特定居住用財産の買換え特例［一問一答］ 【第10回】 「居住用家屋の取得に伴って建物附属設備や応接セット等を取得した場合」 －買換資産の範囲－ 税理士 大久保 昭佳 Ｑ Ｘは、居住用財産の買換資産として家屋を新築した際に、セントラルヒーティング設備を建物の請負先とは異なる他の業者に注文して取り付けました。 また、新築に際し、応接セットや書斎の家具、台所の電気器具を新調しました。 この場合、Ｘは、すべてが家屋に係る買換資産として「特定の居住用財産の買換えの特例（措法36の２）」の適用対象とすることができるでしょうか。 Ａ セントラルヒーティング設備は「買換えの特例」の適用対象となる買換資産に該当しますが、応接セット等は適用対象となる買換資産に該当しません。 ●○●○解説○●○● セントラルヒーティング設備は、建物とは別の「建物附属設備」に属するものです。居住用家屋の取得に伴って買換資産の取得期間内に取得されている場合には、その「建物附属設備」も買換資産に該当するものとして取り扱われています（措通36の２－12（買換資産の改良、改造等））。 しかし、応接セットや電気器具のような本来の家屋とは別の、しかも移動可能な家具類は、たとえ居住用家屋の取得に伴って、買換資産の取得期間内に取得したものであっても、買換資産に含めることはできません。 （了）
さっと読める！ 実務必須の ［重要税務判例］ 【第25回】 「ペット葬祭業事件」 ～最判平成20年９月12日（集民228号617頁）～ 弁護士 菊田 雅裕 （了）
連結会計を学ぶ 【第１回】 「連結会計の全体像」 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 連結財務諸表は、親会社及び子会社によって構成される企業集団に関する財務諸表であり、関連会社については持分法が適用される（「連結財務諸表に関する会計基準」（企業会計基準第22号）１項。「持分法に関する会計基準」（企業会計基準第16号）４項、６項）。 連結財務諸表に関しては、以下の会計基準等が中心となるものの、「連結財務諸表に関する会計基準」の各規定に関して別途の会計基準等が設定されているものがあり、全体として少々複雑な構成となっている。 このため、実務上、連結財務諸表に関する会計処理及び開示に際しては、どこに規定があるのかを調べることがポイントとなる。 本シリ－ズでは、上記の会計基準等を中心に、連結会計に関する基本的な考え方について解説を行う。 上記以外には、例えば、次の会計基準等があり、本シリーズでは必要に応じて取り上げることとする。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 連結会計の全体像 親会社及び子会社は個別財務諸表を作成しているが、連結財務諸表は、これらの個別財務諸表を基礎として作成される企業集団に関する財務諸表である。 連結財務諸表に関する基本的なイメージは次の図のとおりである。 Ⅲ 連結財務諸表作成における一般原則 次のように、連結会計基準は一般原則を規定している（連結会計基準９項～12項）。 ① 連結財務諸表は、企業集団の財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況に関して真実な報告を提供するものでなければならない。 ② 連結財務諸表は、企業集団に属する親会社及び子会社が一般に公正妥当と認められる企業会計の基準に準拠して作成した個別財務諸表を基礎として作成しなければならない。 ③ 連結財務諸表は、企業集団の状況に関する判断を誤らせないよう、利害関係者に対し必要な財務情報を明瞭に表示するものでなければならない。 ④ 連結財務諸表作成のために採用した基準及び手続は、毎期継続して適用し、みだりにこれを変更してはならない。 Ⅳ 連結財務諸表作成に関する特有の論点 Ⅲの②で述べた一般原則（連結会計基準10項）は、連結財務諸表は親会社及び子会社の個別財務諸表を基礎として作成することを要請する規定であり、「基準性の原則」と呼ばれている（「「親子会社間の会計処理の統一に関する監査上の取扱い」に関するＱ＆Ａ」（監査・保証実務委員会実務指針第87号）Ｑ１）。 連結財務諸表の作成には、次の事項のように、個別財務諸表の作成とは異なる連結特有の論点がある。 ① 連結の範囲 ② 連結決算日 ③ 会計方針の統一 ④ 投資と資本の相殺消去 ⑤ 債権と債務の相殺消去 ⑥ 連結会社相互間の取引高の相殺消去 ⑦ 未実現損益の消去 ⑧ 持分法 次回以降では、これらについて取り上げることとする。 （了）
電子マネー・仮想通貨等の非現金をめぐる 会計処理と税務Ｑ＆Ａ 【第２回】 「プリペイド方式の電子マネーにより経費決済を行った場合の会計処理」 公認会計士・税理士 八代醍 和也 Ａ １ 電子マネーの意義と特徴 まず、「電子マネーとはいかなるものか？」という点について、簡単に説明する。 電子マネーには正式な定義はないものの、一般的には、電子的なデータのやり取りによって行う決済サービスをいう。つまり、通常の決済が実体通貨を媒介として行われるのに対し、電子マネーによる決済は電子データのやり取りで決済が完結するため、決済時に現金としての通貨を要しない。また、クレジットカードのように決済時のサインが不要であることもその特徴である。 また、電子マネーは利用代金の支払方式により大きく２つに分類される。すなわち、利用代金を後払いするタイプの「ポストペイ方式」と、前もって料金を入金（チャージ）しておき、買い物等を行った都度、チャージした金額から使った金額が差し引かれていくタイプの「プリペイド方式」である。 ポストペイ方式の代表としては、iD、QUICPay、Smartplus、Visa Touchのほか、公共交通機関系電子マネーのPiTaPaなどがあり、プリペイド方式の代表的なものとしてはWAON、楽天Edy、nanacoのほか、公共交通機関系電子マネーのSuica、PASMOなどがある。 今回は、後者のプリペイド方式の電子マネーにより経費決済を行った場合の会計処理について解説を行う。なお、税務上の留意点については次回取り上げる。 ２ 電子マネー使用に伴う会計処理 （１） 電子マネーの有する会計的特性 プリペイド方式の電子マネーの会計処理を検討するに当たっては、この電子マネーがどのような会計的特性を有するかを明確にする必要がある。平たく言えば、「何の勘定科目で計上するか？」という論点である。 まず１つ目として、資金決済法に規定されている「前払式支払手段」としての性格である。 プリペイド方式の電子マネーがその性質上、資金決済法の上記定義を満たすことは明らかである。また、一般社団法人日本資金決済業協会は、この前払式支払手段の具体例として商品券、ギフト券、プリペイドカード、iDなどを挙げている。したがって、プリペイド方式の電子マネーの会計処理を検討するにあたっては、ここに例示されたものについての会計処理を斟酌することが有効であると考えられる。 なお、「電子マネー」という名称のとおり、貨幣的特性にも注目すべきではないかという考え方もあろう。 すなわち、プリペイド方式の電子マネーは日常の買い物から交通機関を利用する場面においてまで、あたかも財布からお金を気軽に取り出すような感覚で決済を行うことができる。これはまさにお金そのものであるといっても、確かにそれほど違和感はないように思える。 しかしながら、感覚的には違和感がなくても、会計理論的に電子マネーを現金そのものと考えるのは少し無理があると筆者は考える。なぜなら、現金と同質のものであると考えるにはやはり、「現金への換金が容易であること」が必要であるからである。 もし、電子マネーが現金に容易に換金可能であれば、小切手のように事業者間での資金決済にも利用されるはずだが、そうはなっていない。また、基本的にはいったんチャージした金額は、特殊な場合を除き、返金は困難なことが多く、購入やサービスの利用により消費することよりほかに使用方法がない。 すなわち、会計的には電子マネーは、お金ではないのである。 （２） プリペイド方式の電子マネーに関する会計処理 では、上記のような会計的特性を前提として、その会計処理を検討してみよう。 ① チャージした際の会計処理 上記でも述べたとおり、プリペイド方式の電子マネーを使用するためには、その前提として、利用料金を前もってチャージしておく必要がある。そこでまず、このチャージを行った際の会計処理から考えてみることにする。 ここからは具体的なイメージをつかんでもらうため、設例を用いて説明したい。 （１）で検討した会計的特性、すなわち、プリペイド方式の電子マネーを「前払式支払手段」と捉えるのであれば、電子マネーにチャージするという行為は、言ってみれば「電子的な商品券を購入した」ことと同じであるという評価が可能となる。 したがって、会計処理も商品券などの「物品切手」を購入した場合と同様の処理を行うこととなり、以下のような仕訳になると考えられる。 言うまでもないが、商品券たる電子マネーの購入（チャージ時点）は、未だモノの納品や役務提供を受けておらず、この時点では経費は計上されない。 ② プリペイド方式の電子マネーを使用した際の会計処理 この場合も、上記と同様、商品券を使用して物品の購入や役務の提供を受けた場合と同様に考えることになり、仕訳は以下のとおりとなる。 「飲食」という役務提供を受けた時点で費用が計上される。 この結果、残高は5,000円となり、この時点で期末を迎えた場合、貸借対照表上、電子マネーに係る貯蔵品が5,000円計上されることになる。 ③ その他の会計処理・論点 枝葉な論点について、以下にまとめて解説する。 ◆デポジットの会計処理について 公共交通機関系の電子マネーは、その申込にあたり、いくらかのデポジットを払うことが多いようである。これは、解約時に返金されることから、支払時には預託金や預け金勘定で資産計上し、解約返金時にこれを消滅させる。 ◆入会手数料の会計処理について デポジットやチャージ以外のもので、入会時に支払うことになる入会手数料は、支払手数料として支払時に費用処理することになる。 ◆仕訳の記帳について 会計処理の論点とは少し外れることになるが、経費精算をはじめとする事務処理の効率化を企図して、プリペイド方式の電子マネーの導入を検討されている会社もあろう。そのような場合であればなおさら、こうした電子マネーを利用した取引が増加することで、記帳事務に膨大な時間を要することになる可能性もある。 このような事態に陥らないよう、事前の環境づくりも必要になろう。前回も少し触れたが、インターネット経由で電子マネー発行会社から利用データを会計システムへ直接取り込んだり、また、CSVファイルで出力したデータから会計仕訳を行えるサービスも存在する。 これらをうまく利用することで、事務処理効率を大きく高めていくことも期待されている。 ＊ ＊ ＊ 次回は、同じ「プリペイド方式の電子マネー」により経費決済を行った場合の税務上の留意点について解説する。 （了）
〔会計不正調査報告書を読む〕 【第57回】 株式会社ブロードリーフ 「調査委員会最終報告書（平成29年１月31日付）」 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 【調査委員会の概要】 【株式会社ブロードリーフの概要】 株式会社ブロードリーフ（以下「ブロードリーフ」と略称する）は、2005（平成17）年12月創業、2009（平成21）年９月法人設立。業務支援用ソフトウエア・ＩＴソリューションをはじめとする各種サービスの提供を主たる事業とする。資本金7,147百万円。売上高16,760百万円、税引前利益2,921百万円（数字は、いずれも平成28年12月期）。従業員数772名。本店所在地は東京都品川区。東京証券取引所１部上場。 【調査委員会報告書の概要】 １ 発覚の経緯 最終報告書によれば、ブロードリーフが販売協力店等に対して支払う販売手数料及び顧客又はリース会社に対して支払う下取残債（※）に関する業務について、職務分掌による相互牽制の観点から、2015年に、業務部がすべての業務を担う体制から、残高管理業務を経理部に移管することとしたところ、当該移管の過程において、取引関係のない名義人の口座に対する支払いが行われていることが判明した（当初判明した金額は約310万円）ことを契機に社内調査を行ったところ、従業員Ｘによる支払処理が行われていた疑義が判明した。 （※） 下取残債とは、リース会社が顧客に代わって当社のシステムを購入し、当該リース会社からリースを受ける方法で当社のシステムを使用している顧客が、当社の旧システムから新システムに切り替える場合に、リース会社と顧客との間で締結しているリース契約に基づき顧客がリース会社に対して負担することとなる中途解約金支払債務又はリース料支払債務を、当社が顧客又はリース会社に対して負担することを合意することにより生じる当社の債務を意味する（最終報告書p.8）。 社内調査を進めた結果、Ｘによる不正は2006年５月～2013年６月までにわたって行われ、不正に送金した金額は6,000万円を超えることが判明したが、調査の途上でＸは無断欠勤を続けて所在不明となり、ブロードリーフは９月30日付でＸを懲戒解雇とした。 その後、ブロードリーフは、10月28日開催の取締役会において、本件不正行為に係る事実関係の調査等のために、常勤監査役に法律や会計に深い知見を有する外部専門家を加えた調査委員会を設置することを決議したものである。 なお、最終報告書の中では、Ｘが所在不明で懲戒解雇されていることから、「調査委員会は、Ｘ氏に対しては、インタビューを実施できていない」ことが述べられている。 ２ 調査結果の概要 （１） 本件不正行為の発生経緯（最終報告書p.13以下） Ｘは、2005年12月31日から2013年４月１日まで、当初は業務部販売在庫課課長代理として、2006年７月16日以降は課長として、販売手数料及び下取残債の支払業務全体を統括する立場にあり、他の役職員でこの支払業務の全容を把握している者はいなかった。 Ｘはこうした自身の立場を悪用し、本来は各営業所からの受注データ入力によって発生する販売手数料及び下取残債の支払業務を、受注データが入力されていないにもかかわらず追加で入力し、ブロードリーフとは取引関係のない名義人の口座を４口座利用して、振込金額を支払情報として追加入力することにより、不正な送金を行っていた。 （２） Ｘによる隠蔽工作 Ｘは、業務部長から作成した書類のもととなる資料を提出するように求められると、「確認作業に時間がかかること」や「支払総額が一致しているため確認の実益は乏しいこと」などを説明して資料の提出を回避して、業務部長の承認を得ていた。 また、内部監査室への異動後の不正送金は、Ｘが、元部下である後任の担当者に対し、「この件は経理部長も知っている案件である」などと述べて、支払先情報を追加で入力させたものである。 ３ 不正行為の発生原因（最終報告書p.18以下） 調査委員会が、Ｘによる不正行為が発生し、かつ、長期間露見しなかった原因として認定した事象は、次の７つであった。 （１） 長期間にわたる業務の属人化 （２） 業務フロー等を記した社内規程等の不存在・業務フローの脆弱性 （３） 業務部における監督・牽制不足 （４） 支払先別の未払費用残高明細の不存在 （５） 内部監査室によるモニタリング・牽制不足 （６） 「取引先マスター」の網羅性の欠如 （７） ＩＴシステム統制上の問題 この中でも、Ｘによる不正行為を長く発見できなかった理由の最大の原因は、（４）支払先別未払費用残高明細の不存在ではなかったかと思料する。最終報告書の一部を引用する。 販売手数料は、各営業所での受注データ入力によって未払計上が行われるものの、実際には販売協力店等から請求がないものがあり、未払費用として多額の債務が滞留していたため、Ｘが支払データを追加入力して、販売手数料を過剰に支払ったとしても不正行為が発覚しなかったということであろうと考えるが、管理上は大いに問題である。 Ｘが不正行為を始めた2006年度は、ブロードリーフはＭＢＯ実施前で、翼システム株式会社が設立し、その後増資を引き受けたアイ・ティー・エックス株式会社の子会社となった時期と重なっているが、未払費用の支払先ごとの残高が把握できない状況で、決算を適正に行うことができたのだろうか。 ４ 会計処理に及ぼす影響（最終報告書p.22） 調査委員会が認定したＸによる不正送金は、2006年度から2013年度までの８年間にわたり、計222回、61,689千円に及ぶ。年度別にみると、最も多いのは、2007年度の48回、15,249千円であり、Ｘが業務部から内部監査室に異動した後の2013年度においてもなお13回、3,601千円が不正に送金されていたことが判明している。 １回当たりの平均不正送金額は277千円程度で、販売手数料や下取残債の金額が大きくなり過ぎないように調整していたのではないかと推測できる。 なお、本件不正による損失について、調査委員会は、「2016年12月期第３四半期決算以前の各期の損益に与える影響額には重要性は認められない」として、「過年度の遡及修正は行わず、2016年12月期第４四半期に一括して処理すれば足りる」と判断している。 ５ 再発防止策の提言（最終報告書p.23以下） 調査委員会は、本件不正発覚後、ブロードリーフでは、業務部と経理部とで支払リストと請求書との突合手続きを行い、未払費用残高管理業務を経理部へ移管する作業を進めるなど、「再発防止策がすでに一定程度進められている」と評価したうえで、さらなる再発防止策の提言として、以下の８項目を挙げている。 １．業務フロー等の明確化・見直し ２．定期的な人事ローテーションの実施 ３．支払先別の未払費用残高明細の継続的な更新及び確認 ４．内部監査体制の強化 ５．網羅的な「取引先マスター」の作成 ６．ＩＴシステムによる統制の強化 ７．コンプライアンス教育の徹底 ８．断固たる措置 【調査報告書の特徴】 従業員不正の特徴として、「経理担当者の不正は単独犯」であることが多いが、「それ以外の部門担当者の不正には共犯者が必要」という特徴があると、筆者もセミナーなどでお話させていただくのであるが、本件は、会社の管理体制があまりにお粗末であったため、経理部門の犯行でないにもかかわらず、社内に共犯者を必要とせず、単独での不正が可能となった事例である（預金口座の名義を貸した協力者が社外にいたようだが）。 １ 調査委員会の構成 不正行為の調査にあたり、ブロードリーフは、常勤監査役を委員長とし、外部の弁護士と公認会計士を委員とする調査委員会を設置した。