《速報解説》 JICPA、四半期開示見直しに伴う監査人レビューに係る意見書を受け 「財務諸表のレビュー業務」及びそのＱ＆Ａを改正 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2024年４月18日付で（ホームページ掲載日は2024年４月24日）、日本公認会計士協会は、「保証業務実務指針2400「財務諸表のレビュー業務」及び保証業務実務指針2400実務ガイダンス第１号「財務諸表のレビュー業務に係るＱ＆Ａ（実務ガイダンス）」の改正」を公表した。 これにより、2024年２月21日から意見募集されていた公開草案が確定することになる。「公開草案に対するコメントの概要及び対応」も公表されている。 これは、「四半期レビュー基準の期中レビュー基準への改訂に係る意見書」及び「監査に関する品質管理基準の改訂に係る意見書」（2024年３月12日、企業会計審議会）を受けたものである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な改正内容 主な改正内容は次のとおりである。 Ⅲ 適用時期等 2024年４月１日以後開始する期中財務諸表に係る会計期間の期中財務諸表に対するレビュー及び2024年４月１日以後開始する事業年度に係るレビューから適用する。 （了）
《速報解説》 会計士協会が「財務報告に係る内部統制の監査」の改正を確定し、 報酬関連情報の開示の記載例を追加 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2024年４月18日付で（ホームページ掲載日は2024年４月23日）、日本公認会計士協会は、「財務報告内部統制監査基準報告書第１号「財務報告に係る内部統制の監査」の改正」を公表した。 これにより、2024年３月19日から意見募集されていた公開草案が確定することになる。公開草案に対して特段の意見は寄せられなかったとのことである。 これは、報酬関連情報（監査報酬、非監査報酬及び報酬依存度）の開示の記載例を追加するものである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な改正内容 財務報告内部統制監査基準報告書第１号の「付録３ 一体型内部統制監査報告書の文例」において、「報酬関連情報」の記載例が追加されている。 具体的な文例は公開草案をお読みいただきたい。 Ⅲ 適用時期等 2023年４月１日以後開始する連結会計年度及び事業年度に係る内部統制監査から適用する。 ただし、倫理規則（2022年７月25日変更）と併せて2023年４月１日以後終了する連結会計年度及び事業年度に係る内部統制監査から早期適用することを妨げない。 （了）
２０２４年４月２５日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.５６６を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
谷口教授と学ぶ 税法基本判例 【第37回】 「特別の更正の請求規定の解釈適用における「やむを得ない理由」の意義と機能」 －通謀虚偽遺産分割「更正の請求」事件・最判平成15年４月25日訟月50巻７号2221頁－ 大阪学院大学法学部教授 谷口 勢津夫 Ⅰ はじめに 前回は、通常の更正の請求（税通23条１項）の許容性を錯誤に基づく概算経費選択の場合について検討したが、今回は、特別の更正の請求（同条２項）の許容性をその一場合（同項１号）について検討する。 今回取り上げる判例は最判平成15年４月25日訟月50巻７号2221頁（以下「本判決」という）である。その事案は次のようなものである。すなわち、相続人の一人Ｘ（原告・被控訴人・上告人）は遺産分割協議（以下「本件遺産分割協議」という）に基づき相続税の申告（以下「本件申告」という）をしたが、その後に、他の相続人ら（Ｘを含め以下「本件相続人ら」という）がＸに対して提起した本件遺産分割協議の無効確認請求訴訟（以下「別件訴訟」という）において、本件相続人らは、Ｘの主導の下に、配偶者に対する相続税額軽減規定の適用による利益を最大限享受するために、通謀の上、仮装の合意として本件遺産分割協議を成立させた、との認定に基づき本件遺産分割協議の無効を確認する判決が確定した。Ｘは、これを受けて本件申告について国税通則法23条２項１号の規定に基づき更正の請求を行ったところ、所轄税務署長Ｙ（被告・控訴人・被上告人）が更正をすべき理由がない旨の通知処分をしたため、その取消しを求めて出訴した。 本判決は次のとおり判示して（下線筆者）Ｘの上告を棄却した。 本判決については、上記の判示のうち「法23条１項所定の期間内に更正の請求をしなかったことにつきやむを得ない理由がある」という部分が「条文にはない要件」あるいは「黙示の要件」を示したものであるとの理解を述べる評釈等が多い（例えば、下記の①高橋祐介「判批」税法学550号（2003年）127頁、131－132頁、②岡村忠生「判批」判例評論551号（2005年）２頁、３頁。下線筆者）。 以下では、まず、国税通則法上の特別の更正の請求に係る「やむを得ない理由」の意義を確認し（Ⅱ）、その後、本判決が説示した「やむを得ない理由」の意義と機能について検討することにする（Ⅲ）。 