語、様式及び作成方法に関する規則の一部改正（案）では、主な改正事項として次のものが予定されている。   ２　適用時期等 ●平成27年４月１日以後に開始する事業年度に係る財務諸表及び同日以後に開始する中間会計期間に係る中間財務諸表並びに同日以後に開始する事業年度に属する四半期累計期間及び四半期会計期間（以下「四半期累計期間等」という）に係る四半期財務諸表について適用する。 ただし、平成26年４月１日以後に開始する事業年度に係る財務諸表及び同日以後に開始する中間会計期間に係る中間財務諸表並びに同日以後に開始する事業年度に属する四半期累計期間等に係る四半期財務諸表について適用できる。 ●平成27年４月１日以後に開始する連結会計年度に係る連結財務諸表及び同日以後に開始する中間連結会計期間に係る中間連結財務諸表並びに同日以後に開始する連結会計年度に属する四半期連結累計期間及び四半期連結会計期間（以下「四半期連結累計期間等」という）に係る四半期連結財務諸表について適用する。 ただし、表示に係る事項（連結財務諸表規則2条、42条など）を除いては、平成26年４月１日以後に開始する連結会計年度に係る連結財務諸表及び同日以後に開始する中間連結会計期間に係る中間連結財務諸表並びに同日以後に開始する連結会計年度に属する四半期連結累計期間等に係る四半期連結財務諸表について適用できる。 （了）

《速報解説》 消費税転嫁対策特別措置法に関する調査 （公正取引委員会・中小企業庁）の概要と対応について   弁護士　大東　泰雄   平成25年11月１日、公正取引委員会（以下「公取委」という）と中小企業庁は、それぞれ、多数の企業等に対し、消費税の円滑かつ適正な転嫁の確保のための消費税の転嫁を阻害する行為の是正等に関する特別措置法（以下「消費税転嫁対策特別措置法」という）が禁止する消費税の転嫁拒否等の行為の有無に関する調査票（以下あわせて「本調査票」という）を一斉に発した。 なお、消費税転嫁対策特別措置法については、拙稿「『消費税転嫁対策特措法』を理解するポイント」（本誌No.25掲載）及び拙著（共著）『Ｑ＆Ａ改正消費税の経過措置と転嫁・価格表示の実務』（清文社）を参照されたい。   １　本調査票の概要 公取委の本調査票は「消費税の転嫁拒否等の行為の有無についての調査」、中小企業庁の本調査票は「消費税の転嫁拒否等に関する調査について」と題し、設問の組み立てや書式は異なっているが、いずれも、おおよそ以下のようなものである。   ２　本調査への対応 （１）　本調査票の受領への対応 本調査票は、全国の事業者から無作為に抽出して送付されたものであるため、本調査票が送付されてきたこと自体について、心配する必要はない。 しかし、本調査の目的は、中小企業庁の調査書に、 と明記されているとおり、当局が、転嫁拒否等の行為を把握し、本格的な調査を行うための端緒とすることにある。 したがって、公取委及び中小企業庁は、本調査票に対する回答を分析した後、転嫁拒否等の行為について本格的な取締りを開始するものと思われる。 （２）　報告（回答）の検討 本調査票の特徴的な点は、特定供給事業者（売り手）の立場における回答のみを求めるものであり、特定事業者（買い手）の立場からの回答を求めるものではないということである。 そこで、本調査票は企業等に対し回答を義務づけるものではないものの、取引先から転嫁拒否等の行為を受けている場合には、本調査票への回答が当局の調査の端緒となる可能性もあるため、積極的に回答すべきである。 また、取引上優位な地位に立ちやすい大企業であっても、物やサービスを販売する場面では「特定供給事業者」に当たる可能性があるため、報告を検討すべきであろう。 なお、消費税転嫁対策特別措置法は、特定事業者が転嫁拒否等の行為を行っていることを公取委等に知らせたことを理由に、取引の数量を減らしたり、取引を停止したりするなど不利益な取扱いをすること（報復行為）を厳しく禁止しているから（消費税転嫁対策特別措置法3条4号）、「特定事業者」による報復を恐れるべきではない。 （３）　下請法に基づく書面調査との関連 公取委は、平成25年11月８日付けで、下請法に基づき、下請事業者に対する書面調査（マークシート方式のもの）を行っており、消費税転嫁対策特別措置法に関する上記調査票とほぼ同時期に受領した企業も多いと考えられるが、これら２つの調査は、相互に緩やかな関連性はあるものの、別の法律に基づく別の調査であるため、双方に対する回答を検討することが必要である。 （了）  

