金融・投資商品の税務Ｑ＆Ａ 【Ｑ95】 「特定中小会社が発行した株式の取得 （エンジェル税制による譲渡所得の優遇）」 PwC税理士法人 金融部 パートナー 税理士 西川 真由美 ●○ 検 討 ○● １ 特定中小会社が発行した株式を取得した場合に適用できるエンジェル税制 （１） 制度の概要 エンジェル税制とは、ベンチャー企業への投資を促進するために、投資を行った個人投資家に対して税制上の優遇措置を講じることを目的とした税制です。投資額の一部を総所得金額から控除（寄附金控除）するもの、投資額をその年の株式譲渡益から控除するもの、また、譲渡損が生じた場合の特例等さまざまな措置が設けられています。 これらの措置の中には、居住者（同族会社の判定の基礎となる株主として一定の者に該当する者や自らが営んでいた事業の全部を承継させた個人等を除きます）が設立の日以後10年を経過していない中小企業者など一定の要件を充足する株式会社が発行する株式（特定株式）を、その発行に際して払込みにより取得した場合に適用があるものとして、一般株式等に係る譲渡所得等の金額又は上場株式等に係る譲渡所得等の金額の計算をする際に、その年中に払込みにより取得をした当該株式の取得に要した金額の合計額を控除する特例があります。 また、この特例を適用した場合には、その適用を受けた年の翌年以後の各年分において同一銘柄の株式の取得価額からこの特例の適用を受けた金額を控除するという取得価額に係る一定の調整計算が必要となります（つまり、取得価額が切り下がった分、将来の譲渡所得が増加することにより、課税の繰延べ効果が生じることになります）。 ただし、特定株式の発行企業が設立後５年未満の株式会社であることなど一定の要件を充足する場合（特例控除対象特定株式）で、特例の適用金額が20億円以下であるときは、この調整計算が不要とされています（つまり、課税の繰延べではなく、税負担の軽減）。 なお、この特例の適用を受けようとする場合には、その年分の確定申告書に、特例の適用を受けようとする旨を記載し、かつ、控除対象特定株式取得金額等一定の事項を記載した明細書（特定中小会社が発行した株式の取得に要した金額等の控除の明細書）その他の書類を添付する必要があります。 （２） 特例の対象となる株式 特例の対象となる株式（特定株式）とは、次の株式とされています。 ２ 本件へのあてはめ 当年においてＡ株式の譲渡益があり、さらに、３年前に設立したスタートアップ企業Ｂに投資をしたとのことですので、当該スタートアップ企業Ｂの株式を払込みにより取得した場合には、Ａ株式の譲渡益を含む一般株式等に係る譲渡所得等の金額又は上場株式等に係る譲渡所得等の金額の計算をする際に、当該Ｂ株式の取得に要した金額の合計額を控除する特例が適用される可能性があります。 この特例を適用すると、当年における一般株式等に係る譲渡所得等の金額又は上場株式等に係る譲渡所得等の金額の計算上、Ｂ株式の取得に要した金額を控除することができるため、当年における譲渡所得等の金額に係る所得税が軽減されることになります。 この特例は、原則として、課税を繰り延べるものであるため、翌年以降におけるＢ株式の取得価額を調整（この特例の適用を受けた金額を控除する）する必要がありますが、当該Ｂ株式が特例控除対象特定株式に該当するものである場合には、この取得価額の調整計算が不要となる（上限20億円）可能性があります。 この特例が適用されるか否かを判定するためには、Ｂ株式が上記１（２）のいずれかに該当することを確認する必要があります。また、取得価額の調整計算が不要となる要件についても確認する必要がありますが、これらの要件の詳細については、下記の経済産業省のウェブサイトでの解説が参考になります。 （了）
〈判例・裁決例からみた〉 国際税務Ｑ＆Ａ 【第54回】 「第三者割当増資による持分の希釈化と課税機会の喪失」 公認会計士・税理士 霞 晴久 〔Ｑ〕 100％子会社の第三者割当増資による保有株式の希釈化に伴う資産価値の移転は、法人税法22条２項にいう無償による資産の譲渡等に該当するのでしょうか。 〔Ａ〕 オウブンシャホールディング事件の最高裁判決では、保有株式の希釈化による資産価値の移転は、既存株主の支配の及ばない外的要因によって生じたものではなく、既存株主において意図し、かつ、第三者割当増資の引受先において了解したところが実現したものということができるから、法人税法22条２項にいう取引に当たるという判断が示されました。 ●●●〔解説〕●●● １ 無償の資産譲渡及び役務提供 （１） 適正所得算出説 法人税法22条２項は、内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上益金の額に算入すべき金額として、①資産の販売、②有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、③無償による資産の譲受け、及び④その他の取引で資本等取引以外のものを挙げている。ここで問題となるのが、外部からの経済的価値の流入がない②及び③の「無償」による資産譲渡及び役務提供であろう。 企業会計では、無償による資産の譲渡や役務の提供があった場合に時価相当額の収益を認識することはない（※１）ため、税法においてのみ、外部からの経済的価値の流入がないにもかかわらず益金を計上することについて、その理論的根拠が問われることとなる。 （※１） 「税法と企業会計との調整に関する意見書」（昭和41年10月17日） 金子宏教授は、無償の資産譲渡等に係る理論的根拠につき、適正所得算出説（※２）の立場に立ち、「収益とは、外部からの経済的価値の流入であり、無償取引の場合には経済的価値の流入がそもそも存在しないことにかんがみると、この規定は、正常な対価で取引を行った者との間の負担の公平を維持し、同時に法人間の競争中立性を確保するために、無償取引からも収益が生ずることを擬制した創設的規定であると解すべきであろう」（※３）と述べている。 （※２） 適正所得算出説を採用した裁判例として、南西通商事件（最判平成７年12月19日）がある。 （※３） 金子宏『租税法〔第24版〕』（弘文堂・2021年）346頁 すなわち、適正所得算出説は、税負担の公平を重視し、無償譲渡等からも通常の対価相当額の収益が生じることを擬制した創設的規定であることを特徴としている。 （２） 二段階構成説 一方、経済的な観察の視点に立ち、無償譲渡等について、資産等を有償でいったん譲渡して、当該資産の含み益をそこで実現させ、次にその対価を相手方に贈与したことと経済的効果は同じであることから、その対価を収益の額とみなす（※４）という、二段階構成説も唱えられている（※５）。二段階構成説（※６）は、そもそも無償取引等からの収益は発生し得ると考え、法人税法22条２項における無償譲渡等に関する規定は確認的規定であると解するものである。 （※４） 酒井克彦『二訂版 裁判例からみる法人税法』（大蔵財務協会・2017年）177頁 （※５） 太田洋＝伊藤剛志共編著『第２版 企業取引と税務否認の実務』（大蔵財務協会・2022年）456頁脚注16によれば、「二段階説は、法人税法22条２項の無償譲渡に関する規定が初めて成文化された昭和40年の法人税法改正の立法担当者である吉牟田勲教授が述べているもの」とのことである。 （※６） 二段階構成説を採用した裁判例として、清水惣事件（大阪高判昭和53年３月30日）がある。 （３） 公正処理基準との関係 法人税法は、原則的な所得計算のルールについて、いわゆる公正処理基準に従う（法法22④）以上、本来別段の定めがあって初めて、課税の対象とされることになることから、法人税法22条２項は、別段の定めとして、無償取引についても益金の額に算入すべきとしたものと位置付けられている。 以下では、法人税法22条２項の適用の是非が争われたオウブンシャホールディング事件を採り上げる。 ２ 過去の裁判例 【第一審】東京地裁平成13年11月９日判決（平成12年（行ウ）第69号）（※７） 【控訴審】東京高裁平成16年１月28日判決（平成14年（行コ）第１号）（※８） 【上告審】最高裁平成18年１月24日判決（平成16年（行ヒ）第128号）（※９） （※７） TAINSコード：Z251-9020 （※８） TAINSコード：Z254-9531 （※９） TAINSコード：Z256-10279 （１） 事案の概要 本件は、Ｘ（原告・被控訴人・上告人）が100％出資してオランダに設立したＢ社の株主総会において、Ｂ社が新たに発行する新株全部をオランダに所在するＸの他の関連会社Ｃ社に著しく有利な価額で割り当てる決議を行い、Ｘが保有していたＢ社株式の資産価値を何らの対価も得ずにＣ社に移転させたとして、所轄税務署長Ｙ（被告・控訴人・被上告人）が、その移転した資産価値相当額をＣ社に対する寄附金と認定し、Ｘの法人税の更正処分等をしたところ、Ｘが、その処分等はいずれも違法であるとしてその取消しを求めた事案である。 ＸはＢ社設立に際し、保有するテレビ朝日株式等（以下「本件株式等」という。なおその簿価15億円に対し、時価は280億円であった）及び現金１億円を現物出資し、当該現物出資については、旧法人税法51条の圧縮記帳（特定現物出資）を適用し、株式等の含み益をオランダ法人Ｂ社に合法的に無税で移転させた。その後Ｂ社が新たに発行する新株（以下「本件増資」という）全部をＣ社が引き受けた（払込額は約２億円）ことで、ＸのＢ社に対する持株割合は、100％から6.25％に低下し、本件株式等の含み益255億円が、Ｂ社からＣ社に移転することとなった（かかる含み益の移転についてオランダで課税されることはなかった）。Ｃ社は、その株式の100％をＡ財団に保有されており、同財団はＸの株式の49.6％を保有していた。 以上の取引を図示すると、下記のとおりとなる。なお、本件増資の当時、Ｘの取締役相談役はＡ財団の理事長、Ｂ社の代表取締役及びＣ社の取締役を兼任しており、またＸの代表取締役がＡ財団の評議員、Ｂ社の代表取締役及びＣ社の取締役を兼任していた。 その後、Ｂ社に現物出資された本件株式等は、Ｂ社設立約３年半後にＡ財団の関連会社Ｊ社に時価で売却され（オランダでは資本参加免税制度の適用により株式譲渡益に課税なし）、さらに、Ｘの子会社である日本法人OM社に同額で転売（譲渡益ゼロ）された。すなわち、本件株式等の含み益は、我が国の現物出資の圧縮記帳制度及びオランダの資本参加免税制度を利用することで、税務上の簿価が時価まで無税でステップアップされたことになる（※10）。本件が完璧なタックス・プランニングである（※11）といわれるゆえんである。 （※10） 太田＝伊藤・前掲（※３）449頁 （※11） 細川健＝藤田章「現物出資と第三者割当の税務（上）」（税務弘報・2008年７月）161頁 （２） 主な争点 Ｙは原処分において、法人税法132条を適用して寄附金認定をしたが、第一審において、主位的主張として法人税法22条２項適用の是非を追加したため、それらの点が争われることとなった。 （３） 裁判所の判断 ① 第一審及び控訴審 ➤第一審 第一審である東京地裁は、「本件増資は、Ｂ社自体による本件増資の実行という行為とそれに応じてＣ社がＢ社に対して新株の払込をするという行為により構成されており、本件増資の結果、Ｃ社の払込金額と本件増資により発行される株式の時価との差額がＣ社に帰属することとなったことを取引的行為としてとらえるとすれば、本件増資をして新株の払込を受けたＢ社と有利な条件でＢ社から新株の発行を受けたＣ社の間の行為にほかならず、ＸはＣ社に対して何らの行為もしていないというほかない。」と判示し、法人税法132条の適用に関しては、「（法132条を適用すべきという）Ｙの主張は、Ｘ自らの行為によりその保有するＢ社株式の資産価値がＣ社に移転したとの事実を前提として、同資産価値の移転について法132条を適用して課税しようとするものである。しかしながら、Ｘの保有するＢ社株式の資産価値がＣ社に移転したことが、Ｘ自らの行為によるものとは認められないことは、上記２に判示のとおりである。従って、Ｙの同主張については、その余の点について判断するまでもなく理由がない」として、Ｙの主張を斥けた。これを不服としてＹが控訴した。 ➤控訴審 東京高裁は、一転、次のように判示し、法人税法22条２項の適用を是認した。 Ｘは、控訴審の判断には法人税法22条２項の解釈適用の誤りがあり、移転した資産価値を算定する基礎となったＢ社の保有する株式の評価方法にも違法がある（※12）として上告した。 （※12） 控訴審及び上告審においては、本件株式等の評価方法についても争われた。東京高裁は、当時の法人税基本通達９－１－14（４）に基づき、時価純資産価額方式に従って評価すべきであり、企業の継続を前提とした客観的交換価値を求めるものであるから、法人税額等相当額を控除しないのが相当であるとした。他方最高裁は、平成７年２月当時において、一般には通常の取引における当事者の合理的意思に合致するものとして、同通達にいう「１株当たりの純資産価額等を参酌して通常取引されると認められる価額」に当たるというべきであり、これを前提に法人の収益の額を算定することは、法人税法の解釈として合理性を有すると判示し、Ｂ社の価額のうちＣ社に移転した部分を算定し直すために、本件を原審に差し戻した。差戻し控訴審は、法人税額相当額を控除するのが相当と判断した。 ② 最高裁の判断 最高裁は、以下のように判示し、法人税法22条２項の適用を認め、本件を原審に差し戻した。なお、株式の評価方法が違法であるというＸの主張は肯定した（前掲（※12）参照）。その後の東京高裁平成19年１月30日判決により本件は確定した。 ３ 検討 （１） 「取引」概念の拡張と本判決の意義 本件では、新株の有利発行となったＢ社の第三者割当増資の当事者は、あくまでＢ社とＣ社であり、Ｘの行為が、法人税法22条２項にいう、「無償による資産の譲渡」、又は「無償による・・・その他の取引」に該当するということはできない。それゆえ第一審が、「実質的にみてＸの保有するＢ社株式の資産価値がＣ社に移転したとしても、それがＸの行為によるものとは認められない」と判示して、法人税法22条２項を適用すべきというＹの主張を排斥したのも、この事実関係のハードルを越えることができなかったものと思われる。 これに対し東京高裁は、「両社間における無償による上記持分の譲渡は、（中略）同項（引用者注：法人税法22条２項）に規定する『資産の譲渡』に当たるとすることに疑義を生じ得ないではないが、『無償による・・その他の取引』には当たる」と判断した（※13）。これは、「Ｘが上記資産に係る株主として有する持分をＣ社からなんらの対価を得ることもなく喪失し、同社がこれを取得した事実は、それが両社の合意に基づくと認められる以上、両社間において無償による上記持分の譲渡がされたと認定することができる」との事実認定をその根拠としている。しかしながら、法人税法22条２項の文理が、「無償による・・その他の取引」としている以上、ここでいう「取引」という概念の意義が問題となり得る。控訴審は、「『取引』は、その文言及び規定における位置づけから、関係者間の意思の合致に基づいて生じた法的及び経済的な結果を把握する概念として用いられている」としており、「取引」概念を比較的広いものとして捉えている（※14）。 （※13） 本件最高裁判決は、この点について明確に判示していない。しかしながら、論者によれば、含み益の９割以上がＸの手を離れると評価されるからには、「無償による資産の譲渡」があったと解さざるを得ないという見解もある（渕圭吾「租税判例百選［第５版］」100頁）。 （※14） 金子・前掲（※２）347頁は、「（本件最高裁判決は）取引の意義をそれ（引用者注：取引は法的取引を意味しているという見解）よりも広く解し、子会社に対する支配力ないし影響力の行使をもそれに含めている。」と述べている。 他方、本件最高裁判決は、上記２（３）②のとおり、「Ｘの保有するＢ社株式に表章された同社の資産価値については、Ｘが支配し、処分することができる利益として明確に認めることができるところ、Ｘは、このような利益を、Ｃ社との合意に基づいて同社に移転した」というに止まり、法人税法22条２項における「取引」の意義及び「取引」に該当するための要件を明確に判示していない。仮に最高裁も控訴審の考え方を踏襲しているとすれば、最高裁判決における「取引」という用語の解釈は違法な拡大解釈であるという批判もある（※15）。 （※15） 金子宏＝中里実＝J.マーク.ラムザイヤー編『租税法と市場』（有斐閣・2014年）23～24頁 いずれにせよ、本判決の意義は、私法上直接の取引当事者でない者の間において資産価値の移転があった場合には、当該価値を移転した者に対し法人税法22条２項を適用して、資産の含み益に対する課税を認めたことにあると思われる（※16）。本判決は、課税当局にとって、同項が単なる個別否認規定ではなく、一般的否認規定として用いられることを可能とした。 （※16） 太田洋「「租税判例百選［第７版］」106頁 （２） 法人税法132条の適用可能性 上記２（３）①のとおり、第一審では法人税法22条２項の適用及び同法132条の適用のいずれもが否定されたが、控訴審では前者が肯定されたため。後者については「判断を要しない」こととされ、最高裁では何らの言及もなかった。しかし、本件に法人税法22条２項を適用することは同項の「取引」概念を違法に拡大解釈するものであって許されないという立場からは、「本件の解決としては、法人税法132条の適用の問題として争う方がオーソドックスであった」との指摘がある（※17）。ちなみに、本件について、132条に基づく否認が可能とする見解もある（※18）。 （※17） 金子ほか・前掲（※13）24頁参照 （※18） 品川芳宣「第四版 重要租税判決の実務研究」（大蔵財務協会・2023年）541頁 （了）
