《速報解説》 「従業員等に対して権利確定条件付き有償新株予約権を付与する取引に関する取扱い」等の公開草案が公表 ～有償ストック・オプションに関する会計処理の取扱いを明確化～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 平成29年５月10日、企業会計基準委員会は、「従業員等に対して権利確定条件付き有償新株予約権を付与する取引に関する取扱い（案）」（実務対応報告公開草案第52号。以下「公開草案」という）及び「払込資本を増加させる可能性のある部分を含む複合金融商品に関する会計処理（案）」（企業会計基準適用指針第17号の改正案）を公表し、意見募集を行っている。 これは、いわゆる有償ストック・オプションに関する会計処理の取扱いを明確化するものである。 公開草案どおりに実務対応報告が確定した場合には、有償ストック・オプションの付与について費用処理が行われることになるので、従来の実務に大きな影響を及ぼすものと思われる。 公開草案の脚注３では、本実務対応報告は、当該取引に関する法律的な解釈を示すことを目的とするものではなく、当該取引が、法的に有効であることを前提としていると記載されている。 第344回企業会計基準委員会（2016年９月９日）の「第90回実務対応専門委員会で聞かれた意見」として、日本監査役協会が公表している監査役監査実施要領における次の記載が紹介されており、会社法における報酬との整合性について検討すべきとの意見が出されていた。 （出所） 公益社団法人 日本監査役協会 監査法規委員会「監査役監査実施要領」（平成28年５月20日）の「Ⅳ－１ ストック・オプションの種類」57ページ 意見募集期間は平成29年７月10日までである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 公開草案の主な内容 公開草案の対象となる権利確定条件付き有償新株予約権を、「ストック・オプション等に関する会計基準」（企業会計基準第８号）２項（２）に定めるストック・オプションに該当するものとする（公開草案４項）。 １ 範囲 公開草案は、おおむね次の内容で発行される権利確定条件付き有償新株予約権を対象としている（公開草案２項）。 ２ 会計処理 主な会計処理は次のとおりである（公開草案５～８項）。 （１） 権利確定日以前の会計処理 （２） 権利確定日後の会計処理 （３） 権利確定日 権利確定日は、次のとおりとする（公開草案７項）。 ３ 開示 従業員等に対して権利確定条件付き有償新株予約権を付与する取引に関する注記は、ストック・オプション会計基準16項及びストック・オプション適用指針24項から35項に従って行う（公開草案９項）。 Ⅲ 適用時期等 本実務対応報告の適用にあたっては、本実務対応報告の公表日より前に従業員等に対して権利確定条件付き有償新株予約権を付与した取引に係る会計処理を遡及的に適用することが、企業間の比較可能性の向上に資すると考えられるため、遡及適用を原則としたとのことである（公開草案10項（１）、31項）。 Ⅳ 「払込資本を増加させる可能性のある部分を含む複合金融商品に関する会計処理（案）」 「払込資本を増加させる可能性のある部分を含む複合金融商品に関する会計処理（案）」では、当該適用範囲（２項）について、「本適用指針は、これに関連する新株予約権及び自己新株予約権の会計処理についても取り扱っている。ただし、新株予約権については、現金のみを対価として受け取り、付与されるものに限る。」と改正することを提案しており、「現金を対価として受け取り」の記載から「現金のみを対価として受け取り」と記載している。 （了）
