法人税の損金経理要件をめぐる事例解説 【事例61】 「株主総会の承認を得ていない決算書類に基づく確定申告の有効性」 拓殖大学商学部教授 税理士 安部 和彦 【Ｑ】 私は、東北地方のある県庁所在地に本社を置き、不動産の賃貸や管理等を行う株式会社Ｘ（資本金3,000万円で３月決算）に勤務しており、現在総務部長を務めております。東北地方は太平洋側の地域を中心に、10年以上前の東日本大震災で大きな被害を受け、現在も復興の過程にあるという状況です。しかし、先日の能登半島地震のように、わが国ではほかの地方においても毎年のように多大な地震の被害を受けているとの報道に接するところであり、そのたびごとにとても他人事とは思えず、微力ながら何かの足しになればと募金を行っています。東日本大震災で多大な被害を受けた地域では、不動産オーナーも多額の損失を被っており、わが社もそのような取引先の実情に応じ、寄り添うような対応が求められてきたところです。 さて、私の前職は地方銀行の支店長で、わが社には２年前に転職しております。私の現在のポストの前任者はわが社一筋のたたき上げだったようで、社長の信認は厚かったようですが、近年世間で問題となっている法令順守の意識にはやや欠ける人だったと聞き及んでおります。そのため、私が総務部長に就いてからは、前任者のコンプライアンス違反を是正する作業を続けている状態です。 そんな中、つい先日私が発見したのが、わが社の決算書類につき株主総会の承認を得ていない年度があるという驚きの事実でした。その年度につき決算と申告内容を精査したところ、本来であれば法人税法の要件を満たした有価証券評価損につき費用計上すべきであるにもかかわらず行っていないことから、決算書類を修正し臨時株主総会で当該書類について承認を得ました。次いで、株主総会の承認を得ていない決算書類に基づく当初申告は無効であるため、修正後の真正の決算書類に基づく法人税の申告書を再度作成し、それを税務署に提出しました。 ところがこれに対して税務署から連絡があり、株主総会の承認を得ていない決算書類に基づく当初申告は有効であり、当初申告において損金経理により有価証券評価損を計上していないことから、損金算入は認められない旨を告げられました。税務署の説明には納得がいかないのですが、税法上はどう考えるのでしょうか、教えてください。 【Ａ】 法人税法上、株式の価額が著しく低下したこと等の一定の事実が生じた場合において、その株式の評価換えをして損金経理によりその帳簿価額を減額したときは、その差額につき評価換えをした日の属する事業年度の損金の額に算入することができます。本件の場合、有価証券評価損を法人が確定した決算において費用として経理しているかどうかが問題となりますが、株主総会の承認を得ていない決算書類に基づく法人税の当初申告は有効であることから、有価証券評価損についてはその事業年度末までに評価換えを行っておらず、損金経理要件を満たさないため、当該損失は損金には算入されないこととなります。 ■ ■ ■ 解 説 ■ ■ ■ （１） 企業会計と税務会計の関係 法人税法は、その第22条第４項において、法人の収益及び費用等の額は一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるべきという旨が定められているが、これを一般に「企業会計準拠主義」という（※１）。企業会計と税務会計（租税会計）とは、そもそも意義や目的が異なるため、両者を別個のものとして制定することももちろん可能であるが、企業会計上の「利益」と法人税法（その課税所得計算を担う税務会計）上の「所得」とは共通の土台に乗った観念であることから、あえて別個に定めることは、それを企業実務において実施する上では無駄が多いといえる。そのため昭和42年の法人税法改正において、二重の手間を避ける意味で、企業会計準拠主義を採用したと一般に解されている（※２）。 （※１） 金子宏『租税法（第24版）』（弘文堂・2021年）355－356頁。 （※２） 金子前掲（※１）書356頁。 法人税法はその第74条第１項において、各法人は確定した決算に基づき申告書を作成し提出することを求めている（いわゆる「確定決算主義」）。また、法人税法は、一定の支出及び損失に関して、法人がその確定した決算において費用又は損失として経理する「損金経理（法法２二十五）」を条件として、その金額の損金算入を認めている。法人は一般に、課税所得を減らして納付すべき法人税額を抑えたいと考えるものであるから、企業会計の費用と法人税法・税務会計の損金の概念とが異なる場合、法人税法・税務会計の経理処理を優先する傾向にあるといえる。そのため、企業会計は法人税法・税務会計の影響を強く受けるといえ、企業会計の立場からは、当該影響を法人税法・税務会計が企業会計をないがしろにするものだとばかりに「不当な介入」と捉え、逆基準性の問題が生じているとして批判する向きもある。 一般論として、企業会計と法人税法・税務会計とは目的が異なるので、両者が乖離することは避けられず、法人側が企業会計よりも法人税法・税務会計に基づく経理処理を選択することをもって「不当な介入」と批判することは筋違いといえよう。しかし、その乖離の結果、企業会計と法人税法・税務会計とが基本原則として共有する「理念」までもおろそかにするような事態が生じるのだとすれば、そうならないよう、立法や法令解釈の際に慎重に検討することが求められるだろう。例えば、費用収益対応の原則から外れ、収益（益金）とそれに対応する費用（損金）とがそれぞれ別の事業年度での計上を余儀なくされる事態などが挙げられる。 （２） 有価証券の評価損と損金経理 法人税法においては、有価証券の評価損は原則として損金に算入されないが、その価額が著しく低下したこと等の一定の事実が生じた場合において、当該有価証券の評価換えをして損金経理により帳簿価額を減額したときには、その減額した金額は損金に算入される（法法33②、法令68）。ここでいう「その価額が著しく低下したこと（法令68①二イ）」とは、通達では以下の２要件により判断するとされている（法基通９－１－７）。 上記事実が生じた場合には、有価証券の評価損が損金に算入できるのであるが、その際の要件は、評価換えをして損金経理によりその帳簿価額を減額することである（法法33②）。ここではいわゆる「損金経理要件」が付されているわけであるが、損金経理とは、法人がその確定した決算において費用又は損失として経理することである（法法２二十五）。 そうなると、次は「確定した決算」とは何かが問題となる。株式会社の場合、計算書類（財務諸表）について定時株主総会の承認を受ける必要がある（会社法438②）。計算書類につき株主総会の承認を求める理由は、１つの会計事実につき複数の会計処理のいずれを適用するかといった政策的判断の余地があるからだと解されている（※３）。一般に、当該承認を得た時に、決算書類は確定したといわれ、これが確定した決算であると解されている（※４）。それでは、本件のように、株主総会の承認を得ていない決算書類に基づく法人税の申告書はどのように取り扱われ、果たして損金経理要件を満たしたといえるのであろうか。次項の裁判例で検討したい。 （※３） 江頭憲治郎『株式会社法（第８版）』（有斐閣・2021年）656頁。 （※４） 武田隆二『平成15年版 法人税法精説』（森山書店・2003年）39－40頁。 （３） 株主総会の承認を得ていない決算書類に基づく確定申告の有効性等が争われた事例 ここでは、本件と同様に、株主総会（社員総会）の承認を得ていない決算書類に基づく確定申告の有効性等が争われた事例（福岡地裁平成19年１月16日判決・訟月53巻９号2741頁、TAINSコード：Z257-10610）について、以下で確認してみたい。 ① 事案の概要 本件は、福岡税務署長が、不動産の賃貸業を営む青色申告の承認を受けた有限会社である原告に対し、原告の31期分及び32期分の法人税につき、平成16年６月29日付けで納付すべき法人税額の増額更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分をそれぞれ行ったので、原告が、被告に対し、本件各更正処分等には法人税法第33条第２項（有価証券評価損の損金算入を認めなかった違法）、第130条第１項（帳簿書類を調査しなかった違法）及び同条第２項（理由付記不備の違法）に違反する違法事由があるとして、これらの取消しを求めた事案である。 原告に対する本件各更正処分等の前提となる税務調査においては、以下のような経緯をたどった。 ② 事案の争点 ③ 裁判所の判断 争点（１） 争点（２） ④ 本裁判例から学ぶこと 争点（１）では、会社法の理念はともかくとして、わが国の中小企業の実態に即した裁判所の柔軟な解釈が提示されていて興味深いところである。