谷口教授と学ぶ 税法の基礎理論 【第26回】 「租税法律主義と租税回避との相克と調和」 －「租税回避の意図」の意義と必要性－ 大阪大学大学院高等司法研究科教授 谷口 勢津夫 Ⅰ はじめに 前回は租税回避論の沿革とりわけ淵源を概観したが、その中で同族会社の行為計算否認規定においては当初から「所得税逋脱ノ目的」が、また、ドイツから継受した租税回避論においては租税逋脱との共通の要素としての「故意」がそれぞれ問題とされていたことを確認した。 今日の租税回避論においても、とりわけ租税回避を行為概念として論じ（第23回参照）、その不当性を論ずる場合（第24回Ⅲ参照）には、租税回避概念の主観的要素として租税回避の「意図」ないし「目的」が論じられることがあるが、今回は、そのような主観的要素が租税回避論においてどのような意義ないし性格をもつか及び租税回避の概念要素として必要かどうかを検討することにする。 Ⅱ 租税回避の概念と租税回避の意図 １ わが国の租税回避論 前回概観したように、同族会社の行為計算否認規定は、大正12年所得税法改正による創設時には、その要件の１つとして「所得税逋脱ノ目的」（73条の３）を定め、それが昭和15年法人税法制定時に「法人税逋脱ノ目的」（28条）とされ、これが昭和22年法人税法全文改正では「法人税の負担を免れる目的」（34条）とされたが、昭和25年法人税法によって「法人税の負担を不当に減少させる結果」（31条の２）という現行法（132条１項）と同じ文言による要件で定められた。 以上の要件の変遷をみると、次の見解（清永敬次『税法〔新版〕』（ミネルヴァ書房・2013年）44-45頁。下線筆者）が指摘するように、租税回避の意図を租税回避の概念要素ないし要件とするかどうかは「立法政策の問題」であると考えられる。 この見解の中で述べられているような「同族会社の行為計算の否認規定の解釈」（１つ目の下線部）は、裁判例においても採用されている。IBM事件・東京高判平成27年３月25日訟月61巻11号1995頁は次のとおり判示したところである（下線筆者。同事件については第11回参照）。 なお、金子宏教授は同族会社の行為計算否認規定の不当性要件の解釈において経済的合理性基準を示された上で、次のとおり、同規定の「解釈・適用上問題となる主要な論点」の１つとして、かつては、租税回避の意図の存否を挙げておられたが、現在では、それは租税回避以外の合理的な理由ないし事業目的の有無という基準の「主観的側面」とされ、明示的には挙げておられない（同『租税法〔第23版〕』（弘文堂・2019年）532-533頁。下線筆者）。この修正は、内容的な修正ではないと解されるが、IBM事件・東京高判の前記判示を受けてされたものと推察される。 ２ ドイツの租税回避論 これに対して、ドイツの租税回避論においては、租税回避の意図（Steuerumgehungsabsicht）を租税回避の概念要素とする見解が以前から支配的であった。わが国にドイツから継受された租税回避論（前回Ⅲ参照）において、租税回避の意図に関するヘンゼルの見解は次のとおりであった（Hensel, Zur Dogmatik des Begriffs "Steuerumgehung", in Bonner Festgabe für Zitelmann, 1923, 217, 282. 文中のイタリック体部分の原文は活字間の間隔が広い強調部分）。 租税回避の意図に関するドイツの議論状況について、清永敬次教授は租税調整法（Steueranpassungsgesetz）６条（現行租税基本法［Abgabenordunung］42条の前身）の解釈論に関する紹介の中で次のとおり述べておられた（同『租税回避の研究』（ミネルヴァ書房・1995年／復刻版2015年）48-49頁［初出・1966年］。下線筆者）。その叙述は、前記１で引用した清永教授の見解や前回Ⅱ２で引用した片岡政一氏の見解（特に行為計算の否認規定を「一種の制裁的法規」と捉えている点）を理解するのにも有益であるから、少し長くなるが引用しておこう。 その後、清永教授は、1919年ライヒ租税基本法（Reichsabgabenordnung）５条から1977年租税基本法42条に至る租税回避否認規定に関するライヒ財政裁判所（Reichsfinanzhof）及び連邦財政裁判所（Bundesfinanzhof）の判例を分析した結果として次のように述べておられる（同・前掲書210-211頁［初出・1986年］。下線筆者）。 清永教授の以上の叙述・分析は、租税基本法の定評あるコンメンタールにおける同法42条に関する次の注釈（Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Loseblatt Lfg. 123 Mai 2010, § 42 Tz.44. 下線筆者）と基本的に一致していると解され、同注釈が同法の2008年改正前の42条に関するものではあれ、租税回避の意図に関する議論が同改正によって特段の影響を受けていない以上、今日でも妥当すると考えられる。 以上を要するに、租税回避の意図は、租税基本法42条において明文では要件とされていないものの、同規定の解釈適用上は要件とされている。ただし、租税回避の意図の要件は「緩やかなもの」（清永・前掲引用文）であり、同規定の他の適用要件、すなわち、経済的諸事情に相応しない法的形成の要件及び租税負担の軽減・排除の要件が充足される場合には、当該法的形成に関する特段のもっともな理由のない限り、その充足が肯定されることとされている。つまり、租税回避の意図の要件は、間接証拠による推認を通じて通常はその充足の有無が判断されるいわば「証拠法上の要件」（主要事実）にとどまり、（証拠法との対比における）実体法（課税要件法）上の要件とはされていないと考えられる。 Ⅲ ヤフー事件最判にいう「租税回避の意図」 わが国でも、租税回避の意図の要件は、既にⅡ１でみたとおり同族会社の行為計算否認規定において明文の要件としては定められていないが、同規定と基本的に同じ文言で定められている組織再編成に係る行為計算否認規定（法税132条の２）の解釈適用上、前記Ⅱ２でみたドイツの租税回避論におけるのと同じような性格づけ（「証拠法上の要件」）を受けることがある。第10回で取り上げたヤフー事件・最判平成28年２月29日民集70巻２号242頁における「租税回避の意図」の性格づけがそれである。