Ⅱ 特別の更正の請求に係る「やむを得ない理由」の２種類の意義 国税通則法23条によれば、納税者は、法定申告期限から原則として５年以内に、納税申告書に係る課税標準等又は税額等の記載の中に、一定の過誤（同条１項１号～３号）が存在すること（過誤要件の充足）に気がついた場合、その５年以内の期間において更正の請求をすることができる（同条１項。通常の更正の請求）。これに対して、法定申告期限から原則として５年を経過した日以後に、納税申告書又は決定通知書に係る課税標準等又は税額等の記載の中に、上記の一定の過誤が存在すること（過誤要件の充足）に気がついた場合、一定のいわゆる後発的理由が発生したときは、その後の所定の期間において更正の請求をすることができる（同条２項。特別の更正の請求）。 特別の更正の請求に係るいわゆる後発的理由について、国税通則法23条２項３号は「やむを得ない理由」という文言を用いて規定している。ここでいう「やむを得ない理由」は、申告、更正又は決定に係る課税標準等又は税額等の計算と一定の関連性を有する事実（以下「実体法関連事実」という）で、国税通則法施行令６条１項各号で定められたものを意味する。すなわち、それは、実体法関連事実を内容とする「やむを得ない理由」といってもよかろう（以下「やむを得ない理由（実体法関連事実）」という）。国税通則法施行令はこれを規定するに当たって「やむを得ない事情」という文言を重ねて使用することもある（６条１項２号、３号参照）。 これに対して、本判決は、前述のとおり、「法23条１項所定の期間内に更正の請求をしなかった」という手続法上の事実について「やむを得ない理由」を問題にしている。すなわち、それは、更正の請求という納税義務の確定手続の一環として手続法上観念される「やむを得ない理由」といってもよかろう（以下「やむを得ない理由（手続法上の事実）」という）。 このように、特別の更正の請求に係る「やむを得ない理由」については２種類の意義を区別することができるように思われるが、それぞれの意義の「やむを得ない理由」を要求する趣旨・目的はどのようなものであろうか。まず、特別の更正の請求の導入の経緯・趣旨等からみておこう。 税制調査会「国税通則法の制定に関する答申（税制調査会第二次答申）」（昭和36年７月）９頁は「申告内容の変更」について次のとおり提言した（以下「昭和36年答申」という。下線筆者）。 特別の更正の請求は、この答申でもその導入が提言されていたが、この答申を受けて制定された国税通則法では導入されなかったものの、その後、税制調査会「税制簡素化についての第三次答申」（昭和43年７月）53－54頁（同月の「長期税制のあり方についての答申」及び「土地税制のあり方についての答申」との合本の頁）は「更正の請求の期限」について次のとおり提言した（以下「昭和43年答申」という。下線筆者）。 以上のように、昭和36年答申も昭和43年答申も特別の更正の請求制度の内容説明に関して後発的理由として実体法関連事実を個別に提示してはいるがそれらを「やむを得ない理由」という概念で包括してはいないのに対して、昭和43年答申は特別の更正の請求制度の趣旨・目的に関して「正当な事由」という表現で「やむを得ない理由（手続法上の事実）」に言及していると解される。 Ⅲ 特別の更正の請求規定の解釈適用と「やむを得ない理由」 １ 裁判例の２つの傾向 ところで、国税通則法23条２項１号の解釈適用に関する裁判所の判断には、従来、大きく分けて２つの傾向がみられたように思われる。 １つは、国税通則法23条２項の趣旨に照らして同項１号にいう「判決」について納税者の帰責事由ないし帰責性を問題にし、もって「真正判決要件」（神山弘行「判批」ジュリスト1266号（2004年）208頁、209頁）ともいうべき不文の要件を追加的に要求することによって、「判決」の意義を限定的に解釈する傾向である。 そのような傾向に属する裁判例は、次のとおり判示して（下線筆者）いわゆる馴合訴訟による判決の「判決」該当性を否定した東京高判平成10年７月15日訟月45巻４号774頁のほか、いくつかみられる（仙台地判昭和51年10月18日訟月22巻12号2870頁、名古屋地判平成２年２月28日訟月36巻８号1554頁、上記東京高判の原審・横浜地判平成９年11月19日訟月45巻４号789頁、神戸地判平成14年２月21日訟月49巻５号1623頁等）。 本判決の原原審・熊本地判平成12年３月22日税資246号1333頁・裁判所ウェブサイトも、結論として「判決」該当性を肯定した点は別にして、次のとおり判示している（下線筆者）ことから、前記の傾向に属する裁判例とみることができる。 これに対して、もう１つの傾向は、国税通則法23条２項各号の適用に当たって、申告時における納税者の帰責性を問題にし、「善意無過失要件」（神山・前掲「判批」209頁）ともいうべき不文の要件を追加的に要求することによって、その適用範囲を制限する傾向である。本判決の原審・福岡高判平成13年４月12日訟月50巻７号2228頁は次のとおり判示しているが（下線筆者）、これもこの傾向に属する裁判例であると考えられる（前掲横浜地判は「形式的には、同条２項の事由に該当するようにみえる場合」についてこの要件を追加的に要求している）。 以上のように、国税通則法23条２項１号の解釈適用に関する裁判例には２つの異なる傾向を見出すことができるように思われるが、ただ、いずれも出発点において同項の趣旨を説示するに当たって納税者の帰責事由ないし帰責性を問題にしている。