すなわち、「我が国の株式会社や有限会社の大部分を占める中小企業においては、株主総会又は社員総会の承認を経ることなく、代表者や会計担当者等の一部の者のみで決算が組まれ、これに基づいて申告がなされているのが実情であり、このような実情の下では、株主総会又は社員総会の承認を確定申告の効力要件とすることは実体に即応しないというべき」という判示がなされている。中小企業を顧客に持つ税理士であればこのような実態に日々接していて、裁判所の実態に即した融通無碍な解釈に共感を覚えるのではないだろうか。 会社法の文理解釈からいえば、株主総会又は社員総会の承認を経ていない決算書類は違法な状態にあり、それに基づく法人税の申告書は「確定した決算」によらないため法人税法上も無効とされる可能性があるということになろう。しかし、裁判所は中小企業の実態を踏まえて、「株主総会又は社員総会の承認を経ていない決算書類に基づいて確定申告が行われたからといって、その確定申告が無効になると解するのは相当でない」としている。仮に株主総会又は社員総会の承認を経ていない決算書類に基づく申告書を無効とした場合、世の中には（情けない話ではあるが）無効の申告書があふれかねないところである。また、承認がないとはいえ、各事業年度末において、総勘定元帳の各勘定の閉鎖後の残高を基になされた決算により作成された決算報告書に基づいて当初申告書が作成されていることから、当該当初申告書は根拠ある決算書類に基づいて作成されており、一応信用が置けるともいえる。 さらに、中小企業の実態がそうであるからといって、当初申告で評価損を計上していないのはその会社の落ち度であり、裁判所が 争点（２）で示すように、「本件各事業年度末までに有価証券の評価換えをしていないのであるから、有価証券評価損を本件各事業年度の損金に算入することはできない」とすべきであろう。当初申告を無効とし、やり直しの申告書に基づく損金経理を認めてしまうことは、やはり妥当な判断とはいえない。本件における裁判所の判断は、 争点（１） 争点（２）を通じて筋が通っているといえよう。 （４） 本件へのあてはめ 法人税法上、株式の価額が著しく低下したこと等の一定の事実が生じた場合において、その株式の評価換えをして損金経理によりその帳簿価額を減額したときは、その差額につき評価換えをした日の属する事業年度の損金の額に算入することができる。本件の場合、有価証券評価損を法人が確定した決算において費用として経理しているかどうかが問題となるが、株主総会の承認を得ていない決算書類に基づく法人税の当初申告は有効であるから、有価証券評価損についてはその事業年度末までに評価換えを行っておらず、損金経理要件を満たさないため、当該損失は損金には算入されないこととなる。 （了）
租税争訟レポート 【第72回】 「消費税等更正処分等取消請求事件 （広島地方裁判所令和６年１月10日判決）」 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 【判決の概要】 【事案の概要】 パチンコ店を営む原告は、平成31年１月１日から令和元年12月31日までの課税期間の消費税及び地方消費税に係る確定申告をする際、株式会社Ｂ（以下「Ｂ社」と略称する）から受け取った２億円（本件金銭）は、原告がＣ社（以下「Ｃ社」と略称する）との賃貸借契約を解除し、目的不動産から退去撤退することに伴い支払われた損失補償金であるとして、本件金銭を課税標準額に含めなかった。 これに対し、処分行政庁は、本件金銭は、原告の賃借人としての地位をＢ社に譲渡したことへの対価であり、消費税法２条１項９号の「課税資産の譲渡等」の対価の額に該当するとして更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分（両方の処分を合わせて「本件各処分」と略称する）を行った。 本件は、原告が本件各処分の取消しを求める事案である。 【法律等の定め】 広島地方裁判所が判決で引用している法律等の定めは次のとおりである（適宜、かっこ書き等を省略している）。 １ 消費税法 （１） ２条１項（定義） （２） ４条１項（課税の対象） 国内において事業者が行った資産の譲渡等には、この法律により、消費税を課する。 （３） 28条１項（課税標準） 課税資産の譲渡等に係る消費税の課税標準は、課税資産の譲渡等の対価の額（対価として収受し、又は収受すべき一切の金銭又は金銭以外の物若しくは権利その他経済的な利益の額とし、課税資産の譲渡等につき課されるべき消費税額及び当該消費税額を課税標準として課されるべき地方消費税額に相当する額を含まないものとする）とする。 （４） 30条１項１号（仕入れに係る消費税額の控除） 事業者が、国内において行う課税仕入れについては、当該課税仕入れを行った日の属する課税期間の課税標準額に対する消費税額から、当該課税期間中に国内において行った課税仕入れに係る消費税額を控除する。 ２ 国税通則法65条１項（過少申告加算税） 期限内申告書が提出された場合において、更正があったときは、当該納税者に対し、その更正に基づき納付すべき税額に100分の10の割合を乗じて計算した金額に相当する過少申告加算税を課する。 ３ 消費税法基本通達 （１） ５－１－３（資産の意義） 消費税法２条１項８号に規定する「資産」とは、取引の対象となる一切の資産をいうから、棚卸資産又は固定資産のような有形資産のほか、権利その他の無形資産が含まれることに留意する。 （２） ５－２－１（資産の譲渡の意義） 消費税法２条１項８号に規定する「資産の譲渡」とは、資産につきその同一性を保持しつつ、他人に移転させることをいう。 （３） ５－２－７（建物賃貸借契約の解除等に伴う立退料の取扱い） 建物等の賃借人が賃貸借の目的とされている建物等の契約の解除に伴い賃貸人から収受する立退料は、賃貸借の権利が消滅することに対する補償、営業上の損失又は移転等に要する実費補償などに伴い授受されるものであり、資産の譲渡等の対価に該当しない。 （注） 建物等の賃借人たる地位を賃貸人以外の第三者に譲渡し、その対価を立退料等として収受したとしても、これらは建物等の賃借権の譲渡に係る対価として受領されるものであり、資産の譲渡等の対価に該当することになるのであるから留意する。 【事実関係の経緯】 １ 当事者等 ２ Ｂ社の原告に対する２億円（本件金銭）の支払いに至る経緯 （１） 原告とＣ社との間の不動産賃貸借契約 Ｃ社は、かねてより、広島市内の土地（本件土地）をその地権者から借り受けていたところ、昭和62年７月７日、原告に対し本件土地及び同土地上に新築する建物（本件建物）をパチンコ店として賃貸する旨の契約（原契約）を原告との間で締結し、同年11月２日に本件建物を建築した。Ｃ社と原告は、本件原契約を平成14年７月29日及び平成24年７月30日に更新し、同日の更新では、賃貸借の期間を同日から起算して10年間、賃料を１ヶ月275万円（税込288万7,500円）とした。 （２） 原告とＢ社による協定 原告は、Ｂ社が本件土地の利用を希望したことから、原契約を解除したうえで、本件建物を撤去し本件土地から退去することとなった。そこで、原告及びＢ社は、平成31年４月19日付け「物件移転等に関する協定書」及び同日付け「覚書」（協定）を作成し、記載内容について協定した。協定書には、原告が原契約の合意解除を行い、Ｂ社と本件各地権者及びＣ社との間で新たな賃貸借契約を締結すること、Ｂ社から原告に対し、原契約解約日の確定に伴い通常生じる損失に対する補償として、協定締結時に2,000万円、不動産の引渡し時に１億8,000万円を支払うこと等が記載されている。 （３） 原告、Ｂ社及びＣ社による覚書 原告、Ｂ社及びＣ社は、令和元年８月28日付け「契約上の地位承継に関する覚書」（覚書）を作成し、その記載内容について合意した。覚書には、原告、Ｂ社及びＣ社は、原契約に基づく原告の契約上の地位の一切を、同年９月１日をもって、原告がＢ社に承継することに合意すること、原契約をＢ社の営業開始日をもって合意解約すること、Ｂ社とＣ社は、同営業開始日を始期とする事業用定期借地権（30年）を設定することを約し、同年12月27日までに事業用定期借地権設定契約を締結すること等が記載されている。 ３ 本件訴訟に至る経緯 （１） 原告による消費税等の申告 原告は、処分行政庁に対し、法定申告期間内である令和２年２月27日に、本件課税期間の消費税及び地方消費税につき、納付すべき消費税額を553万8,800円、納付すべき地方消費税額を156万2,200円とする納税申告を行った。 （２） 処分行政庁による処分 処分行政庁は、本件金銭は、消費税法２条１項９号の「課税資産の譲渡等」に該当するため、同金銭の税抜き金額である１億8,518万5,185円を本件課税期間の課税標準額に加算するべきであるとして、令和３年６月29日付けで、原告に対し、本件課税期間の消費税及び地方消費税につき、納付すべき消費税額を1,720万5,500円、納付すべき地方消費税額を471万300円とする本件更正処分及び過少申告加算税の額を186万6,500円とする本件賦課決定処分をした。 （３） 原告による審査請求 原告は、令和３年８月30日、本件各処分に不服があるとして、国税不服審判所長に対し、審査請求を行った。 これに対し、国税不服審判所長は、令和４年８月23日付けで、前記審査請求を棄却する旨の決定をした。 （４） 原告による訴訟の提起 原告は、令和５年２月17日、本件訴訟を提起した。 【広島地方裁判所による判決の概要】 １ 争点 原告がＢ社から受け取った金銭が消費税法４条１項、28条１項の課税対象になるか否か、すなわち、当該金銭が同法２条１項８号の「資産の譲渡等」の対価に当たるか否か。 ２ 広島地方裁判所の判断 裁判所は、まず、消費税の課税について、消費税は、物品やサービスの各取引段階において付与される付加価値に着目して課税するというものであり、資産が消滅するなどして付加価値が生じない場合には課税の問題は生じないと定義したうえで、消費税法基本通達５－２－７（建物賃貸借契約の解除等に伴う立退料の取扱い）を引用して、「建物等の賃借人が賃貸借契約の解除に伴い賃貸人から授受する立退料は、賃貸借の権利が消滅することに対する補償、営業上の損失又は移転等に要する実質補償などに伴い収受されるものであり、資産の譲渡等の対価に該当しない」が、「建物等の賃借人たる地位を賃貸人以外の第三者に譲渡し、その対価を立退料等として収受したとしても、これらは建物等の賃借権の譲渡に係る対価として受領されるものであり、資産の譲渡等の対価に該当することになる」と説明した。 そのうえで、被告による本件金銭は本件原契約上の地位の移転に対する対価であるから、「資産の譲渡等」に対する対価に当たるという主張に対しては、裁判所は、原告は、本件不動産からの撤退に当たり、中古自動車販売業者のＢ社と協議をせざるを得なくなったが、その結果、パチンコ店の営業に係る権利等の喪失、パチンコ店舗用各種施設の撤去の費用等の損失などが生じることになったことから、その補償をＢ社に求めたこと、Ｂ社がこれに応じることになったため、原告とＢ社は、「原告は、本件原契約を解除する。Ｂ社は、Ｃ社との間で新たな賃貸借契約を締結するとともに、原告に対して本件原契約を解除して店舗の撤退をすることに伴い生じる損失補償金として２億円を支払う」ことを内容とする協定を締結したこと、Ｂ社は協定に基づいて平成31年４月19日に2,000万円を、令和元年８月29日には「協定に基づく損失補償金の支払いを求める」旨記載された請求書に応じる形で残金１億8,000万円を支払ったことが認められるとして、本件金銭は、原契約上の解約により原契約上の地位が消滅することに対する対価であるといえるとの判断を示した。 また、裁判所は、被告が主張する覚書に基づく地位承継合意について、原契約上の地位を原告からＢ社に移転させる旨が合意されていることは認めたものの、この合意の趣旨は、もっぱら、原告が本件不動産から撤退した（賃料を支払う理由がなくなった）後もＢ社が原契約の賃料を継続して支払うという法形式を採ることで、Ｃ社が賃料を得られない期間をなくすこと、及び、原告に対し原契約の早期解約に伴う解約違約金を請求しないことについて各地権者の納得を得ることを目的として、締結されたものであるといえ、Ｂ社が原契約上の地位に基づいて本件建物の使用収益をすることはおよそ予定されていなかったといえるとの判断を示した。 さらに、覚書には、新たに賃借人となるＢ社が賃貸人のＣ社に支払う賃料に関する記載はあるが、賃借人の地位承継に伴いＢ社が原告に支払う金員に関する記載あるいは協定に基づき支払われる２億円を覚書合意に基づき支払われる２億円に振り替える等の記載はなく、協定に基づき２億円が支払われたことを裏付ける証拠はあるのに対し、覚書合意に基づきＢ社が原告に何らかの金員を支払ったことを裏付ける証拠はないことから、本件金銭を覚書合意に基づく本件原契約上の地位の譲渡に対する対価ということはできないと結論づけて、被告の主張は採用できないと断じた。 【解説】 消費税法基本通達５－２－７を素直に読めば、「立退料の収受は消費税の課税の対象とならない」という原則が導かれるはずである。本件では、Ｂ社から、原告に発生するパチンコ店の閉店や事業用資産の廃却に伴う損失に対する補償金として支払われた２億円が、その支払いに関する協定とは別に、Ｂ社が原告の地位を承継するという覚書が締結されていたため、原処分庁が、更正処分と過少申告加算税の賦課決定処分を行ったものである。 しかし、裁判所が指摘したように、Ｂ社が原告の地位を承継するにあたり対価を支払うという定めは、覚書には存在しない。 １ 被告の主張 裁判で、被告は、原告が本件不動産において経営しているパチンコ店から撤退し、Ｂ社が本件土地に新店舗を出店するという目的を達成するために最終的に選択された法形式は、協定に基づく原契約の合意解除ではなく、覚書合意に基づく原契約上の地位の移転であり、このことは、覚書合意の経緯及び覚書の記載内容から明らかであり、また、新店舗開店に伴い、同社が原告から承継した原契約がＢ社とＣ社との間で合意解除された等の覚書合意の履行状況を踏まえると、本件覚書合意がされた時点では、原告とＣ社との間で原契約が合意解除されておらず、原契約が消滅していなかったことは明らかであると主張した。 さらに、この主張を裏付ける事実として、Ｂ社の管理本部長が、本件金銭は本件原契約上の地位をＢ社が承継することの対価であると認識していたとして、原告は、原契約上の賃借人の地位の同一性を保持しつつこれを第三者であるＢ社に譲渡し、その対価として本件金銭を受領したものと認められることから、本件金銭は「資産の譲渡等」の対価であると主張をまとめた。 判決文では触れられていないが、被告は、原告が、消費税課税を回避するために、協定に基づく原契約の合意解除という法形式を採用したが、その実質は、原告の原契約上の賃借人の地位の同一性を保持しつつこれを第三者であるＢ社に譲渡し、その対価として本件金銭を受領したものであり、資産の譲渡等の対価であると主張しているようである。しかし、裁判所は、上記のとおり、その主張を一蹴しており、国・処分行政庁側もその判決に異議を唱えることなく、控訴しなかった。 ２ 国税不服審判所による裁決の要旨 国税不服審判所の「裁決要旨検索システム」で、令和４年８月23日付けの裁決を検索したところ、本件訴訟の原告が審査請求をしたと考えられる、以下のような裁決要旨が掲載されている。 国税不服審判所は、協定によって、賃貸借契約の合意解除などの請求人（原告）が行うべき各行為と、それら請求人（原告）の行為の履行に対して当該第三者（Ｂ社）が支払うべき対価として本件金員を定めたものと認めるのが相当であるとの判断を示しているわけであるが、審査請求人及び原処分庁が主張している消費税法基本通達５－２－７の適用関係には一切触れず、契約の合意解除を「役務の提供」と解釈して、Ｂ社がその対価を支払ったものであるとの裁決をしたことには、本判決における事実認定からは、かなり違和感のある、又は無理のある結論であると言えるだろう。 （了）
金融・投資商品の税務Ｑ＆Ａ 【Ｑ88】 「特定口座で管理する上場株式等の発行法人が清算した場合の損失の取扱い」 PwC税理士法人 金融部 ディレクター 税理士 西川 真由美 ●○ 検 討 ○● １ 上場株式等の無価値化損失の特例 （１） 上場株式等の含み損に関する取扱い 上場株式等の価値は株式市場における取引価格の変動に伴って日々変動します。所得税法上、株式等の含み損益が課税所得に含まれることはなく、実際に譲渡した場合に課税が生じる（譲渡損が生じた場合は譲渡益と損益通算される）ことになります。 したがって、保有する株式の発行法人の財務状況が悪化し、上場廃止等の事由が生じた場合であっても、原則として、課税される所得金額に影響を与えることはありません。 しかしながら、一般の個人投資家が株式市場の情報を網羅的に把握し、上場廃止等の前に譲渡することは必ずしも容易ではなく、また、株式投資を促進する環境整備という政策的要請から特例的な措置が講じられています。 具体的には、特定口座で管理されていた上場株式が、上場廃止後引き続き証券業者等に保管の委託がされ、その後、その発行法人の清算結了等により価値を失ったことによる損失（無価値化損失）が生じた場合には、これを株式等の譲渡損失とみなすこととされています。 （２） 特例適用のための要件 特定管理株式等又は特定口座内公社債について株式又は公社債としての価値を失ったことによる損失が生じた場合とされる一定の事実が発生したときは、その事実を証明する書類とともに計算明細書を添付した確定申告書を提出することで、その損失の金額は上場株式等を譲渡したことにより生じた損失の金額とみなされます。 