まず、同判決の関連する判示部分をみておこう（下線筆者）。 ヤフー事件・最判に関する調査官解説（徳地淳=林史高「判解」法曹会編『最高裁判所判例解説民事篇（平成28年度）』（法曹会・2019年）84頁）は、上記引用判示のうち下線部の判示（「観点」）について、「この部分は、要するに、『濫用』という用語が抽象的な概念であるため、その意味内容を具体的に示したものといえよう。」（同109頁）と述べた上で、外国税額控除余裕枠利用事件（りそな銀行事件）・最判平成17年12月19日民集59巻10号2964頁（第７回参照）を参照し、次のとおり述べている（同110頁。下線筆者）。 この叙述に続く「なお」以下の次の叙述（徳地=林・前掲「判解」110-111頁。下線筆者）が、ここで検討している「租税回避の意図」の性格づけにとって、重要である。 上記の叙述の第１段落（「なお」以下）の下線部にいう「常識的な考え方」は、ドイツの租税回避論における「支配説」（前記Ⅱ２）と同じく「濫用」を「目的的な行為」とみることから、導き出されたものと解され、解釈論として自然な考え方であるように思われる。 また、ヤフー事件・最判について、（a）租税回避の意図及び（b）趣旨目的からの逸脱という要素によって構成される「観点」を、不当性要件の言い換えとしての濫用要件という規範的要件の評価根拠事実（要件事実＝主要事実）として捉え、これを①及び②の「事情」という間接事実によって推認するという判断枠組みを示したものと解する私見（第10回Ⅱ参照）からすると、前記の叙述の第２段落（「ところで」以下）の下線部で示された「租税回避の意図」に関する理解ないし性格づけは妥当であると考えられる。 そうすると、ヤフー事件・最判にいう「租税回避の意図」は、基本的には、ドイツの租税回避論（租税基本法42条の解釈論）におけるそれと同じく、証拠法上の主張立証のレベルで捉えられており、同族会社の行為計算否認規定における「租税回避の意図」に関する通説・裁判例の立場と整合性を欠くものではないと考えられる。金子宏教授も、前記Ⅱ１における引用文の最後で、「［租税回避の意図があったか否かの基準は］②の基準［=ヤフー事件・最判の前記②の考慮事情に相当する基準］の適用において問題となることが多い」と述べておられ、また、IBM事件・東京高判も、前記Ⅱ１でみたとおり、「法人税法132条１項の『不当』か否かを判断する上で、同族会社の行為又は計算の目的ないし意図も考慮される場合があることを否定する理由はない」と説示していることからして、そのように考えられよう。 Ⅳ おわりに 今回は、以上の検討を通じて、租税回避の意図を租税回避否認規定において明文の定めで要求するかどうかは立法政策の問題であることや、租税回避の意図を明文で要件化していない場合でも証拠法上の主張立証のレベルで考慮することは特にヤフー事件のような濫用事案（第22回Ⅲでみた租税回避の第２類型すなわち税法上の課税減免規定の濫用による租税回避の事案）においては妥当であること、を明らかにした。 ただ、租税回避の意図は、これを考慮する場面によっては、租税法律主義との関係で問題を惹起することがあることには、注意しておかなければならない。ヤフー事件・最判の調査官解説は、前記Ⅲの引用文の中で、「第１審及び原審が採用した趣旨目的基準に対しては、納税者の予測可能性を害し、租税法律主義の趣旨に反するなどという強い批判があったところ、本判決は、濫用の有無の判断において租税回避の意図を要求することにより、上記の批判に対応したとみることも可能であろう（後記（3）参照）。」と述べているが、このような場面で租税回避の意図を考慮することは、以下のとおり、租税法律主義の観点から検討すべき問題を看過することにつながるおそれがあると考えられる。 調査官解説は、前記引用文中で参照を指示した「後記（3）」で次の見解を述べている（徳地=林・前掲「判解」111-112頁。下線筆者）。 この見解は、租税回避の「意図」を租税回避に対する課税結果の「予測」と結びつけた上で、納税者に租税回避の意図がある場合に租税回避を否認しても当該納税者の予測可能性は害されないから、租税法律主義違反の問題は生じない、とする論法によるものと解される。 確かに、この論法は、前記の見解の中で参照されている２つの調査官解説においても採用されたものであり、特に後者の調査官解説では、濫用の「認識」をもって直ちに濫用を許容しないとして「否認」することを正当化するために、用いられている（この点については拙著『租税回避論－税法の解釈適用と租税回避の試み－』（清文社・2014年）59-63頁［初出・2007年］参照）。しかし、その正当化の問題性については、既に第１回Ⅱで述べたように、濫用を「認識」することと、濫用を許容されないものとして「否認」することとは、論理的にも法律論的にも、別問題であることを指摘しておくべきであろう（【11】【47】＝拙著『税法基本講義〔第６版〕』（弘文堂・2018年）の欄外番号［以下同じ］）。 ただ、ヤフー事件・最判については、そのような指摘は直接的には妥当しない。というのも、同最判は、法人税法132条の２の趣旨・目的に基づき、濫用を許容しないとする規範（濫用要件）を定立し、その規範の解釈適用によって濫用を「否認」したからである。つまり、ヤフー事件・最判は、前記の論法そのものによって「否認」という結論に到達したのではなく、その論法に濫用要件を介在させて、直接的には、濫用要件に反することを理由に「否認」という結論に到達したのである。 したがって、ヤフー事件・最判について租税法律主義の観点から「予測可能性及び法的安定性の確保」のために真に検討すべき問題は、同最判が定立した濫用要件という規範の明確性である。租税回避の「意図」を租税回避に対する課税結果の「予測」と結びつけて租税法律主義違反の問題を回避しようとする前記の論法によれば、租税法律主義の観点から検討すべき濫用要件の明確性という問題を看過することになりかねないと考えるところである。 なお、ヤフー事件・最判に関する調査官解説の前記の見解においては、「予測可能性及び法的安定性の確保」が租税法律主義の「目的」とされているが、そこでいう「目的」は、法の外部の現実社会において追求される効果・作用という意味での「目的」であると解され、通常は、租税法律主義の「機能」というべきものであると解される（【11】、前掲拙著60頁［初出・2007年］参照。租税法律主義の機能については、金子・前掲書80頁も参照）。 （了）