◆◇◆◇◆ 決算短信の訂正事例から学ぶ実務の知識 【第16回】 「退職給付会計の簡便法から原則法への移行時のミス」 公認会計士 石王丸 周夫 退職給付会計の処理方法には、原則法と簡便法の２つがあります。 原則法は、文字通り、退職給付会計の原則的な処理方法です。 一方、簡便法は、退職給付に係る負債及び退職給付費用を簡便に計算する方法で、従業員数が比較的少ない小規模な企業等に認められています。 会社の規模が拡大するなど、状況が変化すると、簡便法を適用していた会社が原則法に移行することがあります。今回の事例は、連結子会社が簡便法から原則法へ移行した際に発生した誤処理の訂正事例です。 連結財務諸表では、親会社が原則法を適用している場合でも、連結子会社が簡便法を採用していても構いません。簡便法の適用は、退職給付の制度ごとに判断するため、連結子会社の処理方法を親会社に合わせて原則法に変更する必要はありません。今回の事例は、おそらく子会社固有の状況変化により、簡便法から原則法に移行したものと考えられます。 それでは、訂正事例を見ていきましょう。 訂正事例の概要 訂正後の連結貸借対照表及び連結包括利益計算書では、退職給付会計関連の新たな勘定科目と金額が追加されました。具体的には、連結貸借対照表に「退職給付に係る調整累計額」、連結包括利益計算書に「退職給付に係る調整額」が計上されています。ほとんど同じような名称ですが、連結貸借対照表の方には「累計」と記載されています。 連結貸借対照表の「その他の包括利益累計額（退職給付に係る調整累計額）」は、連結包括利益計算書で計上された「その他の包括利益（退職給付に係る調整額）」の累計残高を示しています。訂正後の状態は、この年度にその他の包括利益として計上された5,730千円が、連結貸借対照表のその他の包括利益累計額に計上されたことを示しています。つまり、両項目の発生要因は同じであることがわかります。 この5,730千円が、訂正前には計上されていなかったのですから、その他の包括利益の「退職給付に係る調整額」が計上漏れとなっていたということになります。 簡便法から原則法への移行 「退職給付に係る調整額」とは何かというと、簡単にいってしまうと、原則法による退職給付計算に伴う見積り差異です。本事例の場合は、退職給付債務に係る数理計算上の差異と呼ばれる見積り差異であることが、この会社の有価証券報告書から読み取れます。つまり、数理計算上の差異の計上漏れが原因だったということになります。 では、どうしてこれが計上漏れになってしまったのでしょうか？ 実は、数理計算上の差異の計上漏れは他社でも時折見られます。ただし、理由は様々で、この会社の場合は冒頭に述べたように、簡便法から原則法への移行がなされたという背景があったようです。 本事例について、訂正対象年度の前年度の有価証券報告書をみると、連結財務諸表の会計方針として、次の記載があります。 「簡便法を適用しております」という記載が確認できますね。 ところが、当年度の有価証券報告書では、この会計方針が次のように変更されています。 難しい言い回しに変わっていますが、これは原則法を適用していることを示しています。したがって、簡便法から原則法に変更されたことがわかります。 当年度の会計方針の記載には、先に述べた数理計算上の差異という用語も出てきています。実は、数理計算上の差異というのは、原則法特有の概念であり、簡便法にはこの概念がありません。 つまり、簡便法から原則法に移行したことにより、数理計算上の差異というものが新たに認識され、これを計上しなければならないところ、漏らしてしまったというのが本事例の誤処理であったようです。 簡便法の本質 この訂正事例から、退職給付会計の簡便法の本質を学ぶことができます。 簡便法の場合、退職給付制度が退職一時金のみであれば、退職給付に係る負債の期首と期末の残高は、次のようにつながっています。 本事例の会社でも、前年度まではこの関係が、一部の調整を除いて成立していたようです。算式のうち期首残高と期末残高は、毎期末において、「退職給付に係る期末自己都合要支給額を退職給付債務とする方法」（会計方針参照）で算定されていました。そして、上記の式の2項目の期中の退職金支払額は、実際の支払額を集計することで把握できます。すると、当期の退職給付費用は、次の式で算定されます。 仮に、期中の退職金支払額の実績が０だったとすると、退職給付費用は、期末残高と期首残高の差額になります。 つまり、簡便法では、退職給付費用は差額概念なのです。この概念では、数理計算上の差異は発生しません。強いていえば、差額のなかに吸収されているということです。ここが簡便法を理解するうえで最も重要な点です。 なお、本事例の場合、簡便法を採用していたのは在外連結子会社だったようなので、連結時に為替換算を行うことから、為替換算差額も発生します。実際には、上記の退職給付費用の算定式に、為替換算差額も加味していたはずです。 開示前のチェックポイント 退職給付会計について、簡便法を採用する場合、数理計算上の差異は発生しません。これに対して、原則法を採用する場合は、数理計算上の差異が発生し、連結財務諸表で計上されるということを理解しておきましょう。 （了）
空き家をめぐる法律問題 【事例68】 「第三者が参加した共有関係の解消に関する留意点」 弁護士 羽柴 研吾 － 事 例 － 私は、父から相続した土地建物を兄弟２名と共有しています。兄は、兄弟間で遺産分割を行わないまま居住していましたが、現在は認知症のため施設に入所しており、成年後見人も選任されています。 ある日、弟から遺産分割の提案を受け協議を行っておりますが、現時点では条件面で合意に至っていません。弟は、不動産業者への共有持分の売却も示唆していますが、どのような法的問題があるでしょうか。 １ 検討の視点 本事例では、相続された土地建物について遺産分割協議が未了のまま、相続人である兄弟３名の共有状態が継続し、そのうち１名（兄）が認知症のため施設に入所し、成年後見人が選任されているという状況にある。また、別の相続人（弟）が、自らの共有持分を第三者（不動産業者）に売却する意向を示している。 このような場合、①共有関係の解消方法、②成年後見制度の規律、③第三者の介入による影響などを踏まえた対応が求められる。特に、共有持分が第三者に移転すると、親族関係を前提とした遺産共有関係から、経済合理性が重視されやすい通常の共有関係へと変化することにも留意しながら対応する必要がある。 ２ 共有関係の解消と遺産分割の整理 遺産共有関係（民法第898条第１項）にある場合、相続人間で遺産分割協議を行い、協議が整わない場合には、家庭裁判所に遺産分割調停又は審判を申し立てることになる。もっとも、現在の判例によれば、遺産共有も物権法上の共有（民法第249条以下）と同様の性質を有するものとされているため、遺産分割が完了していない状態でも、相続人がその共有持分を第三者に譲渡することは法的に可能である。 また、一般論として、共有不動産は市場での流動性が低く、共有持分単独での需要は限られる傾向にある。そのため、共有持分の譲渡が行われることは必ずしも多くないと考えられるが、相続人に早期の資金需要があるような場合には、不動産の利活用を目的とする不動産事業者に譲渡されることも生じうる。 ３ 第三者が参加した共有関係の解消 相続により共有持分を取得した第三者は、共有者として共有物の分割を請求することができる（民法第256条）。このとき、残る共有者、特に成年後見人が関与する相続人の生活保障・財産保全との関係で以下の点が問題となりうる。 まず、共有物分割請求がなされた場合、最終的には裁判所が競売による換価分割（民法第258条３項）を命じる可能性がある。現物分割や代償分割が困難な場合、競売による処分が現実的な選択肢となり、かつて兄が施設転居前に居住していた建物が売却される結果となる。 当該建物が成年被後見人の「居住用不動産」に該当し、成年後見人が居住用不動産を処分する場合には、事前の家庭裁判所の許可（民法第859条の３）を通じて、成年被後見人の利益が保護されているところ、このような場合に比べて、競売による処分が行われる場合には、成年被後見人の利益が十分に保護されないおそれもある。 また、共有持分が著しく廉価で譲渡された場合、第三者である共有者からの分割請求が権利濫用と評価される余地もある。もっとも、実務上、共有持分の市場価格は低く評価される傾向があるため、廉価で取得したことのみをもって権利濫用とまでは認められない。 仮に親族間の不和に乗じた共有持分の売却であったとしても、持分譲渡の自由は尊重されるため、たとえ当該建物が成年被後見人の「居住用不動産」に該当するとしても、持分譲渡の動機をもって、権利濫用と評価することも難しいと考えられる（東京地判令和５年２月22日等）。 ４ 遺産分割禁止による事前対策 相続人による共有持分の譲渡が遺産分割を実質的に進める交渉手段として用いられることが見込まれる場合、それが他の相続人（特に成年被後見人）の不利益になることもありえる。このような場合、以下のような対策を講じることも考えられる。 ５ 本件において 本件において、兄がすでに施設入所中であり、建物が空き家となっていることを踏まえると、当該不動産は「居住用不動産」と評価されない可能性はある。もっとも、将来的な退所可能性等も考慮すべきであり、兄にとって生活基盤としての価値が残っているか否かは、後見人の判断も踏まえた丁寧な検討が必要となる。 まずは、成年後見人の意向も踏まえて、弟との間で、代償分割、換価分割、将来的な分割を前提とした現状維持等の遺産分割協議を行っていくことになろう。弟が第三者に対し共有持分を譲渡することも見込まれるような場合には、あらかじめ遺産分割禁止や譲渡禁止の合意も検討しておきたいところである。 本件のような事案では、成年被後見人の生活保障と不動産処分の希望とのバランスをいかに取るかが鍵となる。形式的な権利論にとどまらず、後見人や他の共有者との調整を図りながら、現実的な合意形成を目指すことが期待される。 （了）
《税務必敗法》 【第２回】 「不真正の税務書類を作成した」 公認会計士・税理士 森 智幸 【事例】 税理士Ａは、顧問先から「資金繰りが大変厳しいので、法人税と消費税の納付額を減らしたい。売上の一部を翌事業年度に繰り延べてもらえないか？」と強く依頼された。 税理士Ａはこれを断り切れず、「そのような処理を行っても、税務調査が入ればすぐに見つかりますよ。税務調査で指摘された場合は、修正申告を行ってくださいね。」と忠告した上で、売上の一部を繰延べた計算書類に基づいた確定申告書を作成して提出した。 １ はじめに 本連載は、税務を行う上で「これをやったら失敗する」という必敗法を紹介するものである。今回は「不真正の税務書類を作成した」がテーマである。 税理士であれば、自分が不真正の税務書類を作成するわけがないと思っている方がほとんどであろう。しかし、実務においては無自覚のうちに不真正の税務書類を作成してしまうことがあり得るのである。 そこで、今回は、どのようなことを行うと不真正の税務書類の作成に至ってしまうのかを解説する。 ２ 故意によるケース （１） 指摘されたときに修正すればよいと思った これは【事例】で紹介したものである。しかしながら、税務調査で指摘されたときに修正申告で対応すればよいという考えは誤りである。 このケースは「故意による不真正の税務書類の作成」に該当し、６月以上２年以内の税理士業務の停止又は税理士業務の禁止となる可能性がある（財務省告示第49号「税理士等・税理士法人に対する懲戒処分等の考え方」）。 実は、この【事例】は、国税庁の「税理士制度のＱ＆Ａ」における「６．税理士法違反行為 問６－13」の「（３）関与先からの依頼を受け、不真正の申告書を作成した場合」で紹介されている（事例６）を参考にしたものである。 （出典：国税庁「税理士制度Ｑ＆Ａ」、下線は筆者） そして、この（事例６）については【解説】として次のように記載されている。 このように、顧問先から泣きつかれて断り切れず、会計操作を行って所得金額等を圧縮した場合、「故意による不真正の税務書類の作成」に該当する。 繰り返すが「税務調査で指摘されたときに修正すればよい」という考えは誤りである。また「事前に忠告はした」と説明しても、全く理由にならない。 実は、最近、大阪国税局は「税理士法違反とならないために」というリーフレットを作成し、この（事例６）を紹介して、注意を促している。 大阪国税局によると、（事例６）のケースにより懲戒処分となった税理士たちは「税務調査で指摘されたときに修正すればよいと思った」と言っている人が非常に多いという。