酒井克彦の 〈深読み◆租税法〉 【第９回】 「武富士事件（その３）」 ～租税回避の意図と「住所」の認定～   国士舘大学法学部教授・法学博士 酒井　克彦   １　検討―承前 以上のように、納税者Xの主張を認めた最高裁判決は、住所判断において「居住意思」を重視しない態度をとる。すなわち、最高裁は、いかなる理由によって作出された外形であっても、それが客観的判断基準を表わしている限り、それに従うという態度を表明しているとみることができる。 そして、このような態度が、「租税回避の意図」によって操作され得る滞在日数の多寡を住所の判断基準とすることを否定しないという結論にも結び付いているようである。 この点が、東京高裁が客観的事実に加えて客観的に認識可能な居住意思をも併せて判断すべきとしている点との大きな差異であるといえよう。 最高裁が判断の参考とした判例は、 であり、東京高裁が判断の参考としたのは、①と③のほか、 であった。 ところで、東京高裁が引用しなかった②は公職選挙法上の「住所」が争点となった事例であるが、最高裁はどのように住所について説示しているのであろうか。 ②の最高裁は、 としている。 すなわち、住所の認定に当たっては、居住意思だけでは判断せずに、客観的な実体があることが必要であるとしているのである。このような考え方は、本件の東京高裁の判断と抵触するものではない。したがって、②の判例が東京高裁と最高裁の判断を分けたとみることは難しいように思われる。 では、東京高裁が参考としながら、最高裁が参考としなかった④の判例はどうであろうか。 ④の最高裁は、 としている。 この判例は、「住所」を認定するに当たっては、客観的事実のみに従うべきものではないとする考え方を明らかにしているのである。本件の最高裁は、この④の判例を東京高裁が引用しているのにもかかわらず、これについては何も触れていないのである。   ２　主観を「住所」認定に持ち込むべきか？ 従来から、民法上の「住所」概念の理解に当たっては、主観説と客観説との対立があった。 この客観説と主観説の対立に関しては、住所認定において「居住意思」を客観的にみて合理的な意思というように捉えるのであれば、主観説と客観説との差異はほとんど消失するといえる。この点から判示したのが、東京高裁だったのではないかと思われる。 すなわち、主観というのは当事者の内在的な心の問題であるから、これに基づいて判断をすることは困難であるため、「客観的に認識可能な居住意思」によって判断をすべきとするのが同高裁の考え方であったのだ。 しかしながら、最高裁は、このような「客観的に認識可能な居住意思」を住所の認定に当たって斟酌しないとする態度に出たものと思われる。定住の事実のみで原則として住所を認定しようとする客観説の立場に立っているとみることができそうである。 この点については、例えば、民法学者の石田喜久夫教授が、 と論じられるところである（石田『新版注釈民法（１）』336頁（有斐閣,1988））。 さて、本件の事例において、客観的にXの意思を認定できたのであろうか。 この点は、最高裁判決の裁判長である須藤正彦裁判官自身の補足意見をみれば、Xが「租税回避」の意思をもって住所を香港に移転させようとした事例であると位置付けていることが判然とする。 すなわち、須藤裁判長は、 とし、さらにXについて、 と論じるのである。 つまり、本件において、Xは租税回避を目的として、香港に暫定的に滞在しただけのものであり、香港に定住する意思や永続的に居住する意思はなかったと最高裁は認定していた事例であるとみることができよう。 そうであるとすれば、そのような意思が明確に認定されている中にあって、それでも、客観的な居住実体のみを前提とした判断を下したとすれば、上記④の判例の考え、すなわち、「客観的施設の有無によってのみ」判断すべきでないとする説示に抵触し得る判断であったようにも思われるのである。 