令和元年分 確定申告実務の留意点 【第１回】 「注意しておきたい最近の改正事項①」 公認会計士・税理士 篠藤 敦子 －はじめに－ 令和元年分の確定申告の受付は、令和２年２月17日（月）から３月16日（月）まで行われる。還付申告は、令和２年２月14日（金）以前でも行うことができる。 なお、e-Taxを利用する場合は、令和２年１月６日（月）から３月16日（月）の間であれば、メンテナンス時間（３月16日を除く毎週月曜日午前０時～午前８時30分を予定）を除き24時間 （※）申告書を送信することが可能である。 （※） １月６日（月）は８時30分から、３月16日（月）は24時まで。 今回から３回シリーズで、令和元年分の確定申告に係る実務上の留意点を解説する。 第１回は、最近の改正事項の中から、多くの人の確定申告に関係する次の①から③を取り上げる。 また、確定申告に係る下記の拙稿も併せてご参照いただきたい。 【１】 給与所得控除額の上限の引下げ（平成29年分以後） 平成29年分から令和元年分の所得税における給与所得控除額の上限は、給与等の収入金額1,000万円超に適用される220万円（※）となる（所法28②③）。 （※） 令和２年分以後の所得税においては、給与所得控除額が一律10万円引き下げられ、給与所得控除額の上限は給与等の収入金額850万円超に適用される195万円となる（所法28②③）。 〈参考〉令和元年分以前の給与所得控除額 【２】 医療費控除の改正（平成29年分以後） （１） セルフメディケーション税制の創設 平成29年分から令和３年分の所得税において、通常の医療費控除との選択によりセルフメディケーション税制の適用を受けることができる（措法41の17の２①）。 控除額を求める算式は、次のとおりである。 なお、本制度の適用を受ける場合には、確定申告書に以下の書類を添付又は提示することが必要である（措法41の17の２③、所法120④）。 「セルフメディケーション税制の明細書」を確定申告書に添付すれば、医薬品購入費の領収書を添付又は提示する必要はない。この場合、領収書は確定申告期限から５年間保管しなければならない（措法41の17の２③、所法120⑤）。ただし、令和元年分の確定申告までは、「セルフメディケーション税制の明細書」を添付せず、医薬品購入費の領収書の添付又は提示により制度の適用を受けることができる。 本制度の詳細については、下記の拙稿をご参照いただきたい。 （２） 「医療費控除の明細書」の添付 平成29年分以後の所得税において医療費控除の適用を受ける場合には、確定申告書に「医療費控除の明細書」を添付することとされた（所法120④）。 この改正により、医療費控除を受けるには、確定申告書に次の書類を添付又は提示することとなる（所法120④）。 「医療費控除の明細書」を確定申告書に添付すれば、医療費の領収書を添付又は提示する必要はない。この場合、領収書は確定申告期限から５年間保管しなければならない（所法120⑤）。ただし、令和元年分の確定申告までは、「医療費控除の明細書」を添付せず、医療費の領収書の添付又は提示により制度の適用を受けることができる。 本改正の詳細については、下記の拙稿をご参照いただきたい。 【３】 配偶者控除及び配偶者特別控除の見直し（平成30年分以後） 平成29年度税制改正において配偶者控除及び配偶者特別控除の見直しが行われ、平成30年分の所得税から適用されている（所法83①、83の２①）。 改正の概要は、次のとおりである。 〈配偶者控除の改正〉 （※）（ ）は、老人控除対象配偶者の控除額。 〈配偶者特別控除の改正〉 本改正の詳細については、以下の拙稿をご参照いただきたい。 平成30年分以後の配偶者控除額及び配偶者特別控除額を、納税者本人及び配偶者の合計所得金額に応じて整理すると次のとおりである（所法83①、83の2①）。 （※） 国税庁ホームページより ＊ ＊ ＊ 次回（第２回）は、注意しておきたい最近の改正事項のうち今回取り上げていないものと、国税関係手続の簡素化（書類添付の省略、確定申告書記載事項の見直し）について解説を行う予定である。 （了）
相続空き家の特例 ［一問一答］ 【第44回】 「耐震リフォーム代は譲渡費用か、それとも取得費用か」 －耐震リフォーム代－ 税理士 大久保 昭佳 Ｑ Ｘは、一昨年４月に死亡した父親の居住用家屋（昭和56年５月31日以前に建築）とその敷地を相続により取得し、1,200万円をかけ家屋の耐震リフォームを行って昨年４月に完成させ、本年12月に7,800万円で売却しました。 相続の開始の直前において、父親は一人住まいをし、その家屋は相続の時から取壊しの時まで空き家で、その敷地も相続の時から譲渡の時まで未利用でした。 ｢相続空き家の特例（措法35③）｣に係る譲渡所得の計算にあたって、この耐震リフォーム代は、譲渡費用となるのでしょうか、それとも取得費用となるのでしょうか。 Ａ 耐震リフォーム代は、資本的支出に該当しますので、その支出額から減価償却費相当額を控除し、譲渡時における未償却残高をその取得費として計算します。 ●○●○解説○●○● 本事例のように、譲渡のために家屋の耐震リフォームをしている場合は、譲渡費用となるのではないかとの疑問が生じるところです。 耐震リフォーム代は、一般的に、家屋の使用期間を延長又は増加させる部分に対応する支出であることから、その場合、資本的支出に該当します。 そして、建物の取得費については、その取得に要した金額、並びに、設備費及び改良費の額の合計額から、譲渡時までの減価償却費の累計額を控除して計算することとされていますので、耐震リフォーム代は改良費として、譲渡所得の計算上、譲渡時のその未償却残高をその取得費として控除することとなります（所法38）。 なお、非事業用資産に係る減価償却費計算上の経過年数の算定は、６ヶ月以上は１年とし、６ヶ月未満の端数は切り捨てる（所令85）ことから、耐震リフォームの完成から譲渡時までが６ヶ月未満の場合には、譲渡費用として計上しても結果的には差異が生じないケースもあります。 本事例の場合は、耐震リフォームの完成時から譲渡時までが１年８ヶ月であることから、その経過年数が２年と算定されます。 したがって、その２年分の減価償却費累計額を控除し、改良費1,200万円に係る未償却残高をその取得費として計算することとなります。 （了）