このことは、従来の裁判例が「やむを得ない理由」という概念を用いないものの、その意味内容を納税者の帰責事由・帰責性の不存在として理解した上で、上記規定の趣旨を説示したものと解される。つまり、その趣旨の説示は、昭和43年答申が特別の更正の請求制度の趣旨を「期限内に権利が主張できなかつたことについて正当な事由があると認められる場合の納税者の立場を保護する」ことに認めたことを踏まえて、帰責事由・帰責性のない納税者が保護に値するものとして同制度の対象となるという理解に基づく説示であると解されるのである。 ただ、従来の裁判例が国税通則法23条２項１号の解釈適用について、判断の出発点を同じくしながら、結論に至る論理構成の点で異なる傾向を示したのは、「やむを得ない理由」の意義の捉え方を異にするからであると解される。すなわち、「やむを得ない理由」の意義について、前者の傾向の裁判例は「やむを得ない理由（実体法関連事実）」として捉え、後者の傾向の裁判例は「やむを得ない理由（手続法上の事実）」として捉えていると解されるのである。 ２ 本判決の立場 本判決は、「やむを得ない理由（手続法上の事実）」を問題にしている点では、従来の裁判例にみられた以上の２つの傾向のうち後者の傾向に沿ったものとみてよかろうが、ただ、「法23条１項所定の期間内に更正の請求をしなかったことにつきやむを得ない理由があるとはいえない」と判示して同項１号の適用を否定したことからすると、昭和43年答申にいう「正当な事由」を、納税者の帰責事由・帰責性の不存在の観点から善意無過失要件としてより具体的に要件化するのではなく、「やむを得ない理由」と言い換えるにとどめた点で、後者の傾向と一線を画するものと解するのが相当である。 本判決をこのように理解する前提には、本判決は国税通則法23条２項１号の解釈適用に当たって「やむを得ない理由」を「条文にはない要件」ないし「黙示の要件」として捉えるもの（Ⅰ参照）ではなく、昭和43年答申で示された立法趣旨に照らして事案ごとに認定事実を評価することを可能にするためにその立法趣旨を確認したものであるという理解がある（拙著『税法基本講義〔第７版〕』（弘文堂・2021年）【135】も参照）。本判決は、まさにその立法趣旨に照らして、「上告人は、自らの主導の下に、通謀虚偽表示により本件遺産分割協議が成立した外形を作出し、これに基づいて本件申告を行った後、本件遺産分割協議の無効を確認する判決が確定したとして更正の請求をした」という原審の認定事実に対して、「上告人が、法23条１項所定の期間内に更正の請求をしなかったことにつきやむを得ない理由があるとはいえない」という評価をした上で、本件において国税通則法23条２項１号の適用を否定したと考えられるのである。これこそが同規定の解釈適用における「やむを得ない理由」の機能である。 本判決はその意味で「事例判決」（森冨義明「判批」判タ1154号（2004年）246頁、247頁）ではあるが、本判決の上記のような立場はその後の裁判例においても踏襲されているように思われる。例えば、高松高判平成23年３月４日訟月58巻１号216頁は、本件とは異なる事案（いわば「準」馴合訴訟事件）であることから本判決を参照はしていないが、次のとおり「やむを得ない理由」に関する「特段の事情」の有無を判断したものである（下線筆者）。 Ⅳ おわりに 以上でみてきたように、本判決については、従来の裁判例の傾向の延長線上で、「やむを得ない理由」を「条文にはない要件」あるいは「黙示の要件」として追加的に要求したものと理解する見解（Ⅰ参照）があり、中にはその要求を租税法律主義の観点から妥当でないとする見解（高橋・前掲「判批」135頁、148頁等参照）もある。これに対して、筆者は、本判決にいう「やむを得ない理由」を、立法趣旨（昭和43年答申）にいう「正当な事由」をこれに言い換えて、確認したものとして理解した上で、本判決はその立法趣旨に照らして認定事実に対する法的評価を行い、国税通則法23条２項１号の適用について判断したものであるという理解を示した。 本判決に関する筆者のこのような理解は、特別の更正の請求制度の立法趣旨が正式の租税立法過程の中で昭和43年答申により明確に示されており、それによって同制度に関する租税立法者の説明責任が十分に尽くされているとの認識に基づくものである（租税立法者の説明責任については前掲拙著【33】等参照）。筆者はわが国の租税立法について「立法の質が良い」とは言い難いと考えるところであるが（拙稿「租税法律主義の課題と展望」税研226号（2022年）39頁、40頁参照）、特別の更正の請求制度については例外的に「立法の質が良い」とみてよかろう。このような理解によれば、本判決は租税法律主義の要請を民主主義の観点からも立法の明確性の観点からも十分に満たしているといえよう。 （了）
