《速報解説》 会計士協会、監査基準委員会報告書800「特別目的の財務報告の枠組みに準拠して作成された財務諸表に対する監査」等の改正を公表 ～2020年３月31日以後終了する事業年度又は会計期間に係る特別目的の財務諸表に対する監査から適用～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2020年３月17日付（ホームページ掲載日は2020年３月24日）、日本公認会計士協会は次のものを公表した。これにより、2020年１月31日から意見募集していた公開草案が確定することになる。 これは、2018年７月５日の監査基準の改訂及び2019年９月３日の中間監査基準の改訂（企業会計審議会）並びに監査報告に関する国際監査基準（ISA）の改訂を受けたものである。 なお、コメントの概要及び対応も公表されているので、監査基準委員会報告書の理解に資するものと思われる。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 １ 監査基準委員会報告書800及び805 主な改正内容は次のとおりである。 特別目的の財務諸表に対する監査報告書の文例及び個別の財務表及び財務諸表項目等に対する監査報告書の文例も改正されている。 ２ 監査基準委員会報告書580 中間監査の経営者確認書の記載例に関して、経営者の責任に、継続企業の前提に基づき中間財務諸表等（中間財務諸表及び中間連結財務諸表）を作成することが適切であるかどうかを評価し、継続企業に関する必要な開示を行う責任を含む旨を追加する。 経営者確認書の記載例も改正されている。 Ⅲ 適用時期等 （了）
《速報解説》 自筆証書遺言の保管制度、保管申請に係る手数料は１件3,900円 ～手数料令の公布で各手続にかかる費用が明らかに～ Profession Journal編集部 平成30年に改正相続法（民法及び家事事件手続法の一部を改正する法律）と同時に成立した「法務局における遺言書の保管等に関する法律」は、法務省における自筆証書遺言の保管制度について規定したもので、本年７月10日がその施行日（制度開始日）とされている。 この保管制度は、公正証書遺言に比べ手軽に作成できる一方、形式上の不備や内容の信頼性など問題の起こりやすい「自筆証書遺言」について、一定の様式による自筆証書遺言を法務局（※）において保管することで、偽造・変造や紛失などのトラブルをなくすことができる等の目的により創設される（家庭裁判所の検認手続も不要）。 （※） 保管の申請ができるのは、遺言者の住所地若しくは本籍地又は遺言者が所有する不動産の所在地を管轄する法務局。 上記の法律では、遺言書の保管の申請や遺言書の閲覧請求には手数料が必要となる旨規定されているが（第12条）、具体的な金額は示されていなかったところ、このたび３月23日付で「法務局における遺言書の保管等に関する法律関係手数料令」が公布され、この保管制度を利用する際に必要となる各手数料が明らかとなった。 手数料令では下表のとおり、遺言書の保管の申請をする場合には、１件につき3,900円が必要となるとしている。また、保管された遺言書の原本を閲覧するには１回につき1,700円、タブレット端末等のモニターに表示された画像によって閲覧（※）するには１回につき1,400円、その他保管に係る証明書の交付を請求する際の費用が示されている。 （※） 昨年12月に公布された「法務局における遺言書の保管等に関する政令」では「保管の申請をした遺言書に係る遺言書保管ファイルに記録された事項を法務省令で定める方法により表示したものの閲覧の請求」とされており（第４条）、この法務省令は本稿公開時点でまだ公布されていないが、法務省によるパンフレット等の記載によると上記の方法による閲覧とされている。 なお、遺言書の撤回及び変更の届出については、手数料は不要とされている。 ただし、これら手続を行う際は事前に予約が必要なため留意されたい。 〈手数料令で定められた各手数料〉 （※） 法務省ホームページより なお参考までに、公正証書遺言の作成に係る手数料を示すと下表のとおり、遺言の目的となる財産の価額に応じてその額が変動するかたちとなっている。 これまで自筆証書遺言には費用がかからないとされてきたが、本年７月10日以降、保管制度を利用する場合には各手数料がかかるため、遺言書方式の選択にあたっては、新制度の利用有無とコストも含めた判断が必要となろう。 〈公正証書遺言の作成にかかる手数料（公証人手数料令別表）〉 （※） 公証人が病院等に赴いて作成する等一定の場合には手数料が加算される。 （了） ↓お勧め連載記事↓
