谷口教授と学ぶ 税法基本判例 【第４回】 「課税要件明確主義と立法者の説明責任」 －ホステス報酬源泉徴収事件・最判平成22年３月２日民集64巻２号420頁－   大阪大学大学院高等司法研究科教授 谷口　勢津夫   Ⅰ　はじめに 今回は、租税法律主義（形式的租税法律主義）の要請のうち課税要件明確主義に関してホステス報酬源泉徴収事件・最判平成22年３月２日民集64巻２号420頁（以下「本判決」という）を取り上げる。 本判決は、「租税法規はみだりに規定の文言を離れて解釈すべきものではな［い］」と判示し、税法の解釈に関する厳格解釈の要請ないし文理解釈の原則（拙著『税法基本講義〔第６版〕』（弘文堂・2018年）【44】参照）を確立したものとして高く評価されているが（差し当たり、佐藤英明「最高裁判例に見る租税法規の解釈手法」山本敬三＝中川丈久編『法解釈の方法論－その諸相と展望』（有斐閣・2021年）341頁、347頁参照）、以下では、本判決が立法者の説明責任の問題を浮かび上がらせた点に着目し、本件に即してこの問題を検討することにする。 その前に、課税要件明確主義と立法者の説明責任との関係という観点から、特に不確定法概念の解釈の文脈で租税法規の趣旨・目的の重要性について述べておこう。   Ⅱ　課税要件明確主義と不確定法概念の解釈 租税法令はその規定の中で「正当な理由」（税通65条４項等）、「必要があるとき」（同74条の２第１項等）、「著しく低い価額」（所税40条１項２号等）、「不相当に高額」（法税34条２項等）、「不当に減少させる」（同132条１項等）など多くの不確定法概念を使用している。このことは、税法が私的経済活動の上に建てられた「家」のようなものであること（前掲拙著【２】の図、谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」【第50回】参照）から、その基礎にある私的経済活動の複雑多様化に対応し、そのときどきにおいて税収の確保及び租税負担の公平を図るために、やむを得ない面もある。いわば「税法の宿命」といってもよかろう。 それ故、税法における不確定法概念については、それが一見すると不明確であるようにみえても、それを用いる規定の趣旨・目的に照らして、その意味を明らかにすることができるのであれば、一見不明確の一事をもって直ちに、その使用が課税要件明確主義に違反するとまではいえないというような定式（以下「不確定法概念解釈定式」という）が、下記の判例も示すとおり（③－１は③－２［下線筆者］でそのような判例として参照されている）、一般に承認されているとみてよかろう（前掲拙著【33】参照）。 ただ、不確定法概念解釈定式については、租税法令が不確定法概念を使用する場合において当該規定の趣旨・目的を明らかにすることができることが、その成立の前提となっていることを忘れてはならない。換言すれば、立法者が当該規定の趣旨・目的について説明責任を十分に果たしているといえなければ、不確定法概念解釈定式は「空虚な決まり文句」になってしまうおそれがあると考えられるのである。 そこで、以下では、租税法規の趣旨・目的に関する立法者の説明責任について、本件における本判決と原審・東京高判平成18年10月18日民集64巻２号487頁（以下「原判決」という）に即して検討することにする。   Ⅲ　租税法規の趣旨・目的に関する立法者の説明責任 １　本判決と原判決における基礎控除方式の趣旨・目的の「捉え方」 本件では報酬・料金等に係る源泉徴収（所税204条）の徴収税額（同205条）に関する「当該支払金額の計算期間」（同令322条）の意義が争われたが、まず、その意義に関する本判決（①）と原判決（②）の判示（下線筆者）におけるホステス報酬源泉徴収に係る基礎控除方式（以下では単に「基礎控除方式」という）の趣旨・目的の「捉え方」をみておこう。 上記の②において原判決は「法におけるホステス報酬等の源泉徴収制度の趣旨・目的」に関するその「原判決」（東京地判平成18年３月23日民集64巻２号453頁）の説示を引用しているが、それは次のとおりである（下線筆者）。 ２　基礎控除方式の趣旨・目的に関する立法者の説明責任 このように、本判決と原判決とでは、基礎控除方式の趣旨・目的の「捉え方」が異なることは明らかであるが、その原因は、直接的には、その趣旨・目的の把握に関する裁判官の方法論の違いにあるとしても、突き詰めると、立法者がその趣旨・目的に関する説明責任を十分に果たしてはいなかったことにあると考えられる。 