常勤監査役を委員長とすることは、社内の情報収集や関係者へのヒアリングがスムースに進むなどのメリットが期待できることは否定しないが、本件においては、不正行為が行われていた期間である2007年３月に常勤監査役に就任し、その後ずっと常勤監査役の職務にある（付言すれば4,200株の株式を所有する株主でもある）青木伸也氏は、調査に利害関係を有する者であることは間違いなく、同氏を委員長としたことには疑問が残る。 最終報告書を公表した際のリリースで、同氏も他の複数の取締役同様月額報酬の10％を３ヶ月間減額する申出を行ったことが記載されているが、その一方で、最終報告書には、不正行為を防止できないばかりか、長く発見できなかった内部管理体制を放置してきた取締役やこれを監督できなかった監査役の責任について、まったく言及がないのは、うがった見方をすれば、常勤監査役を委員長とする調査委員会の構成に原因があるのではないだろうか。 ２ 再発防止策における「断固たる措置」 不正を行った従業員に対して厳正な処分を行うことで、不正への抑止力とすることを再発防止策として提言している報告書は多いが、最終報告書の記載は相当に厳しいものとなっている。以下に全文を引用する（調査報告書p.26）。 もちろん、不正行為に対する責任は厳しく追及すべきである。ただ、不正実行者であるＸが所在不明であり、元従業員の自殺というリスクを考慮しなければならない本件において、損害賠償請求や刑事告訴を行うことが、果たして、再発防止策につながるのであろうか。むしろ、経営陣が襟を正し、従業員に不正を起こさせない管理体制の構築に向けた決意を示すことの方が、再発防止策として有効なのではないかと思料する次第である。 しかし調査委員会の提言した「再発防止策」には 経営陣自らが法令遵守の重要性を示す 経営陣が率先垂範して、不正を許さない組織風土を醸成する といった項目は見当たらない。 ３ 中間報告書の公表 最終報告書の公表に先立つ平成28年12月29日において、ブロードリーフは、調査委員会による中間報告書を公表している。この段階では、まだ、不正送金に使用された銀行預金口座の調査に協力が得られていないことから、「一部の調査の完了にはまだ時間を要する見込みである」ことを理由に作成されたようであるが、結果的に、調査が年末年始を挟むこととなってしまった状況で、当初予定していた調査終了時期が徒過して、投資家をはじめとするステークホルダーに不要な懸念を与えなかったという点で、中間報告書をこの時期に公表したことは評価していいのではないだろうか。 （了）
税理士業務に必要な 『農地』の知識 【第６回】 「耕作権とその税務」 税理士 島田 晃一 今回のテーマは「耕作権」である。限られたページの中ですべてを網羅することはできないが、より深い理解の一助となるよう、重要と思われる部分をピックアップし、簡潔に説明していくことにする。 １ 耕作権の概要と農地基本台帳（農地台帳） 「耕作権」とは、農地の所有者に小作料を支払いその農地を耕作（又は採草放牧地で養畜）する権利をいう。農地法においては第16条から第29条にわたり農地の利用関係の調整の項目において、その取扱いが述べられている。 耕作権を設定、移転、解除するためには、農業委員会又は都道府県知事の許可が必要である。また、その農地に耕作権が設定されているか否かは、農地基本台帳を閲覧して確認する。 「農地基本台帳（農地台帳）」とは、各市町村が区域内の農地を管理するために、農業委員会に備え付けてある台帳である。農地基本台帳には、世帯員及び就業者、営農の状況、一筆ごとの面積、現況、所有者、利用者（小作人）、経営意向・経営計画等が記載され、農地法の許可申請を受けた際などにおける参考資料になる。 ２ 小作権と永小作権 耕作権は、賃借権としての「小作権」と、物権としての「永小作権」とに区分される。 永小作権はそれ自体が資産価値を持ち、農地所有者の意向にかかわらず、その所有者が自由に第三者に譲渡することが可能である。また、不動産登記を行うことができ第三者に対抗することができる。ただし、現状においては永小作権はほとんどなく、大半は賃借権としての小作権である。 賃借権としての小作権については、不動産登記はされないが、前述した農地基本台帳の小作人としての記載が不動産登記と同様の価値を持つことになり、新たに底地を取得した第三者に対抗できるが、農地所有者の同意なしにはこれを第三者に売却や贈与することはできない。 小作料の金額は小作人と農地所有者との交渉により決められるが、農業委員会で標準小作料を定めており、この標準小作料が小作契約を締結する際の目安になっている。 税務上は、小作料を支払った場合は農業所得計算において必要経費に算入される。一方、小作料を受け取った場合には、農業所得ではなく不動産所得の収入金額になる。 ３ 小作契約の解除 小作契約の解除については、賃借人及び賃貸人双方の合意があった場合のみ可能であり、賃貸人もしくは賃借人からの一方的な請求で解除することはできない。また、解除の際には離作料を払う必要がある。この点については借地権の取扱いと似ている。ただし、賃借人が農地の保全を怠り農地として維持されていないときなどは、一方的な解除理由になりうる。 期間の定めのある契約の場合、その期間の満了の１年前から６ヶ月前までに相手方に更新をしない旨の通知をしないときは、従前の賃貸借と同一条件で更に賃貸借をしたものとみなされる（農地法第17条）。また、合意解約が解約に基づく農地の返還前６ヶ月以内に成立したものであり、かつ、その旨が書面において明らかであるなどの事由がある場合を除き、契約を解除するためには都道府県知事の許可を受けなければならない（農地法第18条）。 離作料の金額は、その農地が所在している地域やその農地の耕作状況などによって異なり、一概には定められない。参考事例としては、平成元年12月の東京地方裁判所の判決があり、その中では としている。ただし、農地維持のための管理が不十分であるようなときは、離作料の減価要因になりうる。 離作料を受け取った場合、耕作権の譲渡として譲渡所得（分離課税）の対象になる。