酒井克彦の 〈深読み◆租税法〉 【第６回】 「ホステス報酬事件（その３）」 ～ホステス報酬の必要経費計算と基礎控除方式～   国士舘大学法学部教授・法学博士 酒井　克彦   ホステス報酬は事業所得に該当するケースが多いという点を前回までに確認した。ところで、ホステスは事業所得者であるが、所得税法の規定によれば、ホステス報酬は源泉徴収の対象となるため、店側にホステスへの報酬支払の際に源泉徴収義務が課されている。そこで、その源泉徴収税額の計算が問題となるのである。 本連載の第４回において説明したとおり、ホステス報酬は次の計算式による源泉徴収を受けることになる（所令322）。 そこで、問題となるのは、上記計算式における「当該支払金額の計算期間の日数」の意味するところである。 ここで当事者の主張をみておこう。   １　解釈手法の対立 （１）　国側の主張―目的論的解釈によるべき！ 国Yは、この「当該支払金額の計算期間の日数」とは、本件における原告らとホステスとの契約内容、源泉徴収制度及び基礎控除方式の趣旨及び目的、並びに、租税負担の適正及び公平の観点からすれば、ホステス報酬の支払金額の計算の対象となった日の合計数（当該支払金額の計算期間の出勤日数）たる本件各集計期間のうちの出勤日数と解すべきである旨主張した。 これは、基礎控除方式の趣旨などを考慮に入れた解釈をすべきであるとの主張である。 すなわち、前回みたようにホステスは事業所得者であるから、事業所得の金額の計算で控除される必要経費額の代わりに計算するのが、式内にいう「5,000円×当該支払金額の計算期間の日数」を引くという基礎控除方式の趣旨である。そうすると、その趣旨からして、10日しか出勤していないホステスの必要経費の計算をするのに、出勤していない日数までカウントして15日分控除するのは法の趣旨に反するというのである。 このように条項の趣旨によって解釈をするやり方は、いわゆる「目的論的解釈」という解釈手法である。 なお、目的論的解釈とは、条項の趣旨に応じて解釈を行うという手法をいい、次のような解釈の仕方を織り交ぜて行うことがある（拙著『フォローアップ租税法』２頁以下（2010年、財経詳報社））。 （２）　源泉徴収義務者側の主張―文理解釈によるべき！ これに対して、源泉徴収義務者たるX１らは、一般に「期間」とはある時点からある時点までの継続した時の区分であるから、上記「当該支払金額の計算期間の日数」とは、当該支払金額の計算の対象となる起算点から満了点までの継続した日数であって、本件各ホステス報酬の計算期間の日数は本件各集計期間の全日数である旨反論した。 ここでは、条文が「当該支払金額の計算期間の日数」という表現をしており、出勤日数をカウントするような規定となっていないのであるから、条文通りに解釈して、欠勤している日をも含めた「計算期間の日数」である全日数に5,000円を乗じて控除額を計算すべきだというのである。 このように条文に書き表されている文章をできるだけ素直にそのまま解釈すべきというのが、「文理解釈」という解釈手法である。   ２　文理解釈を優先すべきとする考え方 例えば、別の事案において、東京高裁平成４年12月17日判決（行裁例集43巻11=12号1520頁）では、文理解釈にとらわれるべきではないと主張する納税者側の主張を排斥している。 同判決は、まず、 とする。 そして、そのこととともに、 としている。 もっとも、「例外的にかかる文理解釈によっては明らかに不当な結果となるような場合」がある場合には、その場合に とする。 つまり、まずは、租税法律主義や申告納税制度の見地からできるだけ、文理解釈によるべきであり、それでも明らかに不当な結果となるような場合には、目的論的解釈を展開する必要があるというのである。   このような考え方は、租税法の解釈において通説として理解されているところである。 租税法が侵害規範であるとみれば、できるだけルールブックに書いてあるとおりに解釈をすることが、納税者の予測可能性にも資するし、何よりも解釈の不安定な揺らぎを排除することができるということにもなろう。 ひいては、恣意的な課税を排除することにもつながるし、納税者X１らが自己に都合の良いような解釈をすることを防止することにもなると考えれば、文理解釈が優先的になされるべきとの考え方は納得のできるものであろう。 本件は、最高裁において、納税者の主張が採用され、文理解釈を基調とした判断が展開された。すなわち、最高裁は、 として、全日数を控除するという解釈が妥当だとしたのである。 もっとも、文理解釈が優先されるべきとはいっても、そもそもの法の趣旨を没却することになっては法の解釈として問題がある。そのような意味では、文理解釈によって導き出された解釈が法の趣旨に明らかに反するものであるような場合には、妥当な解釈とはいえないことになるのはいうまでもない。 （了）