《速報解説》 取引相場のない株式等の評価見直し含む 改正財産評価基本通達、パブコメを経て正式公表 ～経過措置なく原案通り、H29.1.1以後取得の財産評価より適用 Profession Journal編集部 平成29年度税制改正では大綱に類似業種比準方式の評価方法の見直し等が明記され、既報の通り３月１日付けで財産評価基本通達の一部改正案がパブリックコメントに付されていたが（意見募集は３月30日まで）、５月15日付けでこの改正通達及び改正を受けた評価明細書様式等が正式に公表された。 改正内容は原案通りで、平成29年１月１日以後に相続等により取得した財産の評価から適用される。 〇近年の経済状況に基づいた評価方法の見直し 今回の改正通達では取引相場のない株式等の評価のうち類似業種比準方式における３つの比準要素（配当金額、利益金額、簿価純資産価額）の比重割合を１：３：１から１：１：１としたほか、類似業種の株価について課税時期の属する月以前２年間の平均株価を選択可能とし、類似業種の比準要素の数値に連結決算を反映させることとするなど、近年の経済（株価）状況に基づいた見直しが行われている。 また会社規模の判定基準のうち大会社及び中会社の総資産価額、従業員数、直前期末以前１年間の取引金額についても、近年の上場会社の実態に合わせて見直されている。 その他、森林の主要樹種の立木の評価について適正化を図る見直しが行われた。 なお、改正通達公表に合わせて株式等の評価明細書の様式及び記載方法も変更され、改正内容と趣旨を説明した「「財産評価基本通達の一部改正について」通達等のあらましについて（情報）」も公表されている。 〇経過措置は設けられず 今回の改正内容は大綱及び改正案において「平成29年１月１日以後に相続、遺贈又は贈与により取得した財産の評価に適用する」ことが示されており遡及適用となるためケースによっては不利益を被る納税者も出ることから、経過措置が設けられるのか注目されていたが、経過措置は設けられず上記原案通りの適用となった。 この点に関し、改正案のパブリックコメントページに掲載された「意見募集結果」では、 といった意見が寄せられていたが、これらの意見に対し との国税庁の考え方が示されている。 （了）
《速報解説》 役員報酬に係る平成29年度税制改正に対応した 『インセンティブプラン導入の手引』が経産省から公表 ～昨年のＲＳ導入手引よりＱ＆Ａを大幅追加 Profession Journal編集部 日本再興戦略やコーポレートガバナンス・コードなど政府の方針として国際標準化が求められている役員報酬の多様化については、昨年度の譲渡制限付株式報酬の損金算入要件の明確化に続き、今年度においては次のように、より大幅な制度の見直しが行われ、多様な役員報酬の設計に対する税制上の取扱いが整備されたところだ。 上記の改正に伴い、昨年公表された『「攻めの経営」を促す役員報酬～新たな株式報酬（いわゆる「リストリクテッド・ストック」）の導入等の手引～』（以下、ＲＳ導入手引）の今年度改正版ともいえる『「攻めの経営」を促す役員報酬－企業の持続的成長のためのインセンティブプラン導入の手引－』（以下、手引）が、このほど経済産業省ホームページにて公表された。 手引の前半部分（Ⅰ 「攻めの経営」を促す役員報酬の概要）は本改正に至る経緯や概要などがまとめられており、後半部分（Ⅱ 株式報酬、業績連動報酬に関するＱ＆Ａ～平成28年度・平成29年度税制改正を踏まえて～）は次のとおり、全72問のＱ＆Ａで構成されている（Ｑ17～47（Ｑ36除く）はＲＳ導入手引掲載のＱ＆Ａをアップデートしたもの）。 本改正については大綱における記載から改正法令に至るまで、改正の全体像が見えづらいものであったが、例えばＱ２では株式交付信託のうち在任時交付型と退任時交付型で適用時期に差異がある点が示されており、またＱ59・Ｑ60では業績連動給与（改正前：利益連動給与）の算定指標の範囲として加えられた「株式の市場価格の状況を示す指標」「売上高の状況を示す指標」がそれぞれ具体例と共に説明されるなど、報酬の種類とその留意点が整理されており損金算入の可否も明記されていることから、有用な資料としてぜひ目を通しておきたい。 なお、今後内容が更新される可能性もあるため、実務で使用する際には改めてホームページで取扱いを確認する必要があろう。 【参考図】 （※） 手引Ｑ１より （了）