まず、法規の趣旨・目的の把握に関する裁判官の方法論について、要件事実論的思考に基づき、次のような興味深い見解（河村浩「要件事実論における法律の制度趣旨把握の方法論－租税特別措置法35条１項の『居住の用に供している家屋』（譲渡所得に関する特別控除）の要件事実の分析を題材として」伊藤滋夫＝岩﨑政明編『租税訴訟における要件事実論の展開』（青林書院・2016年）41頁、52-53頁。下線筆者）が示されている。 この見解に従って基礎控除方式の趣旨・目的について検討すると、本判決は「立法当時の立法者意思」を、原判決は「あるべき制度趣旨」をそれぞれ採用したものと解される。とはいえ、原判決が基礎控除方式の趣旨・目的について、「民主制の原理」すなわち租税法律主義（課税要件法定主義）を尊重しつつも、なぜ「立法当時の立法者意思によったのでは不合理となる例外的な場合」とみて「あるべき制度趣旨」を採用したのかを考えると、内容的な不合理さも問題になり得るとしても、何よりもまず、「立法当時の立法者意思」を明確に示す資料が見出せなかったからではないかと考えられる。本判決も「立法担当者の説明等からうかがわれる」（下線筆者）という控えめな表現でしか「立法当時の立法者意思」を認定していないように思われる（この点については後記３も参照）。 そうすると、結局のところ、本判決と原判決とで基礎控除方式の趣旨・目的の「捉え方」が異なったのは、立法者がその意思を明確に示す説明責任を十分には果たしていなかったためであると考えるところである。この点について、次の指摘（田中治「租税訴訟において法の趣旨目的を確定する意義と手法」伊藤滋夫編『租税法の要件事実〔法科大学院要件事実研究所報第９号〕』（日本評論社・2011年）127頁、129頁）は、本件においても、正鵠を射たものである。 要するに、基礎控除方式の趣旨・目的に関する立法者の説明責任の不十分さが、本判決と原判決によるその趣旨・目的の「把握」の違いに、ひいては結論の違いに帰結したといっても過言ではなかろう。 ３　【補論】本判決と原判決における基礎控除方式の趣旨・目的の「使い方」 なお、以上で述べたことに関連して、本判決と原判決における基礎控除方式の趣旨・目的の「使い方」の違いについても、簡単に触れておきたい。 一般に、法規の趣旨・目的の「使い方」には、①文理解釈の「実質的正当化」と②目的論的解釈の「手段」という２通りの「使い方」があると考えられるが、①については、法の解釈に関する下記の「富士山理論」（長尾龍一『法哲学入門』（講談社学術文庫・2007年）171-172頁。下線筆者）の説くところが妥当するであろう。 本判決は、前記１でみたとおり、「当該支払金額の計算期間」にいう「期間」という文言について「一般に、『期間』とは、ある時点から他の時点までの時間的隔たりといった、時的連続性を持った概念である」という解釈を示したが、この文理解釈によって明らかにされた「期間」の意味は、その文言の「中心的意味」であり、特段の「実質的正当化」を必要としないように思われる。本判決が、「立法担当者の説明等からうかがわれる」（下線筆者）という控えめな表現でしか「立法当時の立法者意思」を認定していないのは、そのためではないか（それで事足りると判断したからではないか）とも考えられる。 これに対して、原判決は、基礎控除方式の趣旨・目的を前記②目的論的解釈の「手段」として使用し、もって「期間」という文言の上記の「中心的意味」とは異なる意味でその文言を解釈している。このような「目的論的解釈」は、「文言だけからはある解釈問題のきめ手を導きだせず、文言だけからはいくつかの解釈の可能性が考えられるような場合等においては、当該法条の趣旨・目的を参酌して解釈をしなければならない」（清永敬次『税法〔新装版〕』（ミネルヴァ書房・2013年）35頁）と説かれる場合の目的論的解釈、すなわち、「文理解釈の補完としての目的論的解釈」（前掲拙著【45】）ではなく、租税法律主義の下での厳格解釈の要請ないし文理解釈の原則に反し、許されない。