酒井克彦の 〈深読み◆租税法〉 【第128回】 「消費税法上の実質行為者課税の原則（その１）」 中央大学法科大学院教授・法学博士 酒井 克彦 はじめに 所得税法や法人税法には実質所得者課税の原則が設けられているが、消費税法にも類似の規定が存在する。すなわち、消費税法13条《資産の譲渡等又は特定仕入れを行った者の実質判定》１項は、「法律上資産の譲渡等を行ったとみられる者が単なる名義人であって、その資産の譲渡等に係る対価を享受せず、その者以外の者がその資産の譲渡等に係る対価を享受する場合には、当該資産の譲渡等は、当該対価を享受する者が行ったものとして、この法律の規定を適用する。」とし、２項は、「法律上特定仕入れを行ったとみられる者が単なる名義人であって、その特定仕入れに係る対価の支払をせず、その者以外の者がその特定仕入れに係る対価を支払うべき者である場合には、当該特定仕入れは、当該対価を支払うべき者が行ったものとして、この法律の規定を適用する。」と規定する。 かかる規定の適用について論じられた事例として、⼤阪地裁平成25年６⽉18⽇判決（税資263号順号12235）がある。この事件を素材として、消費税法上のいわゆる実質行為者課税の原則について考えることとしよう。 Ⅰ 素材とする事案 １ 概観 本件は、大阪市中央卸売市場Ａ場において、出荷者から販売の委託等を受けて牛枝肉等の卸売業を営むＸ（原告）が、牛枝肉等の販売先に対する債権が貸倒れとなったことについて、同貸倒れに係る消費税額の控除等について規定した消費税法39条《貸倒れに係る消費税額の控除等》１項に基づき、貸倒れに係る消費税額の控除をしてその課税期間に係る消費税及び地方消費税（両税を併せて、以下「消費税等」という。）の確定申告をしたのに対し、処分行政庁において、同貸倒れに係る消費税額の控除は認められないとして、更正処分（以下「本件更正処分」という。）及び過少申告加算税賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」といい、本件更正処分と併せて「本件各処分」という。）をしたため、国Ｙ（被告）を相手取って本件各処分の各取消しを求めた事案である。 ２ 前提事実 （１） 当事者 Ｘは、大阪市が開設したＡ場において牛枝肉等の卸売を行う卸売会社として昭和56年12月17日に設立され、昭和59年４月１日に市場法15条１項（当時）の規定に基づき農林水産大臣の許可を受けて業務を開始した法人である。 Ｘは、出荷者から販売の委託等を受けて、大阪市中央卸売市場業務条例34条に基づく取引方法（以下「本件条例」という。なお、本件条例は、平成13年４月１日条例第43号による改正前の平成12年４月１日条例第46号（同年６月１日施行）によっても改正されており、同改正前の33条において、同改正後の本件条例34条と同趣旨の内容の規定がされていたところ、以下では、同改正の前後を問わず、同改正後の本件条例に基づいて記載することとする。）に従って、牛枝肉等の売買への参加について大阪市長から許可を受けた仲卸業者及び大阪市長から承認を受けた売買参加者（両者を併せて、以下「買受人」という。）を相手に牛枝肉等を販売していた。 （２） 受託契約約款の定め ＸがＡ場において行う卸売のための販売の委託の引受に関して、市場法、卸売市場法施行規則、本件条例、大阪市中央卸売市場業務条例Ａ場施行規則その他関係諸法令によるほか、委託者との間に特約がない限り、大阪市Ａ場食肉部卸売業者受託契約約款（以下「本件受託契約約款」という。）によるものとされている。 本件受託契約約款には、以下のような定めがされている。 ア 指値等の条件 委託者は、委託物品の販売について、指値その他の条件を付すことができることとするが、その場合には、送り状又は発送案内等に付記するか、当該物品の販売準備着手前までにその旨をＸに通知しなければならないこととする。 