《速報解説》 特定資産の買換え特例、買換資産が土地等の場合に係る 改正通達パブコメが公表 ～プロジェクト大規模化に伴い建物等の建設期間が３年超となるケースに対応～ 税理士 内山 隆一 平成29年４月25日、「租税特別措置法関係通達（法人税編）の制定について」（法令解釈通達）ほか３件の一部改正（案）（特定の資産の買換え特例の場合の課税の特例の適用について）に対する意見公募が行われた（意見募集締切日は同年５月24日）。 この通達改正の背景、及び改正案の要旨は次のとおりである。 １ 現行制度の内容 租税特別措置法第65条の７（特定の資産の買換えの場合の課税の特例）（以下「本特例」という）は、同法に定める所定の譲渡資産を譲渡して、一定期間内に同法に定める買換資産を取得して、その買換資産を原則としてその取得日から１年以内に事業供用することを要件としている。 この場合、買換資産が土地等であり、その上に建物等を建設等する場合には、その建物等の事業供用日にその土地等についても事業供用したものすることとされている（措置法通達65の７（２）－２（１）イ）。 また、実際問題としては建物等の建設工事が長期間にわたることもあるため、そのような場合には、その建設等の着手日から３年以内に完成して事業供用することか確実であると認められる場合には、その建設等の着手日にその土地等を事業供用したものとすることとされている（措置法通達65の７（２）－２（１）イ括弧書）。 ２ 改正の背景及び改正案の要旨 近年においては、プロジェクト規模の非常に大きい開発も多く、建設等の着手日から完成までの期間が３年を超えるようなものも増えてきたこと、また、都市再開発法に基づく第１種市街地開発事業では、建物の建設等に係る事業の遂行が困難となるおそれがある場合には、都道府県知事が職権で事業を代行することを決定できる旨の規定がおかれていることから、仮に建設期間が３年を超えるようなものであっても確実に建設事業を継続できるようになっておりその建設等が確実に完了できると見込めることから、その建設期間が３年を超えたものについて本特例の適用を認めても課税上弊害はなく、より実情に即していると考えられる。 今回の改正では、建物等の建設は一般的には５年以内に完了することが多く、また、国税の更正の期間的制限を考慮すると建物等の建設期間については５年を限度にする必要があると考えられることから、建物等の建設期間が３年超５年以内で、その建物等の建設等に係る事業の継続が困難となるおそれがある場合には、国又は地方公共団体がその事業を代行することによりその事業の継続が確実であるものに限り、その建設等の着手日にその土地等を事業供用したものとし、本特例の適用を認めることとしている。 なお、この改正と併せて、買換資産を事業の用に供しない場合の取戻し課税（措置法通達65の７（３）－10）についても改正される。 また本特例に係る法人税申告書別表13（５）の様式改正案も公表されている。 ３ 適用開始時期 この通達改正の取扱いは、平成29年３月31日以後に終了する事業年度分の法人税について適用される予定となっている。 （了）
２０１７年５月１１日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.２１７を公開！ プロフェッションジャーナルのリーフレットは 全国のTAC校舎で配布しています！ －「イケプロが実践するPJの活用術」「第一線で活躍するプロフェッションからPJに寄せられた声」を掲載！－ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
monthly TAX views -No.52- 「法人税率引下げ競争はわが国に波及するのか？」 中央大学法科大学院教授 東京財団上席研究員 森信 茂樹 トランプ政権が４月26日、法人税率（連邦税）を35％から15％に引き下げることなどを内容とした減税案を公表した。引下げに伴う財源などは不明で、今後財政赤字の拡大を懸念する共和党（とりわけ右派）からの突っ込んだ議論が予想され、その前途は多難である。 一方わが国の新聞論調を見ると、「先進国で法人税率の引き下げ競争が始まる」というものが多い（例えば日経新聞４月28日朝刊）。 たしかに、BREXIT（EU離脱）に向け好調な英国メイ首相も４月21日、英国財界幹部らに、「法人税率を主要20ヶ国・地域（Ｇ20）の中で最も低い水準に引き下げたい」との意向を示している。 英国が現行の20％から法人税率をさらに引き下げれば、EU諸国からの企業誘致につながる可能性がある。前政権のオズボーン財務相は、EU離脱を前に、企業の英国への投資を維持するために法人税の15％への引下げを提案したことがあった。 では、このような法人税率引下げ競争は、米国、英国に始まり、わが国にも波及するのだろうか。 