「税理士損害賠償請求」 頻出事例に見る 原因・予防策のポイント 【事例６（所得税）】   税理士　齋藤　和助   《事例の概要》 平成14年から平成24年分の所得税につき、平成14年に依頼者の父親である被相続人から相続により取得した貸店舗について、被相続人の取得価額で引き継ぐべきところ、未償却残高で引き継いでしまった。 このため減価償却費が過少となり、結果として納付税額が過大となり、過大となった税額2,800万円につき賠償請求を受けたものである。 なお、税理士は平成14年から平成24年分の所得税について同様の処理を行っていたが、平成23年から24年の２年分は更正の請求により、平成20年から22年の３年分は更正の申出により損害額が回復しているため、損害期は平成14年から平成19年分の６期にわたる。   《賠償請求の経緯》 ・依頼者の父親の所得税の申告も同一の税理士が行っていた。 ・平成14年の所得税につき、相続により取得した貸店舗について、被相続人の取得価額で引き継ぐべきところ、未償却残高で引き継いで減価償却費を計算してしまった。 ・以後見直されることなく同様に減価償却費を計算して申告。 ・貸店舗の一部を譲渡することになり取得価額を確認して発覚。   《基礎知識》 ◆減価償却資産の取得価額（所法126②） 相続により被相続人の財産を取得した場合には、原則として被相続人の取得価額及び取得時期を引き継ぐ。   《税理士の落とし穴》   《税理士の責任》 相続の際に取得価額で引き継いでいれば過大納付にはならなったことから、税理士に責任がある。 なお、本事例のような単純なミスの場合、更正の請求等が認められることが多いことから、その手続を積極的に活用したい。 （注）　平成23年度税制改正により、平成23年12月２日以後に法定申告期限が到来する国税については、更正の請求期間が５年に延長された。また平成23年12月１日以前であっても、減額更正ができる期間内に「更正の申出書」を提出すれば、還付が受けられる可能性がある。   《予防策》 ［ポイント①］ 毎年新しい「目」で確認する 所得税の確定申告で特に不動産所得の場合には、確定申告だけを依頼される、いわゆる「年一の関与先」も多い。また、売上金額、経費の額が毎年同じであることが多いため、本事例のように長年にわたってミスに気づかず、気づいた時には更正の請求の期限を徒過しており、金額も多額になっていたというケースが多い。 このようなケースの場合、１人の確認ではなかなかミスに気づかないため、担当者の変更や、所内でのダブルチェック等、毎年新しい「目」での確認ができる体制の構築が必要である。   ［ポイント②］ 相続により取得した減価償却資産については特に注意する 本事例は単に取得価額と未償却残高を取り違えたものであるが、相続による減価償却資産の引継ぎにはミスが多発しているので注意が必要である。 相続により取得した減価償却資産は、その資産を取得した者が引き続き所有していたものとみなされる。したがって、取得価額だけでなく、取得時期、耐用年数も被相続人のものを引き継ぐ。 しかし、償却方法については、減価償却資産の償却方法を規定している所得税法施行令第120条及び120条の2の第1項の「取得」には、購入や自己建設のほか、相続等によるものも含まれると解される（所基通49-1）ため、被相続人の償却方法を引き継がない。 したがって、被相続人が法定償却方法以外の方法で減価償却を行っていた場合で、引き続き同じ償却方法を採りたい場合には、その年分の確定申告期限までに、「所得税の減価償却資産の償却方法の届出書」を所轄税務署長に提出する必要がある。 なお、平成10年４月１日以後に取得した建物の償却方法は旧定額法又は定額法が強制されているため、被相続人が旧定率法を選択していても定率法は選択できない。 （了）

〔書面添付を活かした〕 税務調査を受けないためのポイント 【第４回】 （最終回）  「書面添付を円滑に実施するための クライアント・事務所（スタッフ）運営」   公認会計士・税理士　田島　龍一   これまで３回にわたり、書面添付制度により税務調査を回避しうること、また、そのための具体的な準備について考察してきた。 結果として、納税者であるクライアント（顧客）と適切なコミュニケーションをとりつつ、きちんとした会計指導や税務処理指導を行い適切な添付書面を記載することが、「税務調査が来ない企業」にする方法であることがご理解いただけたものと思われる。 ここで、様々なクライアント（税理士の顧客である納税者）を抱えている場合に、どのようにしてクライアントをそのレベルまで引き上げていくか、また、書面添付実務を円滑化するために事務所スタッフをどのように指導するかを考察する。   １　クライアント指導 （１）　クライアントも様々 正直なところ、筆者が関与するクライアントの会計事務能力レベルは様々である。 完全自計化が進み、決算時にチェックのみを行って、若干の修正指導のみを行い、その修正仕訳をクライアントが入力すれば決算書が完成するケースもあれば、社長御一人で、かつ、手書きで帳簿処理され、年に一度独自の多桁式帳簿を郵送して、決算と確定申告をよろしくお願いしますというものまである。 後者の場合は、今まで何度が指導を行い、やっとその多桁式帳簿まで辿り着いたが、現状としては、その会社は損益トントンであり、こちらも、その帳簿に慣れ、そこから一定の修正を入れた後に会計ソフトに入力して決算書ができるので、これ以上時間をかけて指導することを筆者も社長も望んでいない。 このようなクライアントは、書面添付をする対象から外れてしまうが、規模と内容から税務調査対象にならないようで、25年以上同様な状況であるが、臨場税務調査は、そのクライアントには実施されていない（やはり、税務署も税務調査の効率を考えるものと思われる）。 （２）　第一歩は自計化 クライアントが書面添付制度の対象となりうる第一歩は、筆者の考えでは、少なくとも自計化（会社自らが月次で会計ソフトに入力して計算書類を作成すること）が必要である。 その具体化に向けた留意点は下記の通りである。 （３）　証憑（基礎資料）の整理 会計記録は、企業の行うすべての経済取引を事実に基づき記録し、その結果が集計されて損益計算書と貸借対照表（財務諸表）が作成される。その財務諸表（計算書類）により経営者や金融機関・税務署等利害関係者に年間の経営成績と年度末の財政状態を公表する。 それら個々の取引の基礎となる資料を整理するための具体的な留意点は以下の通りである。 （４）　税務相談等のコンサルティング 様々な税務相談等は、確実にその場で回答できるものもあると思われるが、筆者の場合、「方向性としてはこうなると思われるが、事務所に戻って確認して後日回答する」旨を伝え、文書で質問の趣旨と回答及びその根拠を示してメールやファックスでクライアントに送るようにしている。 そうすることによって、お互いに質問の趣旨を後日確認でき、誤解を生じないこと、また、他の事例（判例等）や根拠を併記することで、その内容はそのまま、書面添付に利用可能となりうる。   ２　事務所スタッフ指導 （１）　往査指導 「書面添付」の各項目をワードやエクセル等の表形式にし、それを事務所スタッフに持たせて、クライアントの月次処理チェックの往査時にそれに記入させる。 具体的な留意点は、以下の通り。 （２）　税務質問 以上をスタッフに徹底させることで、自分がクライアントに行ったのと同様な効果を得ることが可能となる。 ＊　　　＊　　　＊ 以上４回にわたり、「〔書面添付を活かした〕税務調査を受けないためのポイント」について考察した。 この内容が読者に少しでも役立てれば幸いである。 （連載了）

租税争訟レポート【第14回】 理由附記の不備による課税処分の取消し   税理士・公認不正検査士（CFE）　米澤　勝      【事案の概要】 納税者である控訴人（第１審原告）は、東大阪市が全額寄附をし、大阪府から設立許可を受けて設立された財団法人（公益法人等に該当する）であり、処分行政庁から法人税の青色申告の承認を受けている。 控訴人は、その行う事業を、公益事業会計及び収益事業会計の２つの事業に区分して経理しており、本件各事業年度において、収益事業会計として区分していた事業のみを法人税法２条13号に規定する収益事業に該当するとして、本件各事業年度の法人税の確定申告をした。 処分行政庁は、控訴人が営む事業のうち、公益事業会計に区分して経理していた事業についても収益事業に該当するとして、平成19年11月28日付けで、控訴人に対し、各更正処分及び各過少申告加算税賦課決定処分をした。 控訴人は、本件各更正処分等を不服として、異議申立て、審査請求を経て、平成21年11月５日、本訴を提起した。   【争点となった東大阪税務署長による「更正の理由」（平成19年3月期の例）】    【本件理由附記に関する当事者の主張】 １　控訴人 本件各附記理由は、帳簿の記載に誤りがあるのか、法の適用の結果であるのかが不明であり、違法であって、取り消されるべきである。 仮に、本件各附記理由が帳簿記載を否認しないでしたものであるとしても、本件各附記理由には、本件各事業が収益事業に該当するとの結論に至る判断過程について何の記載もなく、処分行政庁が自己の判断過程を逐一検証することは全く不可能である。 加えて、本件の場合は、収益事業と判断するには膨大複雑な法人税法施行令、施行規則を検討して判断する必要があるから、少なくとも関係法規の適用関係だけでも理由に記載すべきである。 よって、本件各附記理由は、処分行政庁の判断の慎重と合理性を担保しその恣意を抑制するという趣旨目的に反するものであり、この要件を欠いた本件更正処分は違法である。 ２　被控訴人 本件各附記理由は法人税法130条の求める要件を満たすものである。 （１）　法の適用については結論のみを示せば足りる 更正の理由には、①更正の原因となる事実、②それへの法の適用、③結論の３つを含むところ、②に関連して生ずる法の解釈の問題や収入・支出の法的評価ないし法的判断の問題については、結論のみを示せば足り、結論に到達した理由ないし根拠を示す必要はないと解されている。 （２）　判断過程を逐一容易に検証することができる 本件各附記理由には、①「更正の原因となる事実」について、更正処分の対象として個々の業務について、契約等年月日、契約書名及び計上漏れとなっていた金額が記載され、更正の原因となる事実はすべて網羅されており、③「結論」についても、「収益事業収入計上漏れ」として、「当該事業年度の所得金額に加算しました。」と記載されている。 そして、②「法の適用」についても、公益法人等は、収益事業から生じた所得についてのみ法人税が課され（法人税法７条）、その収益事業の範囲については、同法２条13号において定められているところ、本件各附記理由には、上記更正の原因となる事実について、法人税法２条13号に該当する旨を明記していることから、更正理由の附記として欠けるところはない。   【裁判所の判断】 １　 本件各附記理由について 以下の認定判断を総合すると、本件各附記理由は、法人税法130条の求める理由附記として不備があるものといわざるを得ない。 （１）　本件各附記理由の内容 本件各附記理由は、収益事業の収入に該当すると認定した収入の金額については、各契約書に基づきその算定過程について具体的に記載するものであるが、法適用に関しては、「法人税法２条13号に規定する収益事業の収入に該当する」との結論を記載するにとどまり、なぜ収益事業の収入に該当するのかについての法令等の適用関係や、なぜそのように解釈するのかの判断過程についての記載が一切ない。 （２）　本件各更正処分の理由等 処分行政庁は、本件各更正処分をした理由として、本件各事業がいずれも法人税法施行令５条１項10号に規定する「請負業」に該当するものであり、また、法人税法施行規則４条の３が定める要件（実費弁償原則）を満たさず、さらに、実費弁償通達が定める実体要件及び手続要件の双方を満たすものではない旨判断したことが認められる。 ところが、本件各附記理由には、こうした施行令、施行規則及び通達の各規定、その適用関係についての判断過程の記載が一切ないことから、処分行政庁が本件各更正処分をするに当たり、そうした法令等の適用関係やその判断過程を経ていることを検証することができない。   ２　 被控訴人の主張の検討 （１）　法の適用については結論のみを示せば足りるのか 更正通知書に更正の理由を附記すべきものとされているのは、更正処分庁の判断の慎重、合理性を担保してその恣意を抑制するとともに、更正の理由を相手方に知らせて不服申立ての便宜を与える趣旨によるものであるところ、法の適用について課税庁と納税者との間で見解が対立する場合等においては、課税庁の恣意の抑制や納税者の不服申立ての便宜等の要請は、法の適用判断の過程について生ずるものと考えられる。 事実関係を示すことで法の適用関係が一義的に明らかである場合やこれを容易に推測することができる場合等、法の適用については結論のみを示せば足りる事案が存することは否定できないが、一般的に法の適用については常に結論のみを示せば足りるとする被控訴人の主張は採用しがたい。 （２）　判断過程を逐一容易に検証することができるか 本件各附記理由の「収益事業収入計上漏れ」の記載は、本件各事業が収益事業に該当するとの判断を前提として、その所得金額ひいては税額を算出する判断過程を記載したものであって、本件各事業が収益事業に該当するか、実費弁償となっているかについての判断過程を記載したものとは解されない。 本件各附記理由の記載によって、実費弁償となっていないとする処分行政庁の判断過程を検証することが可能であるとは認めがたいところであるし、処分行政庁の判断過程が控訴人に示されたとみることは困難である。 （３）　まとめ 以上のとおり、被控訴人の各主張は、いずれも採用することができず、本件各附記理由について不備があるとする当裁判所の判断を左右するものではない。 ３　 本件各更正処分等の違法性の検討 本件各附記理由は、法人税法130条２項の求める理由附記として不備があり、違法であるといわざるを得ず、その余の争点につき判断するまでもなく、本件各更正処分及びこれを前提とする本件賦課決定処分はいずれも取消しを免れない。   【解説】 改正国税通則法の施行により、平成25年１月から、すべての処分について理由附記が実施されることとなった。 本判決は、更正処分における理由附記に不備があるとして、裁判所が処分の全部取消しを命じたものであり、課税実務に与える影響は大きいといえよう。 冒頭の引用した「更正の理由」は、それなりの体裁を整えているように読める。しかし、裁判所は、附記理由については、法の適用に関する結論のみでは足りず、法の下位規定の適用に関する処分行政庁の判断過程を示す必要があるとして、被控訴人側の主張を一蹴した。 特に、法の適用について課税庁と納税者との間で見解が対立する場合において、課税庁の恣意を抑制し、また、納税者の不服申立ての便宜を図るという法の趣旨から、納税者において、「課税庁の判断過程を検証することが可能である」理由の附記を求めた点は、たいへん評価できる。 なお、改正国税通則法74条２項では、調査の結果、更正決定等をすべきと認める場合には、「その調査結果の内容（更正決定等をすべきと認めた額及びその理由を含む。）を説明するものとする」と規定されていることから、調査結果の説明が不十分であった場合、納税者からの質問に対する回答がなかった場合、結果説明と更正決定処分の内容が違っている場合など、いずれも処分の違法性を問える可能性が生じるため、調査結果の内容説明（事務運営指針によれば、原則として口頭で行われる）については、納税者側で記録を残しておくことが、これまで以上に重要になることは間違いない。   （了）