一般的に客観説が重視されるのは、主観を明らかにすることが困難であるからであって、本件事案は「定住する意思はないと言い放つ者」との認定があるわけではないが、少なくとも、最高裁の裁判長が「暫定的に滞在しただけ」と位置付けている事案である。この点は軽視されるべきではないように思われる。   ３　租税回避は「住所」認定に影響を与えるか？ 上記須藤裁判長は、補足意見において、 とする。 この補足意見はどのように理解すべきであろうか。 ここでなぜ、贈与税回避スキームに対する一般的な法感情の問題を持ち出す必要があるのか疑問である。 すなわち、租税回避に対する「けしからん罪」などないのであるから、かような説示は意味をなさない。ましてや、「国内での無数の消費者を相手方とする金銭消費貸借契約上の利息収入によって稼得した巨額な富の化体」などを説示する必要性はさらに分からない。このくだりは、本質をぼやかす意味しか持ち合わせていないのではなかろうか。 租税法律主義の見地から議論するべきであるのは当然である。問題は、租税法律主義の見地からみた場合に、果たして、「住所」をいかに理解し、いかに解釈するかという場面で、租税回避の意図が「住所」の認定に何か影響を与えるのかという点につきる。 再三述べるが、これは租税回避を否認すべきか否かを論じる場面ではない。したがって、須藤裁判長の言うような「個別否認規定がないにもかかわらず、この租税回避スキームを否認することには、やはり大きな困難を覚えざるを得ない。」という問題ではないのである。 このことは、例えば、越境入学目的のために住所を暫定的に移転させたケースにおいても同様の議論があるはずである。 これは、越境入学を排除する個別否認規定がない限り、越境入学のために暫定的に家族が居住の地を子息の学区内に移転したとしても、本当にそこを生活の本拠と認定していいのかどうかという問題であり、そこでは、越境入学がけしからんかそうではないかが問われているわけではないのである。 このように、本質的な問題は、租税回避であるか否かにあるのではなく、「国外に暫定的に滞在しただけ」の租税回避目的の滞在であるのにもかかわらず、その認定された意思（租税回避という意思）を全く排除して「住所」認定をすることの是非である。 租税法律主義によるのであるから、「住所」認定において客観的に明らかとなっている意思を排除するのは当然という表現では説明をしたことにはならないはずである。「住所」認定において、客観的主観をも客観的事実に合わせて判断すべきか、あるいは、客観的に認定された主観を排除すべきかは、「租税法律主義」を根拠として説明するものでないことは明白である。 ましていわんや、裁判長が、 と述べていることは、繰り返しになるが、本質をぼやかす以上の意味を有してはいないのではないかと思わずにいられないのである。 そうであるにもかかわらず、最高裁は、 としているのであって、この点についての疑問は残されたままであるといえよう。 （了）

〈平成25年分〉 おさえておきたい 年末調整のポイント 【第４回】 「復興特別所得税（その２）」 ～年末調整の手順と設例～   公認会計士・税理士　篠藤　敦子   前回は復興特別所得税の基礎的事項について確認したが、第４回目は復興特別所得税の年末調整実務について解説を行う。 １　平成25年分の年末調整 所得税法第190条（年末調整）に規定する給与等の支払者は、同条に規定する居住者（「給与所得者の扶養控除等申告書」を提出したもので、その年中に支払うべきことが確定した給与等の金額が2,000万円以下であるもの）に対し、その年の最後に支払う給与等について、所得税と復興特別所得税を併せたところで年末調整を行わなければならない（復興財確法30①）。 具体的には、毎月の給与や賞与から源泉徴収した所得税及び復興特別所得税の額と、所得税法第190条第2号に掲げる税額（＊１）及び当該税額に2.1/100を乗じて計算した復興特別所得税の額の合計額（＊２）とを比較して、過不足があるときには、次の①又は②の方法で税額の精算を行う。 （＊１）　年末調整で住宅借入金等特別控除の適用を受ける場合には、特別控除適用後の税額。 （＊２）　合計額に100円未満の端数があるときは端数金額を切り捨てた金額、その合計額が100円未満のときはその全額を切り捨てた金額。   