筆者の見方は、「EUではドイツ・フランスに波及する可能性はなきにしもあらずだが、わが国への波及の可能性はそれほど高くはない」というものである。 その理由は以下のとおりである。 ＊ ＊ ＊ 第１に、財源の問題である。アベノミクスの下でここ数年、「課税ベースを拡大して法人税率を引き下げる」歳入中立型の改革が継続的に行われてきた結果、わが国の法人税率は、20％台（16年度、29.74％）となった。国税の法人税率は23.4％（2018.4.1以後開始事業年度からは23.2％）である。 つまり税率引下げ財源として、課税ベースが拡大されてきた。 とりわけ、資本金１億円超の企業に適用される地方法人課税である外形標準課税の外形割合（付加価値割）は、04年度導入時の４分の１から16年度の８分の５へと拡大された。この結果、労働集約的な企業、あるいはROEの比較的低い企業の中には、一連の法人税改革の結果、負担が増加する企業が出ている。 外形標準課税のように所得を課税標準としない税制は、企業の所得拡大インセンティブを阻害するので、他の先進諸国でも縮小傾向にある。わが国だけが拡大することは、グローバル経済の中でわが国法人税制のガラパゴス化（国際標準からのかい離）を進めることとなった。 そこで経済団体は、「課税ベースを拡大しつつ税率を引き下げる」法人税改革を、平成29年度税制改正要望から落としたというのが現状である。 つまり、これ以上税率を引き下げることになると、外形割合のさらなる拡充が行われることになり、ますますガラパゴス化が進み、企業のインセンティブに悪影響を及ぼすことになるので、税率引下げを要望しない、というのが経済界の現状である。 第２に、消費税増税との関係である。消費増税を国民にお願いしているときに、法人税減税は税収中立でしか行えない、これが財務省だけでなく安倍政権の立場でもある。 ＊ ＊ ＊ 一方で、税率引下げにこだわらないという考え方はプラスも生み出した。 平成29年度改正に税率引下げ要望がなかったことは、税務当局に法人税本法を見直す時間的余裕を与えることになり、スピンオフ税制の導入や研究開発税制のAIへの活用拡大が実現したのである。 経済活性化という観点からは、税率引下げより、組織再編税制などの充実の方がはるかに意義がある。わが国経済界も本音ではそう考えているのではなかろうか。 ＊ ＊ ＊ このように、米国のトランプ税制改革で法人税率が大幅に引き下げられたとしても、わが国が安易に税率引下げ競争に乗る可能性は少ないと思われる。 重要なことは、BEPSの議長国として立派な報告書を取りまとめたわが国が、1998年のOECD合意「有害な税の競争」のプロジェクトのリニューアルを提言・主導することではないか。 （了）
平成29年度税制改正における 『組織再編税制』改正事項の確認 【第４回】 公認会計士 佐藤 信祐 ４ 支配関係継続要件の見直し 平成29年度税制改正では、支配関係継続要件が見直されている。すなわち、税制適格要件には、①100％グループ内の組織再編、②50％超100％未満グループ内の組織再編、③共同事業を行うための組織再編についてそれぞれ規定されている。 このうち、①②は、合併、分割、現物出資、株式交換等及び株式移転のいずれにおいても、組織再編の直前に完全支配関係（100％の資本関係）又は支配関係（50％超の資本関係）があり、組織再編後に当該完全支配関係又は支配関係が継続することが見込まれているかどうかにより判定を行う（法令４の３）。 したがって、改正前法人税法では、分割型分割を行った後に、支配株主が分割法人株式を譲渡することが見込まれている場合には、100％グループ内の分割型分割、50％超100％未満グループ内の分割型分割を満たすことができなかった。この継続見込みについて、本稿では、「支配関係継続要件」と表記することとする。 平成29年度与党税制改正大綱では、「企業グループ内の分割型分割に係る適格要件のうち関係継続要件について、支配法人と分割承継法人との間の関係（現行：支配法人と分割法人及び分割承継法人との間の関係）が継続することが見込まれていることとする。」と記載されていた。そして、実際の法人税法施行令を見てみると、支配株主が法人である場合だけでなく、個人である場合についても、本改正の適用対象になることが明らかにされている（法令４の３⑥二イ・ハ（１）・⑦二、４の２）。 