イ 指値等の条件がある場合において販売不成立の場合の処理 Ｘは、委託物品の販売につき指値その他の条件がある場合において、その条件どおり委託物品を販売することができないときは、遅滞なくその旨を委託者に通知し、その指図を求めることとする。 ウ 委託手数料 Ｘが委託者から収受する委託手数料は、卸売金額の100分の3.5とする。 エ 売買仕切書の送付及び売買仕切金の支払 Ｘは、委託物品の卸売をしたときは、その卸売をした日の翌日までに、当該卸売をした物品の品目、等級、価格、数量、価格と数量の積の合計額、当該合計額の５パーセントに相当する金額、控除すべき委託手数料及び費用の金額並びに差引仕切金額（売買仕切金）を記載した売買仕切書を委託者に送付するものとする。また、売買仕切金の送付は、委託物品の販売をした翌日（その日が土曜日に当たるときは、その翌々日とする。）までに行うこととする。 （３） Ａ場における牛枝肉取引の流れ ア 出荷者からの出荷の申込み 出荷者から、Ｘに対し、電話又はファクシミリで出荷の申込みがあると、Ｘは、と畜可能頭数を見た上で、出荷者との間で入荷日の調整を行う。その後、出荷の前日までに、出荷者からＸに対し、出荷通知書がファクシミリ送信される。出荷通知書には、出荷形態（生体・枝肉）、頭数、内訳、産地、品種、体重、個体識別番号、出荷日、と畜予定日等が記載されている。 イ 入荷からせり売まで 牛の生体が入荷されると、計量等がされた後、大阪市がＸから牛の生体を受け入れ、と畜解体し、枝肉、内臓、原皮等に分け、内臓と皮はＡ場内の内臓業者と原皮業者に直接引き渡され、枝肉は大阪市からＸに引き渡される。同枝肉は、Ｘが大阪市から賃借する冷蔵庫に保管された後、せり売の当日、公益社団法人Ｂによる全頭格付を経て、Ｘにより卸売場に陳列され、買受人が下見をする。 牛枝肉のせり売は午前10時30分から実施され、買受人は、電子掲示板を見ながら応札し、せり単価と買受人が決定され、せりの後、牛枝肉はＸから買受人に引き渡される。 ウ 売買仕切書の交付及び売買仕切金の支払 Ｘは、せり売の結果を電算処理して売買仕切書を作成し、各出荷者に発送又は手渡しをする。 エ 買受人との決済手続 Ｘは、せり売の結果を電算処理して販売伝票を作成する。販売伝票は、買受人に対する請求書を兼ねるものとして、原則としてせり売の当日、買受人に交付される。販売伝票の交付を受けた買受人は、原則としてその日のうちにＸに対して代金を支払う。ただし、買受人は、あらかじめＸとの間で代金支払猶予特約を締結し、同特約で定められた期限内に代金を支払うことができる。 オ Ｘと買受人との債権債務の残高確認 Ｘは、買受人に対し、定期的に売掛金の残高確認を行い、買受人から同売掛金の未決済残高に相違ない旨の回答を入手する。また、買受人からＸに対する買掛金の残高確認依頼があった場合は、Ｘは、買受人がＸに買掛債務を負っていることを確認する。 カ Ｘと出荷者との債権債務の残高確認 Ｘから出荷者に対する買掛金の残高確認は行っていない。なお、出荷者からＸに対する売掛金の残高確認の依頼がされることはある。 （４） 買受人との間の約定の締結 ア Ｘは、Ａ場において、出荷者からの委託を受けて、大阪市長から売買参加者として承認されたＣ及びＤ（Ｃと併せて、「本件各買受人」という。）に対し、牛枝肉等の卸売を行った（以下、Ｘが平成10年10月30日から平成12年７月３日までの間に本件各買受人に対して販売した牛枝肉等を「本件牛枝肉」といい、本件牛枝肉に係る販売取引を「本件牛枝肉取引」という。）。 イ Ｘは、Ａ場における物品の売買代金の決済、債務の保証等に関し、Ｃとの間では平成10年10月６日に、Ｄとの間では平成11年９月20日に、それぞれ「代金の支払いに関する約定書」を締結している（これらＸと本件各買受人との間の約定を、以下「本件各約定」という。）ところ、本件各約定には、以下のような定めがされている。 （５） 債権の貸倒れに至る経緯 ア Ｘは、平成10年10月30日から、平成12年６月16日までの間、Ｃに対し、牛枝肉等を販売した。