「商業・サービス業・ 農林水産業活性化税制」の解説 【第４回】 「経営改善に関する 指導及び助言について」   公認会計士・税理士　新名　貴則   本税制の概要は次のとおりであり、中小企業等が器具備品及び建物附属設備を取得した場合に、取得価額の30％の特別償却又は７％の税額控除（当期の法人税額の20％が上限）を認める税制措置である（措法42の12の3）。 ただし、下記の要件を満たす必要がある。 今回は、この中の「指導及び助言」について詳細に解説する。   １　認定経営革新等支援機関等による指導・助言 平成24年８月30日に「中小企業経営力強化支援法」が施行され、税務、金融及び企業財務に関する専門的知識や支援の実務経験が一定水準以上の個人・法人を、中小企業に対して専門性の高い支援事業を行う経営革新等支援機関として認定する制度が創設された。 「商業・サービス業・農林水産業活性化税制」は、この認定を受けた「認定経営革新等支援機関」から、経営改善に関する指導及び助言を受けて行う設備投資が対象となる。 具体的には、次のような個人・法人が「認定経営革新等支援機関」となっている。 税理士や税理士法人、公認会計士や監査法人などであれば、そのすべてが「認定経営革新等支援機関」であるというわけではなく、その中でも認定を受けている者だけが「認定経営革新等支援機関」に該当する。 また、「認定経営革新等支援機関」に準ずる機関として、次の機関による指導及び助言を受けて設備投資を行う場合も、本税制の対象となる。   ２　指導及び助言を受けた旨を明らかにする書類 本税制の適用要件として、「認定経営革新等支援機関等による経営改善に関する指導及び助言を受けて行う設備投資」であることが要求されている。そのため、指導及び助言を受けた認定経営革新等支援機関等から、「指導及び助言を受けた旨を明らかにする書類」の交付を受け、これの写しを法人税申告書に添付する必要がある。 「指導及び助言を受けた旨を明らかにする書類」には、次のような事項の記載が必要であるが、特に定められた様式はない。ただ、中小企業庁から当該書類のイメージが公表されているので、これを参考にするとよい。 （了）

経理担当者のための ベーシック税務Ｑ＆Ａ 【第６回】 「資本的支出と修繕費」 ―蛍光灯をLED照明に取り替えた場合―   仰星税理士法人 公認会計士・税理士　草薙　信久     １　修繕費と資本的支出の区分 固定資産の維持管理や原状回復のために支出した金額は、基本的には「修繕費」となります（法基通7-8-2）。一方、固定資産の価値を高め、使用可能期間を延長させるために支出した金額は、基本的には「資本的支出」となります（法令132、法基通7-8-1、7-8-2）。   ２　LED照明の効果 一般的には、LED照明の導入効果として、次のような点が挙げられます。   ３　照明設備（建物附属設備）については交換工事を行わないケース LED照明の節電や長寿命化等の効果により、固定資産の価値を高め、使用可能期間を延長しているものとして、資本的支出に該当するとも考えられます。 しかしながら、LED照明等の照明器具は、建物附属設備である照明設備を構成する部品の１つであり、その部品の性能が高まったことにより建物附属設備自体の価値が高まったとはいえないと考えられますので、蛍光灯のみをLED照明に取り替えるケースでは、修繕費として処理することができます（国税庁・質疑応答事例「自社の事務室の蛍光灯を蛍光灯型LEDランプに取り替えた場合の取替費用の取扱いについて」）。 例えば、ある事業所で蛍光灯を200本使用している場合、１本9,000円の蛍光灯型LED照明にすべて交換し、取替費用が１本当たり1,000円かかるとします。この場合、2,000,000円〔＝（9,000＋1,000）×200本〕の費用が発生しますが、全額を修繕費として処理することができます。   ４　照明設備（建物附属設備）についても交換工事を行うケース 建物天井のピットに装着された照明設備も交換し、一定規模の配管工事を併せて行う場合には、単なる部品の交換ではなく照明設備の取替えに該当しますので、新たに照明設備を取得したものとして検討することが必要となります。 具体的には、資産計上、消耗品費処理、修繕費処理のいずれに該当するかについて、金額や取引内容に応じて、資本的支出と修繕費の判定を行います。また、修繕費に該当するかどうかの判定は修繕費や改良費等の費目によって判断するのではなく、その実質によって判断することが必要ですが、以下の支出に該当する場合には、その支出した金額を修繕費とすることができます。 （１）　少額又は周期の短い費用（法基通7-8-3） 修理・改良等の金額が20万円未満の場合 おおむね３年以内の期間を周期として行われる修理や改良等である場合 （２）　形式基準による修繕費の判定（法基通7-8-4） 修繕費であるか資本的支出であるかが明らかでないケースで、以下のいずれかの場合 支出した金額が60万円未満 支出した金額が修理や改良等をした固定資産の取得価額のおおむね10％以下 （３）　資本的支出と修繕費の区分の特例（法基通7-8-5） 修繕費であるか資本的支出であるかが明らかでないケースで、継続適用を要件として、以下のいずれか少ない金額を修繕費としている場合 支出した金額の30％相当額 修理や改良等をした固定資産の取得価額の10％相当額 例えば、天井への埋め込み型の蛍光灯や、廊下やエレベーターホール等の埋め込み型のダウンライト等の場合には、天井に設置された照明器具そのものを交換する等、一定規模の配管工事や電源工事が発生します。 このような場合には、照明設備として資産計上することが必要になるケースも生じてくると思われます。 （了）