年末調整の基本的な流れは平成24年分までと同じであり、復興特別所得税が関係する部分に対してのみ注意が必要となる。   ２　源泉徴収簿「年末調整欄」の様式 平成25年分から所得税と復興特別所得税を併せたところで年末調整を行うことになったため、所得税源泉徴収簿の「年末調整」欄の一部が変更されている（下線部分が変更点）。 〈平成24年分〉 〈平成25年分〉 次の表の下線部分が変更された部分である。また、平成24年分の「23」欄から「29」欄は、平成25年分の「24」欄から「30」欄に１行ずつ下がっているが、そのまま対応している。 所得税と復興特別所得税を併せて年末調整するときのポイントは、まず年末調整後の所得税の額を算出し、その金額に2.1％の復興特別所得税を上乗せすることにより、復興特別所得税を含めた年末調整後の税額を算出する点にある。   ３　設例 設例に基づいて算出される平成25年分の年調年税額（年末調整後の所得税及び復興特別所得税の額の合計額）と源泉徴収簿「年末調整」欄への記入例は次の通りである。   ４　源泉徴収票 平成25年分の源泉徴収票の様式は、平成24年分のものと同じである。 「源泉徴収税額」欄に、源泉徴収した（年末調整済みの）所得税及び復興特別所得税の額の合計額を記入すればよい。 ３の設例に基づいて源泉徴収票を作成すると、次の通りである。 ◆　　◆　　◆ 次回（最終回）は、年末調整について実務で質問を受けることが多い事項、判断に迷う事項を取り上げ、解説を行う予定である。 （了）

居住用財産の譲渡所得 3,000万円特別控除 ［一問一答］ 【第６問】 「共有土地上に２棟の家屋がある場合」 －居住用財産の範囲－   税理士　大久保　昭佳   Ｑ 下図のような所有関係にあるＸ及びＹの家屋と土地を一括して譲渡しました。 なお、Ｘ及びＹ所有の家屋の敷地使用割合は、土地全体の各々1/2です。 この場合、Ｘ及びＹの「3,000万円特別控除（措法35）」に係る適用関係はどのようになるのでしょうか？ Ａ Ｘ及びＹは共に、それぞれの所有する家屋及び土地（全体の1/2）のすべてについて「3,000万円特別控除」の特例の適用を受けることができる。 〈解説〉 土地の持分に相当する部分の土地（その家屋の敷地の範囲内に限る）は、すべて「居住用財産」の範囲内であると考えられる。 なお、家屋の敷地の範囲の判定については措通31の3-12（居住用家屋の敷地の判定）で取り扱われており、 こととされている。 （了）

〔しっかり身に付けたい！〕 はじめての相続税申告業務 【第９回】 「土地を評価する②」 ～評価方式の適用判定と倍率方式による評価～   税理士法人ネクスト 公認会計士・税理士　根岸　二良   前回は土地評価における「地目判定」「評価単位判定」について学んだが、今回は、前回同様に宅地を前提として、路線価方式・倍率方式の適用判定方法及び、倍率方式による評価を学ぶこととする。 〔路線価方式・倍率方式の適用判定〕 宅地の評価は、路線価方式又は倍率方式のいずれかにより評価する（評基通11）。 ただし、どちらかを任意に選択できるというわけではなく、宅地毎に路線価方式又は倍率方式のいずれで評価することが、課税当局によりあらかじめ定められている。 宅地のうち、「市街地的形態を形成する地域にある宅地」は路線価方式で評価を行い、それ以外については倍率方式で評価する（評基通11）ことになっており、わかりやすくいえば、一般的な住宅地は路線価方式で評価を行い、周囲に建物がほとんどないような場所にある宅地については、倍率方式で評価すると理解すればよいであろう。 評価対象となる宅地を、路線価方式で評価するのか、倍率方式で評価するのか、具体的に判断するには、国税庁公表の課税時期の属する年分の「倍率表」をみることで確認できる。 例えば、他界日が平成25年５月１日である被相続人の所有する土地（東京都新宿区）について、路線価方式又は倍率方式のいずれかを適用すべきか確認するには、以下の手順で行う。   〔倍率方式による評価〕 倍率方式による土地評価は、評価対象宅地の固定資産税評価額に一定の倍率を乗じた金額をもって評価する方法である（評基通21）。 通常の住宅地にある宅地であれば路線価方式による評価になるため、都市部にのみ宅地を所有するケースでは倍率方式による評価が必要とされることは少ないかもしれない。 なお、留意すべき点としては以下の通りである。   〔倍率方式による評価にあたり必要となる資料〕 なお、宅地評価（倍率方式による評価）を行うに当たり、以下の資料が最低限必要となる。 なお、財産評価基本通達22から24-8に規定する補正項目（広大地、セットバック、都市計画道路予定地など）に該当する場合には別途資料が必要になるため、留意が必要である。 ＊　　＊　　＊ 次回は路線価方式による評価について説明することとする。 （了）