「税理士損害賠償請求」 頻出事例に見る 原因・予防策のポイント 【事例81（所得税）】 税理士 齋藤 和助 《基礎知識》 ◆上場株式等に係る譲渡所得等の課税の特例（措法37の11） 上場株式等の譲渡をした場合には、当該上場株式等に係る譲渡所得等については、他の所得と区分し、以下の算式により計算した上場株式等に係る譲渡所得等の金額に対し、原則として所得税及び復興特別所得税15.315％（住民税については５％）が課税される。 ◆購入した有価証券の取得価額（所令109） 金銭の払込みにより取得した有価証券の取得価額はその払込みをした金銭の額（取得のために要した費用がある場合には、その費用の額を加算した金額）とする。 ◆株式等の概算取得費（措通37の10・37の11共－13） 株式等を譲渡した場合における譲渡所得の金額の計算上、取得費に算入する金額は、原則としてその株式等の取得に要した金額であるが、譲渡をした同一銘柄の株式等について、当該株式等の譲渡による収入金額の100分の５に相当する金額を当該株式等の取得価額として譲渡所得の金額を計算しているときは、これを認めて差し支えないものとする。また、実際の取得費が譲渡による収入金額の５％相当額を下回る場合も同様である。 （了）
国外財産・非居住者をめぐる税務Ｑ＆Ａ 【第36回】 「プロベイト（probate）にかかった費用は債務控除できるか」 －遺言で外国財産を取得した場合の課税上の留意点－ 税理士 菅野 真美 － 質 問 － 私の父は、外国に不動産を遺して死亡しました。この不動産は遺言により、私が取得することになっています。そこで相続の手続をしようとしたところ、「プロベイト（probate）」という手続（遺産に係る検認手続）をしなければならず、大変、お金と時間がかかることが分かりました。このプロベイトにかかる費用について、債務控除の対象にできますか。 ◆ ◆ 解 説 ◆ ◆ ▷外国にある財産について相続があった場合の相続法の準拠法は 日本に居住している日本人の被相続人が、外国に財産を遺して死亡した場合、その財産も相続財産を含めて相続税の申告を行わなければならない。税理士としては相続税の申告や準確定申告に注意が向くが、税の申告は相続手続の一部に過ぎず、相続手続の根幹は、相続財産を相続人等に移していく手続である。日本にある財産の場合は、空気のような日本の民法のルールに従って処理をすればよいが、海外の財産の場合は、簡単にはいかない。 海外に財産を遺した場合の海外の財産について、どこの国の相続法に従うかは、まず法の適用に関する通則法36条により「相続は、被相続人の本国法による。」ことから、本事案の場合は日本人が被相続人であることから、相続は日本の民法によることになる。 しかし、不動産の所在する現地の法律を無視することはできない。相続の手続を実際に行うのは現地であるからである。この場合、不動の所在地国における相続法の適用関係を検討することになる。 適用関係については、日本のように被相続人の本国法となる国もあるが、不動産については所在地法、動産については被相続人の本国法や住所地法のように、財産に応じて別々の法を適用する国もある。 英米系の国については、このように分割して法関係を整理している国が多く、これらの国に不動産を遺した被相続人が日本人であった場合の準拠法がどうなるかが、実際には問題となる。いくら通則法を理由に日本の相続法による手続を求めても、現地で受け入れられなければ立ち行かなくなる。よって現実的には、現地における法手続により相続を行っていくことになるケースが多い。 ▷プロベイトの手続 英米系の国においては、無遺言の場合だけでなく、遺言があった場合も、相続の手続においてプロベイトが、原則的には必要である。英米系国では相続により財産が相続人に包括承継されるのではなく、一旦遺産財団に移転し、そこで遺産管理人（弁護士等がなることが多い）が財産、債務を整理し、相続税（遺産税）の申告等をして、最終的には相続人に分配される流れとなるが、この過程で裁判所が関わり、時間とコストがかかる。プロベイトのために何年もの期間を要することもある。 ▷プロベイトの費用が債務控除になるかで争った事案 さて、個人が自分の相続時のプロベイトの問題を検討せずに投資対象として海外不動産を購入した場合、実際に相続が生じた後、プロベイトの対応のために時間とコストが生ずることになる。 この件について、プロベイトのために生じた費用が債務控除の対象とならないのは納得できないとした裁決事例があるので紹介する（平成30年２月１日裁決：平成23年相続開始に係る相続税の更正処分及び無申告加算税の賦課決定処分（TAINSコード：F0－３－623））。 通常、米国等で個人が生前信託を設定するのはプロベイトを避けることが要因とされているが、この事案では信託設定した相続財産について、プロベイトがなされている。 この事案は、米国に居住していた伯母の死亡により取得した信託受益権について、その４分の３相当を相続財産として期限後申告したところ、伯母が全部有していたとして更正処分等が行われた。審査請求人は、伯母が全部有していたことは争わなかったが、いくつかの争点があり、その中に被相続人の遺産の維持保全のための活動費として支出した費用（葬儀出席のための渡航経費、プロベイト、遺贈手続、信託証書の定めによる分配手続の費用）が債務控除できるかというものがあった。 ▷プロベイトの費用は債務控除の対象になるか 審査請求人の主張は、極めて簡明な日本の相続法を前提として立法されている日本の相続税法に、直接的な規定が存在しないからといって、外国の煩雑な相続制度が適用された場合に発生した費用等を考慮しなくてもよいとするのは誤りであるというものである。 しかし、審判所は、債務控除の対象となるものは、被相続人の債務で相続開始の際、現に存するものと被相続人に係る葬儀費用であるが、プロベイトの費用は被相続人の死亡後に発生した費用であり、被相続人の債務で相続開始の際、現に存するものに該当せず、葬式に出席するための交通費であることから葬儀費用に該当しないとして、裁決は棄却された。 ▷遺言で外国財産を取得した場合の課税上の留意点 税理士の視点からみると、認められる可能性がない請求であり、裁決も当然の判断である。 