貸倒損失における税務上の取扱い 【第２回】 「各税法における貸倒損失の取扱い」   公認会計士　佐藤　信祐   税務上の貸倒損失というと、法人税法の規定のみを想定してしまうことがあるが、所得税法、消費税法、相続税法においても、貸倒損失についての議論が存在し、実務上、法人税法のみの検討だけでは不十分なことが多い。 また、例えば、法人税法における取扱いが、消費税法における取扱いに影響を与えることもあり、複数の租税法を横断的に検討することで理解が深まることもある。 本稿では、法人税法、所得税法、消費税法及び相続税法における貸倒損失の取扱いについてそれぞれ解説を行う。   １　法人税法 法人税法には貸倒損失に係る規定は存在せず、法人税法22条４項において、「第２項に規定する当該事業年度の収益の額及び前項各号に掲げる額は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとする。」と規定されているに過ぎない。 そのため、法人税基本通達9-6-1から9-6-3においては、貸倒損失に係る取扱いが定められており、法人税基本通達9-4-1、9-4-2においては、子会社支援損失に係る取扱いが定められている。 詳細な取扱いについては、本連載を通じて解説する予定であるが、大雑把に言うと、以下のような取扱いになっている。   ２　所得税法 （１）　貸倒損失に係る規定 所得税法51条２項においては、 と定められている。 また、具体的な内容については、所得税基本通達51-10～17に定められているが、同通達51-11～13の規定内容を見る限り、法人税基本通達9-6-1～9-6-3の内容と大きくは変わらない。 なお、不動産所得、事業所得又は山林所得についてのみ貸倒損失の計上が認められていることから、例えば、オーナー社長が、自身が経営する法人に対して有する金銭債権について債権放棄を行ったとしても、オーナー社長においては法人から受け取る給与所得の計算上、必要経費に算入することは認められない。 （２）　譲渡所得の特例 前述のように、譲渡所得の計算においては貸倒損失の計上が認められていない。しかしながら、所得税法64条においては、資産の譲渡代金が回収不能となった場合等の所得計算の特例が定められており、以下の場合には、譲渡所得の計算上、回収することができなかった部分等については、譲渡がなかったものとして取り扱うことが可能である。   ３　消費税法 消費税法39条においては貸倒れに係る消費税額の控除等の取扱いが定められており、課税資産の譲渡等の相手方に対する売掛金その他の債権に対する貸倒損失が発生した場合には、消費税額から控除することが可能である。 また、貸倒れに係る消費税額の控除等が認められる場合として、消費税法施行令59条、消費税法施行規則18条において具体的に定められているが、その内容を見る限り、法人税基本通達9-6-1～9-6-3の内容と大きくは変わらない。 そのため、法人税基本通達9-4-1、9-4-2により子会社支援損失を計上した場合には、貸倒れに係る消費税額の控除等が認められないことになるが、子会社等に対する金銭債権については、売上債権ではなく、貸付債権であることが多く、そもそも、法人税基本通達9-6-1～9-6-3に該当したとしても、貸倒れに係る消費税額の控除等の対象にすることができないため、実務上、これが問題になることはほとんどない。   ４　相続税法 相続税法においては、貸倒損失に関する規定は存在しない。これは、被相続人から相続人に対して相続しようとした金銭債権が、そもそも相続の段階で貸し倒れていた場合には、架空財産であることから、相続財産に含めることができないからである。なお、相続前に債権放棄を行い、相続財産を減らしたことについて争われた事案（浦和地裁昭和56年2月25日判決）があるが、いずれ本連載においても、解説を行う予定である。 そのため、理論上は、法人税基本通達9-6-2、9-6-3に該当するような金銭債権について、法的には存在するものの、実質的には回収が不能なものについて、どのように評価して相続税の課税所得の計算に算入すべきであるかという点が問題になる。 この点については、財産評価基本通達204、205には明確に定められていないが、法人税基本通達9-6-2、9-6-3の要件を満たすようなものについて、相続財産に含めるべきであると争われることは稀であるため、実務上はほとんど問題にはならないと考えられる。   ５　総括 このように、貸倒損失についての取扱いは、法人税法のみならず、その他の税目についても検討が必要になる。 なお、本稿においては省略したが、所得税法においては貸倒引当金に係る取扱いや、債務免除を受けた者における取扱いについても、通達において明らかにされている。 実務においては、例えば、法人から個人に対して債権放棄を行った場合には、以下のような分析が必要になってくる。 さらに、法人税法における貸倒損失の分析において、所得税法、消費税法における貸倒損失に係る事例が参考になる場面もあるかもしれない。ひょっとしたら、それぞれの租税法における目的が異なることから、異なる分析をする必要がある場面もあるかもしれない。 この分析については、それぞれの事案に応じ、慎重に検討をする必要があると考えられる。 本連載においては、基本的には法人税法における取扱いを分析することを目的にしているが、このような事情を鑑み、必要に応じ、所得税法、消費税法、相続税法の判例や裁決事例についても触れる予定である。 （了）  