もしそのような「目的論的解釈」が許されなければ「不合理な結果」が生じるとしても、三権分立制の下では、裁判所は解釈論の限界を認めるにとどめ、国会が自ら立法権を行使してその「不合理な結果」を除去すべきである（前掲拙著の目下改訂作業中［初校ゲラ段階］の「第７版」［今秋刊行予定］【44】参照）。   Ⅳ　おわりに 以上で、課税要件明確主義と立法者の説明責任との関係という観点から、不確定法概念解釈定式について租税法規の趣旨・目的の重要性を確認した上で、本判決と原判決との比較を通じて、租税法規の趣旨・目的に関する立法者の説明責任の問題を検討してきた。 この問題は本件特有の問題ではなく、広く租税立法を含む立法一般についてみられる問題であると考えられる。租税立法に限ってみても、内閣が国会に提出するのは法律案（毎年度の税制改正法案等）のみであり、これとともに逐条的な立法理由書が提出されることはないし、国会の側からそのような立法理由書の提出を内閣に求めることもない。せいぜい国会審議の過程で法律案に対する質問が出されればそれに対する答弁の中で立法理由が「断片的に」述べられるにとどまっている。 「質問されれば答える」式の審議では、国会が法律案の審議を通じてその内容について国民に対する説明責任を果たしているとはいえない。税制改正法案について財務省がこれを作成する際には「当然のこととして」条文ごとに理由を検討しているはずであるから、国会としては、せめて「税制改正の解説」（財務省Webサイト）や『改正税法のすべて』（大蔵財務協会）の中で述べられている程度の改正理由（改正規定の趣旨・目的）を記載した「逐条的立法理由書」の提出を内閣に求め、法律案とともに審議に供するべきである（酒井克彦「我が国における租税回避否認の議論」フィナンシャル・レビュー126号（2016年）141頁、172頁脚注128も参照）。 そうすることによってこそ、国会が法律規定の制定に当たってその趣旨・目的を踏まえた審議（そのような審議の例として、ドイツの例であるが、拙著『租税回避論』（清文社・2014年）第４章第２節［初出・2008年］参照）を行うことが可能になり（複雑難解な税制改正法案を「逐条的立法理由書」なしに理解し審議することは如何に「国会議員」といえども「至難の業」であろう）、議会制民主主義の「実質化」を図ることができるとともに、国民も行政も裁判所も、制定された法律規定について、文理解釈の補完として、国会の権威に裏打ちされた「有権的趣旨・目的」を基準とする目的論的解釈を行うことが可能になり、税法の解釈適用の「適正化」に資することになると考えるところである。 最後に今回の主題に話を戻すと、立法者が以上のようにして説明責任を十分に果たすならば、不確定法概念解釈定式が「空虚な決まり文句」に堕することなく、不確定法概念を用いる規定についても課税要件明確主義が実現されることになろう。 （了）

これからの国際税務 【第26回】 「国際課税に関するG20大枠合意」   千葉商科大学大学院　客員教授 青山　慶二   １　G20財務相・中央銀行総裁会議の模様 ７月９日から10日にかけてイタリアベネチアで開催された表記会議のコミュニケは、同会議はOECD/G20の包摂的枠組みが７月１日に公表した２つの柱からなる国際課税に関する新ルールの大枠に関する声明を承認した、と発表した。同会議は、さらに、「多国籍企業の利得の再配分と効果的なグローバルミニマム税」を内容とする同提案につき、包摂的枠組みに対して、10月のG20の本会合までの間に、残された課題に迅速対応するとともに、合意された枠組み内で、当該案の設計要素をその詳細な実行計画込みで最終決定するよう求めている。 本稿は、承認された７月１日公表の上記声明の内容を紹介するとともに、今後の展開の見通しを予測するものである。   ２　包摂的枠組みによる７月１日公表の２つの柱案に関する声明 （注）　OECDから本件G20会議に提出された報告書では、上記声明案について、139ヶ国からなる包摂的枠組み参加国のうち、７月５日現在で131ヶ国が合意していると注記している。報道によれば、未合意の８ヶ国中には、低税率国のアイルランド（12.5％）やハンガリー（９％）が含まれているとのことである。 （１）　第１の柱（デジタル経済への課税ルールとしての利益Ａの創設等） （２）　第２の柱（グローバルミニマム税の創設等）   ３　若干の予備的考察 2015年のBEPS最終報告書で宿題として残されたデジタル経済に対応した国際課税ルールの大枠合意が、２つの柱の改革として、６年の協議を経てついに達成された。