「税理士損害賠償請求」 頻出事例に見る 原因・予防策のポイント 【事例133（贈与税）】 税理士 齋藤 和助 《基礎知識》 ◆直系尊属から住宅取得等資金の贈与を受けた場合の贈与税の非課税（措法70の２） 平成27年１月１日から令和８年12月31日までの間に、直系尊属から一定の住宅用家屋の新築又は取得等のための金銭の贈与を受け、贈与年の翌年３月15日までに住宅用家屋の新築又は取得等をして同日までに居住の用に供し、又はその後遅滞なく居住の用に供することが確実であると見込まれる場合で、同年12月31日までに居住の用に供し、一定要件を満たす場合には、贈与を受けた金銭のうち以下の金額までは贈与税が非課税となる。 なお、この特例の適用を受けるためには、一定の書類を添付した期限内申告書の提出が必要であり、贈与を受けた年の合計所得金額が2,000万円以下でなければならない。 ◆合計所得金額 次の①と②の合計額に、退職所得金額、山林所得金額を加算した金額。 （注） 申告分離課税の所得がある場合には、それらの所得金額（長（短）期譲渡所得については特別控除前の金額）の合計額を加算した金額 ◆相続開始前７年以内に贈与があった場合の相続税額（相法19） 相続又は遺贈により財産を取得した者が相続開始前７年以内に被相続人から暦年課税贈与により財産を取得した場合には、その取得財産の価額のうち一定の金額を相続税の課税価格に加算する。 ◆加算しない贈与財産の範囲 被相続人から生前に贈与された財産であっても、次の財産については加算しない。 贈与税の配偶者控除の特例の適用を受けている又は受けようとする財産のうちその配偶者控除額に相当する金額 直系尊属から贈与を受けた住宅取得等資金のうち非課税の適用を受けた金額 直系尊属から一括贈与を受けた教育資金のうち非課税の適用を受けた金額（贈与者死亡時の残額のうち一定のものを除く） 直系尊属から一括贈与を受けた結婚・子育て資金のうち非課税の適用を受けた金額（贈与者死亡時の残額を除く） （了）
固定資産をめぐる判例・裁決例概説 【第36回】 「１月１日に売却した家屋のその年の固定資産税等の納税義務者は売主であるとされた事例」 税理士 菅野 真美 ▷誰に固定資産税は課税されるのか 固定資産税は、賦課期日である毎年１月１日に固定資産の所有者に対して課する制度である（地方税法343①、359）。この場合の所有者は、土地又は家屋については、登記簿又は土地補充課税台帳若しくは家屋補充課税台帳に所有者として登記又は登録がされている者（地方税法343②）である。 したがって、賦課期日現在において上記の登記簿等に所有者として登記等されている者は、賦課期日前に当該不動産を他に譲渡しており、所有権を有しない場合も固定資産税が課されることとなる（※１）。 （※１） 金子宏『租税法（第24版）』（弘文堂、2021年）777頁 これは、固定資産税を賦課徴収する市町村にとって、真実の所有者を調査して賦課徴収することが煩雑であるから、事務の合理化の観点からも一律な方法で課税する仕組みにしたのではないかと考えられるが、この制度に疑問をもつ納税者もいる。 今回は、１月１日に不動産を売却した売主に、固定資産税が賦課されるのは違法であるとして争われた裁決事例を検討する。 ▷どのような事例か この事案の経緯は、主に次のとおりである。 この賦課処分について、不服な納税者が賦課処分の取消しを求めて審査請求をしたのが、本事案である。 ▷納税者の主張と処分庁の主張 納税者の主張は、主に次のとおりである。 処分庁（東京都）の主張は、主に次のとおりである。 ▷審査庁の判断は 審査庁は主に次のとおり述べて、納税者の審査請求は理由がないとして棄却した。 （※２） 福岡地方裁判所昭和56年４月23日判決（TAINSコード：Z999-8331） ▷家屋が滅失した場合 このように１月１日時点の固定資産の所有者が誰であるかについては、真実の所有者ではなく、登記簿等に所有者として登記等された者とされる。 ところで、今年の１月１日に能登半島地震が発生し、被災地では倒壊した家屋も多くあった。この家屋については、「１月１日中に生じた事情を同日を賦課期日とする年度の税額等に反映させることが基本です。このため、１月１日中に滅失した家屋に対しては課税されないものと解されます。」（※３）という情報が公表されている。 （※３） 総務省ホームページ「令和６年能登半島地震により被害を受けた土地及び家屋に係る令和６基準年度向け評価等について（通知）（令和６年１月16日）」 能登半島地震のような自然災害による滅失だけでなく、１月１日に所有している家屋を取り壊し、１月１日付けの取壊証明書を入手して、滅失登記を行った場合も、家屋に係るその年分の固定資産税は課されないとされている（詳しくは下記拙稿も参照いただきたい）。 固定資産の所有者が誰かについては、１月１日時点での登記簿等に登記等されている者とされるが、評価については１月１日中の変動も考慮される。 所有権の移転と滅失では、１月１日時点での取扱いが異なることに留意されたい。 （了）
学会（学術団体）の税務Ｑ＆Ａ 【第４回】 「学会誌と出版業（法人税）」 公認会計士・税理士 岡部 正義 ▲▼▲［解説］▲▼▲ １ 出版業と学会誌 法人税法上の収益事業として掲げられている34の特掲事業の中には出版業が掲げられている（法令５①十二）。そのため、出版物を制作し有償で頒布する事業は、原則として出版業に該当するが、例外的に「特定資格会員向けの会報等」と「学術、慈善等の会報」に関しては、出版業から除くとされている（法令５①十二かっこ書）。 〈出版業該当性〉 学会誌に関しては、出版業から除かれる「学術、慈善等の会報」に該当すると考えられるが、「学術、慈善等の会報」が出版業から除かれるためには、「専らその会員に配布すること」が要件となっている（法令５①十二かっこ書後段）。 ここで、「専らその会員に配布すること」とは、会員だけに配布することを意味している（法基通15－１－35）。 ◆法人税基本通達15－１－35（会報を専らその会員に配布すること） 会員でない者でその会に特別の関係を有する者に対して対価を受けないで配布した場合は、会員に配布したものと取り扱うことになっているが、会員以外に対して有償で頒布している場合は、当該例外規定には該当しない。