今回、この裁決を紹介したのは、「プロベイトには非常に時間がかかる場合がある」ということを言いたいためでもある。この事案は、相続は平成23年に発生しているが、プロベイトが開始され、遺言を執行する旨の裁判所の命令が出されたのが平成25年７月24日であり、平成26年12月５日から平成28年３月30日までの受益権からの分配金が支払われている。つまり、相続人が相続財産を取得するのに約５年の年月がかかっていることになる。 ただし、この事案でプロベイトが遅くなった理由は、単に相続人が非居住外国人であったからだけでなく、相続人のうちに相続辞退を申し出た者がいてその説得に当たったことや、数ヶ国にわたる著作権の処理に手間取ったことも原因となっている。 以上を踏まえ、現地の不動産の帰属先について現地で有効な遺言で指定があり、かつ、遺留分侵害額請求の問題もない場合、税理士が相続税の申告にあたり留意すべき点を検討する。 遺言が現地で有効な場合は、現地の弁護士に確認しなければならないが、おそらく、遺言に従った財産の取得が可能であろう。相続税の申告についても、遺言に従って国外財産も盛り込んだとしても、将来、その財産の帰属先が変動する可能性は低いと考えられる。 したがって、税理士の相続税の申告について、財産の相続時の時価を評価し、現地での相続税（遺産税）が課されるか、課されるならば手続はどうなるのかを確認し、納税はあるがプロベイトで税額確定が遅れるならば、一旦、期限内に相続税の申告をし、現地での相続税等が税額確定後、速やかに更正の請求をすることになる。 加えて、忘れてはいけないことは、国外財産を相続人が取得した場合で、その年5,000万円超の国外財産を有するときは、国外財産調書の提出が必要となってくることである。本稿公開時点（2019/12/26）の制度では、国外財産調書の不提出、記載不備が原因で、税務調査等による相続税の増差税額に係る過少申告加算税の加重（５％加算）は不適用であるが、令和２年度税制改正により適用され、かつ関連資料の不提示・不提出の場合は加重割合が10％となる予定である。被相続人が不提出、記載不備の場合でも、相続人が記載した調書を提出しているならば、おそらく加重にはならないと考えられるので、相続人の関与税理士は注意すべきである。 このように、投資目的等で海外の資産を個人が取得した場合、取得者に相続が発生した後、相続の煩雑な手続が生じ相続人に多大な負担を負わせることもあるから、税理士としては顧問先から海外投資の相談を受けた場合は、相続時の問題をアドバイスの１つとして伝えた方がよいと考える。 （了）
収益認識会計基準と 法人税法22条の２及び関係法令通達の論点研究 【第19回】 千葉商科大学商経学部講師 泉 絢也 ４ 法人税法22の２第２項 （１） 規定の文言等からの検討 ア 収益の計上時期（時間的帰属）の規範としての顔 法人税法22条の２第２項は次のとおり定めている。 文頭の「内国法人が、」から「同項の規定にかかわらず、」までと、文中の「別段の定め（前条第４項を除く。）があるものを除き、当該事業年度の所得の金額の計算上、」を圧縮すると次のようになる。 すると、法人税法22条の２第２項は、内国法人の資産の販売等に係る収益の額は益金の額に算入することを定めていることになるが、これでは意味がない。法人税法22条２項を逆から述べていることとあまり変わりがないからである。 この意味では、収益の計上時期（帰属時期）を定める規範としての顔を見せる圧縮した部分の②にこそ、法人税法22条の２第２項の存在意義があるという推測が成り立つ。 圧縮した部分の②の「当該事業年度の所得の金額の計算上」にいう「当該事業年度」とは、圧縮した部分①の「当該資産の販売等に係る契約の効力が生ずる日その他の前項に規定する日に近接する日の属する事業年度」、すなわち法人税法22条の２第１項の引渡日又は役務提供日に近接する日の属する事業年度を指す。 要するに、法人税法22条の２第２項はいわば「近接日基準」に基づく収益計上を認める規定である。よって、同項は、収益の額はどの事業年度で計上すべきであるかという収益の計上時期（時間的帰属）の規範であることが鮮明化する。このことは、法人税法22条の２第１項の場合と同様である。 そこで、法人税法22条の２第１項との関係や相違点はどこにあるのかという点に関心が移り、今度は圧縮した部分の①に着目することになる。法人税法22条の２第２項は、収益の計上時期について１項が定める原則的基準である引渡・役務提供基準とは異なる基準を定める。 すなわち、一定の要件を満たした場合には、内国法人が資産の販売等に係る収益の額について、目的物の引渡日又は役務の提供日に「近接する日」の属する事業年度の益金の額に算入することを規定している。 圧縮した部分の①には「同項の規定にかかわらず」とある。このため、法人税法22条の２第２項の要件を満たす場合には、１項の規定によらずに、すなわち１項が定める引渡・役務提供基準によらずに、資産の販売等に係る収益の額は、その目的物の引渡日又は役務の提供日に「近接する日」の属する事業年度の益金の額に算入される。法人税法22条の２第２項の要件を満たす場合には「１項に優先して」２項が「強制的に」適用されると言い換えてもよい。 敷衍すれば、法人税法22条の２第２項は、同項の適用に当たっては、１項よりも２項を優先させ、かつ、２項の「別段の定め」（22条４項を除く。文脈上、既に適用を排除されている１項も含まれない）に劣後させる、という規定間の交通整理のルールを置いている。 また、法人税法22条の２第２項は、近接する日の属する事業年度の確定した決算において収益として経理するなど一定の要件を満たした場合には、会計と税務で異なる処理をすることは認められないという意味で同項を強制的に適用することを定めている。 言い換えれば、会計上、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って、近接日基準を採用して収益経理しているなど法人税法22条の２第２項の適用要件を満たしている場合に、納税者が税務上、近接日基準を適用しないことを選択できるような建付けにはなっていない。法人税法22条の２第３項に基づく申告調整を行うことも認められないことは後述する。 納税者が同項の適用要件を満たさないようにすることの選択は可能であるが、同項は確定決算主義を採用しているため、会計上ないし会社法上の処理に左右されることに留意を要する（本連載第15回参照）。 