ただし、使用貸借により借り受けていた農地に対する離作料の受領は、次項にあるように耕作権の価額が０であり贈与税の課税が行われるため注意が必要である。一方、農地所有者が離作料を支払い、その後その農地を売却したときは、その離作料はその土地の取得費になる（譲渡費用には該当しない）。 なお、農業委員会又は都道府県知事の許可を受けず賃貸借契約を結んでいる場合がある。これを“ヤミ小作”といい、農地法においてその権利が保護されないため、農地所有者からの申出があれば一方的に契約解除されてしまう。もちろん離作料も原則として受け取ることはできない。 ４ 耕作権の相続と財産評価 耕作権は相続税の課税対象になる。耕作権の評価は、純農地や中間農地については、財産評価基本通達に定める方式によって評価した金額に、所在する地域の耕作権割合を乗じた金額とされる。 市街地周辺農地・市街地農地に係る耕作権の価額は、その農地が転用される場合に通常支払われるべき離作料の額、その農地の付近にある宅地に係る借地権の価額等を参酌して求めた金額とされる。ただし、都市部の農地については、その農地が所在する都府県ごとに定められた割合を乗じた金額により評価しても差し支えないとされている。当該割合及び各地域の耕作権割合は、国税庁ホームページにおいて検索できる。 なお、その農地が使用貸借契約であるときは、耕作権の価額は０とされる。一方、耕作権の目的となっている農地（底地）の価額は、財産評価基本通達に定める方式によって評価した農地の価額から耕作権の価額を控除した金額になる。 耕作権は農地の納税猶予の対象になる。ただし、納税猶予を受けるための担保として提供することはできないため、仮に耕作権について納税猶予を受ける場合、他に担保を用意しなければならない。 ５ 固定資産の交換特例の適用 小作人が耕作地の一部を地主に返還し、地主から残りの部分の底地を取得した場合、耕作地と底地の交換であるので、固定資産の交換の場合の譲渡所得の特例（所得税法58条）の適用を受けられる。 ただし、農地の移転を伴うため、農地法に基づく許可が必要である。【第２回】で説明したように、農地の移転に関する許可については、３条許可（農地のままの移転）もしくは５条許可（非農地化するための移転）がある。 ３条許可による移転は農地のままの移転であり、交換特例の適用要件の１つである「交換直前の用途と同一用途に供されること」を満たす。一方、５条許可は非農地化を前提とした許可であるので、その土地を交換直前の用途に供していないことになる。しかし、３条許可を受けるためには相当規模の農地を耕作していなければならない。 そこで、３条許可が受けられない場合について、便宜的に５条許可を受けて所有権移転を行い、交換後もその農地を耕作しているときには交換特例の適用が認められる。なお、ヤミ小作については、交換の特例の適用は認められない。 ＊ ＊ ＊ 以上、耕作権とそれに関わる税務について簡単に見てきた。 耕作権の設定や解除については複雑な事例も多く、慎重な対応を要する。特に小作料や離作料の金額については、農地の所在する地域や農地の状況によってそれぞれ異なるので、まずは該当地域の農業委員会に相談し、何らかの回答を得てから動く必要があろう。 （了）
税理士が知っておきたい ［認知症］と相続問題 〔Ｑ＆Ａ編〕 【第７回】 「管理者による『預金の使い込み』（その２）」 クレド法律事務所 駒澤大学法科大学院非常勤講師 弁護士 栗田 祐太郎 ［設問07］ 私は【設問06】で、妹から父の預金を使い込んだと主張されている姉です。 妹は私に対して一方的に疑いの目を向けていますが、それは妹の思い込みなのです。 ◆ ◆ ◆ 父が入院する際に私が管理を任された銀行口座には、そもそも700万円ほどの残高しかありませんでした。 この中から、父の手術費用である約50万円をはじめとした病院代や入院費用をすべて支出したのです。 また、戦災孤児であった父は、幼いころに自分を育ててくれた地元の福祉施設に大変感謝しており、成人して働き始めてからは毎年少しずつ寄付を続けてきたそうです。そのような中で、今回、福祉施設の建物を全面的に建て直すという計画が持ち上がり各方面に寄付を募っていましたので、父はこれに応じて300万円の寄付を申し出たのです。その手続も、父から依頼されて、私が行いました。 なお、入院中の父の世話をするために、私はパートの仕事を辞めなければなりませんでした。父はそのことを不憫に思い、月額数万円程度ではありますが、私の生活費の一部として援助してくれました。これは父から持ちかけてくれたことです。 ◆ ◆ ◆ 以上のように、私が管理していた間の預金の支出はすべて正当であり、父も了解済みのものです。不正を疑われるようなことは一つもありません。 父の最期に何も面倒をみず、遺産を欲しがってばかりの妹のことを考えると、非常に悔しく思います。 私は、今後の妹との交渉において、どのようにしていけばよいでしょうか。 １ 「預金の使い込み」を疑われた側の対処方法とは？ 「預金の使い込み」事案の多くは親族内での紛争であり、その根底には、長年にわたる親族間での人間関係（嫁・舅姑関係、きょうだい関係等）が存在しているケースが非常に多い。 そのため、一部の親族から「預金の使い込み」を指摘された場合、その内容の当否そのものとは別に、激しい感情的な対立を招くこともままある。その結果、冷静な話合いが難しく、解決に向けた道筋がまったくつかなくなるケースも多い。 今回は、前回述べた【設問06】における姉の、すなわち高齢者本人の「財産を管理していた者」の立場から、この問題を考えてみたい。 なお、「預金の使い込み」が争点となる訴訟は増加傾向にあるにもかかわらず、これまで裁判実務の指針となるような解説書や論文がほとんど存在しない状況にあった。 そのような中で、近時、裁判官のグループによる共同研究の成果が下記の論文として公表された。必要に応じてご参照いただきたい。 ２ 財産管理者側での対応（１）－領収書・レシート等の証憑書類の精査 【設問06・07】において、姉が一番はじめにやらなければならないことは、本人である父のために支出し、あるいは父から指示を受けて支出した内容に関し、領収書等の証憑書類をすべて収集し、確認することである。 