新ルールは、「PEなければ課税なし」と「比較対象に基づく独立企業原則」という伝統ルールに抜本的な見直しを行うパッケージとなった。なお、合意枠組みは、バイデン政権の協議復帰を契機として、特に第１の柱について100社グループに適用対象を絞るなど昨年10月の青写真構想に比べて適用対象の再編成が行われている。 政府にとっては、法人税率引下げ競争に歯止めをもたらしつつ、コロナ禍での財政需要にも貢献し、企業にとっては、伝統的ルールの下での予測可能性衰退状況を改善し、さらには、生産国・市場国間や先進国・途上国間での税収の不公平配分の懸念にも答えた今回の合意は、歴史的な成果とも評価できるものであり、G20のリーダーシップが称賛されるであろう。 ただし、上記２で見た通り、政治判断や技術的分析を要する主要項目のいくつかは、10月のG20会合まで結論が引き延ばされた。政治的判断では、グローバルミニマム税の最低税率について、低課税国と「15％以上」を強調する米国との間での協議が難航しそうであるし、優遇税制に頼ってきた途上国に対し、セーフハーバーの制度設計如何も課題となる。また、第１の柱についても、本合意により撤廃が予定されている１国限りのデジタルサービス税とのスムーズな交替のための経過措置が、課題として残っている。”So far, So good”として、これから10月までの包摂的枠組み国間での協調の行方から目が離せない。 （了）

令和３年度税制改正における 『連結納税制度』改正事項の解説 【第５回】 「研究開発税制の拡充（その２）」   公認会計士・税理士 税理士法人トラスト 足立　好幸   ２　中小企業者の試験研究費に係る税額控除制度（中小企業技術基盤強化税制） ３　特別試験研究費に係る税額控除制度（オープンイノベーション型） 連結納税制度において、上記の見直し以外にも、単体納税制度と同様に、試験研究費のうち研究開発費として損金経理をした金額で非試験研究用資産の取得価額に含まれるものを税額控除の対象に加えるなど試験研究費の範囲の見直しが行われている（新措法68の９⑧一）。   （了）

「税理士損害賠償請求」 頻出事例に見る 原因・予防策のポイント 【事例100（消費税）】   税理士　齋藤　和助     《基礎知識》 ◆輸出物品販売場における輸出物品の譲渡に係る免税（消法８①） 輸出物品販売場を経営する事業者が非居住者に対し、免税対象物品の譲渡を行った場合には、当該物品の譲渡については、消費税を免除する。なお、当該物品の譲渡を免税とするためには、次のすべての要件を満たす必要がある。 ◆輸出物品販売場の種類 輸出物品販売場には、販売場を経営する事業者自身がその販売場においてのみ免税販売手続を行う「一般型輸出物品販売場」と、その販売場が所在する商店街やショッピングセンター等の特定商業施設内に免税販売手続を代理するための設備（免税手続カウンター）を設置する事業者が、免税販売手続を代理する「手続委託型輸出物品販売場」の２種類がある。 ◆一般型輸出物品販売場の許可に関する手続き等（消令18の２、消規10） 輸出物品販売場を経営する事業者は、「輸出物品販売場許可申請書（一般型用）」に以下の書類を添付して、その納税地を所轄する税務署長に提出しなければならない。 税務署長は、上記申請書の提出があった場合には、遅滞なくこれを審査し、許可又は却下する。 ◆一般型輸出物品販売場の許可要件 一般型輸出物品販売場としての許可を受けるためには、次の要件のすべてを満たす必要がある。 ◆営業譲渡があった場合 輸出物品販売場とは、一定の要件を満たす課税事業者が経営する販売場で、事業者の納税地の所轄税務署長の許可を受けた販売場をいう。このため、輸出物品販売場を経営する事業者が異なることとなる場合には、改めて納税地の所轄税務署長の許可を受ける必要がある。 したがって、輸出物品販売場の営業譲渡を受ける法人が、「輸出物品販売場許可申請書」を、営業譲渡を受ける法人の納税地の所轄税務署長に提出し、改めて輸出物品販売場としての許可を受ける必要がある。       （了）