イ 近接日基準の適用要件の整理 上述のとおり、法人税法22条の２第２項は、一定の要件を満たした場合には、１項の規定によらずに（引渡・役務提供基準によらずに）、目的物の引渡日又は役務の提供日に「近接する日」の属する事業年度の益金の額に算入することを規定している。 法人税法22条の２第２項の要件と効果を整理すると次のようになる。 上記に示した法人税法22条の２第２項の要件のうち、①と④の要件は１項と共通する。よって、法人税法22条の２第１項との比較において特筆すべき２項の要件は②と③になる。このうち、③の要件は、❶近接日要件と❷確定決算収益経理要件に細分化して、説明することも可能である。 法人税法22条の２第２項の法律効果との結び付きの観点からすると、同項は、❶近接日要件に係る近接日の属する事業年度における収益計上という法律効果を享受するための諸要件を定める規定であると位置付けられることになる。 そして、法人が資産の販売等を行ったことを所与のものとすれば、実質的には、②ないし④の要件が重要となる。そこで、②ないし④の要件を抜き出して簡略化し、それぞれに適当な名称を付してみる。 かような整理に基づいて、次回以降では、法人税法22条の２第２項の規範内容を考察する。 （了）
措置法40条（公益法人等へ財産を寄附した場合の 譲渡所得の非課税措置）を理解するポイント 【第17回】 「寄附した不動産を低廉な価額で賃借する場合」 公認会計士・税理士・社会保険労務士 中村 友理香 － 質 問 － 私は、所有する不動産を公益法人に寄附した後、その不動産を低廉な価額で賃借し、再度使用することを考えています。 この場合、私が寄附した不動産について租税特別措置法40条が適用され、所得税は非課税となりますか。 － 回 答 － 寄附者の所得税の負担を不当に減少させ、又は寄附者の親族その他これらの者と特別の関係がある者の相続税もしくは贈与税の負担を不当に減少させる結果となる場合には、たとえそれが公益法人への寄附だったとしても、現物寄附を行った際、取得価額と時価との差額についてのみなし譲渡課税が非課税となる措置の適用を受けることはできません。 したがって、寄附した不動産を低廉な価額で賃借する場合には、その不動産を時価で公益法人に譲渡したものとみなされ、譲渡所得税が課税されます。 ○●○◆ 解 説 ◆○●○ 現物寄附を行った際、取得価額と時価との差額についてのみなし譲渡課税が非課税となる措置を受けるための条件として、現物寄附を受領する公益法人等への寄附が「寄附者の所得税の負担を不当に減少させ、又は寄附者の親族その他これらの者と特別の関係がある者の相続税もしくは贈与税の負担を不当に減少させる結果とならないと認められること」が課されています。 この「不当減少」に該当するか否かの判断基準の１つとして、寄附者や役員等並びにその親族関係者に対し、特別の利益を与えないこと、の要件を満たす必要があるとされています（詳しくは前回参照）。この「特別の利益」とは、例えば以下に該当する場合とされています（措置法40条通達19）。 したがって、寄附した財産を法人から低廉の金額で賃借することは、上記のうちハに例示されている特別の利益に該当するため、不当減少とみなされ、寄附した不動産について所得税は非課税とはされません。時価で公益法人に譲渡したものとみなされ、譲渡所得税が課税されます。 （了）
フロー・チャートを使って学ぶ会計実務 【第45回】 「賞与引当金」 RSM清和監査法人 公認会計士 西田 友洋 【はじめに】 今回は、賞与引当金について解説する。従業員への賞与も、給与と同様に発生主義に基づいて計上する。その際に使用する勘定科目が賞与引当金である。 ※各ステップをクリックすると、それぞれのページに移動します。 ※画像をクリックすると、別ウィンドウでPDFが開きます。 従業員への賞与も、給与と同様、発生主義に基づいて、労働役務が提供された期間に応じて費用計上する必要がある。 そのため、給与規程等で賞与支給の規定が設けられている場合、決算時に賞与の計算期間に応じて、いくら支払うかを会社として決定する必要がある（下記【例示】参照）。 実際に支払う金額は、決算時に確定していない場合が多いため、通常、見積りで金額を決定することが多いと考えられる。 また、財務諸表監査を受けている場合、監査人に見積りの根拠資料を提示する必要があるため、意思決定の資料（例えば、取締役会議事録及びその添付資料、稟議書等）を保存する必要がある。 決算時に従業員への賞与の支給金額が確定していない場合の会計処理は、以下のとおりである（リサーチ・センター審理情報【No.15】 未払従業員賞与の財務諸表における表示科目について（以下、「審理情報」という）２）。 また、賞与に係る社会保険料等の会社負担分も賞与が支給されれば発生する。そして、賞与引当金を見積ることができれば、社会保険料等の金額も合理的に見積ることができるため、賞与引当金の計上と同時に計上する必要がある。 （※） 賞与引当金繰入額及び法定福利費は、「売上原価」又は「販売費及び一般管理費」に計上する。 【支給金額が確定している場合（審理情報１）】 （１） 賞与支給額が支給対象期間に対応して算定されている場合 従業員への賞与支給額が確定（※）していて、支給額が支給対象期間に対応して算定されている場合には、「賞与引当金」ではなく「未払費用」で計上する。 （２） 賞与支給額が支給対象期間以外の基準に基づいて算定されている場合 従業員への賞与支給額が確定（※）しているが、支給額が支給対象期間以外の臨時的な要因（例えば、決算賞与）に基づいて算定されている場合には、「賞与引当金」ではなく「未払金」で計上する。 （※） 確定している場合とは、個々の従業員への賞与支給額が確定している場合のほか、例えば、賞与の支給率、支給月数、支給総額が確定している場合等が含まれる。 賞与を実際に支給した際には、以下のとおり、賞与引当金の取り崩しが必要である（なお、社会保険料等の未払費用の取り崩しについては、ここでは省略している）。 また、賞与引当金の金額と支給金額を比較し、次の決算時の見積りにあたって、より合理的に見積りが行えるように分析を行うことが望まれる。 （１） 「実際の支給額 ＝ 賞与引当金の計上額」の場合 （２） 「実際の支給額 ＞ 賞与引当金の計上額」の場合 （※１） 実際の支給額と賞与引当金計上額との差額。賞与は、賞与引当金繰入額と同じ区分（売上原価又は販売費及び一般管理費）に計上する。 （３） 「実際の支給額 ＜ 賞与引当金の計上額」の場合 （※２） 実際の支給額と賞与引当金計上額との差額。賞与引当金戻入益は、賞与引当金繰入額と相殺して表示する。 ＊ ＊ ＊ 以上、３のステップをまとめたフロー・チャートを再掲する。 ※画像をクリックすると、別ウィンドウでPDFが開きます。 （了）