小説　『法人課税第三部門にて。』 【第20話】 「調査の終了の際の手続に関する納税義務者の同意書」 公認会計士・税理士　八ッ尾　順一   「この「同意書」を提出していなかったので・・・」 山口調査官は、渕崎統括官に説明する。 山口調査官の右手には、「調査の終了の際の手続に関する納税義務者の同意書」がある。 「そうか・・・それは仕方ないな」 渕崎統括官は苦笑いする。 「調査結果の内容の説明については、国税通則法74条の11の２項できっちりと、法令で定められたからなあ」 渕崎統括官は傍らの「税務六法」を手に取り、その条文を読む。 「この条文を根拠に、君は、納税義務者に調査結果を説明したというわけだ」 渕崎統括官は、大きく頷く。 「ええ。そばに税理士もいましたけど・・・」 山口調査官の言葉に、渕崎統括官は頷く。 「申告書の記載ミスがけっこうあったので、そのことも更正の内容に含まれるので説明しました」 渕崎統括官は、含み笑いをする。 その会社の顧問税理士である小野は、国専13期で、渕崎統括官とは同期である。 小野税理士は若くして国税局を退官し、税理士になっていた。 その小野税理士が、昨日、渕崎統括官に電話をかけてきたのである。 「納税者の前で、恥をかいた・・・」 小野税理士は、そう愚痴った。 「これまでは、税理士のミスは、こっそりと事前に、税理士に伝えてくれていたのに・・・今回は納税者の前で、突然こちらのミスを指摘されて・・・」 小野税理士の電話の声は、少し昂ぶっていた。 「しかし、調査担当者は法律通りに調査結果の内容を納税者に説明したのだから、こちらとしては・・・」 渕崎統括官は、山口調査官を庇う。 「ただ、今までは事前に知らせてくれたのに・・・」 小野税理士は、まだ、納得しかねているようであった。 「これからは納税者に対して、調査内容を説明するように法律で明らかになったのだから、担当者はそれに従ってやったまでだよ・・・」 渕崎統括官は、言葉を続ける。 「この規定は、税務当局の納税者に対する説明責任を強化する観点から、法令上、明確にしたもので・・・実質的に従来と変わっていないのだけれど。・・・まあ、法律に書かれると、こちらも、かまえてしまうことになるんだ」 渕崎統括官は、受話器を握りしめながら、説明する。 小野税理士は、最後は諦めたように、「わかったよ」と言って、電話を切った。 「・・・・・・」 渕崎統括官は、昨日の小野税理士の言葉を思い出しながら、山口調査官に尋ねる。 「その「同意書」って、税理士だったら誰でも知っているものだろう？」 「そうですね・・・でも、最近できたものだから、知らない税理士もいるかも・・・」 山口調査官は、自信のない返事をする。 「この同意書を提出していたら、納税者の同伴なしに、代理人である税理士に、事前に調査の結果についての内容を話すことができるのですが・・・」 山口調査官も苦笑いをする。 「ということは、税理士がそのことを事前に聞いていたら、納税者に対して何らかの釈明を考える余地があるということか・・・」 渕崎統括官は、大きく頷く。 「調査の終了の際の手続に関する納税義務者の同意書」には「対象とする行為」欄に該当する項目に「チェック√」を付すようになっている。 その欄は１項～３項まであるが、その各項には次の行為がそれぞれ挙げられている。 「・・・ところで、この同意書を提出している税理士って、多いの？」 渕崎統括官が尋ねる。 「私の担当している法人では、ほとんど提出していません」 山口調査官が応える。 「しかし、この届出書のひな型は、日本税理士会連合会が税理士のために作成したものと聞いているが・・・」 渕崎統括官は、山口調査官の顔を見る。 「そうですね・・・」 山口調査官は、思案顔になる。 「税理士会のホームページに届出書のひな型は載っていますけれど、もっと税理士に周知させないといけませんね」 山口調査官は、返事をする。 「そうだな。そうか・・・小野には、この届出書のことを知らせてやろう」 そう言うと、渕崎統括官は、机の上の受話器に腕を伸ばした。 （つづく）