この「特定管理株式等」とは、特定口座で管理していた上場株式等のうち内国法人が発行した株式又は公社債が上場廃止になり、その後、特定管理口座に係る振替口座簿に記載若しくは記録がされ、又は特定管理口座において保管の委託がされているものとされています。また、「特定口座内公社債」とは、特定口座で管理されている内国法人が発行した公社債をいうこととされています。 この特定管理口座での管理要件は、株主や社債権者が取得価額の真正性を確認できるよう適正な執行のための担保が必要であることを踏まえたものと解されます。 また、NISA口座で管理されていた上場株式等は、そもそも譲渡損失はないものとみなされることとのバランスを考慮し、監理銘柄等に指定された後に上場廃止に伴い特定口座へ移管されたものだとしても特定管理口座へ移管できないこととされているため、特定管理株式等には含まれません。 なお、特定管理口座を開設する場合は、特定管理口座開設届出書を、特定口座を設定している証券会社等に、上述の株式等を最初に特定管理口座に受け入れる時までに提出しなければならないこととされています。 （３） 価値を失ったことによる損失が生じたものとされる場合 特定管理株式等である株式について次のいずれかの事実が発生した場合には、株式としての価値を失ったことによる損失が生じたものとされます。 また、特定管理株式等である公社債又は特定口座内公社債については、次のいずれかの事実が発生した場合に、公社債としての価値を失ったことによる損失が生じたものとされます。 ２ 本件へのあてはめ Ａ社が内国法人であり、かつ、Ａ株式を特定口座で管理している場合には、これを特定管理口座へ移管することによって、損失の額を譲渡損失として取り扱う特例を適用できる可能性があります。 特定管理口座へ移管した後に、Ａ社について、清算結了、破産手続き、更生計画の認可や再生計画の認可等の事実が生じた場合には、その事実を証明する書類とともに計算明細書を添付した確定申告書を提出することにより、Ａ株式に係る損失の額を譲渡損失として取り扱うことが可能と考えられます。 なお、Ａ株式を一般口座で保有する場合や、Ａ社が外国法人である場合などは、この特例の対象外となりますので注意が必要です。 （了）
〈事例から理解する〉 税法上の不確定概念の具体的な判断基準 【第16回】 「所得税法上の「非居住者」の該非」 公認会計士・税理士 大橋 誠一 １ 大阪国税不服審判所平成29年１月23日裁決（TAINSコード：F0-1-763） （１） 事実関係の概要 （２） 請求人の主張の概要 （３） 「居住者」の法令解釈 居住者とは国内に住所を有し、又は現在まで引き続いて１年以上居所を有する個人をいう旨規定しているところ、ここでいう住所は、生活の本拠、すなわち、その者の生活に最も関係の深い一般的生活、全生活の中心を指すものであり、一定の場所がある者の住所であるか否かは、客観的に生活の本拠たる実体を具備しているか否かにより決すべきものと解するのが相当である。 （４） 審判所の判断の概要・請求人の主張の排斥 ２ 法令解釈の出所 上記１（３）の法令解釈は、最高裁判所第二小法廷平成23年２月18日判決によるが、同（４）における「総合的に考察」の書きぶりを見ても、事実関係の諸要素の何が決め手になっているのかが判然とせず、今後の事例における指針になりづらいところはある。 この点、所得税法施行令第14条によると、住所推定の判断要素として ❶期間、❷住居、❸職業、❹国籍、❺生計を一にする親族の有無、❻資産の所在等を読み取ることができ、これらを総合勘案することになるだろうが、このうち、❶については日数という客観的な数字として顕れやすく、この要素を全く考慮することなく住所を推定することはまず考えづらい。 ３ 本件における当てはめ （了）
〈判例・裁決例からみた〉 国際税務Ｑ＆Ａ 【第39回】 「税務行政執行共助条約の適用関係」 公認会計士・税理士 霞 晴久 〔Ｑ〕 我が国が税務行政執行共助条約に基づく財産の保全共助の要請を受けた場合、対象者は、共助対象租税債権の不存在を我が国当局に主張できるのでしょうか。 〔Ａ〕 税務行政執行共助条約の適用を要請する国において、保全共助対象外国租税の存在及び税額を確定する課税処分等がされている場合には、我が国の裁判所において、同外国租税の存在及び額につき、当該課税処分等と矛盾した判断をすることは想定されていないという判断が示されました。 ●●●〔解説〕●●● １ 税務行政執行共助条約について （１） 導入の経緯 経済取引のグローバル化が進展し、国境を越える取引が恒常的に行われるようになる一方で、外国に所在する財産から自国の租税債権の徴収を図ろうとしても、外国の主権（執行管轄権）との関係で制約を受けることから、諸外国においては、租税条約に基づき互いの国の租税債権を徴収する枠組みが整備されてきたところ、我が国も、平成23年（2011年）11月、G20カンヌサミットにおいて、欧州評議会・経済協力開発機構（OECD）の加盟国を中心とする租税条約である税務行政執行共助条約及び改正議定書に署名し、同条約は、平成25年（2013年）10月１日、所定の手続きを経て我が国について効力を生じた。 同時に平成24年度税制改正により、税務行政執行共助条約の国内担保法である租税条約等実施特例法（実特法）の規定が整備された。 （２） 税務行政執行共助条約の概要 税務行政執行共助条約（本条約）は、国際的な脱税及び租税回避行為に適切に対処するため、本条約の締結国間で以下の行政支援を相互に行うための多数国間条約である。 我が国において共助対象外国租税となり得る租税（※１）は、原則として、本条約が効力を生じた年の翌年の１月１日（平成26年１月１日）以後に開始する課税期間又は課税期間がない場合には同日以後に課される租税である（本条約28条６項）。 （※１） 対象となる税目は、関税を除くすべての租税である。 もっとも、要請国の刑事法に基づいて訴追されるべき故意による行為に係る租税事件（要訴追故意事案（※２））の対象とされた租税であれば、例外的に上記の日より前に開始する課税期間又は同日前に課される租税であっても、我が国において本条約に基づく共助対象とすることができる（本条約28条７項）。 （※２） 要訴追故意事案の意義について、本稿で取り上げる事例のＸによる別訴判決（東京地裁令和５年３月19日 損害賠償請求事件）では、「刑事訴追される責任を負うことに徴表される悪質かつ重大な租税事件を意味する」とされている。 本条約に基づく共助には、以下の①～③がある。 ① 情報交換共助 締約国間において、租税情報を相互に交換することができる（本条約４条）。情報交換規定は国際標準に沿ったものとし、銀行機密に関する情報の交換も可能となる。情報交換の形態には（ⅰ）個別的情報交換（同５条）、（ⅱ）自動的情報交換（同６条）、及び（ⅲ）自発的情報交換（同７条）がある。 ② 徴収における共助 徴収における共助には、徴収共助と保全共助がある、前者は、被要請国において、要請国のために、共助対象外国租税債権を自国の租税債権を徴収する場合と同様に徴収するため、必要な措置をとることを内容とする（本条約11条）。 後者は、被要請国において、要請国のために、共助対象外国租税債権について争いがあるとき又は共助対象外国租税債権が執行許可文書の対象となっていないときであっても、共助対象外国租税債権の徴収のために共助対象者の財産について保全の措置（※３）をとることを内容とする（本条約12条）。 （※３） 保全措置の意義について、前掲（※２）の別訴判決は、「租税債権の徴収に充てるために、対象者が被要請国において所有する財産の処分、隠匿等を暫定的に禁止し、もって当該租税債権の確実かつ迅速な徴収を図ることにある」と述べている。 ③ 送達共助 送達共助とは、被要請国において、要請国のために、要請国から発出される文書であって、共助対象外国租税に関するものを名宛人に送達することを内容とする（本条約17条）。 ④ 本条約のその他の規定 多国間での同時調査や合同調査を行うことができる。また、締約国の代表からなる調整機関を設置し、本条約の履行を監視することができる。なお、本条約により収集された情報が重大な金融犯罪に関連する場合には、一定の手続によりそのために使用されることがある。 （３） 本条約による国際的ネットワークの状況 我が国との間で徴収共助の要請ができるのは、令和５年10月１日現在、80の国と地域となっており、同日現在、累積要請件数は98件とのことである（※４）。 （※４） 財務省HP『ファイナンス』令和５年11月号５頁 以下では、本条約適用の是非が争われた最近の事例を取り上げる。 ２ 最近の裁判例 《東京地裁令和４年11月30日判決 （令和４年（行ウ）第124号）》（※５） （※５） 東京高裁令和５年７月19日判決により控訴棄却、確定 （１） 事案の概要 我が国国税庁は、韓国の国税庁から、韓国の国税滞納者に係る第二次納税義務者（※６）として指定された原告Ｘについて、本条約に基づく徴収のための財産の保全の共助の要請を受けたため、国税局長は保全共助要請の対象となる外国租税について、保全共助を実施する決定を行い、Ｘが我が国の銀行に有する外貨普通預金の払戻請求権（本件保全差押債権）の差押えをした上でその取立てを行い、取り立てた金銭を法務局に供託した。