Ｘは、Ｃとの取引の最終日である同日時点で、Ｃに対し、９億4,642万3,153円の債権（利息ないし損害金等を除く。以下同様）を有していた。その後、Ｘは、Ｃから差し入れられていた担保物件を処分して充当した結果、Ｃに対する貸倒れとなった債権の額は、９億1,584万392円となった（以下「本件Ｃに係る債権」という。）。 Ｃは、平成17年９月７日、大阪地方裁判所岸和田支部から破産決定を受け、同年11月11日、同裁判所から免責許可決定を受けた。 Ｘは、そのころに本件Ｃに係る債権は実質的に回収不能になったとして、Ｘの平成17年４月１日から平成18年３月31日までの課税期間（以下「本件課税期間」という。）において、上記債権金額を貸倒れとして経理処理した。 イ Ｘは、平成12年４月12日から同年７月３日までの間、Ｄに対し、牛枝肉等を販売した。Ｘは、Ｄとの取引の最終日である同日時点で、Ｄに対し、2,848万4,259円の債権を有していた。 その後、Ｄの資産状態や支払能力等が悪化したことから、Ｘは、同年12月14日以降、Ｄとの取引を停止し、平成13年９月17日にＤから差し入れられていた担保物件を処分して充当した結果、Ｄに対する貸倒れとなった債権の額は、2,547万7,766円となった（以下「本件Ｄに係る債権」といい、本件Ｃに係る債権と併せて「本件各債権」という。）。 Ｘは、本件Ｄに係る債権につき、本件課税期間に消費税法施行規則18条《貸倒れの範囲》３号に規定する備忘価格１円を控除した後の金額2,547万7,765円を貸倒れとして経理処理した。 ３ 争点 本件の争点は、本件各債権の貸倒れに対する消費税法39条１項の適用の可否であり、具体的には、本件各債権が、Ｘが「課税資産の譲渡等」を行ったことにより取得した債権に当たるか否かである。 ４ 判決の要旨 （続く）
Ｑ＆Ａでわかる 〈判断に迷いやすい〉非上場株式の評価 【第39回】 「貸付金及び非上場株式を同族会社である発行法人に遺贈した場合の 非上場株式の価額計算における留意点」 税理士 柴田 健次 Ｑ 甲は昭和40年にＡ社を設立し、パンの製造業を営んでいましたが、令和２年に代表取締役を辞任し、甲の甥である乙が新たに代表取締役に就任しました。Ａ社の株主は甲のみで甲は発行済株式数200株を所有していましたが、同年に乙にＡ社株式20株を相続税評価額で売却するとともに下記の遺言書を作成しています。甲は、代表取締役辞任後、相続開始まで引き続きＡ社の会長として役員になっています。 ■遺言書の内容 令和５年10月５日に相続が発生し、相続開始直前における財産は、下記の通りとなります。甲の相続人は長男のみとなります。 ■相続開始直前における甲の財産 ■Ａ社株式の所有状況の推移 甲の相続に伴い、甲、Ａ社及び乙のそれぞれの課税関係はどのようになりますか。 また、甲の相続財産の課税価格の合計額はいくらになりますか。 Ａ社株式の法人への遺贈は、甲が法人にＡ社株式を譲渡したものとみなされることになりますが、この場合のＡ社株式の価額算定にあたっては、所得税基本通達59－６の定めにより財産評価基本通達を準用するものとします。 Ａ社の会社の規模区分は中会社の大に該当し、Ａ社は特定の評価会社には該当しません。また、Ａ社は９月決算であり、直前期末時点（令和５年９月30日）と相続開始時点（令和５年10月５日）において甲のＡ社に対する貸付金に変動はないものとします。純資産価額の計算においては、直前期末方式（直前期末の資産及び負債の帳簿価額に基づき評価する方式）により計算するものとします。 Ａ社は９月決算であり、遺贈前の令和５年10月５日時点における取引相場のない株式（出資）の評価明細書の第４表「類似業種比準価額等の計算明細書」及び第５表「１株当たりの純資産価額（相続税評価額）の計算明細書」は、それぞれ下記の通りとなります。なお、Ａ社は土地及び上場有価証券は有していません。 ※画像をクリックすると別ページでPDFが開きます。 ※画像をクリックすると別ページでPDFが開きます。 遺贈前におけるＡ社株式の１株当たりの価額並びに甲及び乙が所有している株式の相続税評価額は、下記の通りとなります。 Ａ ■甲の課税関係 １株当たりの価額588,850円（427,700円 × 50％ ＋ 750,000円 × 50％）で100株を法人に譲渡したものとみなされ、株式の譲渡所得53,885,000円（588,850円 × 100株 － 50,000円 × 100株）として所得税が課税され、甲の相続人である長男が納税義務を負うこととなります。なお、交付金銭等の額はないため、みなし配当金額はありません。 ■Ａ社の課税関係 債務免除益50,000,000円が益金に算入され法人税等が課税されます。Ａ社株式の取得は資本等取引に該当し、Ａ社の課税関係は発生しません。 ■乙の課税関係 甲から遺贈により取得したＡ社株式80株に対して相続税が課税され、かつ、乙が相続開始前から所有していた20株については、遺贈によりＡ社株式の価値が増加していますので、その価値増加部分に対して、甲から乙に遺贈があったものとして相続税が課税されます。 Ａ社株式の相続税評価額は、遺贈後で計算を行うことになり、遺贈後における１株当たりの相続税評価額は1,020,840円（932,600円 × 90％ ＋ 1,815,000円 × 10％）となります。 乙が甲から遺贈により取得したＡ社株式80株の相続税評価額は81,667,200円（1,020,840円 × 80株）となり、乙が所有していた20株についての価値増加部分は、下記の通り11,218,200円となります。 〈20株の価値増加部分の計算〉 したがって、乙に対して課税される相続財産は92,885,400円（81,667,200円 ＋ 11,218,200円）となります。 ■甲の相続財産の課税価格の合計額 ◆ ◆ ◆ ① 法人に遺贈を行った場合の課税関係 （１） 被相続人の課税関係 譲渡所得の起因となる資産を法人へ遺贈した場合には、被相続人が相続開始時の価額でその資産を法人に譲渡したものとみなされ、被相続人の譲渡所得の課税対象とされます（所法59①）。譲渡所得の起因となる資産には、土地、借地権、建物、株式等、金地金などは含まれますが、貸付金や売掛金などの金銭債権は除かれます。 本問の場合には、Ａ社株式の遺贈が譲渡所得の対象となり、この場合における１株当たりの価額は、所得税基本通達59－６の定めに基づき算定することになります。財産評価基本通達を準用する場合には、下記の点に留意する必要があります。 ❶ 株主判定と評価方式 株主判定は譲渡（遺贈）前の議決権数に基づきその判定を行うことになります。甲は譲渡直前において中心的な同族株主に該当することになりますので、所得税基本通達59－６（２）の適用により小会社に該当するものとして計算することになります。 したがって、類似業種比準価額の使用割合であるＬの割合は50％となり、「類似業種比準価額 × 50％ ＋ 純資産価額 × 50％」で計算することになります。 ❷ 類似業種比準価額の算定 類似業種比準価額を求める際の斟酌割合は小会社としての斟酌割合（0.5）ではなく、Ａ社の会社規模区分（中会社）としての斟酌割合（0.6）となりますので、類似業種比準価額は427,700円となります（令和２年９月30日国税庁資産課税課情報第22号）。 ❸ 純資産価額の算定 所得税基本通達59－６（３）及び（４）の定めにより、土地及び上場有価証券は相続税評価ではなく時価により算定し、法人税額等相当額の控除もしない価額となります。本問の場合には、土地及び上場有価証券はありませんので、評価替えを行う資産項目はありません。 なお、甲に対する借入金50,000,000円については、遺贈により消滅することになりますので、その借入金50,000,000円は負債として計上して問題ないかを検討する必要があります。 