税務判例を読むための税法の学び方【19】 〔第５章〕法令用語 （その５）   自由が丘産能短期大学専任講師 税理士　長島　弘   （前回はこちら） ５　「推定する」「みなす」「とする」 ①　推定する 一定の事実関係について、通常予測されうるものを前提に、一応の事実を推測して、その法令上の取扱いを定めようとすることが行われる。 このようなときに用いられる法令用語が、「推定する」である。 すなわち、「推定する」というのは法律上の取扱いについて一応決めるだけであるので、本当の事実がそれと異なる場合には、反証を挙げてこれを否定することができる。 以下に例を１つ示す。 これは国税通則法第12条１項２項の規定である。なお、内容の把握上、第１項も記載する。 この第２項に「推定する」とあるが、それは国税に関する法律の規定に基づいて税務署長等が郵便又は信書便によって書類を発送した場合には、通常到達すべきであった時に送達があった、すなわち郵便物が届いたものとして推定される。 しかし、特別の事情があって届いていない場合に、反証を挙げてこれを否定することができれば、通常到達すべきであった時に送達がなかった、すなわち届いていなかったことを主張できる。 次に、語尾が「して」となっている「推定して」の例として、所得税法158条を挙げる。 この条文前段の説明は省くが、この前段の内容に該当する場合には、税務署長は各事業所の主宰者が各事業所から生ずる収益の享受者と推定して、更正又は決定をすることができると定められているが、主宰者の側で反証を挙げてこれを否定することができれば、収益を享受していないことを主張できる。 ②　みなす 本来性質の異なるものを、一定の法律関係について、法令の定めにより同様のものとして取り扱おうとするときに用いられる法令用語である。この点において、反証により否定することが可能な「推定する」とは異なる。 すなわち、「みなす」の場合には、法令上確定的に、その「みなす」と定められているものとして取り扱う。したがって、反証によってこれを否定することはできない。 なおこれは、「擬制的にそのように扱う」という趣旨であって、本来はその「みなす」とされているものとは性質が異なるものである。 所得税法第150条を例として取り上げる。 この150条の各号には、青色申告の承認の取消し事由が列挙されているが、それに該当する場合には、その提出した青色申告書は、法令上確定的に、青色申告書以外の申告書として扱われることになる。 ③　とする これは前回「ものとする」のなかで説明したものであるが、ここで再度説明する。 なお、ここで取り上げる「とする」は、「制度としてそのように決める」という意義の中で、上記「みなす」と同様、法令上確定的に、その「とする」と定められているものとして取り扱う用例のものに限定して説明する。 上記の「みなす」という用語が、「擬制的にそのように扱う」という趣旨であるのと制度的にそのように決めるという場合に「とする」と表現するのとは大きく異なる。すなわち「とする」は、本来そのように扱っておかしくない性質をもっているので「制度としてそのように決める」という場合に用いる。 所得税法第６条の３の各号の規定のなかには、この「みなす」と「とする」がある。 この１号及び２号の場合は、本来的に内国法人（１号）又は外国法人（２号）として扱っておかしくない性質をもっているので「制度としてそのように決める」という趣旨で用いている。 １号について見れば、法人課税信託の信託された営業所が国内にある場合の当該受託法人は内国法人であるか否かを問わず内国法人として扱う旨規定されている。しかし３号においては、「会社とみなす」と規定されているものは、受託法人のなかでも「会社でないものに限る」と規定され、あくまでも会社でないものを会社として扱う趣旨で「みなす」を用いている。 このように、「みなす」は本来、その「みなす」とされているものとは性質が異なるものを擬制的にそのように扱う場合に用いるものである。 （了）

〔税の街.jp「議論の広場」編集会議 連載37〕 会社分割において金銭等を交付する場合の取扱い   税理士　竹内 陽一   １　会社分割と金銭等の交付 会社分割は、会社法においては、「分社型分割」として規定され、分割会社からの承継資産に対応する分割承継会社の対価は自由となり、その全額を承継会社株式以外の金銭等とすることができる。 法人税法においては、対価が金銭等の場合には、非適格分割となる。   ２　分割型分割と金銭等の交付 会社法においては、「分割型分割」は、「分社型分割」＋ 「剰余金の配当」として整理されており、効力発生日に分割承継会社株式のみを配当財産とする場合は分割契約書にその旨を記載する必要があり、金銭等を株主に交付する場合は対価総額の５％未満とされている。   ３　分割型分割における交付金銭等の対価総額５％未満要件 会社法上、対価総額の５％未満の金銭等の交付しか容認されていないということではなく、この交付する金銭等が対価総額の５％未満の場合は、分配可能額による剰余金の配当規制の適用除外とされているにすぎない。 この対価総額の５％以上100％までの金銭等の交付を行う場合は、分割会社において、剰余金の配当規制に抵触しないことが、会社分割を行う条件となる。対価総額の５％以上の金銭等を交付する場合及び100％金銭交付の分割型分割を行う場合には、剰余金の減少額は分配可能額の範囲内でなければならない。   ４　法人税法における分割型分割 法人税法においては、会社法の定めにかかわらず、法人税法２条12号の９（分割型分割の定義）において、分割型分割とは、分割の日に分割対価資産のすべてが分割法人の株主等に交付される場合の分割と定義しており、分割の効力発生日と金銭等の交付の同日要件はあるが、交付金銭等に上限はない。   ５　法人税法における適格組織再編成と対価要件 適格組織再編成における株式以外の対価が交付される場合の適格判定等は、次の表のとおりである。 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。   ６　分割型分割において剰余金の配当を現物によって行った場合に一に満たない端数が出るときの取扱い 分割承継法人から交付される対価が分割承継法人株式のみであって、分割法人の株主に交付する際に、交付する分割承継法人の株式に一に満たない端数が生ずる場合、その端数に応じた金銭を交付しても、その分割は、非適格分割とされることとはならず、その金銭を交付された株主においては、譲渡所得となる。 この一に満たない端数に関しては、分割法人株主が分割法人を経由して分割承継法人に譲渡し、分割承継法人においては自己株式を買い取る、ということになる。この自己株式の買取りに関しては、会社法234条4項（一に満たない端数の処理）の対象外であるが、同項の端数株式の買取りに準じてみなし配当を発生させないこととされている（法令23③九）。 この一に満たない端数の取扱いに関しては、分割法人を経由して分割承継法人に自己株式を買い取らせるという手続を省略して、分割法人が、分割承継法人から、端数が出ない分割承継法人株式と分割法人の株主に交付する代わり金の交付を受け、そのまま剰余金の配当をすることが考えられる。この場合には、この金銭等の額が対価総額の５％未満であれば、この剰余金の配当は分配規制の対象外とされる。 税法上は、このような処理が行われた場合には、分割法人を経由して分割承継法人に自己株式を買い取らせるという手続を省略したものとして、みなし配当を発生させない取扱いとなるものと考えられる。   ７　一に満たない端数が出る場合の分割法人と分割承継法人の処理 一に満たない端数に相当する額の金銭の交付が行われる場合、上記のとおり、みなし配当を発生させない取扱いとなり、株主においては、譲渡所得の計算が行われることとなるものと考えられるが、分割法人と分割承継法人においては、次のような処理が必要となる。 なお、この分割は、適格分割の要件を満たしているものとし、各項目の金額は、どのような処理が行われるのかということが分かりやすいような適宜の金額としている。   ８　反対株主の買取請求権が行使された場合の分割法人と株主の処理 （１）　反対株主の買取請求権が行使された場合で分割の日前に価格合意と決済がされたときの処理 反対株主の買取請求権が行使された場合で分割の日前に価格合意と決済がされたときの分割法人と株主の処理は、税制上はみなし配当が生ずる金庫株取引となり、適宜の金額にて処理例を示すと、次のとおりとなる。   （２）　分割の日後に価格合意がされ、分割の日に反対株主にも剰余金の配当として分割承継法人株式が交付された後、合意した分割法人株式の対価が支払われる場合の処理 分割の日後に価格合意がされ、分割の日に反対株主にも剰余金の配当として分割承継法人株式が交付された後、合意した分割法人株式の対価が支払われるという場合には、効力発生日に反対株主にも分割承継法人株式が交付されるため、一旦は、他の株主と同様の処理が行われることとなる。 このため、分割法人とその株主は、一旦、次の処理を行うこととなる。 その後、価格合意して譲渡契約が成立し、分割法人の株主が分割法人株式の対価を受け取る場合には、分割法人の株主は、分割承継法人株式を分割法人に返還し、改めて、分割法人株式の分割法人への譲渡の処理を行うこととなる。 分割法人は、その株主から分割承継法人株式の返還を受けることとなるが、その返還は、分割法人が一旦行った分割法人株式の株主への交付がなかったものとするものであり、分割法人においては、実質的には、適格分社型分割と自己株式の買取りとを行った状態と同様であるため、分割法人が行っていた分割法人株式を交付して資本金等の額と利益積立金額を減少させる処理を修正する処理と自己株式の買取りの処理を行うのが適当と考えられる。 このように、分割法人において、分割法人が行っていた分割法人株式を交付して資本金等の額と利益積立金額を減少させる処理を修正する処理を行うのは、分割の日後に価格合意がされた場合に、分割承継法人株式が返還されることによって分割法人がどのような状態となるのかということを経済的実質に即してみると、適格分社型分割と自己株式の買取りとを行った状態と同様であると判断されることによるものであり、適格分割型分割とした分割を適格分社型分割に変更するというものではないため、分割承継法人において分割型分割として行った処理を変更する必要はない。 この場合の分割法人とその株主の処理は、次のとおりである。 （了）

林總の 管理会計［超］入門講座 【第11回】 「経費の予算管理をめぐる考え方」   公認会計士　林　總   予算をどれだけタイトに考えるか   予算は絵に描いた餅か？   部門別計算における責任予算制度 （了）