本件は、Ｘが保全共助実施決定に係る通知書等の送達が違法であると主張して各処分の取消しを求めた事案である。 （※６） 我が国同様、納税者からその租税を徴収できない場合に、その納税者に関連する特定の第三者に補充的に納税義務を負わせる制度と解される。 Ｘはケイマン諸島で設立された法人であり、ＡはＸの元代表者で韓国、日本及び香港で海運業に携わっていた者である。Ａは、平成23年（2011年）、韓国において、特定経済犯罪加重処罰等に関する法律違反の嫌疑を受け、そのうち、租税ほ脱の嫌疑については、平成18年（2006年）及び平成20年（2008年）の各課税期間の租税ほ脱に係る部分を除き、有罪判決を受けた（平成28年（2016年）２月18日に確定）。 その後、韓国の国税庁は、令和２年（2020年）６月４日、我が国の国税庁に対し、Ｘが令和元年（2019年）５月19日時点で滞納していた韓国の所得税のうち、有罪確定ほ脱租税である平成19年（2007年）分のＡの韓国における所得税を保全共助対象外国租税とする保全共助要請書を送付した。同要請を受理した我が国国税庁は、同月30日付で、保全共助実施決定を行い、Ｘに対し同決定を通知しようとしたところ、送達困難事情が認められた（※７）ため、公示送達することとし、同公示送達書は、令和２年７月１日から同月８日までの間、Ｈ国税局の掲示場に掲示された。Ｈ国税局長は、令和２年７月15日、保全共助対象外国租税を徴収するための財産の保全として、ＸがＧ銀行に有する本件保全差押債権の保全差押処分を行い、同日付で、本件保全差押債権を取り立てた。 （※７） 判決文によれば、我が国からケイマン諸島に宛てた国際郵便については、新型コロナウイルスの国際的な感染拡大の影響により、令和２年４月２日から同年10月８日までの間、ケイマン諸島宛て国際郵便の一時引受停止措置がされていたとのことである。 （２） 争点及びＸの主張 本件の争点は多岐に渡るが、本稿では次の２つに絞って検討する。 ① 争点２：本件保全共助対象外国租税は、我が国において本条約の適用のある課税期間に課される租税であるといえるか Ｘは、本条約28条７項の定める要訴追故意事案（上記１（２）参照）は、現在訴追されている事案又は将来の訴追が予定されている事案のみを意味し、追訴されてすでに確定判決を経ており、再び追訴を受けることにない事案はこれに含まれないため、既に確定外国判決を経ている外国訴追事案に係る租税である本件保全共助対象外国租税は、要訴追故意事案に係る租税には該当しないと主張した（※８）。 （※８） Ｘは本条約28条７項そのものが、遡及処罰の禁止を定める憲法39条前段に違反し無効であるとも主張したが、本稿では省略。 ② 争点３：本件保全共助対象外国租税の不存在を理由として、各処分は違法となるか Ｘは、（ⅰ）本件保全共助対象外国租税は、滞納外国租税の一部についての第二次納税義務に係る租税であり、同滞納外国租税には確定外国判決において存在していないことが確定した部分が含まれている（筆者注：平成19年分の所得税額のうち、租税ほ脱として有罪判決を受けた以外の部分を指すと思われる）し、その余の部分も納付により消滅している、（ⅱ）実際に韓国の国税庁から法定の期間内に第二次納税義務者としての指定を受けたこともないことから、保全共助対象外国租税は、各処分の時点において存在していなかったと主張した。 （３） 裁判所の判断 ① 争点２について 東京地裁は、本件保全共助対象外国租税は、本条約が原則的に適用される課税期間（平成26年１月１日以降）より前の課税期間に課される租税であることを認めつつも、保全共助要請書につき、「確定外国判決においては、平成19年（2007年）の課税期間の租税について、Ａが違法な租税ほ脱をした旨の認定がされていること、本件共助要請書の記載については、韓国の国税庁によって、その内容が正しいものである旨の宣言がされていることなどからすれば、本件外国訴追事案は要訴追故意事案（本条約28条７項）に該当する」と判断した。 また、Ｘの、要訴追故意事案には、過去に訴追されて既に確定判決を経ている租税事案は含まれないという主張に対し、東京地裁は、本条約の原文（※９）を示し、その「文言からは、過去に刑事訴追を受けて既に確定判決を経た租税事件を要訴追故意事案から除外すべき根拠を見出すことはできない」と判示し、さらに、「かえって、原告の解釈によれば、有罪の確定判決を経ておらず、将来、無罪となる可能性がないとはいえない租税事案に係る租税債権を共助の対象とする一方で、有罪の確定判決を経た租税事案に係る租税債権を共助の対象とすることができないことになるところ、かかる帰結は不合理であるといわざるを得ない」とし、Ｘの主張は、独自の見解であって採用することができないとした。 （※９） 「要訴追故意事案」の原文、“Intentional conduct which is liable to prosecution under the criminal laws of the applicant party”を指す。 ② 争点３について 東京地裁は、本条約23条２項が、「この条約につき要請国が採った措置、特に、徴収の分野に関連して、共助対象外国租税の存在若しくは額又はその執行許可文書に関して採られた措置（中略）についての争訟の手続は、要請国の適当な機関にのみ提起することができる旨を定めている（下線筆者）」とし、「関係規定の構造に照らすと、要請国である韓国において、本件保全共助対象外国租税の存在及び税額を確定する課税処分等がされている場合には、我が国の裁判所において、本件保全共助対象外国租税の存在及び額につき、当該課税処分等と矛盾した判断をすることは想定されていないというべきであるから、本件訴えにおいて、本件保全共助対象外国租税の不存在は本件各処分の違法性を基礎付ける事情にはならない」とし、「本件共助要請書には、本件滞納外国租税及びこれについてのＸに対する第二次納税義務について、韓国の国税庁による課税処分等がされている旨の記載があるところ、同記載の内容が正しい旨の同国税庁の宣言がある一方で、同記載が客観的事実に反することをうかがわせる的確な証拠はないから、韓国において、本件保全共助対象外国租税の存在及び税額を確定する課税処分等はされているものと認められる」と判示した。 ３ 検討 本件は、税務行政執行共助条約適用前の外国訴追事案について、同条約の適用を認めた初めての事案である。また、本条約の適用を要請する国において、保全共助対象外国租税の存在及び税額を確定する課税処分等がされている場合には、我が国の裁判所において、同外国租税の存在及び額につき、当該課税処分等と矛盾した判断をすることは想定されていないことを示した点に本判決の意義があるといえよう。 （了）
◆◇◆◇◆ 決算短信の訂正事例から学ぶ実務の知識 【第１回】 「負ののれん発生益のキャッシュ・フロー計算書上の処理」 公認会計士 石王丸 周夫 ◇◆◇連載開始にあたって◇◆◇ 決算短信の訂正事例はある意味教材です。 決算短信は速報性を重視した決算開示書類なので、時折間違っていることがあります。この連載でスポットを当てるのはまさにその訂正事例です。 決算短信の誤記載には、単純な入力ミスもあれば、会計処理のミスもあります。もちろん、そのいずれでもないケースもあり、誤記載の原因はさまざまですが、他社で間違いが起きた箇所は自社でも間違う可能性がありそうです。 そこで本連載では、訂正事例から１つでも２つでも知識を得て、実務力のアップにつなげていくことができるよう、間違いやすいポイントを解説していきたいと思います。 ＊ ＊ ＊ キャッシュ・フロー計算書。これが苦手だという人が結構います。 苦手意識を持っていると、作成したキャッシュ・フロー計算書が本当にあっているのかどうか気になってしまうものです。しかし、間違いやすい箇所がどこなのかを知っていれば、その心配も軽くなります。 では、どんなところで間違いが起きているのでしょうか。他社で間違いが起きた箇所に焦点を絞って学んでいきましょう。 訂正事例の概要 連結キャッシュ・フロー計算書の営業活動によるキャッシュ・フローにおいて、「負ののれん発生益」をマイナス計上し忘れたという決算短信の訂正事例があります。 この事例では、同時に、投資活動によるキャッシュ・フローの「連結範囲の変更を伴う子会社株式の取得による支出」をその分多く（マイナス項目なので、その絶対値が多いという意味）計上していました。 しかしそう言われても、そもそも本来どう処理すべきかがわからないという読者の方もいるでしょう。実際、「負ののれん発生益」や「連結範囲の変更を伴う子会社株式の取得による支出」は、頻繁に目にする項目ではありません。 