そのため、分割型分割を行った後に、支配株主が分割法人株式を譲渡したとしても、支配関係継続要件を満たすことができると考えられる。 このような改正は、分割型分割を行った場合のみに適用されるため、他の組織再編成には影響を与えない。 なお、【第１回】で解説したように、スピンオフ税制の導入により、「単独新設分社型分割の後にその交付を受けた分割承継法人株式を分配する上記②ロの現物分配を行うことが見込まれている場合には、その単独新設分社型分割に係る適格要件のうち関係継続要件について、その現物分配の直前の時までの関係により判定することとする。（平成29年度与党税制改正大綱70頁より抜粋）」とされたため、改正法人税法施行令が公表される前は、分社型分割を行った場合の支配関係継続要件をどのように解するべきかに興味を持っていた。 この点については、分社型分割＋支配株主に対する株式譲渡であれば、平成29年度税制改正の影響を受けないため、分割法人株式の譲渡が見込まれている場合には、非適格分社型分割として取り扱われることになる。 【分社型分割後の株式譲渡】 次に、株式譲渡ではなく、現物分配により株主に分配した場合であるが、分割の日に現物分配が行われるものは、分割型分割として処理されるため（法法２十二の九）、ここでは、分割後、一定期間を経過してから現物分配を行う事案を想定する。 この点につき、法人税法施行令４条の３第６項１号ハでは、「法第２条第12号の15の２に規定する完全子法人とする適格株式分配を行うことが見込まれている場合」と規定されていることから、現物分配が適格株式分配に該当するのであれば、分社型分割も適格分社型分割に該当することになる。しかし、適格株式分配に該当するためには、【第１回】で解説したように、支配株主が存在しないことが要件の１つとされている。したがって、ほとんどのケースでは、分社型分割＋現物分配を行ったとしても、非適格分社型分割として処理されることになろう。 ただし、分社型分割＋現物分配を行ってしまうと、実質的に分割型分割であるとして、法人税法132条の２に規定されている包括的租税回避防止規定が適用される事案もあり得るため、分社型分割＋株式譲渡の手法を採用した方が法的安定性は高いと思われる。 このように、会社分割後に、分割法人株式を譲渡する事案では、適格分割型分割として処理する手法と、非適格分社型分割として処理する手法の２つを選ぶことができるため、M&Aストラクチャーの選択肢が増えたということが言える。 ５ 株式継続保有要件の見直し 共同事業を営むための株式継続保有要件についても大幅に見直され、まず、「その株主等の数が50人以上である場合」を「他の者との間に当該他の者による支配関係がない場合」と改められた。すなわち、他の者による支配関係がない場合には、株式継続保有要件を満たす必要がないということが言える。 そして、株式継続保有要件の具体的な内容として、「合併により交付される合併法人株式（議決権のないものを除く。）のうち支配株主（支配株主の子会社を含む。以下同じ。）に交付されるものの全部が支配株主により継続して保有されることが見込まれていること」とされた。すなわち、支配株主に対してのみ株式継続保有要件が課され、それ以外の株主に対しては株式継続保有要件が課されないこととされた。 ただし、２点のみ疑問に思うことがある。 １つは、「直接又は間接に継続して保有されること」と規定せず、「継続して保有されること」と規定した点である。しかし、条文上は、「支配株主により継続して保有されること」としており、「支配株主」の文言には、親族や子会社を含まれていることから、親族や子会社に対する譲渡を行ったとしても、株式継続保有要件に抵触しないと解する余地もある。 もう１つは、議決権のないものについては、株式継続保有要件を課さなかったという点である。合併により交付する合併法人株式のすべてが議決権のない株式であれば、そもそも１株も継続保有していないことから、株式継続保有要件を満たすことができないと解するべきであろう。これに対し、議決権のある株式30株、議決権のない株式70株が交付される場合には、議決権のある株式30株のみを継続して保有することが見込まれていれば良いことになる。 このような、一部の株式を譲渡したとしても、株式継続保有要件に抵触しないようにするために、議決権のない株式を交付する行為について、包括的租税回避防止規定が適用される余地があるかどうかは、事案に応じて、慎重に検討する必要があろう。 （次号（5/18）に続く）