そのため、「この考えは誤りであるので十分に注意してほしい」ということであった。 読者の中にも、この論点において認識誤りをしていた方もいらっしゃるのではないだろうか。このケースには十分に注意していただきたい。 （２） 粉飾決算による申告を行う 粉飾決算によって、利益を不正に増額させた計算書類に基づいて税務申告書を作成した場合も、不真正の税務書類の作成に該当する。利益が増えて税金が増える方向であれば問題ないであろうという考えは誤りである。粉飾決算に基づいて申告書を作成すれば、それは仮装・隠蔽に当たるといえよう。この点についても、大阪国税局から注意喚起があったので注意されたい。 なお、日税連「税理士の専門家責任を実現するための100の提案」（以下「100の提案」）にも「39．粉飾決算に加担しない」が掲載されているので、併せて確認していただきたい。 （３） その他 「税理士制度のＱ＆Ａ」では以下のケースも紹介している。これらのケースにも加担しないよう、ご注意いただきたい。 ３ 過失によるケース （１） 「相当の注意を怠り」とは 税理士が、相当の注意を怠り、不真正の税務書類の作成を行ったときは、戒告又は２年以内の税理士業務の停止の処分となる可能性がある（税理士法45条２項）。 ここで「相当の注意を怠り」とは、「税理士が職業専門家としての知識経験に基づき通常その結果の発生を予見し得るにもかかわらず、予見し得なかったこと」をいう（税理士法基本通達45－２）。 簡単に言えば、プロフェッショナルであれば当然気づくはずのものを見逃した場合、相当の注意を怠ったと判断されるということである。 （２） 確認すべき証憑を確認していなかった 確認すべき証憑を確認しないで、不真正の税務書類を作成した場合も、過失によるものとなる可能性があるので、注意していただきたい。 例えば、顧問先が、架空の輸出売上を計上して消費税の不正還付を行っていたとする。このとき、税理士が輸出許可書の確認を全く行っていなかったとなると、確認すべき証憑を確認していなかったと判断される可能性が高いのではないだろうか。 提示された帳簿等の内容を全くチェックしないで税務申告書の作成を行うと、過失による不真正の税務書類の作成となる可能性があるので注意する必要がある。 ４ 対応策 （１） 助言義務と契約の解除 もし、不真正の税務書類の作成の事実を知った時、あるいは相談を受けた時は、助言義務に基づき、それを止めるように助言しなければならない（税理士法41条の３）。 しかし、この助言を行っても、顧問先が従わない場合は、契約の解除を検討する必要がある。 この点は「100の提案」の「38．不正な処理を把握したら（助言義務）」にも詳しく記載されているので、ぜひ読んでいただきたい。 （出典：日税連「100の提案」38より） （２） 特定の顧問先の報酬に依存しない 特定の顧問先の報酬に依存しないという点も重要である。特定の顧問先の報酬に依存していると、その報酬を失うと会計事務所の経営が傾いてしまう恐れがあることから、不正依頼を断り切れない、契約の解除に踏み切れないといった恐れがあるからである。 税理士の使命である、独立した公正な立場の堅持についても併せて確認していただきたい（税理士法１条）。 （３） 財務分析、証憑チェックを行う 過失による不真正の税務書類の作成を防止するには、少なくとも前期比較分析レベルの財務分析は行うことが望まれる。また、重要書類のチェックも行う必要がある。 ５ おわりに 今回は、不真正の税務書類の作成について誤りやすいケースとその対応策を解説した。 本稿で紹介したように、思い違いや見逃しによって、自分で意識していないうちに税理士法45条に抵触することは十分ありうる。 不真正の税務書類の作成については、十分注意していただきたい。 （了）
〈小説〉 『所得課税第三部門にて。』 【第94話】 「特定親族特別控除について」 公認会計士・税理士 八ッ尾 順一 浅田調査官は、熱心に、財務省が発刊した「令和７年度税制改正」のパンフレットを読んでいる。 「・・・学生バイトの壁か・・・今回の改正で、扶養から外れる学生の年収が103万円から150万円に引き上げられたのだが・・・」 浅田調査官は、呟く。 「・・・そのため、所得税法で、わざわざ新しい条文を設けた・・・」 浅田調査官は、令和７年度税制改正で新しくできた所得税法84条の２第１項の条文を見ながら、カッコ書きを飛ばして読み始める。 なお、カッコ書きでは、「居住者の配偶者」や「青色事業専従者等」を特定親族から除くと規定している。 そして、上記条文の「各号に掲げる区分に応じ当該各号に定める金額（控除額）」は、以下のように段階的に逓減している。 ● 特定親族特別控除の控除額 「・・・配偶者特別控除のような控除逓減方式になっている・・・ここまで・・・細かく計算しなければならないのか・・・」 浅田調査官は、ため息をつく。 「・・・何を熱心に読んでいるの？」 そこに、中尾統括官がやってくる。 「令和7年度税制改正で、新しくできた『特定親族特別控除』について、納税者から質問されそうなので・・・事前に、少し・・・勉強しておこうと思って・・・」 「そうか・・・税法は毎年改正されるから、年寄りの僕などは、その改正税法をフォローするのが大変だ・・・」 中尾統括官は、笑いながら、浅田調査官を見る。 「ところで・・・その条文に規定している特定親族の要件は何なの？」 中尾統括官は、浅田調査官の持っているパンフレットを覗きながら、訊ねる。 浅田調査官は、所得税法84条の２を見ながら、特定親族の要件を罫紙に書き込む。 中尾統括官は、じっと特定親族の要件を見つめながら、思案顔になる。 「そうすると・・・同一世帯における一人の親族が・・・『特定親族』と『特別控除対象配偶者』に該当する場合には・・・どうなるの ？」 そう言いながら、中尾統括官は具体的なケースを述べる。 「例えば、ある両親の娘（22歳）が、結婚して、親と同居している・・・もちろん、娘の配偶者（サラリーマン）も娘の両親と一緒に住んでいるケースなのだが・・・娘の配偶者は、サザエさんのマスオさんと同じである・・・」 中尾統括官は、罫紙に図を描く。 