《速報解説》 企業会計審議会監査部会より 「監査基準の改訂」等の公開草案が公表される ～監査報告書に「その他の記載内容」を新設、リスク・アプローチの強化を図る～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 令和２（2020）年３月23日、企業会計審議会監査部会は次の公開草案を公表し、意見募集を行っている。 今回の監査基準の改訂は、監査した財務諸表を含む開示書類のうち当該財務諸表と監査報告書とを除いた部分の記載内容（その他の記載内容）について、監査人の手続を明確にするとともに、監査報告書に必要な記載を求めることとするため、また、リスク・アプローチの強化を図るためのものである。 意見募集期間は令和２（2020）年４月21日までである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 監査基準の改訂（公開草案） １ 監査計画の策定 財務諸表全体レベルにおいて固有リスク及び統制リスクを結合した重要な虚偽表示のリスクを評価する考え方は維持しつつ、財務諸表項目レベルにおいては、固有リスクの性質に着目し重要な虚偽の表示がもたらされる要因などを勘案することが重要な虚偽表示のリスクのより適切な評価に結び付くことから、固有リスクと統制リスクを分けて評価することを提案している。 監査計画の策定に関して、次の規定を設ける。 ２ 監査の実施 監査人が行う会計上の見積りの合理性の判断に際して、経営者が行った見積りの方法に、「経営者が採用した方法並びにそれに用いられた仮定及びデータを含む」と規定する。 また、経営者が行った見積りと監査人の行った見積りや実績とを比較する手続も引き続き重要であるとしている。 ３ その他の記載内容 「その他の記載内容」を新設し、次の規定を設ける。 従来と同様に、監査人は「その他の記載内容」に対して意見を表明するものではなく、監査報告書における「その他の記載内容」に係る記載は、監査意見とは明確に区別された情報の提供であるという位置付けは維持されている。 ４ 経営者・監査役等の対応 経営者は、「その他の記載内容」に重要な相違又は重要な誤りがある場合には、適切に修正することなどが求められる。 監査役等においても、「その他の記載内容」に重要な相違又は重要な誤りがある場合には、経営者に対して修正するよう積極的に促していくことなどが求められる。 Ⅲ 中間監査基準の改訂（公開草案） 実施基準において、特別な検討を必要とするリスクは、監査人が、虚偽の表示が生じる可能性と当該虚偽の表示が生じた場合の影響の双方を考慮して、固有リスクが最も高い領域に存在すると評価したものとする。 また、報告基準において、従来の「会計方針の変更」を「正当な理由による会計方針の変更」とする。 Ⅳ 適用時期等 （了）
《速報解説》 パブコメを経て、財務計算書類等の適正性確保のための体制に関する内部統制府令が公布される ～令和２年３月31日以後終了する事業年度に係る財務諸表等の内部統制監査に適用～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 令和２年３月23日、「財務計算に関する書類その他の情報の適正性を確保するための体制に関する内閣府令の一部を改正する内閣府令」（内閣府令第13号）等が公布された。これにより、令和２年１月10日から意見募集されていた公開草案が確定することになる。 なお、公開草案に対して、内容に係る特段の意見はなかったとのことである。 これは、令和元年12月に、企業会計審議会から公表された「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準の改訂について（意見書）」を受けたものである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 主な内容は次のとおりである（内部統制府令６条関係）。 