改正相続法に対応した実務と留意点 【第11回】 「遺言書保管法に関する留意点」 弁護士 阪本 敬幸 今回は、法務局における遺言書の保管等に関する法律（以下、「遺言書保管法」という）に関する留意点について解説する。 １ 遺言書保管法の概要 遺言書保管法が公布され、遺言書を法務局で保管する制度が新設されることはご存じの方も多いことと思われる。つい先日、令和元年12月11日には、同法に関する政令（以下、単に「政令」という）が公布されたところである。 なお、遺言書保管法及び政令は、令和２年７月10日から施行される。保管される自筆証書遺言の作成時期に制限はないため、同日より前に作成した遺言であっても、保管対象となるが、法務省令で定める様式に従わねばならない（後述）。 遺言書保管法の概要については、下記拙稿で説明したが、本稿では主に公正証書遺言との比較を行う。 ２ 公正証書遺言との比較からみた遺言書保管制度 〔質問①〕 自筆証書遺言を作成して遺言書保管制度を利用すべきか、公正証書遺言を作成するか迷っている。双方のメリット・デメリットを教えてほしい。 【有効な遺言の作成】 公正証書遺言は、遺言者の意思を聞き取って公証人が文案を作成し、遺言作成時には公証人及び証人が立ち会って遺言者の判断能力の確認も一定程度行われているため、形式面・内容面ともに無効な遺言となる可能性は低い。 自筆証書遺言は、遺言者自身が作成するため、公正証書遺言に比べれば、形式面・内容面ともに無効な遺言となる可能性が高いといえるだろう。もっとも、遺言書保管法４条２項には遺言書保管所に遺言書保管を申請する場合、遺言書は法務省令で定める様式に従う必要があるとされており、政令２条２号では、遺言書保管官はこの様式に従って作成されたものでなければ保管申請を却下しなければならないとされているため、形式面の不備は相当減るとは思われる。 しかし、遺言書保管官が遺言書の内容を詳細に確認するような運用となることは考えにくい（遺言書保管官の負担や責任の問題が生じる）し、遺言書保管官が遺言者の判断能力を確認することもないだろうから、遺言内容の問題はこれまで同様に生じ得る。 このように、有効な遺言の作成という点では、公正証書遺言が優れているといえる。 【利用のしやすさ】 公正証書遺言では、基本的には公証人が文案を作成し、遺言者は印刷された遺言書の内容を確認の上、署名押印するだけである。作成場所は公証役場が原則であるが、病気などのため出頭困難な場合、日当を支払えば遺言者の居所まで公証人が来てくれる。 遺言書保管制度を利用する場合、遺言者には下記のような負担がある。 遺言書保管所への出頭については、遺言書保管官が遺言者の居所を訪れるという運用も行う可能性はあるが、全文自筆で書くのは予想以上に負担が伴う作業である。なお、遺言書保管所に保管された遺言は、遺言者の死後の検認は不要となっており、この点は通常の自筆証書遺言と比べると負担が軽くなっている。 このように、利用のしやすさという点でも、公正証書遺言の方が優れているといえる。 【費用】 公正証書遺言を作成する場合の費用については、日本公証人連合会のホームページをご覧いただきたいが、例えば相続人３名にそれぞれ1,000万円程度を相続させる場合、８万円程度が必要となる。遺言という人生の重大事に関わる書面を作成すると考えれば必ずしも高額ではないとも考えられるが、決して安い金額ともいえない。 公正証書遺言を変更したい（作成済の公正証書遺言を一部変更する旨の公正証書遺言書を作成するか、全く新しい公正証書遺言を作成する）にも相応の費用が必要となるため、一般的には、気軽に作成・変更するものではない。 遺言書保管制度を利用する場合の手数料（遺言書保管法12条１項）は、令和元年12月時点では発表されていないようだが、公正証書遺言と比べれば相当低額（おそらく、遺産の額にかかわらず数千円程度と思われる）となることであろう。 したがって、費用面では遺言書保管制度の方が優れていることになると思われる。 〔質問②〕 遺言書保管制度を利用する場合、遺言書の内容や、遺言を作成したことを推定相続人に知られてしまう恐れはないか心配である。 遺言書保管法９条は、相続人等が遺言書保管官に対し、遺言書保管ファイルに記録されている事項を証明した書面（遺言書情報証明書）の交付や、遺言書の閲覧を請求できることを定めているが、これらの請求に関わる遺言書は「遺言者が死亡している場合に限る」としている。 また、政令10条３項は、相続人等が遺言書保管官に対し、遺言者による遺言書保管申請等に係る申請書等の閲覧の請求をすることができると定めているが、これも遺言者が死亡している場合に限定している。 したがって、遺言書の内容や遺言者が遺言書を作成したことを、推定相続人などに知られることはない。 なお、公正証書遺言の場合、遺言書検索システムにより公正証書遺言の存在の有無を確認することができるが、遺言者以外の者が検索できるのは遺言者の死後に限られる。 〔質問③〕 遺言書保管制度を利用して作成した遺言に、相続人が気づいてくれないか心配である。遺言があることを、遺言書保管所から相続人に連絡してくれないのか。 遺言書保管所が相続人に対して、自発的に遺言の存在を連絡することはない。相続人が遺言書保管所に対し問い合わせを行うことにより、遺言書保管事実証明書が交付される（遺言書保管法10条）。問い合わせが必要という点では、公正証書遺言も同様である。 遺言者の生前に、相続人に対して遺言の内容が明らかにされることはないため、可能ならば、遺言書保管所に遺言が保管されている旨を相続人に伝えておくとよいだろう。 （了）