特定居住用財産の買換え特例［一問一答］ 【第13回】 「買換資産を居住の用に供する期限」 －居住の用に供する期限－ 税理士 大久保 昭佳 Ｑ Ｘは、昨年９月に居住用財産（所有期間が10年超で居住期間は10年以上）を売却し、同年12月に居住用の家屋とその敷地を取得しましたが、現在まで居住の用に供していません。 この場合、いつまでに居住の用に供すれば「特定の居住用財産の買換えの特例（措法36の２）」の適用を受けることができるでしょうか。 Ａ 譲渡の年に買換資産の家屋と敷地を取得していますから、その譲渡の年の翌年12月31日（本年12月31日）までに居住の用に供すれば、「買換えの特例」の適用を受けることができます。 ●○●○解説○●○● 買換資産の取得の日に応じ、次に掲げる日までに居住の用に供すれば、「買換えの特例」の適用を受けることができます（措法36の２①②）。 したがって、本事例の場合は、譲渡の年に買換資産を取得していますので、上記の②に該当し、譲渡の年の翌年12月31日（本年12月31日）までに居住の用に供すれば、「買換えの特例」の適用を受けることができることとなります。 （了）
理由付記の不備をめぐる事例研究 【第22回】 「雑収入（預り金）」 ～従業員からの預り金に係る雑収入計上が漏れていると判断した理由は？～ 千葉商科大学商経学部講師 泉 絢也 今回は、青色申告法人X社に対して行われた「従業員からの預り金に係る雑収入計上漏れ」に係る法人税更正処分の理由付記の十分性が争われた国税不服審判所平成26年２月21日裁決（裁決事例集94号１頁。以下「本裁決」という）を素材とする。 １ 更正通知書に記載された更正の理由（本件理由付記） （注） 本件理由付記は、素材とした本裁決の裁決文から読み取ることができる理由付記の一部を筆者が加工して作成したものである。 ２ 本件理由付記から読み取ることができる関係図 ３ 本裁決の判断 本裁決は、大要次のとおり、本件理由付記には、所得加算の内容、その判断の根拠、雑収入計上漏れの具体的態様等及び資料としての本件覚書が摘示されていることから、理由付記に不備はないと判断した。 （１） 理由付記の趣旨目的と記載の程度 （２） 理由付記の十分性 ４ 検討 （１） 求められる理由付記の程度 本件更正処分は、X社がJ課長から受領した預り金（差入れ金）のうち返金を要しないこととなった30万円について、課税庁が雑収入に計上すべきであるとするものである。したがって、X社が、その帳簿上、雑収入として計上していないことの否認という広い意味において、X社の帳簿書類の記載自体を否認して更正する場合に該当するものと考える（本裁決においては、X社はJ課長から受領した預り金に関して、帳簿書類への記録を行ったとの事実はないと認定されている。もっとも、覚書自体が帳簿書類の一種ではある）。 したがって、理由付記の程度としては、 ことになる（最高裁昭和60年４月23日第三小法廷判決・民集39巻３号850頁等参照）。 （２） 理由付記の十分性 次のとおり、本件理由付記は、法の求める理由付記として十分なものであると考える。 ア 信憑力のある資料の摘示の有無 本件理由付記は、X社がJ課長から受領した預り金のうち30万円について、X社は、その帳簿上、雑収入に計上していないが、これを雑収入に計上しなければならないものとする本件更正処分を行うに当たり、単に更正に係る勘定科目とその金額を示すだけではなく、その根拠として、X社とJ課長との間で取り交わした覚書が存在すること及びそこには平成17年９月27日にJ課長がX社に対し発生させた事業上の損失を補填させるための弁償金として、上記30万円については返金しない旨が記載されていることを摘示している。 したがって、本件理由付記は、単に更正に係る勘定科目とその金額を示すだけではなく、更正処分の根拠を帳簿書類の記載以上に信憑力のある資料を摘示することによって具体的に明示していると評価し得る。 