まずはイメージをつかむために、連結キャッシュ・フロー計算書のフォームで確認してみましょう。 〈訂正箇所のイメージ〉（数字はすべてXで表示（以降同様）） 黄色いマーカー部分の２箇所が間違っていました。そして、これら２箇所のほかに、営業活動によるキャッシュ・フローの計と投資活動によるキャッシュ・フローの計が訂正となり、さらに、決算短信の「サマリー情報」と「経営成績等の概況」で引用したこれらの数値についても連動して訂正を行っています。 以下では、これら２箇所について順に説明します。 負ののれん発生益とは まず「負ののれん発生益」です。これは連結損益計算書の特別利益に計上される科目です。訂正事例の決算短信の連結損益計算書にも計上されています。 〈連結損益計算書のイメージ〉 「負ののれん発生益」は、会社が他の会社の株式を取得して子会社化する際に、連結財務諸表において発生することがある科目です。株式の取得価額が、他の会社の時価純資産額のうち取得した持分に相当する額を下回った場合のその差額として求められます。連結手続では投資と資本の消去を行う際に計上されます。連結損益計算書上の区分は特別利益です。 キャッシュの動きとの関係でみると、「負ののれん発生益」は、計算上の差額部分のことなので、キャッシュの動きはなく、非資金項目です。 正しい処理 非資金項目である「負ののれん発生益」は、利益には違いありませんがキャッシュの増加を伴いません。連結キャッシュ・フロー計算書上はこのことを意識して処理します。 連結キャッシュ・フロー計算書の営業活動によるキャッシュ・フローは、税金等調整前当期純損益からスタートします。税金等調整前当期純損益は連結損益計算書で算定された利益であり、そこには特別利益に計上された「負ののれん発生益」も織り込まれています。 しかしながら、「負ののれん発生益」は非資金項目なのでキャッシュを伴うものではなく、キャッシュの算定を目的とする連結キャッシュ・フロー計算書では除外する必要があります。したがって、次のように、営業活動によるキャッシュ・フローからマイナスするのが正しい処理です。 〈連結キャッシュ・フロー計算書のイメージ〉 一方、投資活動によるキャッシュ・フローでは、他の会社の株式を取得して連結子会社化した際に、次のような処理が必要となります。 （会計制度委員会報告第８号「連結財務諸表等におけるキャッシュ・フロー計算書の作成に関する実務指針」46項） すなわち、下記（イ）の額から（ウ）の額を控除した額（エ）を、「連結範囲の変更を伴う子会社株式の取得による支出」にマイナス計上します。 〈取得のための支出の算定方法〉 訂正事例では、（エ）の額に「負ののれん発生益」（ア）を加えてしまっていたようです。 開示前のチェックポイント 以上の知識を前提に連結キャッシュ・フロー計算書を作成することになりますが、正しく作成できたことを開示前にチェックすることも必要です。 「負ののれん発生益」が連結損益計算書に計上されている場合は、連結キャッシュ・フロー計算書の営業活動によるキャッシュ・フローに「負ののれん発生益」が計上されており、金額が一致している（連結キャッシュ・フロー計算書では△が付されます）ことを確かめます。 《チェックポイント》 （了）
〈一から学ぶ〉 リース取引の会計と税務 【第14回】 「リースに関する最新動向」 公認会計士・税理士 喜多 弘美 前回まで、今の日本のリース会計や税務上の取扱いについて、確認してきました。今回は、今後、改正されるリース会計基準について、改正の背景と改正後の会計処理を、ほんの少しになりますが確認していきたいと思います。 １ IFRSと世界の状況 経理の仕事をしていると、「IFRS」という言葉を耳にすることも多いかもしれません。ご存知の方も多いと思いますが、最初にIFRSとは何か、また、なぜ必要なのか確認し、各国の状況を整理します。 （１） IFRSとは IFRSとは「International Financial Reporting Standards」の略で、国際財務報告基準のことです。国際会計基準審議会（International Accounting Standards Board：IASB）がIFRSを策定しています。 企業の経済活動は自国だけに留まらず、他国に進出することが増えました。それに伴い、企業の決算書も自国の投資家や株主だけでなく、他国の投資家や株主にも利用されます。多くの投資家や株主は、各企業の決算書を比較し、自分がどの企業に投資するかを判断します。 各国の会計基準が異なると、世界の投資家や株主は各企業の決算書を比較することが困難になります。高校野球のルールが各学校で異なると、全国大会を行うことが困難になるのと同じイメージです。そのため、国際的に統一された会計基準として、IFRSが作成されています。 （２） 各国の状況とリース会計基準の状況 米国や日本では、自国基準を保持しながら、自国基準とIFRSとの差異を縮小することで、IFRSと同じような会計基準を採用する方向で進めてきましたが、IFRSを自国の会計基準として採用する国が急増しています。 リース会計基準についても、2016年にIASBによってIFRS第16号「リース」（以下「IFRS第16号」）が公表され、同年２月に米国の会計基準を設定している米国財務会計基準審議会（Financial Accounting Standards Board：FASB）がTopic842「リース」（以下「Topic842」）を公表しました。IFRS第16号とTopic842ではどちらも、借手の会計処理は、オペレーティング・リースも含むすべてのリースについて、資産と負債を計上する「使用権モデル」を採用することとしています。 今まで見てきた通り、現状、日本では、企業会計基準第13号「リース取引に関する会計基準」（以下「企業会計基準第13号」）にてオペレーティング・リース取引は、通常の賃貸借取引に係る方法に準じて会計処理を行う（いわゆる賃貸借処理）とされています。 そのため、同じ取引でも、企業会計基準第13号に基づいて決算書を作成した場合と、IFRS第16号やTopic842に基づいて決算書を作成した場合では、決算書への影響が異なるため、決算書を比較することが困難になってしまいます。 そこで、日本の会計基準を設定している企業会計基準委員会（Accounting Standards Board of Japan：ASBJ）が検討を重ね、2023年５月２日に企業会計基準公開草案第73号「リースに関する会計基準（案）」（以下「本公開草案」）を公表しました。 ２ 本公開草案の概要 次に本公開草案について、細かい点には言及せず、主に開発にあたっての基本的な方針を確認しようと思います。 （１） リースの定義とリースの識別 本公開草案では、借手に関する用語の定義は、本公開草案に関連があるものについて、IFRS第16号の定義を取り入れ、貸手に関する用語の定義は、現行基準における定義を基本的に踏襲することとしています。 リースの定義は、IFRS第16号と整合させて、「原資産を使用する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転する契約又は契約の一部分」（本公開草案第５項）とすることを提案しています。 また、企業会計基準第13号にはなかったリースの識別に関する定めについても、基本的にIFRS第16号と整合させて、借手と貸手の両方に適用することを提案しています。 （２） 借手の会計処理 借手の会計処理について、基本的な方針としては、IFRS第16号のすべてを取り入れるのではなく、主要な内容のみを取り入れ、簡素で利便性が高いなど、実務に配慮した方策が検討されています。 具体的には、本公開草案では、IFRS第16号と同じく、ファイナンス・リースかオペレーティング・リースかに関係なく、すべてのリースについて、貸借対照表ではリース開始日に使用権資産とリース負債を計上し、損益計算書上では使用権資産に係る減価償却費とリース負債に係る利息費用を計上する「単一の会計処理モデル」を採用することを提案しています。 ただし、以下の場合は、リース開始日に使用権資産及びリース負債を計上せず、借手のリース料を借手のリース期間にわたって原則として定額法により費用として計上することができます。なお、最後の②（ⅱ）（ロ）以外は、現行基準を踏襲しています。 （３） 貸手の会計処理 貸手の会計処理については、IFRS第16号とTopic842がどちらも抜本的な改正が行われていないため、以下の点を除き、基本的に企業会計基準第13号の内容を維持することとしています。 ＊ ＊ ＊ なお、本稿執筆時点においては、本公開草案に寄せられたコメントへの対応がASBJで検討されています。検討を踏まえ、改正が確定された際には、本公開草案からの変更箇所もあると思われますので、その点については注意が必要です。 （了）