固定資産をめぐる判例・裁決例概説 【第７回】 「地目の認定について異議のある納税者が固定資産評価審査委員会を経ずに直接異議申立てを行った判例」   税理士　菅野　真美   ▷固定資産税の登録価格に不服がある場合の納税義務者のとれる救済方法 固定資産税は、毎年３月31日までに価格等が決定されて固定資産課税台帳に登録され、その後、固定資産の所有者の元に納税通知書が送られてくる。この納税通知書には、固定資産税評価額、課税標準額、税率、税額、納期、各納期における納付額等が記載されている。 これらの事項について疑問がある場合、納税者のとれる救済方法については、その不服の内容によって２つあり、納税者は、納得できない場合は期限までに決められた対応をしないと不服が受け入れられないことになる。 この２つとは、固定資産課税台帳に記載された登録価格（以下「固定資産の価格」という）と、固定資産の価格以外の記載事項や賦課処分である。 固定資産の価格に不服がある場合は、原則的には、公示の日から納税通知書の交付を受けた日後３ヶ月を経過する日までの間に固定資産評価審査委員会への審査の申出ができる（地方税法第432条第１項）。申出を受けた日から30日以内に審査決定し（地方税法第433条第１項）、決定のあった日から10日以内に通知しなければならない（地方税法第433条第12項）。そしてこの決定に不服がある場合は、取消しの訴えを提起することができる（地方税法第434条第１項）。 ただし、固定資産の価格について訴えることができるのは、固定資産評価審査委員会への審査の申出を行い、その決定の取消しの訴えによることに限定されている（地方税法第434条第２項）。   ▷固定資産税評価額が決まるまでのプロセス 固定資産税の評価額の算定については固定資産評価基準に基づく。固定資産評価基準第１章第１節によると土地の評価の基本は次のようになる。 つまり、まず、地目が何かを認定して、地目ごとに定められた評価方法により算定していくことになる。 それでは、地目の認定について異議のある納税者が固定資産評価審査委員会を経ずに直接異議申し立てた事案について検討する。   ▷どのような事案か この事案の経緯は以下のようになる。   ▷原告（Ｘ）の主張と争点 原告（Ｘ）は、次のように主張した。   ▷裁判所の判断 裁判所は、被告（岡山市）の主張にほぼ沿った次のような理由から納税者の請求を棄却した。 また裁判所は、以下のように言及している。 このように、課税地目の認定は固定資産の価格と密接に結びついたものであるから、不服がある場合は、納税通知書の交付を受けた日後３ヶ月を経過する日までの間に固定資産評価審査委員会への審査の申出をしなければ、納税者の請求は認められない。 （了）

居住用財産の譲渡損失特例［一問一答］ 【第39回】 「従前の土地の隣地を取得している場合」 －敷地のうちに所有期間の異なる部分がある場合－   税理士　大久保　昭佳   Ｑ Ｘは、10年前に土地（200㎡）を購入し、同年中に家屋を建築しました。 ４年前に、隣地（80㎡）を購入して、従前の土地と共に居住の用に供していましたが、本年になってこれらの土地及び家屋を売却しました。 譲渡物件に係る所有期間５年超以外の他の適用要件が具備されている場合に、Ｘは、その譲渡の全部について、「居住用財産買換の譲渡損失特例（措法41の５）」を受けることができるでしょうか。 Ａ 10年前に取得した土地（200㎡）及び家屋が、「居住用財産買換の譲渡損失特例」の適用対象となり、４年前に取得した隣地（80㎡）は適用対象となりません。 ●○●○解説○●○● 居住の用に供していた家屋と共にその家屋の敷地の用に供されている土地等の譲渡があった場合において、その土地等のうちに、その年の１月１日における所有期間が５年を超える部分のみが、「居住用財産買換の譲渡損失特例」の適用対象となります（措法41の５⑦一）。 したがって、本事例の場合、４年前に取得した隣地は、当該特例の適用対象となりません。 なお、「特定居住用財産の譲渡損失特例（措法41の５の２）」についても、譲渡資産の所有期間に係る５年超要件が同様に定められています（措法41の５の２⑦一）。 （了）