イ 理由付記の趣旨目的との適合性 本件理由付記は、本件更正処分の理由として、X社とJ課長との間で取り交わした覚書が存在すること、そこには平成17年９月27日にJ課長がX社に対し発生させた事業上の損失を補填させるための弁償金として、X社がJ課長から差入れを受けた金額のうち30万円については返金しない旨が記載されていること及びX社は当該30万円を雑収入として計上していないことを記載している。 当該30万円の収益該当性又は収益計上時期に関して、根拠条文の記載はないものの、X社がJ課長から差入れを受けた金額のうち30万円については返金しない旨が記載されていることからすれば、本件更正処分は、返金しないことの確定をもって、上記30万円を当事業年度の収益に計上すべきであると判断していることを読み取ることができる（関係法令としての法人税法22条２項又は４項については本連載【第20回】参照）。 そうすると、本件理由付記は、更正処分に係る法律上及び事実上の根拠を示すものであって、結論に至る判断過程並びに判断の前提となる事実及びその証拠資料を記載するものであるといえる。したがって、本件理由付記は、更正処分庁の判断の慎重、合理性を担保してその恣意を抑制するとともに、更正の理由を相手方に知らせて不服申立ての便宜を与えるという理由付記の趣旨目的に適うものであり、法の求める理由付記として十分なものであると考える。 なお、参考として、本裁決は次のような判断も示している。 「課税要件に該当する事実の存否の問題」と「理由付記という課税手続の問題」は次元が異なるものであり、原則論としては妥当な判断である。 （３） 異なる視点 本裁決は、覚書には次のとおり記載されていることを明らかにしている。 この覚書の意味するところは、その文面上からは必ずしも判然としないが、本裁決は、種々の証拠や事情を勘案した上で、X社がJ課長に対して預り金のうち30万円を返金しないこととしたと認めることはできず、課税庁が主張するように当該事業年度において30万円の雑収入計上漏れがあったと認定することはできないとして、課税処分を取り消す判断をしている。 ところで、上記（１）③において示した「帳簿書類の記載以上に信憑力のある資料の摘示」とは、厳密にいえば、【１】「資料の摘示」という形式的な要素と、【２】当該資料が「更正処分の根拠となるもの」であり、かつ、当該青色申告者の「帳簿書類の記載以上に信憑力があるもの」であるという実質的な要素の２つから成る。 このことを踏まえると、確かに、上記覚書の文面を見る限りでは、そこから上記30万円がX社の雑収入になるという結論を直截的に導くことは難しいように思われることから、上記覚書は、本件更正処分との関係において直ちに「本件更正処分の根拠となる」資料であるとはいい難いのではないかという疑問が生じる。 また、上記覚書が仮に「本件更正処分の根拠となる」資料であるといえたとしても、雑収入に計上していないという意味での帳簿の記載との関係において、「帳簿書類の記載以上に信憑力のある」資料であるとはいえないのではないか、という疑問も生じる。 この点、審査請求における課税庁の主張を見ると、課税庁は、調査担当者が作成したJ課長に対する質問てん末書（J課長の応答内容として、上記30万円について、J課長がX社から現金の返金を受けたのではなく、J課長が顧客に交付した交際費30万円が無駄になってしまった責任として、X社への預け金から補てんすることになった旨記載されているもの）を根拠として、更正処分を行ったことがわかる。 この主張に着目すると、更正処分の根拠として、上記質問てん末書に記載されているJ課長の応答内容を示した上で、上記覚書の意味内容についての課税庁の理解を理由付記に示すべきであったと考える。 このように、素材とした本裁決において示されている事情をも考慮すると、本件理由付記は、更正処分の根拠として帳簿書類の記載以上に信憑力のある資料を摘示していない、あるいは、課税庁の判断過程の重要な部分を省略して記載するものであり、更正処分庁の判断の慎重、合理性を担保してその恣意を抑制するとともに、更正の理由を相手方に知らせて不服申立ての便宜を与えるという理由付記の趣旨目的に適うものではないという評価も成り立つ余地が出てくる。 （４） 更なる議論 ～覚書の作成年月日の記載がないことが与える影響～ 本件理由付記には覚書の作成年月日の記載がない。