〔中小企業のＭ＆Ａの成否を決める〕 対象企業の見方・見られ方 【第47回】 「士業別のＭ＆Ａ対応、企業の見方に関する留意点とポイント」 ～税理士編～ 公認会計士・税理士 荻窪 輝明 《今回の対象者別ポイント》 買い手企業 ⇒士業の特性に応じて異なる企業の見方を知り、検討と相談の際に活かす。 売り手企業 ⇒士業の特性に応じて異なる企業の見方を知り、検討と相談の際に活かす。 支援機関（第三者） ⇒士業の特性に応じて異なる企業の見方を知り、支援や提案に活かす。 その他の対象者 ⇒士業の特性に応じて異なる企業の見方を知る。 １ Ｍ＆Ａに対する視点が微妙に異なる各士業の特性を知る 中小Ｍ＆Ａで買い手、売り手などのＭ＆Ａ当事者が関わる可能性が高い士業には、税理士、公認会計士、中小企業診断士、弁護士などがあります。社会保険労務士、司法書士、行政書士なども中小企業と関わりの深い士業ですが、これらは、メインのプレイヤーというよりも、労務、登記、行政文書といった個々の手続において専門スキルを発揮するケースが多いため、Ｍ＆Ａ全体に広く関わるプレイヤーとしては、先に挙げた士業が中心となります。 といっても、各々を士業と一括りにできず、業務特性に応じた得手不得手があります。各士業の特性を理解しないまま相談、依頼をして、ミスリードやギャップが生じないように、各士業が得意なこと、あまり得意でないことを理解しておくのは有用だと思います。また、個々の士業の世界の中においても、Ｍ＆Ａを得意とする方とそうでない方がいることも知っておかなければなりません。 ２ 税理士の特性 税理士は、言うまでもなく税のプロフェッショナルです。税のカバーする領域は非常に広く、個人の所得税や住民税、法人の法人税や消費税、中小企業オーナーの相続税や贈与税など、シチュエーションによって異なる税が適用されるだけでなく、それぞれの税ごとに膨大なルールが用意されています。各ルールの解釈には高い専門性が求められるほか、改正点も多く、ミスをしてしまうと取り返しがつかなくなる恐れがある世界です。普段から知識、スキルをアップデートし続けなければならない大変な職業の１つです。 ３ Ｍ＆Ａに精通している税理士か 中小Ｍ＆Ａで多く登場する税は法人税、相続税・贈与税、所得税などです。法人自らが当事者となるだけでなく、法人の株主であるオーナーが当事者となる可能性も比較的高いことから、これらの税が関係しやすいといえます。 ただし、たとえば、法人税といっても、Ｍ＆Ａの場合は、毎年の申告業務で対応できる税の範囲を超えた組織再編税制の知見やノウハウが要求されるケースが多いです。この点に関して、普段顧問をお願いする税理士では対応できないケース、対応できると言われたとしてもその対応が不十分なケースが多いのが、筆者の実感です。 Ｍ＆Ａは、会計や税務の世界では「組織再編」や「組織再編成」と呼ばれるカテゴリーです（本稿では「組織再編」とします）。大半の中小企業がＭ＆Ａを経験しませんので、顧問を担当する税理士には通常、組織再編のスキルは求められません。税理士に経験がないのですから、いざＭ＆Ａになっても対応できなくてもおかしくありません。 ここで、「私にはＭ＆Ａの業務経験がないから、顧問は継続し、Ｍ＆Ａの対応にもなるべく協力するが、Ｍ＆Ａ実務に関しては別の税理士を頼ってほしい」と正直に打ち明ける税理士なら大きな問題は生じにくいです。しかし、同様のシチュエーションで、税理士から「私はできる」と言い切られると、対応が難しくなります。時間がかかる、間違うのはよくあるケースですが、困ってしまうのは、判断や解釈を誤っているだろうに、譲らない、意見を曲げない税理士です。 Ｍ＆Ａをするなら、その目的は当事者がＭ＆Ａの成功に向かうことで利害は一致するはずです。そして、その成功を支えるのが税理士の役割のはずですが、頑固になってしまって、円滑なＭ＆Ａを望んだはずが、税理士がブレーキをかけてしまうケースは少なくありません。 同様に、相続や贈与、所得税もそれぞれ法人税とは異なる税体系で、各々の内容も容易ではないため、Ｍ＆Ａに関する税を安易に扱うのは危険です。 どの領域でも、専門にしている税理士がいます。買い手、売り手の両当事者では依頼先の税理士の能力を見極められないかもしれませんが、Ｍ＆Ａ支援をする金融機関やＭ＆Ａファームなどに相談すれば、うまく導いてくれる可能性もあります。 依頼主と顧問の一対一対応では動いてもらえない場合でも、第三者の助言なら聞いてくれるかもしれません。どうもこの税理士はＭ＆Ａには向いていなそうだ、と思われた際には、真正面から対抗するのではなく、決して簡単ではありませんが、それとなく、第三者を頼る、利用するのがうまくいくコツだと筆者は思います。 ４ 税視点に偏るケースも 税理士の最大の強みであり、それがゆえに、最大の弱点になるのが、税に偏りがちな視点です。 Ｍ＆Ａは税だけで成り立つのではありません。最も大きな目的は、買い手ならＭ＆Ａを通じて売り手と一緒になることで、Ｍ＆Ａ後のビジネスをＭ＆Ａ前よりも伸ばすことにあると考えるのが自然です。売り手ならＭ＆Ａを通じて買い手と一緒になることで、買い手のもとでＭ＆Ａ前よりも良くなることを望むのが自然です。 ですから、そもそも税を第一に考えるのが無理なのは言うまでもなく、会計や法の場合でもこの点は一緒です。税ありき、会計ありき、法ありきのＭ＆Ａであってはならないということです。 ところが、税理士の視点に立ちすぎると、大抵の場合、組織再編税制、申告、無税や節税の話題になっていきます。この視点は間違いではないし、的確であることが多く、もっともな意見も多いです。 しかし、Ｍ＆Ａ全体を見るよりも、「このようなスキームにすると税がこうなって」「より税が○○なのはこの手法なので」といった特定の問題に関心が向かう税理士は案外多く、この点では、Ｍ＆Ａに精通している税理士ほど、新たなスキームを試したり、Ｍ＆Ａ後の会社組織の構造をより複雑にしたりと、買い手や売り手が望む姿とかけ離れた提案をする例も見られます。そのため、Ｍ＆Ａに精通していない税理士も問題ですが、精通し過ぎていても、それはそれで問題になるケースがあると思った方がいいかもしれません。 加えて、税は当事者の金銭に直接影響するため、買い手や売り手が関心を寄せるケースが多く、なおさらのこと、税が当事者を振り回しやすくなります。 望ましいのは、税の視点を持ちつつ、Ｍ＆Ａを買い手や売り手の目的を叶える手段だと分かって支援するバランス感覚に優れた税理士を選任することです。デキる方なら、税を大事にしつつも、Ｍ＆Ａの目的のためには、税の優先事項が劣る場合もある点を十分に理解した上で支援してくれると思います。そうでない場合、税ありきのＭ＆Ａになってしまうので、買い手や売り手からすれば注意が必要です。 また、この論点に関連して気を付けたいのは、金融機関もスキーム重視の場合があるかもしれない点です。Ｍ＆Ａで最も大切なのは、いわゆる買い手と売り手の統合によるハッピーエンドですが、金融機関自らのハッピーエンドのために動く場合もある点には注意が必要です。 金融機関によっては税の一般的な仕組みに関するノウハウが蓄積しています。中小企業にとっては一生に一度あるかないかのＭ＆Ａでも、専門部署を有するような金融機関にとってはＭ＆Ａは日常茶飯事です。複雑なスキームはお手の物、タックスプランニングに対する理解も深いとなれば、素人である買い手や売り手が、玄人の税理士や金融機関に挑むような構図になりますので、知識と経験でＭ＆Ａの当事者が勝てるはずもありません。 まず、自分たちが何のためにＭ＆Ａをするのかという目的に立ち戻り、複雑な仕組みを使うＭ＆Ａに意味があるのかを冷静に問うことを心がけた方がよいと思います。 こうした悩ましいケースの場合には、公的機関やそれに準ずる機関、たとえば、事業承継・引継ぎ支援センター、商工会議所などを頼ってみると、意外にシンプルな対応を提案されるかもしれません。税に踊らされて、Ｍ＆Ａの本来の目的を見失わないようにするためにも、税の専門家である税理士とやりとりをする際には、なるべくうまく付き合って、意外な点に気を付けなければならないことをこの機会に知っておくとよいでしょう。 （了）