貸倒損失における税務上の取扱い 【第５回】 「子会社支援のための無償取引①」   公認会計士　佐藤　信祐   法人税基本通達9-4-1、9-4-2においては、子会社支援税制が定められており、一定の要件を満たした債権放棄等については、寄附金の額に算入せず、損金の額に算入することが認められている。 まず、本稿では、子会社支援税制の概要について解説する。また、第６回以降では、法人税法における無償による金銭の貸付けである清水惣事件等、所得税法における無償による金銭の貸付けである平和事件等について解説を行いながら、法人税法における子会社支援のための無償取引の考え方について分析をする予定である。   １　法人税基本通達9-4-1 このように、法人税基本通達においては、子会社等の解散、経営権の譲渡等に伴って、「債務の引受けその他の損失負担又は債権放棄等」を行った場合について、一定の要件を満たした場合には、寄附金の額に該当しないこととしている。このように、「子会社等の解散、経営権の譲渡等」に伴った処理であることから、いわゆる無償による金銭の貸付け等は含まれていない。実務上、子会社等の解散、経営権の譲渡等が生じる場合には、やむを得ず損失負担をすることが多いため、本通達に該当するか否かの判断に悩むことはそれほど多くはない。   ２　法人税基本通達9-4-2 このように、法人税基本通達9-4-2においては、「合理的な再建計画」がある場合において、「金銭の無償若しくは通常の利率よりも低い利率での貸付け又は債権放棄等」を行ったときは、寄附金の額に該当しないこととしている。 法人税基本通達9-4-1で想定している場面と異なり、子会社等との関係が続くことを前提としているため、継続的な取引である「金銭の無償若しくは通常の利率よりも低い利率での貸付け」が含まれているだけでなく、むしろ、文面上は、債権放棄等よりも優先して規定しているというところに特徴がある。 次回以降、解説を予定している清水惣事件は、子会社に対して無償による金銭の貸付けを行った事件であり、現在、類似の事件が生じた場合には、法人税基本通達9-4-2に該当するか否かが争われるべき事件である。 また、子会社に対する支援については、①無償取引により損益計算書を改善し、その結果として、貸借対照表を改善する手法、②債権放棄により貸借対照表を改善した上で、支払利息が減ったことにより、損益計算書を改善する手法の２つが考えられる。 私見ではあるが、貸倒損失、子会社支援税制の本質論を理解するためには、法人税法第22条の詳細な分析が必要になると考えている。法人税法22条の規定内容については、一般的になじみのあるものではなく、実務家としては、ほとんど意識したことがない規定であろう。貸倒損失についての取扱いについても、おそらくは、法人税基本通達の規定内容とその解説書のみで判断して実務を行っている同業者も多いと思われる。 しかしながら、法人税法22条こそが、貸倒損失、子会社支援税制の根拠条文であり、別段の定めである寄附金の規定（法人税法37条）に該当しないことを根拠として、損金の額に算入することが認められていることから、まずは、本連載においては、法人税法22条の詳細な分析を行うことから開始したい。 そのため、本連載においては、「①無償取引により損益計算書を改善し、その結果として、貸借対照表を改善する手法」について分析を行ったうえで、「②債権放棄により貸借対照表を改善した上で、支払利息が減ったことにより、損益計算書を改善する手法」を分析することとなる。   ３　法人税法22条の規定内容 無償取引において議論になりやすいのは、法人税法22条２項において、「無償による資産の譲渡又は役務の提供」により、贈与を受けた側だけでなく、贈与を行った側についても、益金の額を認識しなければならないという点である。 例えば、無償による金銭の貸付けであれば、収受すべき利息について、以下の仕訳を行うべきであるという結論になる。 【無償による金銭の貸付け】 また、債権放棄についても、前述の通り、法人税法22条３項３号、４項において、損失の額について、別段の定め（寄附金の規定）があるものを除き、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って、損金の額に算入すべきことが明らかにされている。 （了）  