そのため、会員以外に対する有償頒布に関しては、出版業に該当することになる。 ２ 年会費の一部を出版業の対価として含めるべきか否か 会員は年会費を支払っているため、会員に対しては学会誌が無償配布されるのが一般的である。そして、無償であれば、そもそも収入がないため、単純に考えると、会員の無償配布部分について、出版業に該当するか否かを検討する必要はない。 他方で、法人税基本通達上、出版物の対価が会費等の名目で徴収されている場合は、会費のうち出版物の対価相当額を出版業に係る収益とする旨が定められている（法基通15－１－36）。 ◆法人税基本通達15－１－36（代価に代えて会費を徴収して行う出版物の発行） そのため、今回の例のように、１年間に４回刊行している学会誌において、会員以外に対して、１冊2,000円で有償頒布していた場合、年会費10,000円のうち、2,000円×４回＝8,000円が、実質的に学会誌の代価相当額に該当するか否かについて疑問が生じることになる。 ３ 会員に対する無償配布と会員以外に対する有償頒布の性格 通達において想定しているのは、次のようなケースであると考える。 上記のような場合は、「会費」という名目であるものの、実質的に出版物の代価と考えられるため、出版業に該当するものと考える。 他方で、学会誌は、会員に対して無償配布することを目的として刊行しているものであり、会員以外に対する有償頒布は、余った部数の中で希望者に対して行っているに過ぎず、有償頒布数は、会員に対する無償配布数と比較して、ほとんどないケースが多い。そのため、有償頒布における価格は、ごく少数の購入希望者に対して販売するにあたり、便宜的に設定している価格に過ぎず、当該価格が会員に対する頒布価格を表しているわけではない。 よって、今回の例のように、たとえ会員以外に対して１冊当たり2,000円で有償頒布していたとしても、そのことをもって、会員の年会費10,000円のうち、2,000円×４回＝8,000円が、学会誌の代価相当額であると単純に認定することはできないと考える。 ４ 公益法人の学会が公益目的事業の一環として実施する場合 学会誌を会員以外に有償頒布した場合や、名目的会費により出版物を頒布した場合、出版業に該当することになるが、公益法人の学会が当該出版業を公益目的事業の一環として実施する場合は、法人税法上の収益事業から除外される（法令５②一）。 （了）
暗号資産（トークン）・NFTをめぐる税務 【第41回】 東洋大学法学部准教授 泉 絢也 13 詐欺・盗難等による暗号資産の損失③（雑損控除） 個人が詐欺やハッキングによる盗難等により、自身のウォレットで管理していた暗号資産を失った場合に雑損控除の対象になりうるのか。 個人又はその者と生計を一にする配偶者その他の一定の親族でその年の総所得金額等が48万円以下である者が有する資産について、災害、盗難又は横領による損失が生じた場合（その災害等に関連してその居住者が一定のやむをえない支出をした場合を含む）には、その年における当該損失の金額のうち一定の金額を、その居住者のその年分の総所得金額、退職所得金額又は山林所得金額から控除することができる（所法２①二十七、72、所令９。ただし、災害減免法２条括弧書により、同法による軽減免除との選択適用となる）。 この雑損控除の対象となる資産からは、棚卸資産や事業用資産（所法51①、70③、所令140）のほか、以下に示す生活に通常必要でない資産（所法62①、所令178①）が除かれている。 （※） ③については、「生活の用に供する動産で１個又は１組の価額が30万円を超える貴金属、書画、骨とう等」を意味するものとする見解と、譲渡所得について非課税とされる「生活に通常必要な動産以外のすべての生活用動産」を意味するという見解がある。国税庁タックスアンサーNo.2250「損益通算」は前者の見解を採用しているようにみえる。 雑損控除の対象となる資産から除かれている生活に通常必要でない資産該当性について、文字どおり、「生活に通常必要でない」かどうかを検討することにまったく意味がないわけではないが、基本的には、より具体的に、上記の①から③に掲げる資産に該当するかを検討しなければならないことに注意が必要である。 上記の①と③は動産なので、無体物である暗号資産はこれらに該当しないという理解を前提とすれば、暗号資産については、上記の②に該当するかを検討することになる。 この点について、暗号資産は、通常、「主として趣味、娯楽、保養又は鑑賞の目的で所有する資産」であるとはいいがたい。 よって、通常、暗号資産は「生活に通常必要でない資産」に該当しないということになろう。 また、暗号資産は、生活に通常必要でない資産以外で雑損控除の対象から除外される資産（棚卸資産、事業の用に供する固定資産、繰延資産のうちまだ必要経費に算入されていない部分、山林）にも該当しないとすれば、結局、個人が自身のウォレットで管理している暗号資産は雑損控除の適用対象になりうるということになる。 雑損控除における損失の原因は、災害、盗難又は横領の３つに限定されているから、一般に詐欺の場合には適用がないと説明されるが、詐欺を伴う盗難による損失であるといえるのであれば、雑損控除の適用は排除されないであろう。また、詐欺による損失であったとしても、所得税法51条４項による損失として必要経費に算入される可能性は残っている（本連載第40回参照）。 