収益認識会計基準と 法人税法22条の２及び関係法令通達の論点研究 【第58回】   千葉商科大学商経学部准教授 泉　絢也   （２）　法人税基本通達２－２－16（前期損益修正） 法人税法施行令18条の２の条文を確認する前に、法人税基本通達２－２－16（前期損益修正）と国税庁の解説に目を通しておく。 同通達は次のとおり定める。 資産の販売等に係る収益の額を益金の額に算入した後の事業年度において、契約の解除又は取消し、返品等の事実により、事後的に、対価の額に変動が生じた場合でも、この通達によれば、これらの事実に基づいて生じた損失の額は、遡及せずに、その事実が生じた事業年度の損金の額に算入することになる。 一度、売り上げたのに、後で契約解除となった、返品されたというような事実が発生した場合に、遡及せずにその事実が生じた事業年度で損失処理するということである。平成30年度改正に伴う改正前の通達では、これらの事実の中に「値引き」も含まれていたが改正後の通達では削除されている。 では、改正後の通達ではなぜ「値引き」が削除されたのか。 それは、「値引き」に関する取扱いが別途、法令や他の通達で明らかにされたからである。 上記通達の趣旨について、国税庁は、次のように説明している（国税庁「平成30年５月30日付課法２－８ほか２課共同「法人税基本通達等の一部改正について」（法令解釈通達）の趣旨説明」98～99頁参照）。 上記説明によれば、法人税法施行令18条の２について、国税庁は、次のように整理していることがうかがわれる。 【国税庁による法人税法施行令18条の２の整理】   （了）

会計上の見積り注記の事例分析   RSM清和監査法人 公認会計士　西田　友洋   企業会計基準第31項「会計上の見積りの開示に関する会計基準」が、2021年３月決算より適用されている。2021年３月決算の有価証券報告書では、当該基準が適用された上で提出されているため、それらを元に今回は会計上の見積り注記の事例を分析し、解説を行う。今後の注記の記載にあたって参考とされたい。   １　事例分析 （１）　会計上の見積りの注記数 重要な会計上の見積りの注記の中で記載している項目の数は、以下のとおりである。最も多いのは１個の998社であり、平均は1.4個となっている。 （２）　項目別の注記数 重要な会計上の見積りの注記の項目別の数は以下のとおりである。 （注）　会社によって注記の記載方法は様々である。例えば、１つの注記で１つの項目を記載している場合や１つの注記で複数の項目を記載している場合、１つの項目について注記を分けている場合がある。そのため、上記（１）の表の数の合計と（２）の表の数の合計は一致しない。 なお、上表の項目別の数の集計のなかで以下のような特徴がみられた。   ２　特徴的な事例 以下では、今後の注記の記載にあたって参考になると考えられる特徴的な事例を挙げている。 （注）　以下の事例は、2021年３月期の有価証券報告書から抜粋している。なお、各事例における下線は筆者が追記している。 （１）　固定資産の減損 【（株）ＡＯＫＩホールディングス】 ◎将来の売上の仮定を数値で示している事例及び新店舗及び減損の兆候があったが減損損失を認識していない固定資産の帳簿価額を記載している事例 【（株）イエローハット】 ◎店舗数について詳細に記載している事例 （２）　繰延税金資産の回収可能性 【（株）きもと】 ◎来期の売上増加要因について増加率を数値で示している事例 （３）　退職給付 【古河機械金属（株）】 ◎割引率及び長期期待運用収益率が変動した場合に、どれくらい影響があるか記載している事例 （４）　たな卸資産の評価 【森下仁丹（株）】 ◎処分見込価額の算定方法について、具体的な計算式を記載している事例 【（株）カチタス】 ◎たな卸資産の評価損の算出方法及び仮定を具体的に記載している事例 （５）　貸倒引当金 【セコム（株）】 ◎貸付金の回収可能性について、具体的に記載している事例 （６）　工事進行基準 【アイサンテクノロジー（株）】 ◎工事総原価及び進捗度の見積りの際のポイントを箇条書きで記載している事例 （了）