〔税の街.jp「議論の広場」編集会議 連載44〕 事業承継税制における 上場株式１銘柄３％以上保有規制と株主のグルーピング   税理士　竹内 陽一   Ｑ 事業承継税制における認定会社等が、上場株式等を１銘柄につき発行済株式等の総数等の３％以上保有する場合の猶予税額の除外計算の特例と特別関係者等のグル－ピングとの関係について教えて下さい。 Ａ （１）　この上場株式等１銘柄３％以上保有規制の対象となる認定会社は、資産管理会社に該当する場合に限定されている。 （２）　上場株式等を１銘柄につき発行済株式等の総数等の３％以上保有する場合の株主集団である認定会社等とは、①認定会社、②後継者とその同族関係者及び、③認定会社の特別関係会社とされている。非常に広い範囲の者が保有する株式数で３％以上保有を判定するので、注意が必要である。 （３）　猶予税額の除外計算の対象となる上場株式は、①認定会社が保有する上場株式と、②認定会社の特別関係会社であって、かつ、認定会社の支配関係法人である法人が有する上場株式の合計とされている。 （４）　以上のように、上記（２）の１銘柄３％以上保有を判定する個人及び法人の株主集団と、上記（３）の猶予税額の除外計算の対象となる法人株主集団は、その範囲（グルーピング）が異なるので注意が必要である。 解　説 事業承継税制における株主の範囲には、次の４つのグル－ピングがある。 中小企業経営承継円滑化規則における同族関係者（承継規1⑨）、租税特別措置法における特別関係者（措法70の7②三ハ、措令40の8⑩）とは、下記［例１］から［例４］における各Ａ社、Ｂ社、Ｃ社、Ｄ社が認定会社である場合におけるその上位株主をいう（なお、本稿においては、租税特別措置法の根拠法令条文は平成27年１月１日以降施行予定のものとし、基本的に、贈与税の納税猶予関係のものを記載した）。 〈グルーピング①：特別関係者〉 下図［例１］から［例４］におけるＡ社、Ｂ社、Ｃ社、Ｄ社のいずれもが認定会社となることができる。 措法70の7②三ハにおける後継者要件には、後継者とその同族関係者が保有する株式数50％超要件があるが、これは普通株式（完全議決権株式）と一部制限株式の数で判定する。これを〈グルーピング①：特別関係者〉とする（措令40の8⑩、承継法1⑨）。 なお、特例非上場株式等の納税猶予対象となる2/3限度要件は、普通株式だけでカウントする（措令40の8②）。 ［例１］　認定会社が子会社である場合（以下［例１］～［例３］は同族関係者と認定会社、認定会社より上位が特別関係者（グルーピング①））   ［例２］　認定会社が孫会社である場合   ［例３］　認定会社がひ孫会社である場合 中小企業経営承継円滑化法及び同平成21年改正法における特別子会社とは、下記［例４］におけるＡ、Ｂ、Ｃ、Ｄ社の各社がそれぞれ認定会社である場合の各社とその下位３階層までの会社をいう。この場合、範囲の判定の頂点は、後継者と認定会社のそれぞれになる（ダブルトップ）ので、グルーピングの範囲は拡大する（承継規1⑩、措法70の7②一ハ（会社要件））。 〈グルーピング②：特別関係会社〉 租税特別措置法においては、平成22年度改正以後、「特別子会社」を「特別関係会社」と呼んでいる。 この範囲は非常に広く、例えば、［例３］のＤ社が認定会社であるとした場合には、［例３］のＡ社、Ｂ社、Ｃ社だけでなく、Ｄ社をＡ社と置き換えたときの、［例５］で示したＥ社、Ｆ社、Ｇ社を含めた合計６階層の水平に位置する会社（［例５］参照）が対象となり、特別関係会社（［例４］）と規定されている。 これらのいずれか１社が、①上場会社、②大会社、又は③風俗営業会社のいずれかに該当すれば、会社要件としての認定及び死亡時確認を受けることはできない。 