また、一般に、雑損控除でいう盗難を刑法の窃盗と同一に捉えたうえでその対象は有体物に限ると理解する向きもあったが、少なくとも、有体物ではないデジタルアートに紐付けたNFTについて、国税庁は、「NFTに関する税務上の取扱いについて（FAQ）」（令和５年１月13日）の問５において、雑損控除でいう盗難の対象を有体物に限定して考えてはいないことを前提とするような解説を行っている（本連載第13回）。 ただし、雑損控除の対象となる損失の金額については、保険金、損害賠償金その他これらに類するものにより補てんされる部分の金額が除かれているので注意が必要である。 ところで、昭和37年度税制改正で事業用固定資産の損失や生活に通常必要でない資産の損失が除かれた趣旨について、次のとおり説明されている（柿谷昭男「所得税制の整備に関する改正について」税経通信17巻６号51頁参照）。 また、雑損控除の対象となる損失の金額は、原則として、損失を生じた直前のその資産の時価ベース（損失を生じた時の直前におけるその資産の価額）で計算することとされている（所令206③柱書）。 これは、雑損控除の対象となる資産から生活に通常必要でない資産が除外されて「生活用資産等に限られることになったことから、担税力の減殺の度合も大きく、早急な回復を必要とすることを勘案して従来の取扱いどおり時価によることとされた」ものであると説明されている（柿谷・前掲解説52頁）。 ただし、平成26年度税制改正で、時価を算出することが困難なケースがあることなどを踏まえて、その資産が使用又は期間の経過により減価するもの（減価償却資産）である場合には、その損失の生じた日にその減価資産の譲渡があったものとみなして譲渡所得の金額の計算をしたときにその減価資産の取得費とされる金額相当額を基礎として、いわゆる簿価ベースで損失の金額を計算することを選択できることとされている（所令206③）（財務省「平成26年度 税制改正の解説」109頁）。 暗号資産の場合には、簿価ベースではなく、時価ベースで損失の金額を計算することになろう。 なお、所得税法51条１項や４項で必要経費に算入される損失の額は、基本的に簿価ベースである（所令142、143、所基通51－２）。 （了）
〈一角塾〉 図解で読み解く国際租税判例 【第44回】 「ヤオハン・ファイナンス事件 （地判平7.11.9、高判平8.6.19、最判平9.9.12） （その２）」 ～租税特別措置法66条の６第３項～ 税理士 松田 祐弥 ５ 判決の要旨（※６） （※６） 品川芳宣「タックス・ヘイブン課税における非持株会社等基準充足の有無」税研12巻73号（1997年）63頁 本件に係る東京高裁の判決文は、一部を訂正、付加又は削除するほかは静岡地裁の判決を引用しており、また最高裁は上告を棄却していることから、以降では静岡地裁における判決文を検討するものとする。 HXF社の営業実態等については、各証拠により、①HXF社は設立第１期の1988年７月期（同年８月に決算期を３月に変更）において、主たる事業活動を投資持株会社として営業を開始し、HX社の株式の取得以外の事業活動は行っておらず、損益計算書上の売上もゼロとなっており、第２期の1989年３月期において、HX社の株式の売買（売上先は、XJ社の関係者）を行ったこと、②HXF社の1989年３月期の収入は、受取配当金501万ドル余、投資有価証券売却益1,309万ドル余、預金利息等70万ドル余の合計1,882万ドル余であり、同期末の資産は投資上場株式１億6,506万ドル余で、総資産金額に占める割合が93％となり、金融業に係る貸付金は存在しなかったこと、③HXF社は1990年３月期において、XJ社グループの関連会社に貸付を開始したが、決算報告書において事業目的を「投資持株会社」と記載し、1991年３月期において、グループ企業に対する事業資金の貸付を行い、関連会社からの受取利息を2,156万ドル余計上していること、等が認められる。 〈HXF社の収入内訳〉 以上の認定事実によれば、HXF社は1990年３月期に至るまで主たる事業を投資持株会社と自認して決算報告書にもその旨を明記した上、本件係争に係る1989年３月期の事業内容も、その決算内容を見れば、主たる事業が「株式の保有」にあることは明らかである。 なお、Ｘ社は、HXF社の事業目的がグループ企業に対する事業資金の融資であり、株式の保有、売却もその資金を得るためのものであること、決算報告中の事業記載「投資持株会社」は、香港内国歳入法の規定による非課税取引とするためのものであること等を主張するが、本件係争の対象となるHXF社の1989年３月期の主たる事業が株式の保有であると認められることに変わりはなく、決算報告書の「投資持株会社」の記載も、むしろ企業の活動の実態に即して記載したものと認められる。 ６ 検討 本件は、原告の主たる事業が、タックス・ヘイブン対策税制の適用除外基準のうち事業基準に規定する「株式の保有」に該当するか否かが争点となったところ、静岡地裁判決は、特定外国子会社等が複数の事業を営んでいる場合における、主たる事業の判定に関する基準を示した初めての裁判例（高裁も同判断を踏襲し、上告棄却により確定）であった。 なお、後のデンソー事件最高裁判決（※７）では、特定外国子会社等の主たる事業が地域統括事業か株式保有業かが争点となったところ、最高裁が主たる事業の判定に関する下記の判断基準を初めて示した。 （※７） 最高裁：平成29年７月25日判決【平成28年（行ツ）第204号】 本件において静岡地裁が判示した判断基準は、デンソー事件で最高裁が示した判断基準と概ね同内容であり、デンソー事件最高裁判決まで実務上用いられることとなった（※８）。 （※８） 河野良介「改正タックス・ヘイブン対策税制への実務対応 平成29年度税制改正を踏まえた外国子会社合算税制（タックス・ヘイブン対策税制）対策～税務紛争リスクマネジメントの観点を中心として」国際税務37巻12号（2017年）12頁 《１》 静岡地裁は、「特定外国子会社等が複数の事業を営む場合、そのいずれの事業が主たる事業であるかの判定は、（・・・）その事業活動の客観的結果として得る収入金額又は所得金額の状況、使用人の数、固定施設の状況等を統合的に勘案して判定すべき」としたものの、生産要素（使用人の数や固定施設の状況）よりも金額的要素（収入や所得）をどのようなバランスで勘案すればよいかは明確でなく、実際には金額的要素が重視されたように思う。 この点について、浅妻教授は「主たる事業の判定要素として、何が決め手となるだろうか」との問題提起をする一方で、「この事件において、『収入』（あるいは所得）に着目していたことから、主に所得に着目して主たる事業を判定するという思考枠組みができてしまうとすれば、それは場合によっては非常に奇異な結果（※９）を導きかねない」、「所得や収入に着目するよりも、従業員数など実体のあるものに着目した方が、ある法人の主たる事業の判定に適しているといえまいか」といった指摘をされている（※10）。 （※９） 900人の従業員を使って甲事業を営み100人の従業員を使って乙事業を営んでいるＳ社において、ある課税事業年度におけるそれぞれの所得が、偶々上手くいかなかった甲事業が2000、偶々上手くいった乙事業が8000であるような場合、Ｓ社の所得の80％を占める乙事業が主たる事業であると考えることは奇異である、と浅妻教授は指摘している。 （※10） 浅妻章如「CFC税制（タックス・ヘイブン対策税制）の適用除外要件についての一考察」税務弘報56巻２号（2008年）121頁 《２》 また、静岡地裁は主たる事業の判定時期について、「（・・・）課税要件事実は当該事業年度ごとにその存否が確定される性質のものである以上、決算日以後の事情など当該事業年度には判断不能な事柄などは勘案されるべきではない」と判示し、各事業年度ごとに個別に判断すべきとしている。 本件では、原告の事業活動の開始事業年度にグループ会社の株式を取得し、短期間で多額の株式譲渡益が計上されたことから、「株式の保有」が主たる事業と判断された。この点、立法担当者は、「適用除外はいわゆる人的な適用除外ではなく、あくまでも特定外国子会社等の各事業年度ごとの留保所得を合算課税しないというものである点に留意しなければならない。従って、理屈の上では同一の特定外国子会社等について、本税制の適用を受ける事業年度と受けない事業年度とが交替することもあり得る」（※11）、「適用除外は、繰り返し述べているように、特定外国子会社等の各事業年度の留保所得を居住者又は内国法人の所得に合算するという既定の適用がないということであるため、上記の手続きは特定外国子会社等の各事業年ごとに行う必要がある」（※12）と述べていることからも、各事業年度ごとに主たる事業を判断すべきとした地裁判決は、立法者の趣旨と整合的であると考えられる。 （※11） 高橋元監修『タックス・ヘイブン対策税制の解説』清文社（1979年）130頁 （※12） 高橋前掲（※11）書、143頁 一方で、確かに、措置法66条の６第３項を文理解釈すれば、主たる事業の判定は各事業年度ごとに行うべきと読めるものの、当該株式譲渡益が本来予定していた業務（グループ会社への資金貸付）に係る資金需要のためであることや、当該譲渡損益を恣意的に原告に付け替えたものでもないことから、後続年度の状況も考慮したうえで判定する余地もあったと考える。 この点、品川教授は「設立２期目とはいえ設立（1988年６月）初期という特殊性があり、会社の事業内容がとかく、流動的であることを考慮すると、当該事業年度以降の後発事情を一切考慮するに及ばないとする判決の考え方にも全面的に賛成しがたい」と述べておられる（※13）。 （※13） 品川前掲（※６）書、65頁 また、本件係争年度の翌事業年度である1990年３月期の決算報告書においても、貸付金利息ではなく受取配当金を売上高に計上しており、事業目的を「投資持株会社」と記載していたものの、課税の対象とならなかった点には疑問が残る。 ＊ ＊ ＊ ◆参考法令 租税特別措置法66条の６（内国法人に係る特定外国子会社等の留保金額の益金算入） （了）
〔重要ポイント解説〕 サステナビリティ開示基準案 【第１回】 「日本におけるサステナビリティ開示の検討状況」 史彩監査法人 パートナー 公認会計士 西田 友洋 2024年３月29日にSSBJより以下のサステナビリティ開示基準案が公表された。 上記基準案は2025年３月頃に確定する予定である。また、サステナビリティ開示に対する保証も検討が始まっている。 国際的に投資家への有用な情報提供のためにサステナビリティ開示は拡大及び充実していることから、サステナビリティ開示の重要性は、ますます高まっていくものと考えられる。そのため、今回から４回にわたり、サステナビリティ開示基準案について解説する。 今回は、日本におけるサステナビリティ開示の検討状況を紹介する。 １ サステナビリティ開示の検討の流れ 日本におけるサステナビリティ情報の開示は、個別の基準はないが、2023年３月期の有価証券報告書から始まっている。 