電子書類の法律実務Ｑ＆Ａ 【第17回】 「電子契約をリーガルチェックする場合の留意点とは」 弁護士法人 咲くやこの花法律事務所 弁護士 池内 康裕 〔Ｑ〕 電子契約をリーガルチェックする場合、紙の契約書と比較して、特に注意しなければならないことはあるのでしょうか。 〔Ａ〕 契約書の後文で、契約を電磁的記録により行うことを明記する必要があります。契約締結権限について保証する条項を入れるケースも多いです。 電子契約なのに、契約上必要なやり取り等を全て書面で行うとされていることもあります。本当にそのやり取りを書面で行う必要があるのか、検討が必要です。 ● ● ● ● 解 説 ● ● ● ● １ 後文について 後文とは、契約書の条項の後に記載される文章である。紙の契約書では、後文として、「上記契約の成立を証するため、本契約書２通を作成し、各自署名押印の上、各１通を保有する」とすることが多い。 電子契約の場合、書面で契約書を作成しないので、例えば、以下のように修正すべきだ。 では、「上記契約の成立を証するため、本契約書２通を作成し、各自署名押印の上、各１通を保有する」という記載のまま、電子契約を締結してしまったら、契約の成立は否定されるのだろうか。 後文については、契約書の方式を確認する趣旨であり、記載された方式以外での契約の成立を否定する趣旨まで含まないのが通常である。そのため、双方特に異議を述べなければ、契約の成立が否定されることはないと考える。 ２ 権限の存在についての保証条項 メールアドレスを用いて電子署名を行うケースでは、メールアドレスを用いた場合の契約締結権限を表明し保証させる条項を基本契約に入れることも推奨されている。 ただし、この保証条項の効力は、基本契約が有効であることを前提としている。つまり、基本契約自体は、契約締結権限がある者との関係で締結されている必要があり、この保証条項も万能ではない。 ３ 契約書全体の整合性 電子契約を締結する趣旨としては、契約プロセスの効率化を意図しているケースが多いと思う。 しかし、実際の契約上必要なやり取り等を書面で行わなければならないとされていることが多い。 例えば、再委託の許可、契約不適合の通知、解約の通知、解除の通知、権利義務譲渡の同意等だ。これらについて、あえて書面が必要としているのであれば問題ない。 しかし、契約締結という取引において最も重要な行為が電子契約で足りるとしているのに、契約上必要なやり取りを全て書面で行う必要はないのではないか。実際には、書面での契約書のひな形をそのまま流用して、十分に検討できていないケースがほとんどだ。 通知等の重要性に応じて段階を付けると以下のとおりだ。再委託の承諾を例に、具体的な条項を掲載する。 （１） 書面以外の効力を否定する最も厳格な条項 契約当事者にとって極めて重要な問題について、このような条項が記載されるケースがある。例えば、書面で契約した場合、契約の変更について書面以外の方法による変更を認めないこともある。 （２） 書面を原則とする条項 書面での契約の場合、通知等も書面としておくことが多い。この場合、具体的状況によっては書面以外での方法による通知等でもその効力が認められるケースもある（東京地判平成26年１月20日）。 （３） 書面又は電磁的方法を原則とする条項 電子契約の場合、このような条項とするケースが多い。電子メールでやり取りされることが多いので、書面での契約でも、最近はこのような条項を採用することが多くなってきた。 （４） 方法について限定しない条項 当事者にとって重要性が低い場合、口頭での通知等を認める趣旨で以下のような条項を採用することがある。ただし、口頭でのやり取りの場合、「言った、言わない」で紛争となるリスクがある。重要なやり取りは、書面又はメールで記録に残すのが望ましい。 （了）
空き家をめぐる法律問題 【事例59】 「区分所有法の改正要綱案を踏まえた専有部分の管理方法」 弁護士 羽柴 研吾 － 事 例 － 私が区分所有するマンションの一室は、区分所有者が行方不明になっており、管理費の滞納が続いています。玄関ドアの郵便受けから室内を見ると、ごみが散乱した状態となっており、住環境の悪化が懸念されます。空き家となった専有部分等の管理を適正化し、滞納管理費を回収するために、どのような方法がありますか。 １ はじめに 区分所有者が管理費を滞納したまま行方不明となり、専有部分等の管理が適正に行われていない事例が少なからず存在する。このような問題の対処方法は、現行法にも存在するが、法務省の法制審議会区分所有法制部会が令和６年１月16日に公表した「区分所有法制の見直しに関する要綱案」（以下「改正要綱案」という）には、上記のような問題にも利用できる所有者不明専有部分管理制度等の新たな財産管理制度も含まれている。 そこで、本事例では、現行法による方法とともに所有者不明専有部分管理制度について解説することとしたい。なお、改正要綱案を踏まえた建物の区分所有等に関する法律（以下「区分所有法」という）の改正法案は、令和６年秋の臨時国会に提出される見込みである。 ２ 従来の解決方法について （１） 不在者財産管理人による任意売却 管理費を滞納している区分所有者が行方不明である場合、他の区分所有者や管理組合（以下「他の区分所有者等」という）は、利害関係人として不在者財産管理人（民法第25条）の選任を申し立てることができる。 不在者財産管理人は、専有部分の管理を行うほか、管理費等の滞納を止めるために、裁判所の許可を得て区分所有権を第三者に任意売却することもできることから、管理権限の行使を通じて専有部分の管理の適正化を図ることが可能となる。 不在者財産管理人が裁判所の許可を得て任意売却をする場合で、抵当権者のような滞納管理費に優先する債権者がいないときは、他の区分所有者等は、売却代金から滞納管理費の弁済を受けることができる。 また、優先する債権者がいるときでも、売却代金が競売に比べて高くなる傾向があることや、区分所有権の取得者が滞納管理費の責任を負うこと（区分所有法第８条）を踏まえ、売却代金から滞納管理費を優先的に控除することについて、優先する債権者が同意する可能性もある（ただし、優先的に控除できる範囲は、滞納管理費の元金の一部に限定され、遅延損害金等は除外される可能性がある）。 （２） 区分所有法に基づく競売 区分所有法は、管理費のような規約等に基づいて区分所有者に対して有する債権について先取特権（同法第７条）を与えている（先取特権の行使として競売を行う）。また、多額の管理費を長期間にわたって滞納することは、共同利益違反行為（同法第６条）に該当しうるところ、一定の要件を満たす場合に競売の請求（同法第59条）も認められている。競売を通じて区分所有権を取得した者による専有部分の管理の適正化を期待することができる。 先取特権に基づく競売を行う場合に、抵当権者等の滞納管理費に優先する債権者がいないときは、他の区分所有者等は滞納管理費の弁済を受けられることになる。しかし、先取特権に基づく競売を申し立てても、これに優先する債権者等がいるため、剰余金が生じないと見込まれる場合には、当該競売手続は無剰余取消しとなる（民事執行法第188条、同法第63条）。 そこで、区分所有法第59条の競売請求以外の方法によって、共同利益違反行為を解消しえない場合には、管理費を滞納している区分所有者を除く区分所有者の全員又は管理組合法人は、無剰余取消しの適用のない同条に基づく競売請求の訴えを提起することが考えられる。 その後の競売手続は、滞納管理費を踏まえた区分所有建物の減額評価を行い実施されることになり、区分所有権の取得者は、他の区分所有者等に対して区分所有法第８条に基づいて滞納管理費や遅延損害金等の支払義務を負うことになる。 ３ 創設予定の所有者不明専有部分管理制度について 上記２の（１）の不在者財産管理制度は、不在者の財産全般を管理する制度であるため、予納金の額も含め管理コストが高くなる可能性がある。なお、令和３年の民法改正によって、所有者不明建物管理制度（民法第264条の８）が創設されたが、当該管理制度は区分所有建物には適用されない（区分所有法第６条第４項）。 また、上記２の（２）の競売申立ての可否は、抵当権者等の優先する債権者の有無、当該債権の額、共同利益違反行為の該当性の有無等によって影響を受ける。 改正要綱案では、区分所有者を知ることができず、又はその所在を知ることができない専有部分等を管理するため、所有者不明建物管理制度を参考にした「所有者不明専有部分管理制度」が創設される予定である。所有者不明専有部分管理人は、不在者財産管理人と異なり、専有部分等に特化した管理制度であるため、不在者財産管理人に比べて低い管理コストで専有部分等の適正な管理を実現できるようになると考えられる。 所有者不明専有部分管理人は、利害関係人（区分所有者、管理組合法人、当該専有部分の購入希望者等）からの申立てによって選任される。所有者不明専有部分管理人は、保存行為や専有部分等の性質を変えない範囲内で利用又は改良を目的とする行為のほかに、裁判所の許可を得て専有部分等の任意売却を含む処分を行うこともできる。 一方で、区分所有者の負う滞納管理費の支払債務は、所有者不明専有部分管理人の管理対象ではないため、当該債務の弁済は、所有者不明専有部分管理人の職務の内容に当然には含まれない。 しかし、専有部分等を第三者に任意売却したことによって得た代金は、管理対象財産となることから、第三者による専有部分等の適正な管理を実現するため、売却代金を滞納管理費の弁済に充てることが相当と認められるような事情がある場合には、その代金を債権者に弁済することについて、裁判所の許可を得て弁済することもできると考えられる。 （了）