また、認定後においても承継期間内に、これらの特別関係会社の１社が、上記③の風俗営業会社に該当することになれば、認定取消しとなる（承継6①七ヘ、9②十五）。 事業承継税制において株主の範囲が最大となるこのグル－ピングが、〈グルーピング②：特別関係会社〉という概念である（平成21年改正時の措令40の8⑥）。 ［例４］　Ｄ社が認定会社の場合の特別関係会社 ・Ａ社以下Ｄ社まで、後継者等からみて直接間接の支配関係 ・Ｅ社以下Ｇ社まで、Ｄ社からみて直接間接の支配関係 ＊上記は、Ｄ社が認定会社である場合のグルーピング②である。 ＊平成23年度改正前は、このグルーピング②の判定の頂点（トップ）である個人株主は、後継者等として後継者とその親族とされていた。   〈グルーピング③：特定特別関係会社〉 しかし、この判定のトップである個人株主を、後継者とその親族とすると、後継者だけでなく、その配偶者と３親等の姻族及び６親等の血族まで拡がる。これはあまりにも範囲が広すぎ適用要件が厳しいということから、平成23年度改正において、この上述した特別関係会社に関するトップの個人株主である代表者の親族については、代表者と生計を一にする親族と限定し、これを特定特別関係会社とする改正がされた（措法40の8⑥⑦）。 これは、［例４］、［例６］について、それぞれ下記の［例５］、［例７］とする改正がされたことになる。 ［例５］　Ｄ社が認定会社の場合の特別関係会社 ・Ａ社以下Ｄ社まで、後継者等からみて直接間接の支配関係 ・Ｅ社以下Ｇ社まで、Ｄ社からみて直接間接の支配関係 ＊上記は、Ｄ社が認定会社である場合のグルーピング③である。 ＊平成23年度改正後は、このグルーピング③の判定の頂点（トップ）である個人株主は、後継者等として後継者とその生計を一にする親族に限定された。   ［例６］　個人である同族関係者に支配されている会社の兄弟子会社（平成23年度改正前） ※Ａ2社が、風俗営業会社、大会社、情状会社の場合、Ａ1社やＢ社において適用不可となっていた。   ［例７］　個人である同族関係者に支配されている会社の兄弟子会社（平成23年度改正後） （Ａ1社とＢ社は特定特別関係会社となり、Ａ2社は特別関係会社となる） ※Ａ2社が風俗営業会社等であっても、Ａ1社やＢ社等において適用可   〈グル－ピング④：認定会社の特別関係会社と認定会社との間に支配関係のある法人が重複する範囲〉 平成21年度の制度創設時には、この特別子会社に外国会社が入るか否かが、定かではなかった。さらに外国会社が入るとした場合には、中小企業要件をどうするのかという問題があった。 これについては平成22年度改正において、認定会社の特別関係会社には外国会社を含むことが明確化され（措令40の8⑥）、認定会社の特別関係会社に外国会社がある場合の認定要件には、常時使用従業員５人以上要件が追加された（措法70の7②一ホ、措令40の8⑧）（措法70の7②一ホ、措令40の8⑧）。 また、この外国会社は、特別関係会社の中で認定会社をトップとして、支配関係（発行済株式数ベース）がある法人が外国会社に該当する場合とされた。これを〈グル－ピング④：認定会社の特別関係会社と認定会社との間に支配関係のある法人が重複する範囲〉とする。［例８］を参照。 ［例８］　認定会社の「特別関係会社」と「認定会社との間に支配関係のある法人」の基本型 （『平成22年度改正税法のすべて』ｐ458図1の基本型による（応用例は同書参照））   平成25年度改正において創設された、認定会社等が上場株式１銘柄３％以上保有する場合の猶予税額の除外計算の特例という保有規制は、この３％の保有集団を平成23年度改正前における〈グル－ピング②：特別関係会社〉と同じものとして判定するようになっている（措令40の8⑪、⑥）。 このため、非常に広い範囲の株主の合計で上場株式１銘柄３％以上保有であるか否かをチェックしなければならないと制度なっているので、注意が必要である。 具体的には、次の［例９］を参照いただきたい。 ［例４］の〈グル－ピング②：特別関係会社〉と同じ範囲の株主で上場株式１銘柄３％以上の保有であるか否かを判定する。 ［例９］　認定会社等が上場株式１銘柄３％以上保有する場合の猶予税額の除外計算の特例となる保有規制の株主集団 （了）