関連する内部統制府令ガイドライン21－１及び「企業内容等の開示に関する内閣府令」19条（臨時報告書の記載内容等）も一部改正している。 内部統制監査報告書には、次に掲げる事項を簡潔明瞭に記載する（下記は主な内容について記載している）。 Ⅲ 適用時期等 公布の日（令和２年３月23日）から施行する。 この府令による改正後の財務計算に関する書類その他の情報の適正性を確保するための体制に関する内閣府令の規定は、令和２年３月31日以後に終了する事業年度及び連結会計年度に係る財務諸表、財務書類及び連結財務諸表の内部統制監査について適用し、同日前に終了する事業年度等に係る財務諸表等の内部統制監査については、なお従前の例による。 （了）
《速報解説》 東証、新型コロナウイルス感染症の影響を踏まえた対応方針等を公表 ～上場会社に対し感染症拡大が事業活動・経営成績に与える影響を 適時・適切に開示するよう要請～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2020年３月18日、東京証券取引所は、「新型コロナウイルス感染症に関するリスク情報の早期開示のお願い」と「新型コロナウイルス感染症の影響を踏まえた対応方針について」を公表した。 また、同日、日本公認会計士協会は、「新型コロナウイルス感染症に関連する監査上の留意事項（その１）」を公表した。 今後、新型コロナウイルス感染症に関する開示について、各社で検討が必要になると思われる。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 新型コロナウイルス感染症に関するリスク情報の早期開示のお願い 上場会社においては、新型コロナウイルス感染症に関するリスク情報について、有価証券報告書等の提出に先立ち、決算短信・四半期決算短信の添付資料等においても記載するなど、株主・投資者に対する適時、適切な開示への配慮について述べている。 Ⅲ 新型コロナウイルス感染症の影響を踏まえた対応方針 「新型コロナウイルス感染症の影響を踏まえた対応方針の概要」として次のことが述べられている。 １ 上場会社を対象とした対応 適時開示及び上場廃止に関して、次のことが述べられている。 ２ 上場候補会社を対象とした対応 上場審査に関して、次のことが述べられている。 （了）
《速報解説》 会計士協会から「新型コロナウイルス感染症に関連する 監査上の留意事項（その１）」が公表される ～原則的な監査手続ができない場合の対応や、 すでに決算日を迎えた企業の監査対応・監査スケジュールの延長等に言及～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2020年３月18日、日本公認会計士協会は、「新型コロナウイルス感染症に関連する監査上の留意事項（その１）」を公表した。 これは、新型コロナウイルス感染症の影響により、実地棚卸の立会、残高確認ができない場合の対応のほか、すでに決算日を迎えた企業の監査対応、監査スケジュールの延長などについても述べている。今後も状況の変化により追加して留意すべき事項が生じた場合には、改めて周知するとのことである。 なお、新型コロナウイルス感染症に関連して、関係機関から次のものが公表されている。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 監査手続関係 「新型コロナウイルス感染症に関連する監査上の留意事項（その１）」では、監査基準委員会報告書に従って原則的な監査手続が記載されている。 ただし、新型コロナウイルス感染症の影響により、原則的な監査手続が実施できない場合の対応についても述べているので、以下では当該対応を中心に解説する。 １ 実地棚卸の立会 ２ 残高確認 新型コロナウイルス感染症拡大防止対策の影響により、事業が停止している、又は業務が遅滞していることによって、海外に所在する金融機関や企業から確認に対する回答が得られない場合を想定している。 ３ 監査証拠の信頼性・グループ監査 被監査会社への往査が制限され、被監査会社が証憑を複写又はPDF等の電子媒体に変更したものを監査証拠として利用する場合などにおいて、原本から電子媒体に変更する過程などにおける情報変更の可能性に注意する。 また、グループ監査について、グループ経営者等とのコミュニケーションの必要性などを述べている。 ４ 内部統制監査 内部統制監査に関して、新型コロナウイルス感染症拡大防止対策により事業活動に甚大な影響を及ぼしている地域が、経営者の評価範囲内にある拠点であり、経営者の評価手続が実施できない場合には、災害等、やむを得ない事情による評価範囲の制約に該当し、この取扱いに従った対応をとることになると考えられる（「財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準」Ⅱ３（６）（評価範囲の制約））。 Ⅲ すでに決算日を迎えた企業の監査対応 「新型コロナウイルス感染症に関連する監査上の留意事項（その１）」の発出時点で、すでに決算日を迎えた企業においては、新型コロナウイルス感染症に起因する事業活動の縮小や停止、将来キャッシュ・フローの悪化、将来の課税所得の見積りの下振れの可能性等の影響について、監査対象事業年度において会計処理を行うか、又は翌事業年度の会計処理として取り扱うか、慎重な検討が必要となることがあるとしている。 次のことに注意する。 Ⅳ 監査スケジュールの延長等 十分かつ適切な監査証拠を入手するための監査手続の進捗状況によっては、今後の監査スケジュールを再度検討し、監査報告書の提出日を見直す必要があることに留意すると述べている。 （了）
２０２０年３月１９日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.３６１を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
日本の企業税制 【第77回】 「グループ通算制度創設に伴う税効果会計の適用」 一般社団法人日本経済団体連合会 経済基盤本部長 小畑 良晴 〇令和２年度税制改正法案の状況 令和２年度税制改正に係る所得税法等の一部を改正する法律案が、１月31日に国会に提出された。２月28日に衆議院を通過し、３月６日に参議院財政金融委員会に付託された。 法人税法の改正案においては、令和４年４月１日以後開始する事業年度から、連結納税制度を廃止し、グループ通算制度を創設する点も盛り込まれている。例えば、連結納税制度における連結所得の計算や税額の計算に係る中心的な規定（法法第２編第１章の２）は全て削除され、新たに「完全支配関係がある法人の間の損益通算及び欠損金の通算」（新法法第２編第１章第１節第11款）が創設されるなど大規模な条文の改正がみられる。 こうした状況を踏まえ、企業会計基準委員会（ASBJ）は、２月13日、「連結納税制度からグループ通算制度への移行に係る税効果会計の適用に関する取扱い（案）」を公表した。 〇決算日において国会で成立している税法 税制改正法案が年度内に成立する見通しとなる中、現在、連結納税制度を採用している企業グループについては、本年３月期の税効果会計における繰延税金資産・繰延税金負債の額を算定するにあたり、今回の改正法案に盛り込まれている新たなグループ通算制度を反映する必要があるのかが問題となる。 企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」第44項の定めには、次のように規定されているからである。 これを文言通り読めば、現在連結納税制度を適用しており令和４年４月１日からグループ通算制度へ移行することが見込まれる企業においては、改正法人税法の成立日以後に終了する事業年度の決算（四半期決算を含む）において、グループ通算制度の適用を前提とした税効果会計の適用を行う必要があることとなる。 