この点、筆者が過去に取り扱った事件では、日々の出来事や入出金の詳細を、数十年にわたり専用ノートにその都度記録し、あわせて重要な証憑もほとんどを保存している方がおられた。このケースでは、それが功を奏し、「使い込み」との疑いを堂々と払拭し、反証に成功した。 このように証憑書類を普段からどの程度保管しているかは管理者各人の性格等にもよるところであり、いざ時間が経ってしまってからでは如何ともしがたい場合もある。 仮に、証憑書類が手元に保存されていない場合は、金額が大きな支出については、支払先に対して領収書の再発行を依頼する等の手段が考えられる。例えば、【設問07】では、父の指示で福祉施設に寄付したということであれば、仮に寄付金の払込をした振込票を廃棄していた場合でも、施設側に寄付金受領の証明書等の発行を依頼すれば入手できるであろう。 なお、証憑書類を入手した後は、各支出について、時系列で、①支出日、②支出先、③支出金額、④支出内容、⑤対応する証拠の説明等を一覧表に整理していくとわかりやすい。 一例であるが、裁判で争われる場合等は、次のような形で一覧表に整理したうえで、お互いの主張・反論を記載していくやり方が通常取られる。 〈支出内容一覧表（例）〉 ※画像をクリックすると、別ページでPDFファイルが開きます。 ３ 財産管理者側での対応（２）－領収書等がない費目の精算 本人のために支出した費目の中には、こまごまとした日用品や飲食代、少額の交通費等といったように、必ずしも証憑書類を残していないものも存在するかもしれない。あるいは、菩提寺へのお布施や知人の葬儀に持参した香典代等、その性質上、領収書等がもともと発行されない費目もあろう。 これらについては、支出の時期や金額、支出先・支出内容等につき思い出せる限りで記憶を喚起し、すべて書き出して前記の一覧表に反映すべきである。そのうえで、これら費目については、他の親族・関係者に対して内容の正当性を説明し、理解を得ていくということになる。 以上のような整理を経て請求者と協議を重ねていくと、自ずと支出の正当性につき問題のない項目は争点から外れ、次第に争点が絞られてくる。あとは、その金額をめぐっていくらを返金するのか／しないのかを、双方で交渉していくことになる。 ４ トラブルを未然に防ぐための予防策 「預金の使い込み」トラブルを２回にわたって取り上げた『まとめ』として、この種のトラブルを防ぐため、管理者としてなすべき予防策につき説明しておこう。 以上のような工夫をすることで財産管理の透明性を高めれば、深刻なトラブルへの発展は回避できるであろう。 （了）
役員インセンティブ報酬の分析 【第２回】 「株式交付信託①」 －平成28年度の状況－ 弁護士・公認会計士 中野 竹司 １ 役員報酬のための株式交付信託の概要 コーポレートガバナンス・コード原則が中長期的な業績と連動する報酬の割合や現金報酬と自社株報酬の割合を適切に設定すべきとしたこともあり、自社株報酬の制度の一つとして株式交付信託制度の導入が増加している。 実際、株式交付信託導入に関する平成28年度中の企業の適時開示事例を見ると、制度導入目的として、中長期的な業績向上と企業価値の増大を挙げる企業が多かった（株式会社丸井グループ、伊藤忠商事株式会社など）。 ここで、株式交付信託（株式給付信託など様々な名称で呼ばれることがある）とは、会社が信託銀行等と信託契約を結び信託を設定したうえで、委託者たる会社が受託者たる信託銀行等に金銭を交付し、受託者たる信託銀行が株式を取得し、受益者たる役員等が受託者から会社の株式の交付を受けるという制度である。 信託は、信託契約により、様々な制度設計ができるが、株式交付信託の大まかな流れを図示すると以下のようになる。 ２ ガバナンス面から見たメリット・デメリット 平成28年度中において、株式報酬として上場企業が導入している制度としては、株式交付信託の他、特定譲渡制限付株式又はストックオプションのいずれかであることがほとんどであると思われる。 株式交付信託は、税法上の制約はあるものの、制度設計の自由度が高いため、他の制度と比べると、以下のようなメリット・デメリットがある。 まず、特定譲渡制限付株式はパフォーマンス・シェア型の制度設計も可能ではあるものの、税務上の制約もあり、欧米で導入されているパフォーマンス・シェアに比べると、業績向上のインセンティブ報酬という性格が弱められている。これに対して、株式交付信託はパフォーマンス・シェア型の制度設計が可能である。 また、ストックオプションを利用した場合と比べて、株式交付信託は、株式の希薄化が生じず、また、当該企業の株価水準によっては、費用対効果がより高いケースもあるというメリットがある。 一方、株式交付信託は、制度設計によっては、自己株式取得規制の潜脱となりガバナンスを歪める可能性もありうるため、受託者が議決権の行使を行わないという設計となっていることが上場企業においては通常である。 また、制度導入に当たって、決定プロセスの透明化や客観性を確保するため、諮問委員会としての報酬委員会等の検討を経ている旨を適時開示で明らかにしている事例もある（アステラス製薬株式会社、株式会社リクルートホールディングス、戸田建設株式会社など）。 ３ 取締役に交付する株式数の決定方法 （１） 付与ポイントの決定方法 取締役等を対象とした株式交付信託においては、まず、対象となる取締役に対し、職位や業績に応じて計算期間を定めポイントを付与するといった計算方法がとられることほとんどである。 そして、各対象者に付与されるポイントの計算方法には各種バリエーションがあるが、 により各対象者に付与されるポイントが決定されるという事例が多くみられる（アステラス製薬株式会社、伊藤忠商事株式会社、ブルドックソース株式会社など）。 この際、業績連動係数には様々な経営指標が用いられており、例えば、売上高、コア営業利益率、ROE、EBITDAなどを用いている例が見られた。 （２） 付与株式数の決定方法 各対象者別の付与ポイントが決定されると、これを基に交付株式数等が決定される。 この際、株式付与が確定した時点での累積ポイントに対して、１ポイント＝１株（ただし、希薄化調整計算を予定するのが一般的）などという条件で付与される株式数が決定されるケースが多い。 