〔検証〕 適時開示からみた企業実態 【事例42】 コクヨ株式会社 「持分法適用関連会社の異動（連結子会社化）に関するお知らせ」 （2019.11.15） 事業創造大学院大学准教授／公認会計士 鈴木 広樹 １ 今回の適時開示 今回取り上げる適時開示は、コクヨ株式会社（以下、「コクヨ」という）が2019年11月15日に開示した「持分法適用関連会社の異動（連結子会社化）に関するお知らせ」である。関連会社であるぺんてる株式会社（以下、「ぺんてる」という）の株式を買い増して子会社化することを決定したという内容である。 なお、「コクヨがぺんてるにTOB」といった報道が見受けられるのだが、コクヨがぺんてるの株式を買い付ける行為はTOB（株式公開買付け）とは言わない。TOBとは、上場会社の株式を株式市場外で買い付ける行為だが（金融商品取引法で定められた手続で行わなければならない）、ぺんてるは非上場会社である。 ２ なぜ子会社化？ コクヨは、ぺんてるとの業務提携を意図して、ぺんてるの37.45％の株式を、2019年５月10日付でファンドを通じて間接的に（2019年５月10日開示「投資事業有限責任組合への出資に関するお知らせ」）、2019年９月24日付で直接的に保有するに至った（2019年９月24日開示「ぺんてる株式会社普通株式のPI投資事業有限責任組合から当社への譲渡に関するお知らせ」）。 そのままでも業務提携の話は進みそうだが、コクヨがぺんてるの株式を買い増して子会社化しようと考えた理由が、今回の開示の「連結子会社化の理由」に次のように記載されている。 ぺんてるが「大規模な資本業務提携を画策して」いる、コクヨ以外の第三者とは、コクヨの競合であるプラス株式会社（以下、「プラス」という）である。ぺんてるが、こともあろうにプラスと資本業務提携を結んでしまったら、コクヨとしてはたまったものではないだろう。37.45％の株式を取得した意味がなくなってしまうはずである。 ３ ぺんてるは非公開会社だが 上述のとおり、ぺんてるは非上場会社であり、非公開会社（定款に株式譲渡制限規定が定められている）である。コクヨがぺんてるの株式を取得しようとしても、ぺんてるの取締役会の承認が必要となる。プラスとの資本業務提携を画策しているぺんてるの取締役会は承認しないのではないだろうか。 それへの対応策については、今回の開示と併せて2019年11月15日に開示された「ぺんてる株式会社の株式の買付け方針に関するお知らせ」の中の「買付け後の方針等及び今後の見通し」に次のように記載されている。 ４ コクヨに届いた書簡 コクヨは、ぺんてるがプラスと資本業務提携を画策していることに相当怒っているようだが、それをどのように知ったのだろうか。「ぺんてる株式会社の株式の買付け方針に関するお知らせ」の中の「本株式取得後のぺんてるの非協力的な姿勢及び第三者との資本業務提携の可能性の浮上」に、次のような記載がある。 コクヨがこの内容について問いただしたところ、ぺんてるは否定しなかった。この書簡を送ったのは、ぺんてる内部の者だろう。ぺんてる側は一枚岩ではなく、現経営陣に批判的な者がいるようである。 ５ ホワイトナイトは必要だったのか？ ぺんてるが資本業務提携を画策している相手はプラスであると述べたが、プラスの名前は、コクヨが2019年11月20日に開示した「（変更）ぺんてる株式会社の株式の買付け条件変更のお知らせ」で登場する。変更後の「算定の経緯」に次のように記載されている。 コクヨは、この開示で買付価格を3,500円から 3,750円に変更したのだが、その後、2019年11月29日に「（再変更）ぺんてる株式会社の株式の買付け条件変更のお知らせ」を開示し、更に4,200円に変更した。 ぺんてるは、プラスに対して、ホワイトナイト（白馬の騎士）としての役割を期待したのだが、プラスがその役割を果たせたようには思われない。プラスにホワイトナイトとして求められるのは、コクヨよりも高い買付価格の提示であることを、ぺんてるもプラスもわからなかったのだろうか。株式を売却しようとする株主にとって重要なのは、買付価格のみである。株式を売却して、ぺんてるの株主ではなくなるのだから、今後のぺんてるのことなどは関係ないのだ。 ６ 株主の利益を守るとは？ ぺんてるの経営者は、株主に対して、同社の株式をコクヨに売却せず、保有し続けた方が利益になると言えればよかった。しかし、今回の開示によると、ぺんてるの最終利益はこの３年減少しており（上場会社ではなく、監査を受けていない数値だが）、2018年３月期は１株当たり７円だった配当が、2019年３月期は６円へ減配となっている。4,200円で売却するよりも保有し続けた方が利益になると言うのは、とても困難ではある。 ぺんてるは非上場会社なので、適時開示を行っていないが、自社ホームページ上に、2019年11月15日に「コクヨ株式会社による、『ぺんてる株式会社の株式の買付け方針に関するお知らせ』等に関する当社見解」や、2019年12月１日に「株主の皆様へ（12月１日）Ｑ＆Ａ皆様の利益を守るために」を掲載している。しかし、それらに、コクヨに株式を売却しないことが株主の利益になると判断できる記載はなかった。ぺんてるの経営者は、株主の利益を本当に考えているのだろうか。 ７ 結果 コクヨは、2019年12月12日に「ぺんてる株式会社の株式買付けの状況に関するお知らせ」を開示した。それによると、過半数には届かず、45.66％の取得にとどまったとのことである。売却の意向を示しているが、未だ売買契約を締結していないものが約0.6％あるとのことだが、それを加えても、46.26％ほどにとどまる。 それに対して、ぺんてるは、2019年12月13日、自社ホームページ上に、「ぺんてる株式会社の株式の買受けの結果に関するお知らせ」と題して、次のような文章をプラスと連名で掲載している。こちらは、随分と威勢のいい勝利宣言である。 しかし、現時点では、コクヨが負けたとは言い切れないだろう。ぺんてる株式の追加取得の可能性があるとしているし、現時点の議決権比率のままでも、ぺんてるの株主総会で同社の現経営陣を解任できる可能性がないわけではないように思われる。 コクヨとプラスのどちらにもぺんてる株式を売却しなかった株主のすべてが、ぺんてるの現経営陣を支持しているとは思われない（上の文章によると、ぺんてるの現経営陣は自分達が支持されたと理解しているようだが）。今回のぺんてるの経営者の言動を見ていると、現在のところは迷っていても、今後コクヨ側に付く株主が出てくる可能性は低くないように思われる。 なお、本稿では、コクヨの適時開示を取り上げながら、ぺんてるの企業実態を論じるような形になってしまった。 （了）