〇ASBJの公開草案による取扱い ASBJの公開草案では、改正法人税法の成立日の属する事業年度において連結納税制度を適用している企業及び改正法人税法の成立日より後に開始する事業年度から連結納税制度を適用する企業を対象とし、実務対応報告第５号「連結納税制度を適用する場合の税効果会計に関する当面の取扱い（その１）」及び実務対応報告第７号「連結納税制度を適用する場合の税効果会計に関する当面の取扱い（その２）」に関する必要な改廃をASBJが行うまでの間は、グループ通算制度への移行及びグループ通算制度への移行にあわせて単体納税制度の見直しが行われた項目について、改正前の税法の規定に基づくことができるとすることを提案している。 つまり、改正法の内容を当面反映する必要がないということである。 グループ通算制度に係る改正法案には、例えば、欠損金の通算の規定（法法64の７）は相当詳細な計算方法まで規定が書き込まれているものの、政省令や通達が明らかでない中、新たな制度を反映した繰延税金資産の回収可能性の判断をすることが困難なことは言うまでもないことであり、今回の提案は、当面の混乱を避けるためにはどうしても必要な措置と言えよう。 なお、この取扱いにより改正前の税法の規定に基づくこととした場合、繰延税金資産及び繰延税金負債の額について、この取扱いにより改正前の税法の規定に基づいている旨を注記することを提案している。 ASBJでは３月27日の会合で、この「取扱い」の公表承認に関する審議を行う予定である。 〇今後の検討課題 グループ通算制度の詳細が判明した後には、連結財務諸表と個別財務諸表の当期税金費用の計上方法、税効果会計における繰延税金資産の回収可能性の判断方法について検討を行い、上記実務対応報告第５号・第７号の見直しを行う必要がある。 現行の会計上の取扱いでは、連結財務諸表においては連結納税会社の会社群を全体で１つの納税主体として扱い、繰延税金資産・繰延税金負債・法人税等調整額を計上し、繰延税金資産の回収可能性も連結納税主体を一体とみなして検討することとされている。 一方、個別財務諸表では、各連結法人の連結個別利益積立金額等に基づいて認識される財務諸表上の一時差異に対して法定実効税率を乗じて繰延税金資産・繰延税金負債を計算し、繰延税金資産の回収可能性については、個別所得見積額だけではなく、他の連結法人の個別所得見積額も考慮することとされている。これは、他の連結法人との間で受払をする連結法人税・地方法人税の個別帰属額は利益に関連する金額を課税標準とする税金と同様と考えられるという点に基づいている。 グループ通算制度においては、個別申告方式の下、損益通算の方法は、各法人で計算した所得をベースに、赤字法人の「通算前欠損金額の合計額」を、黒字法人の「通算前所得金額の合計額」を限度に、黒字法人の通算前所得金額の割合で按分して黒字法人の損金として算入し（損金算入された欠損は赤字法人の「通算前欠損金額」の割合で按分し赤字法人側で益金算入する）、その結果が各通算法人の所得の金額となり（法法64の５）、その金額に税率を乗じて、各通算法人の法人税の額が計算される（法法66）。 また、グループ通算制度においては、通算法人の繰越欠損金の通算も行う（法法64の７）。具体的には、グループ内の各法人の欠損金の繰越控除前の所得の金額（つまり損益通算後の所得の金額）の50％に相当する金額の合計額が、損金算入限度額とされ、繰越欠損金の損金算入額の計算では、その発生年度ごとに区分し、当期の損金算入限度額に達するまで、欠損金額のうち最も古い事業年度に生じた欠損金額から、順次損金の額に算入することとなる。また、同一の事業年度において生じた欠損金額のうちに特定欠損金額と非特定欠損金額があるときは、まず特定欠損金額から繰越控除していく。 こうした計算の基本的な骨格は連結納税制度と似ているが、繰越控除により損金算入する法人は損益通算後の黒字法人に限られることから、繰越欠損金を有する法人とその繰越欠損金を損金の額に算入する法人とが異なる。つまり、繰越欠損金の授受が生じる場合がある。 これらの新たな制度の特徴を踏まえ、実務対応報告の見直しを検討することが必要である。 （了）