〈事例から学ぶ〉 不正を防ぐ社内体制の作り方 【第８回】 「牽制と予防の仕組みの限界を考える」 ～共謀、非定型的な取引、経営者による内部統制の軽視等への対応～ 米国公認会計士・公認内部監査人 打田　昌行   はじめに 人は元来、間違う動物です。そのため、日常の業務のなかで起きる判断の誤り、不注意による人為的なミスや不正に対し、牽制や予防をするために、私たちはさまざまな仕組みや手続をデザインして周到に備えています。しかし、あらゆる仕組みや手続には、常に限界が伴います。つまり、本来の機能が有効に働かず、求められている目的を完全に達成できなくなることが起こります。 たとえば、不注意による人為的なミスや不正を予防する代表的な仕組みに相互牽制の仕組みがあります。合理的な意思に基づき、会社の利益のためにお互いの仕事を確認するという、みなさんご存知の身近で用いられる方法です。 しかし、たとえ相互牽制が図られても、複数の担当者による共謀にあっては、本来の働きが阻害され、不注意による人為的なミスどころか不正にも対抗することができなくなってしまいます。牽制の仕組みは、あらかじめ起こり得る多くの事態を想定したうえでデザインされます。しかし、想定すらしていなかった事態が起こり得るということは、原発事故、地震や洪水などの自然災害に遭遇してきた私たちが、経験から既に学んだことです。 では、こうした仕組みの持つ限界をきちんと理解したうえで、どのようにしたら仕組みの限界を補完し、可能な限り克服するためのヒントを手に入れることができるのでしょうか。以下、内部統制報告制度を例にとって考えます。   《１》　内部統制報告制度の固有の限界 財務報告の信頼性を標榜する内部統制報告制度に関し、詳細を定めている「財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準」（企業会計審議会）（以下「実施基準」という）を参照してみると、内部統制報告制度という仕組みが持つ固有の限界を次のように説明しています。 以上のように明確にされた限界を踏まえたうえで、それらを補完し克服するためのヒントやアプローチが、ビジネスの現場にあるのでしょうか。   《２》　判断の誤り、不注意、複数の担当者による共謀 判断の誤り、不注意に対する対応として、複数人の眼によるチェックが考えられます。ある者が文書を作成すれば、他の者がその内容を確認する。一方がシステムにデータを入力すれば、他方が入力内容に漏れや重複がないかどうかを確認する。このようにして相互牽制の仕組みを用いることで、判断の誤りや不注意による誤りを相当程度、回避あるいは解消することができます。 しかし、相互牽制によって判断の誤りや不注意を回避することを期待される担当者や責任者が、お互いに通じ、自己の利益のために身勝手な行動をとったとしたら、本来の期待を裏切るどころか不正を予防することさえ困難となります。こうした共謀に対抗するためには、どうすべきでしょうか。   《３》　想定しない組織内外の環境変化や非定型的な取引 想定しない組織内外の環境変化や非定型的な取引に対抗するためには、あらかじめ緊急時の定めを用意しておく必要があります。   《４》　費用と便益との比較衡量 牽制と予防の仕組みを導入するにもコストを要します。また、会社が持つ人的な資源（リソース）も無限ではありません。そのため、会社が全てのリスクに対応することは困難です。 たとえば、想定される誤りや不正のリスクが実際に起きる可能性が低く、仮にリスクが現実になった場合に被る実害が僅少と判断されるような場合は、あえてリスクを甘受するという選択肢も考えられます。 あるいは、想定されるリスクに社内で対抗することが困難と判断される場合は、事業から撤退を図るという選択肢もあり得ます。会社が持つ人的な資源（リソース）が有限である以上、牽制と予防の仕組みに要するコストとそこから得られる便益を適切に比較衡量して対処を見極める経営判断が大切になります。   《５》　経営者が自ら社内の仕組みを無視ないし無効ならしめることがある 数年前、ある有名な自動車会社の経営者が、会社の制度や仕組みを自ら蹂躙するという事件が起こりました。その会社の内部統制報告書（上場企業が毎期、自社の内部統制の整備、運用の状況について評価した結果を広く表明する文書のこと）によれば、役員報酬等を調査した結果、代表取締役の役員報酬等が過少に計上されていたこと、会社の資金や経費が私的に流用されていたこと、予算外の支出を管理する制度を用いた不透明な支出の事実が明らかになったこと、経営者自らが内部統制を無効化させたこと、その背景には人事や報酬を含む権限の集中があり、経営者は適切な経営理念や倫理規程から逸脱する行動をとることのできる環境にあったと分析しています。 では、このような経営者の暴走に、どのように対抗したらよいのでしょうか。 全ての仕組みに限界があることを語るのは簡単です。しかし、仕組みにある限界を認識しつつ、他の仕組みを有機的に結びつけ、足りないところを補完して対応を図るというアプローチがあることを認識するのは、とても大切なことです。 （了）