令和３年５月21日の東京地裁（TAINSコード：Z271-13567）は、遺言により株式と貸付金が同時に法人に遺贈された場合、当該株式について所得税法59条１項の「その時における価額」を純資産価額方式で算定するに当たり、法人に対する貸付金を負債に計上するべきか否かが争われた事件となりますが、東京地裁は、下記のとおり負債に計上すべきと判示しました。 （下線部は筆者による） 上記の東京地裁により、株式の価額は、譲渡（遺贈）が行われる直前の資産及び負債の価額に基づき計算がなされますので、役員借入金は純資産価額の計算上、負債に計上することになります。 したがって、本問の場合には、１株当たりの価額588,850円（427,700円 × 50％ ＋ 750,000円 × 50％）で法人に株式を売却したものとみなされ、株式の譲渡所得53,885,000円（588,850円 × 100株 － 50,000円 × 100株）として所得税が課税され、甲の相続人である長男が納税義務を負うこととなります。なお、甲は令和６年１月１日時点に存命ではありませんので、譲渡所得に対する住民税は発生しないことになります。 （２） 法人の課税関係 Ａ社は、貸付金及び株式を遺贈により取得していますが、貸付金については混同により消滅し、債務免除益50,000,000円として益金に算入されることになります。一方でＡ社株式の取得は、自己株式の取得となり、資本等取引に該当し課税関係は発生しません（法法22②③④⑤）。 （３） 乙の課税関係 ❶ 80株に対する相続税の課税 乙は、被相続人から遺贈を受けた80株について相続税が課税されます。この場合のＡ社株式の相続税評価額は、遺贈後で計算を行うことになり、遺贈後における１株当たりの相続税評価額は1,020,840円（932,600円 × 90％ ＋ 1,815,000円 × 10％）となります。 したがって、80株の相続税評価額は81,667,200円（1,020,840円 × 80株）となります。 ❷ 遺贈後におけるＡ社株式の相続税評価額の算定上の留意点 実際の遺贈後における取引相場のない株式（出資）の評価明細書第４表「類似業種比準価額等の計算明細書」及び第５表「１株当たりの純資産価額（相続税評価額）の計算明細書」は、それぞれ下記の通りとなります。 ※画像をクリックすると別ページでPDFが開きます。 ※画像をクリックすると別ページでPDFが開きます。 ❸ 20株の価値増加部分に対する相続税の課税 乙は相続前から所有していた20株については遺贈後に株式の価値が増加しているため、その価値増加部分について被相続人から乙に対し遺贈があったものとみなされ、相続税が課税されることになります（相法９）。 １株当たりの価値増加部分の計算は、遺贈後における１株当たりの価額から遺贈前における１株当たりの価額を控除した金額となり、20株の価値増加部分は、下記の通り11,218,200円となります。 〈20株の価値増加部分の計算〉 ❹ 乙に対して課税される相続財産 乙に対して課税される相続財産は92,885,400円（81,667,200円 ＋ 11,218,200円）となります。 ② 甲の相続財産の課税価格の合計額 相続税の納税義務者は、遺贈を受けた個人である乙及び相続人である長男の２人となりますので、それぞれが取得した相続財産等の合計額が課税価格の合計額となります。遺贈により財産を取得した普通法人（法法２九）であるＡ社は、相続税の納税義務者にはなりませんので、相続税が課税されることはありません（相法１の３、66）。 したがって、課税価格の合計額は、下記の通り計算されます。 〈甲の相続財産の課税価格の合計額〉 ☆実務上のポイント☆ 所得税におけるみなし譲渡の適用については、売主に課税されるため譲渡直前の状況に基づき株式価額を計算するのに対して、相続税の株式価額の計算においては、相続税の納税義務がある株式取得者に課税されるため、遺贈を受けた直後の状況に基づき株式の価額を計算することになります。 （了）