もっとも、付与ポイントを株式数に換算し累積ポイントの一定割合を株式で交付し、残りの部分は信託内で換金処分した金銭相当額を付与するという方法をとる企業も少なくない（ブルドックソース株式会社、株式会社リクルートホールディングス、伊藤忠商事株式会社、アステラス製薬株式会社、日本郵船株式会社など）。 ４ 会社法上の視点 取締役を対象とした株式交付信託は、信託設定時に役員報酬を目的とした金銭の支払いが発生するため、株主総会の決議が必要となる。その際、株式交付信託は、確定報酬額、不確定報酬額及び非金銭報酬の性格をいずれも有していることから、他の役員報酬とは別枠で株主総会決議することが望ましく、実際に株式交付信託制度を導入する際には、役員報酬決議による承認を得ることが通常である。 また、付与対象範囲は、取締役と執行役を制度導入対象とするが、社外取締役、監査役と国外居住者を除いた事例が多く見受けられた。このように、取締役に対する株式交付信託は、受益権者として取締役の他、執行役や子会社取締役等を支給対象に含める場合もあるが、この場合の承認関係をどのように考えるかは慎重な配慮が必要である（倉橋雄作「経営陣の報酬をめぐる新たな問題―執行役員・子会社役員の報酬水準・報酬体系の変容を踏まえて―」商事法務No.2116（2016.11.15）参照）。 さらに、自己株式取得規制の潜脱とならないように制度設計する配慮が必要であり、一般的に信託管理人が受託者に対して、議決権不行使の指図を行うスキームがとられている。 ５ 税法上の視点 （１） 法人税法上の視点 株式交付信託が「受益者等課税信託」となるか「法人課税信託」となるかは、制度設計次第であるが、通常、会社が受益者となる受益者等課税信託として設計されている。このため、信託の受益者である会社が信託財産及び信託財産に帰せられる損益の帰属主体となる。 なお、株式交付信託の税務上の検討を行う際に重要な資料となる、2012年４月17日付の東京国税局による事前照会に対する文書回答事例「従業員持株会を利用した信託型インセンティブプランに係る税務上の取扱いについて」（以下「文書回答」という）においても、受益者等課税信託であることが前提の照会となっている。 株式交付信託が受益者等課税信託である場合、会社が金銭を信託した段階においては、特段の課税関係は生じない。 そこで、法人税法上は、一定の要件を満たして、取締役等が株式交付信託の受益者となった時、すなわち株式（場合によっては金銭）の交付権を取得した時の処理が問題となる。 この点、株式交付信託を役員インセンティブ報酬として用いた場合、役員への株式交付時点を、役員在任中と設計することも、役員退任時と設計することも可能である。 もっとも、役員在任中に株式が交付されるタイプの株式交付信託の場合、「定期同額給与」、「事前確定届出給与」、「利益連動給与」のいずれにも該当せず、法人税法上損金算入が認められない。 一方、役員退任時に株式が交付されるタイプの株式交付信託の場合は、交付時における時価総額相当額を、退職慰労金の支払いとして損金算入できる可能性があると考えられるが、明確な条文や通達の根拠があるわけではない。 なお、平成28年中に株式交付信託を導入した企業では、信託期間で定めた一定の時期に役員等が在任中であっても付与する制度（アステラス製薬株式会社、日本郵船株式会社など）もあれば、退任時に株式を交付することとしている制度（伊藤忠商事株式会社、興研株式会社、株式会社リクルートホールディングス）もあった。 なお、平成29年度税制改正は、株式交付信託を用いた役員インセンティブ報酬の損金算入に関する点に大きく影響する可能性があり、制度の見直し等が必要になる場合が考えられ、今後の実務の動きが注目される。 （２） 所得税法上の視点 株式交付信託により、役員に株式の交付が行われる場合、受益権の権利確定日の収入として申告すべきように思われる（文書回答参照）。 また、収入として計上すべき金額は、権利確定日の価額（所得税法36条２項）に基づいて算定されると考えられる（文書回答参照）。 ６ 会計上の視点 取締役等を対象とした株式交付信託については、本稿執筆現在、会計基準は公表されていない。 これに対して、従業員を対象とした株式交付信託（日本版ESOP）については、企業会計基準委員会から「実務対応報告第30号 従業員等に信託を通じて自社の株式を交付する取引に関する実務上の取扱い」（以下「実務対応報告」という）がすでに公表されており、一般に公正妥当な企業会計の基準が明らかになっている。 日本版ESOPと役員向けの株式交付信託では、報酬に関する株主総会決議の要否といった点など異なる制度設計となっている面はあるものの、会計処理に相違をもたらすような制度設計の違いはほとんどない。そこで、取締役等を対象とした株式交付信託についても、日本版ESOPについて定めた実務対応報告第30号に従った会計処理が、一般的になされているようである。 具体的には、以下のような会計処理がなされる制度設計となるのが一般的であろう。 信託設定時には、実務対応報告10項、15項の規定により総額法又は純額法で処理され、信託設定時に拠出した現預金は信託口として計上される。そして、信託での株式取得が、自己株式処分により行われる場合は、自己株式処分益（損）を認識しその他資本剰余金に計上する（実務対応報告11項）。 信託設定後、役員に対するポイントの付与時には、ポイントに応じた株式数に株式の価額を乗じた金額を基礎として、費用の引当金計上を行う（実務対応報告12項）。そして、実際に取締役等に株式を交付する時点でポイントの割当時に計上した引当金を取り崩す（実務対応指針14項）。 なお、会社の保有する自己株式を信託に譲渡した場合は、第三者への譲渡と同様に扱われ、信託からの対価の払込期日に自己株式処分差損を認識する（実務対応指針44項）。 （了）