収益認識会計基準を学ぶ 【第９回】 「履行義務の充足による収益の認識①」   公認会計士　阿部　光成   Ⅰ　はじめに 今回（第９回）は、履行義務の充足による収益の認識について解説する。 履行義務の充足により収益が認識されるので、どの時点で履行義務が充足されるのかを理解することが重要である。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。   Ⅱ　履行義務の充足 企業は約束した財又はサービスを顧客に移転することにより、①履行義務を充足した時に又は②充足するにつれて、収益を認識する（収益認識会計基準35項、38項、39項）。   Ⅲ　一定の期間にわたり充足される履行義務（収益認識会計基準） 次の（１）から（３）の要件のいずれかを満たす場合、資産に対する支配を顧客に一定の期間にわたり移転することにより、一定の期間にわたり履行義務を充足し収益を認識する（収益認識会計基準38項）。 〈収益認識会計基準38項の要件〉   Ⅳ　一定の期間にわたり充足される履行義務（収益認識適用指針） 収益認識会計基準38項については、次のように収益認識適用指針において詳細な規定が設けられている。 １　顧客による便益の享受（収益認識会計基準38項（１）の要件） 企業が顧客との契約における義務を履行するにつれて、顧客が便益を享受する履行義務（収益認識会計基準38項（１））の単純な例は、日常的又は反復的なサービス（例えば、清掃サービス）に関するものである（収益認識適用指針115項）。 顧客が便益を享受するかどうかを容易に識別できない場合には、収益認識適用指針９項の定めを考慮する（収益認識適用指針115項）。 収益認識会計基準38項（１）の要件に該当するかどうかを判定するにあたっては、仮に他の企業が顧客に対する残存履行義務を充足する場合に、企業が現在までに完了した作業を当該他の企業が大幅にやり直す必要がないときには、企業が顧客との契約における義務を履行するにつれて、顧客が便益を享受するものとする（収益認識適用指針９項）。 他の企業が作業を大幅にやり直す必要がないかどうかを判定する場合には、次の①及び②の仮定を置く（収益認識適用指針９項）。 ２　履行により、別の用途に転用することができない資産が生じること（収益認識会計基準38項（３）①の要件） 収益認識会計基準38項（３）①に定める資産を別の用途に転用することができるかどうかの判定は、契約における取引開始日に行う（収益認識適用指針10項）。 次のことに注意する（収益認識適用指針10項、116項～120項） ３　履行を完了した部分について、対価を収受する強制力のある権利を有していること（収益認識会計基準38項（３）②の要件） 収益認識会計基準38項（３）②に定める履行を完了した部分について対価を収受する強制力のある権利を有しているかどうかの判定は、契約条件及び当該契約に関連する法律を考慮して行う（収益認識適用指針11項）。 履行を完了した部分について対価を収受する強制力のある権利を有している場合とは、契約期間にわたり、企業が履行しなかったこと以外の理由で顧客又は他の当事者が契約を解約する際に、少なくとも履行を完了した部分についての補償を受ける権利を企業が有している場合である（収益認識適用指針11項）。 次のことに注意する（収益認識適用指針11項、121項～122－２項） ４　履行を完了した部分についての補償額（収益認識会計基準38項（３）②の要件） 履行を完了した部分についての補償額は、合理的な利益相当額を含む、現在までに移転した財又はサービスの販売価格相当額である（収益認識適用指針12項）。 合理的な利益相当額に対する補償額は、次の①又は②のいずれかである（収益認識適用指針12項）。 ５　履行を完了した部分について対価を収受する権利（収益認識会計基準38項（３）②の要件） 履行を完了した部分について対価を収受する権利の有無及び当該権利の強制力の有無を判定するにあたっては、契約条件及び当該契約条件を補足する又は覆す可能性のある法令や判例等を考慮する（収益認識適用指針13項）。 当該考慮にあたっては、例えば、次の①から③を評価することが含まれる。 　 （了）