〈検証〉 ＴＰＲ事件 東京高裁判決 【第２回】 公認会計士・税理士 佐藤 信祐 ３ ＴＰＲ東京高裁判決の問題点 「〈検証〉ＴＰＲ事件 東京地裁判決」でも解説したように、東京地裁、東京高裁が示した制度趣旨は、平成22年度税制改正と整合していないことから、平成22年度税制改正後の事件において参考にすべきではないと考えている。 さらに言えば、平成13年当時における大蔵省主税局（現財務省主税局）の総意として、完全支配関係内の組織再編成において事業単位の移転が必要であったと認識していたかどうかについても疑わしいと考えている。なぜなら、【第１回】で解説したように、『平成13年版改正税法のすべて』136頁の記述からも、「資産の移転が独立した事業単位で行われること」及び「組織再編成後も移転した事業が継続すること」という要件は、完全支配関係内の組織再編成だけでなく、支配関係内の組織再編成に対しても税制適格要件を認めるために、付加的に課された要件であると考えられるからである。 もちろん、平成13年当時の大蔵省主税局の総意ではなかったにしても、組織再編成とは事業単位の移転のことを意味すると漠然に考えていた者がいたことは否定できない。平成13年当時の商法では、会社分割を行うためには、事業単位の移転が必要であった（平成17年改正前商法373、374の16）ことからも、実務家の中にも、そのような議論があったことは事実である。 しかし、平成18年度の会社法施行により、そのような前提は覆され、平成22年度税制改正により、残余財産の確定により繰越欠損金を引き継ぐことが可能になっただけでなく（法法57②）、事業を移転しない適格分割若しくは適格現物出資又は適格現物分配について、繰越欠損金の使用制限、特定保有資産譲渡等損失額の損金不算入の特例計算が定められたことからも（法令113⑤～⑦、123の９⑨～⑪）、事業を移転しない適格組織再編成が存在することが明確になっている。 このように、平成22年度税制改正において、事業を移転しない適格組織再編成が存在することを明確にする税制改正が行われていながらも、組織再編税制における考え方が変わったとする財務省主税局の説明がなかったことから、完全支配関係内の組織再編成において事業単位の移転が必要だったというのは、平成13年当時の大蔵省主税局の総意ではなかったと考えられる。 むしろ、後述するように、完全支配関係内の組織再編成において事業単位の移転が不要であるというのが、平成22年当時の財務省主税局の総意であったことが明らかであったということが言えることから、平成13年当時の大蔵省主税局の中にも、完全支配関係内の組織再編成において事業単位の移転が不要であると考えていた者がいた可能性は極めて高いと思われる。 ４ 平成22年度税制改正と朝長英樹氏による批判 「〈検証〉ＴＰＲ事件 東京地裁判決」でも解説したように、平成22年度税制改正では、適格現物分配（法法62の５）、残余財産の確定に伴う繰越欠損金の引継ぎ（法法57②）、事業を移転しない適格分割若しくは適格現物出資又は適格現物分配に対する繰越欠損金の使用制限、特定保有資産譲渡等損失額の損金不算入の特例計算（法令113⑤～⑦、123の９⑨～⑪）がそれぞれ定められた。この点についての『平成22年版改正税法のすべて』と朝長英樹氏（平成13年度の組織再編税制の立案に関与し、平成18年に税務大学校教授を最後に退官）による批判を比較すると以下の通りである。 このように、平成22年当時の財務省主税局は、適格組織再編成に該当するためには、「資産の移転が独立した事業単位で行われること」及び「組織再編成後も移転した事業が継続すること」が前提であるとは考えていないのに対し、朝長英樹氏は、これらの要件を満たすことが前提であると考えているということがわかる。 もちろん、朝長英樹氏による批判は立法論からの批判であり、現行法上の解釈という意味では、『平成22年版改正税法のすべて』を参考にするしかない。朝長英樹氏による批判を素直に読めば、平成22年度税制改正により、財務省主税局が制度趣旨の変更を行ったと解さざるを得ない。そのように解した場合には、ＴＰＲ事件は平成22年度税制改正後の事件に影響を与えないということになる。 しかし、包括的租税回避防止規定（法法132の２）の解釈という観点からは、『平成13年版改正税法のすべて』136頁の記述から「資産の移転が独立した事業単位で行われること」及び「組織再編成後も移転した事業が継続すること」という要件は、完全支配関係内の組織再編成だけでなく、支配関係内の組織再編成に対しても税制適格要件を認めるために、付加的に課された要件であると読み解くことができることから、そのような曖昧な制度趣旨を根拠として「制度趣旨に反することが明らかである」としてしまう制度濫用論の危うさを指摘せざるを得ない。