《速報解説》 経済産業省、コーポレート・ガバナンス・システム研究会報告に基づき 実務指針（CGSガイドライン）を策定 ～経営者人材育成・ダイバーシティ2.0のガイドラインも同時公表～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 平成29年３月31日、経済産業省は次のものを公表した。 これは、平成29年３月10日に公表された「CGS研究会報告書－実効的なガバナンス体制の構築・運用の手引－」（CGSレポート）を踏まえ、我が国企業のコーポレートガバナンスの取組の深化を促す観点から、各企業において検討することが有益と考えられる事項を盛り込んだものである。 以下では主な内容について述べるが、CGSガイドラインは多岐にわたる事項を取り上げているので、詳細な理解のためには同ガイドラインをお読みいただきたい。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ CGSガイドライン CGSガイドラインは、コーポレートガバナンス・コードにより示された実効的なコーポレートガバナンスの実現に資する主要な原則を企業が実践するに当たって考えるべき内容について、コーポレートガバナンス・コードと整合性を保ちつつ示すことでこれを補完するとともに、「稼ぐ力」を強化するために有意義と考えられる具体的な行動を取りまとめたものである。 表紙などを含めて90ページのものであり、基本的に、CGSレポートと同様の内容となっている。 Ⅲ 経営人材育成ガイドライン 経営リーダー人材の育成を戦略的に推し進めていくために、経営トップが試行錯誤を繰り返しつつも覚悟をもって着実に取り組みを進められるための「道しるべ」となるガイドラインが有益であるとし、経営人材育成ガイドラインの意義を述べている。 経営人材育成ガイドラインは、経営リーダー人材の育成を進めていく上で、先進的な取り組みを行っている事例を整理・分析し、様々な制度や施策を運用する上で企業が直面する課題と、それらの課題を乗り越えるための処方箋を具体的な事例により述べている。 経営リーダー人材育成のためのガイドラインとして、次の４つのフェーズで構成されるものと整理している。 例えば、「仕事上の経験」を通じた育成を行う代表的なものとして、困難な課題を割り当てる「タフ・アサインメント」を通じた成長を促す取り組みを紹介し、新事業の立ち上げやベンチャー企業や投資先への出向、不採算事業の再建、海外子会社のトップ、あるいは、本人がそれまで経験したことのない業務分野など、あえて困難なポストにつけることによって、経営者としての知見や経験の幅を広げることにつなげることが述べられており、特に、グループ会社や投資先のベンチャー企業、海外子会社の社長などへのアサインを通じて、これまでの「事業」や「部門」のマネジメントから「企業」を経営する機会を得るとしている。 Ⅳ ダイバーシティ2.0行動ガイドライン 「ダイバーシティ2.0」とは、「多様な属性の違いを活かし、個々の人材の能力を最大限引き出すことにより、 付加価値を生み出し続ける企業を目指して、 全社的かつ継続的に進めていく経営上の取組」であるとし、次の４つのポイントを示して、「アクション」や「具体的な取組事例」について述べている。 実践のための７つのアクションとして、次のものを示している。 （了）
《速報解説》 金融庁、「有価証券報告書の作成・提出に際しての留意すべき事項」等を公表 ～平成29年度レビューは繰延税金資産の回収可能性等に着目～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 平成29年３月31日、金融庁は次のものを公表した。 平成29年３月期以降の有価証券報告書の作成に当たっては、これらに記載されている事項に特に注意し、適切に作成する必要があると考えられる。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 有価証券報告書の作成・提出に際しての留意すべき事項について 平成29年３月期以降の事業年度に係る有価証券報告書の作成・提出に際しての留意すべき事項として、次のことを述べている。 １ 新たに適用となる開示制度・会計基準に係る留意すべき事項 ①は「企業内容等の開示に関する内閣府令及び特定有価証券の内容等の開示に関する内閣府令の一部を改正する内閣府令（平成29年２月14日、内閣府令第２号）による有価証券報告書等の改正であり、次のように【対処すべき課題】から【経営方針、経営環境及び対処すべき課題等】へ改正されている。 ②は「財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則等の一部を改正する内閣府令」（平成28年12月27日、内閣府第66号）であり、「リスク分担型企業年金の会計処理等に関する実務上の取扱い」（実務対応報告第33号）などに対応するものである。 ２ 平成28年度有価証券報告書レビューを踏まえた留意事項 平成28年度の有価証券報告書レビューに関して、平成29年３月31日時点までの実施状況を踏まえ、複数の会社に共通して記載内容が不十分であると認められた事項に関し、記載に当たっての留意すべき点を述べている（「別紙１」参照）。 平成28年３月期以降の法令改正関係審査及び重点テーマ審査は、以下のとおりである。 本稿では、「審査結果」において確認された事例について、「適切ではない事例」として紹介する。 重点テーマ審査等に関しては、各事項において、「有価証券報告書における他の項目の記載内容等と整合していない場合には、その理由」が審査内容となっているので、有価証券報告書の開示を検討する際には、開示の整合性について注意が必要と考えられる。 なお、「別紙１」では「留意すべき事項」として具体的な財務諸表等規則などの根拠規定が紹介されているので、実際に有価証券報告書を作成する際にお読みいただきたい。 Ⅲ 有価証券報告書レビューの実施について（平成29年度） 平成29 年度の有価証券報告書レビューについては、次のテーマに着目し、平成29 年３月31 日以降を決算期末とする有価証券報告書の提出会社の中から審査対象会社を選定するとのことである。 財務局等からの質問状には、次の観点も反映していると述べられており、本３月期の有価証券報告書の作成に際しても、下記の観点を十分に考慮し、開示の要否を判断すべきものと解される。 （了）