一方、国際的な流れとしては、ISSB（国際サステナビリティ基準審議会）が、2023年６月にIFRS S1号及びS2号を公表した。さらに、IAASB（国際監査・保証基準審議会）は、保証基準案を2023年８月に公表し、2024年９月に確定させる予定である。 このような国際的な流れの中で、日本でもSSBJよりサステナビリティ開示基準案が公表され、金融審議会「サステナビリティ情報の開示と保証のあり方に関するワーキング・グループ」（以下、「ワーキング・グループ」という）においてサステナビリティ開示基準の適用対象、時期及び保証についても議論が始まっている。 ※画像をクリックすると別ページ（金融庁ホームページ）のPDFが開きます。 ※金融審議会「サステナビリティ情報の開示と保証のあり方に関するワーキング・グループ」（第１回）「事務局説明資料」P.2より抜粋 ２ サステナビリティ開示基準の適用時期 EUでは、欧州CSRD規制（※）が2024年12月期からEU域内企業の規模に応じて順次適用され、EU域外企業に対しても2028年12月期から適用が開始される。米国においても2025年12月期から大企業に適用され、順次適用が拡大される。 （※） CSRD規制とは、環境、社会、人権、ガバナンス要因などの持続可能性事項（サステナビリティ事項）に関する報告を義務付ける規制である。 このような状況を踏まえ、ワーキング・グループでは、プライム市場の時価総額の大きい企業からサステナビリティ開示基準（SSBJ基準）を順次適用することを考え、２つの案を提示している。 ※画像をクリックすると別ページで拡大表示されます。 ※金融審議会「サステナビリティ情報の開示と保証のあり方に関するワーキング・グループ」（第１回）「事務局説明資料」P.29の図を筆者一部改変 なお、プライム市場以外の上場企業については、負担に配慮しながら開示を進めるよう検討され、中長期的に、好事例を通じた開示の促進やTCFD提言の利用等を通じて開示の底上げを図ることが考えられている。 ３ サステナビリティ開示に対する保証 サステナビリティ開示を行っても、その情報が誤っていては、投資の意思決定等に役に立たない。EUでは2024年12月期から限定的保証が大企業で行われ、順次、限定的保証の拡大、合理的保証への移行が行われる。米国でも2029年12月期から限定的保証が大企業で行われ、その後、大規模企業における合理的保証への移行、大規模企業以外の企業への限定的保証の拡大が行われる。 そのため、サステナビリティ開示の信頼性確保が重要であること及び国際的な流れを踏まえて、日本においてもワーキング・グループにおいて、サステナビリティ開示に対する保証の検討が開始された。 保証の開始時期としては、ワーキング・グループでは、以下の２つの案が提案されている。 案Ａはサステナビリティ開示基準が適用された場合、それに対する信頼性確保が重要なため、保証も同時期に開始したほうが良いという考え方である。現状では上記２の《案２》とセットで検討する案が公表されている。 一方、案Ｂは企業の過度な負担及び保証する者の確保が必要なため、保証の時期はサステナビリティ開示基準とは１期ずらしたほうが良いという考え方である。現状では上記２の《案１》とセットで検討する案が公表されている。 ※画像をクリックすると別ページで拡大表示されます。 ※金融審議会「サステナビリティ情報の開示と保証のあり方に関するワーキング・グループ」（第１回）「事務局説明資料」P.30の図を筆者一部改変 〈日本、EU、米国におけるサステナビリティ開示基準及び保証の適用時期〉 ※画像をクリックすると別ページ（金融庁ホームページ）のPDFが開きます。 ※金融審議会「サステナビリティ情報の開示と保証のあり方に関するワーキング・グループ」（第１回）「事務局説明資料」P.3より抜粋 ４ サステナビリティ開示における企業の課題 サステナビリティ開示における企業の課題としては、以下が挙げられる。 サステナビリティ開示基準の適用後の実務では様々な課題が出てくると考えられるが、最初から完璧なものを目指すのではなく、開示の趣旨を理解し、１つ１つ課題をクリアし、毎年より良い開示につながるように検討していくことが重要であると考えられる。 そのため、サステナビリティ開示基準の適用が決まってから準備を開始するのではなく、今から情報を収集し社内で情報共有を行い、検討を少しずつ始めることが重要であると考えられる。 ＊ ＊ ＊ — 追 記 — 2024年５月14日の金融審議会「サステナビリティ情報の開示と保証のあり方に関するワーキング・グループ」（第２回）において、サステナビリティ開示基準の適用時期についてアップデートが行われた。 従前は、「2027年３月期から時価総額３兆円以上の企業の有価証券報告書から適用する場合」と「2028年３月期から時価総額３兆円以上の企業の有価証券報告書から適用する場合」の案が示されていたが、「2027年３月期から時価総額３兆円以上の企業の有価証券報告書から適用する場合」の案へ絞られた。また、保証の開始時期は2028年３月期から行う案が示された。 具体的には、以下のとおりである。 ※画像をクリックすると別ページ（金融庁ホームページ）のPDFが開きます。 ※金融審議会「サステナビリティ情報の開示と保証のあり方に関するワーキング・グループ」（第２回）「事務局説明資料」P.19より抜粋 （了）