このことが、理由付記の十分性にどのような影響を与えるであろうか。 この点、上述のとおり、本件理由付記には覚書の作成者や内容が具体的に記載されているから、特段の事情のない限り、どの覚書のことを指しているのか、その特定は容易であると考える。そして、覚書の当事者であるX社に関していえば、このことはよりいっそう当てはまる。このような事情を考慮すると、覚書の作成年月日の記載がないことのみをもって、本件理由付記は理由付記の趣旨目的に適うものであるという上記評価を覆すことは妥当でないという見解が成り立つ。 このような見解に対しては、理由付記は、更正通知書の記載自体において法が求める程度に記載されていることを要し、その理由を納税義務者が推知できると否とに関わりのない問題であるはずではないか（最高裁昭和38年12月27日第二小法廷判決・民集17巻12号1871頁）という反論があり得る。 これに対しては、「あくまで理由付記の文面の枠内において」という留保は付くものの、理由付記の十分性を判断するに当たっては、①理由付記の文言のみならず、その文面から推知可能な内容も判断の対象とすべきであること、及び、②このような推知の場面では課税処分を受ける納税者自身が最もよく知悉しているという事情を考慮すべきであること、という再度の反論の余地がある。 なお、この点に関して、本裁決は次のとおり判断している。 ＊ ＊ ＊ 次回は、「立退料の雑収入計上漏れ」に係る法人税更正処分の理由付記の事例を取り上げる。 （了）
～税務争訟における判断の分水嶺～ 課税庁（審理室・訟務官室）の判決情報等掲載事例から 【第14回】 「法人税法上の土地の時価が問題となり原処分の時価が否定された事例」 税理士 佐藤 善恵 （※） （ ）内の青色文字は、略称設定であり、以下その略称を使用する。 〔概要等〕 本件は、法人（原告）がその代表者から土地（本件各土地）の死因贈与を受けたことに関して、それに伴う受贈益がいくらなのかが問題となった事例である。 争点は、本件事業年度の益金の額に算入されるべき本件受贈益の額であり、具体的には、本件受贈益の額とされるべき本件各土地の課税時期（平成14年１月27日）における時価額の合計が、原処分について最終的に認定された５億6,408万2,311円又はこれを超えるか否かである。 〔当事者の主張〕 ▷ 原処分庁 取引事例比較法による評価額が合理的である。 本件各土地はいずれも更地であるから、主として建物又は建物及びその敷地の価格を算定するのに有効な原価法や、主として賃貸用不動産等の価格を求めるのに有効な収益還元法よりも、取引事例比較法の手法を採用することがより適切な時価額の評価手法である。 また、不動産鑑定士（丁）による不動産鑑定評価額からも、その評価額の合理性が裏付けられる。 ▷ 原告納税者 相続税評価額を0.8で除した価額（相続税評価還元法）が公示価格の近似値であり、時価として合理的である。 〔裁判所の判断〕 裁判では、「取引事例比較法」、「相続税評価還元法」及び「鑑定評価額」について当事者双方がそれぞれ価額を主張する展開となった。 裁判所は、要旨次のような理由から、課税庁の取引事例比較法による時価の算定結果は、その信用性に疑問があると結論づけた。 結局、裁判所は自ら、不動産鑑定士（丙）に鑑定評価を依頼して、その評価手法が不動産鑑定評価基準に沿ったものであり合理性があるとして、その価額を時価とする判断を下した。 〔判断の分水嶺〕 本件の判断の分水嶺は、まずは、課税庁の取引事例比較法の算定方法について合理性が認められずに原処分の前提となった時価が否定されたことである。そして、裁判所はその上で、丙鑑定（裁判所が命じたもの）の評価過程を検討してその評価額を時価と認めた。 なお、課税庁の丁鑑定について裁判所は、 ともしている。 〔本判決が示唆するもの〕 当然ながら鑑定評価であれば無条件に「時価」と認められるわけではないことを確認しておきたい。そして、本判決は、特段の事情の存する場合は別論として、不動産鑑定評価基準に従うことが法人税法22条４項の趣旨に沿うものというべき、という一つの考え方を示している。この考え方は、広く一般化できる基準とまではいえないだろうが、実務上の一つの指針といえよう。 （了）