制度濫用論により包括的租税回避防止規定を適用するとしても、そのための制度趣旨は、より明確なものである必要があろう。 ５ 総括 東京高裁では、「資産の移転が独立した事業単位で行われること」及び「組織再編成後も移転した事業が継続すること」との要件を緩和したという国側の主張を納税者も認めてしまっているため、平成13年当時において、適格組織再編成に該当するために、「資産の移転が独立した事業単位で行われること」及び「組織再編成後も移転した事業が継続すること」が必要であったかどうかは明らかになったとは言い難い。 そうは言っても、平成22年度税制改正と明らかに整合しないことから、このような解釈は、平成22年度税制改正後の事件に影響を与えないとすることが、現実的な対応になると考えられる。 （連載了）
〈ポイント解説〉 役員報酬の税務 【第12回】 「役員退職給与に係る功績倍率の是認水準」 税理士 中尾 隼大 ○●○● 解 説 ●○●○ 役員退職給与は、相当であると認められる金額を超える部分は損金不算入であると規定されている（法法34②、法令70二）。その損金算入限度額の算定方法は本連載【第５回】で触れており、「功績倍率法」と「１年当たり平均額法」が通常用いられ、功績倍率法には最高功績倍率法と平均功績倍率法がある。 会社にとって、役員退職給与の損金算入限度額の計算は重要な問題である。そこで、実務上の取扱いやその注意点を確認したい。 （１） 実務上の取扱い 実務においては、代表取締役の退職については功績倍率３倍が認められているという認識が支配的となっている。仮に役員退職給与の損金算入性が問題となる場合、すなわち課税当局が役員退職給与について税務調査の場で指摘しようとする場合、功績倍率による損金算入限度額に焦点を当てるよりも、当該役員に本当に退職の事実があったか否かという事実認定にて決着するケースの方が多い（本連載【第２回】参照）（※１）。 （※１） 稟議書への捺印、組織図や名刺の肩書、従業員へのヒアリングや金融機関等への反面調査等で、その「退職」した役員の勤務実態や法人への関与度が明らかとなるためである。したがって、生前退職の場合には、経営から決別する覚悟で役員退職給与の支給を受けるべきである。 翻せば、形式的な書類を具備し、役員の勤続年数計算等に誤りがなく、３倍以下の功績倍率にて損金算入限度額を把握している場合、税務調査の場では問題視されるケースはほとんどないといえるだろう（※２）。 （※２） 現に、裁判例や裁決例において、筆者が調査した限り、当初から３倍以下の功績倍率を設定し、その結果係争に発展したという事例は見当たらない。 （２） 係争時の取扱い これに対して、例えば功績倍率10倍を採用しているなど、客観的かつ確実にイレギュラーだと認識されるケースにおいては、課税庁により抽出された同業類似法人の功績倍率により更正処分が行われることとなるだろう。当該更正処分は、納税者にとっても金額的に大きなインパクトがあるため、その多くが係争事案に発展すると思われる。 この場合、抽出された同業類似法人の役員退職給与支給実績に基づいて功績倍率が算定されるため、結果として３倍という実務上の運用より大きく下振れするケースも往々にしてある。例えば、東京高裁平成25年７月18日判決では（※３）、代表取締役の死亡退職に対し、同業類似法人として３社を抽出した結果、功績倍率の平均値として1.18倍を採用した例がある。他にも、裁判所が３倍を下回る功績倍率を採用した例は、枚挙に暇がない。 （※３） 税務訴訟資料263号順号12261、TAINS：Z263－12261 係争に発展した場合、納税者側は功績倍率を少しでも高く主張したいわけである。そのためには、課税庁側が行った同業類似法人の抽出基準自体の合理性に疑いがあると主張していくことが１つの柱となるが、そのほとんどは合理性が認められるとして退けられているのが実態といえる（※４）。 （※４） 抽出基準に合理性は認められるものの、納税者と業種の異なる法人が混入していたとして納税者の主張が結果として一部認められた裁決例として、国税不服審判所平成29年４月25日裁決がある。TAINS：J107－3－06 係争事案に発展する要因の１つは、民間である納税者が事前に入手することが可能な同業類似法人に関する情報と、課税庁が有している、すなわち更正処分時に抽出可能な情報に格差があることである。 この点、納税者にとって事業年度末まで、ないし確定申告期限までに必要な情報が入手できず不透明であるという、予測可能性の問題がある。もっとも、この点については札幌地裁平成11年12月10日判決にて（※５）、「必要な限度において、納税者の予測可能性が制限されることがあってもやむを得ないといわざるを得ない（平均功績倍率法に限らず、最高功績倍率法にせよ、１年当たり平均額法にせよ、比較法人の資料に基づいて計算する手法をとるのであるから、納税者の側での資料の入手が困難であることに変わりはないはずである。）」と判示されている。 （※５） 税務訴訟資料245号703頁、TAINS：Z263－12261 （３） 1.5倍判決の出現と「特殊な事情」 このような情報格差の問題について、東京地裁平成29年10月13日判決の出現は（※６）、いわゆる「1.5倍判決」等と呼ばれ実務家の注目を集めた。これは、抽出された同業類似法人の平均を採用する平均功績倍率法を合理的であるとした上で、さらに算出された功績倍率に1.5倍を乗じた係数にて、役員退職給与に係る税務上の損金算入限度額を計算する旨を示した地裁判決である。 （※６） 税務訴訟資料267号順号13076、TAINS：Z267－13076 その理由として、平均功績倍率法は、①個々の特殊性を捨象した平均値に過ぎず、②抽出した同業類似法人のうちその功績倍率の平均値を超える法人があり、③納税者と課税当局では情報量に格差がある、という問題がある点が挙げられている。この判決は、上記で触れたような納税者と課税庁の情報格差に一石を投じたものであると評価できるが、1.5倍とする根拠については何ら指摘されていない（※７）。 （※７） この点については、拙著「平均功績倍率の合理性－東京地裁平成29年10月13日判決を素材として－」税理61巻６号（ぎょうせい、2018）135頁。 これに対し、その後の高裁判決は、原審の判示内容を補正した上で1.5倍の記載部分を削除した（※８）。そして、「同業類似法人の抽出が合理的に行われてもなお、同業類似法人の役員に対する退職給与の支給の状況として把握されたとはいい難いほどの極めて特殊な事情があると認められる場合に限り、これを別途考慮すれば足りる」と示している。 （※８） 東京高裁平成30年４月25日判決。訟務月報65巻２号133頁、TAINS：Z888－2177 なお、この「特殊な事情」は、冒頭では「特段の事情」と表現しているものであるが、どのような場合に相当だと認められるのかは明らかにされていない。 （４） 役員退職給与支給時の留意点 上記の通り、実務上の考え方と、裁判所が採用する、すなわち課税庁が抽出した同業類似法人から得られる功績倍率には乖離がある場合が認められるのである。この要因は、同業類似法人を抽出する場合、同一地域・同一業種・同一規模等を基準としてフィルタをかけるため、その業種・業界の状況や特色が如実に現れることにある。 例えば、（２）では功績倍率が３倍を下回る結果となった例が多々あることに触れているが、その逆も然りである。全体的に数は少ないが、（３）で触れた1.5倍判決では、５社を抽出した上で最終的に平均功績倍率として3.26倍を採用し、これは３倍を上回る結果となった。これは、製造業である原告の同業類似法人全体がその当時、「景気が良かった」といえるのだろう。 このように、係争段階にならなければ適正な功績倍率が不明である以上、そして納税者と課税庁の間には情報格差が存在している以上、実務上の慣行でもある「３倍」が問題となることはないと思われる。しかし、３倍超の功績倍率を採用すると、それ相応の理由が必要となるばかりか、課税庁へのチャレンジであるとの心証を抱かれる可能性もあるため、避けるべきである。 （了）