「・・・そうすると、娘の父親は、『給与所得者の特定親族特別控除申告書』（所法195の３①）を提出することができるし、一方、娘の配偶者は、『給与所得者の扶養控除等申告書』（所令218①）を提出することができる・・・この場合、どうなるの？」 中尾統括官は、浅田調査官を見る。 「・・・これは、納税者（父親と娘の配偶者）の話し合いによって、どちらか一方を選択することができます。」 浅田調査官が答える。 「・・・その話し合いによって・・・結論が出なかった場合には・・・どうなるの？」 中尾統括官は、再度、質問をする。 浅田調査官は、苦笑しながら、新しい所得税法施行令218条の２第２項を開いて、中尾統括官に見せる。 「すなわち、父親と娘の配偶者が話し合いをしても、決まらないときには、娘の配偶者の特別控除対象配偶者とされます。」 「そうか・・・」 中尾統括官は、新しい条文を見ながら、大きく頷く。 （つづく）
《速報解説》 国税庁、令和７年分の路線価を公表 ～コロナ禍以降のインバウンド需要等で全国平均路線価は上昇傾向～ Profession Journal編集部 令和７年７月１日付けで国税庁は、相続税及び贈与税の算定基準となる令和７年分の路線価（１月１日時点）を公表した。 全国平均路線価は前年に比べて2.7％のプラスとなり、昨年の2.3％のプラスを上回った。コロナ禍を背景に下落となった令和３年分以降、４年連続の上昇となっている。 標準宅地の平均上昇率は東京都の8.1％が最も大きく、全国平均（2.7％）と比べても大きな伸び率となった。上昇の背景としては、海外や地方からの人口流入に伴うマンション需要や海外マネーによる投資増などがあげられる。なお、東京都の地点別の路線価最高額は、今年も中央区銀座５丁目の「鳩居堂」前で、１平方メートルあたり4,808万円を記録し、40年連続全国路線価トップとなっている。 〈参考：各局が公表した最高路線価（別表）のページ〉 また、全国平均路線価の上昇についても海外の影響が大きい。 コロナ禍後のインバウンド（訪日客）需要が拡大し、伸び率が大きいエリアとして、長野県白馬村（32.4％プラス）、北海道富良野市（30.2％プラス）、東京都浅草（29％プラス）など、有名別荘地や観光地などの上昇が顕著となっている。一方で、その恩恵が受けられていないエリアについては路線価の下落が続くなど、二極化がますます鮮明となった。 そのほか、昨年の調査（令和６年１月１日時点）では、能登半島地震の影響が反映されておらず、調整率表の公表がされていたところ、今年の調査では初めて影響が反映されることとなった。その結果、石川県全体では0.7％の上昇となったものの、地震による大きな被害を受けた輪島市朝市通りはマイナス16.7％と下落率が大きくなっている。 （了）
《速報解説》 会計士協会が「2025年度品質管理レビュー方針」及び 「2024年度 品質管理レビュー事例解説集Ⅰ部・Ⅱ部」を公表 ～重点的実施項目として監査事務所における品質管理等について記載～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2025年６月30日（ホームページ掲載日）、日本公認会計士協会は、次のものを公表した。 これらは、監査事務所に関する監査の品質管理の状況をレビューする制度（品質管理レビュー制度）に基づくものであり、基本的な対象は、監査事務所である。 しかしながら、これらに記載されている内容については、一般の事業会社における会計処理等にも関連するものがあり、実務の参考になるものと考えられる。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 2025年度品質管理レビュー方針 登録上場会社等監査人としての適格な監査品質が確保されていることを点検するため、改訂品質管理基準の適用を踏まえて、完了した監査業務の検証や日常的モニタリング活動といった監査事務所における自主的かつ実効性を伴ったモニタリング活動の整備及び運用が行われているかどうかを確認する。 また、改正公認会計士法において要求されることとなった所定の情報の公表体制を含む、有用な情報を開示するための体制の整備等についても、確認をしていく。 当年度の重点的実施項目として、監査事務所における品質管理、上場会社等の監査を行う監査事務所の業務管理体制などについて記載している。 Ⅲ 2024年度 品質管理レビュー事例解説集Ⅰ部・Ⅱ部 固定資産の減損、繰延税金資産の回収可能性、棚卸資産の評価などについての改善勧告事項について解説している。 これらの改善勧告事項は、一般の事業会社における会計処理等に際しても、参考になるものと考えられる。 （了）
《速報解説》 国税庁、令和７年度改正等に伴う改正電子帳簿保存法取扱通達等を公表 ～デジタルデータによるシームレスな処理に資するための電子取引データの保存制度の見直し等行う～ Profession Journal 編集部 国税庁は６月27日、「「電子帳簿保存法取扱通達の制定について」の一部改正について（法令解釈通達）」を公表した。 この電子帳簿保存法取扱通達の改正は、令和７年度税制改正等に伴い、取扱いの明確化を図るためのものである。 １ 電子帳簿保存法取扱通達の改正 改正された電子帳簿保存法取扱通達のうち、主なものは以下のとおりである。 なお、この改正通達は令和９年１月１日より適用される（ただし、（１）については令和７年６月27日以降の適用となる）。 （１） 重加算税の加重措置の対象範囲（８－22）【改正】 これまでの通達では、紙の書類をスキャンする際に不正があった場合を想定していたが、改正により、電子取引の情報自体が作られた時点で不正があったケースも重加算税の対象になるとされた。 （２） 電磁的記録に係る重加算税の加重措置の除外措置の適用（８－24）【創設】 電子帳簿保存法における重加算税の加重措置（通常の重加算税に加えてさらに10％加重される措置）について、特定の条件を満たした場合にその加重が適用されない「除外措置」の具体的な適用方法が定められた。 （３） 法第８条第５項に規定する当該特定電磁的記録の例示（８－25）【創設】 電子取引データに不正があった場合に重加算税が加重される措置から除外されるためには、単に電子保存していればよいわけではなく、「優良な電子帳簿等の要件」（特に高度な検索機能や関連付け機能など）をすべて満たして保存されていることが必要であるということが明確にされ、JPEGのような単なる画像データでは、これらの高度な要件を満たせないため、除外措置の対象にはならないと具体例を挙げたものである。 （４） 規則第４条第１項第３号及び第５条第５項第１号に規定するシステムの例示（８－26）【創設】 電子帳簿保存法で定められている「訂正・削除の履歴が残る」または「訂正・削除ができない」という要件が、具体的にどのようなシステムや機能の状態を指すのかを示したものであり、これまで規則第４条第１項第３号に適用されていた例示（７－６）を第５条第５項第１号にも流用することとなった。 （５） 特定電磁的記録の記録事項を国税関係帳簿に係る電磁的記録に記録することの意義（８－27）【創設】 この通達は、電子帳簿保存法における重加算税の加重措置の除外要件の１つである「電子取引の記録（特定電磁的記録）と国税関係帳簿との間の関連性の確保」に関する「特定電磁的記録の記録事項を国税関係帳簿に係る電磁的記録に記録すること」の定義が説明されている。 （６） 帳簿と電子取引情報間の関連性の確保の方法（８－28）【創設】 この通達は、電子帳簿保存法における重加算税の加重措置の除外要件の１つである「国税関係帳簿と電子取引の取引情報（特定取引情報）との間の関連性の確保」に関する「関連性を確認することができる」ことの定義が説明されている。 （７） 規則第５条第５項第４号に規定する「確認することができるようにしておくこと」の意義（８－29）【創設】 この通達は、電子帳簿保存法における重加算税の加重措置の除外要件の１つである、「特定電子計算機処理システム（電子取引データをやり取りし、保存するシステム）を使った取引情報の授受と保存が、確かにそのシステムで行われたことを確認できること」に関する「確認することができるようにしておくこと」の定義が説明されている。 ２ 「電子帳簿保存法一問一答」の改訂 また、１の電子帳簿保存法取扱通達の改正の公表に伴い、電子帳簿保存法一問一答【電子計算機を使用して作成する帳簿書類関係】等も改訂されている。 改訂されたＱ＆Ａのうち、主なものは以下のとおりである。 （１） 国税関係帳簿書類の電磁的記録等の保存期間（【問３】） 電子帳簿保存法の義務化と普及に伴い、基本的な疑問への対応、実務上の注意喚起として「国税関係帳簿書類の電磁的記録等の保存期間」についての新問が追加された。 電子帳簿保存法は、所得税法・法人税法といった国税に関する法律の特例を定めたものであるため、保存期間についてもそれぞれの法律で定められた期間保存することとされていることが解説されている。 （２） 認証制度（【問55】、【問56】） 電子帳簿保存法におけるJIIMA（※）認証が「機能要件」の適合性を示すものであることが強調され、JIIMAが確認（認証）したソフトウェア等については、パッケージ等のJIIMA認証の認証ロゴで確認できる旨が追加された。 （※） 公益社団法人日本文書情報マネジメント協会 また、JIIMA認証を受けているソフトウェアであっても、優良な電子帳簿の要件にはシステム関係書類の備え付けなど、機能以外の要件も満たす必要があるという点については、引き続き注意が必要であるということも明記されている。 なお、国税庁のホームページからJIIMA認証製品の情報にアクセスすることが可能である旨が追記された。 （了）
《速報解説》 総務省、ふるさと納税の指定基準の見直しを公表 ～返礼品の地場産品基準の明確化を行う～ 税理士 菅野 真美 令和７年６月24日に総務省は、ふるさと納税の指定基準等の見直しを公表した。今回は、この見直しに関連したことを以下で記載する。 １ ふるさと納税 ふるさと納税は、地方団体に寄付した金額のうち2,000円を超える部分について、一定の上限まで所得税の寄付金控除や住民税の税額控除のメリットを受けることができる制度である。さらに寄付を受け入れた地方団体によっては返礼品が納税者に送られる場合もある。 この制度を活用すると、居住地以外の地方団体に納税者の寄付を通じて資金を移転することができ、住民税が一定の地方団体に集中することを緩和することができる。さらに返礼品の製造等を通じて地方経済の活性化にも資する。 ２ ふるさと納税の変遷 当初は、返礼品もなく利用者数も少なかったが、2015年度の税制改正により税額控除の上限が拡大され、確定申告をせずにワンストップ特例で税メリットを受けることができたこと、さらに魅力的な返礼品を受け取れることから利用者数が激増した。 より多くの寄付を集めるために地方団体が返礼品の返礼割合を高く設定し、地域性のない返礼品を送付するなど、ふるさと納税の趣旨と異なる形で制度が拡大された。このことに懸念をもった総務省は、2019年度の税制改正により指定制度を設け、住民税の税額控除を受けるためには地方団体が指定基準をクリアしなければならなくなった。指定制度により、返礼品を送付する場合は、返礼割合が３割以下、返礼品を地場産品にすることとなった。 しかし、その後も指定制度の趣旨からかけ離れた返礼品の送付等が後を絶たないことから見直しが行われ、例えば、2025年10月からは、ふるさと納税へのポイント付与が全面的に禁止となる。 （出典） 総務省ホームページ「ふるさと納税の指定基準の見直し（令和６年６月28日の告示第203号）」 ３ 今回の見直しのポイント 地場産品基準の明確化 今回公表された見直しの１つに地場産品基準の明確化がある。返礼品は、地場産品である必要があるが、全ての製造工程が海外で、企画立案・販売のみその地方団体で行われるような事例があった。このことから、2026年10月以降、製造等を行う者が価値の半分が区域内で生じたことを証明し、返礼品提供開始日までに地方団体が公表することになる（総務省告示第220号）。 ４ 今回の見直しの影響 地場産品基準の明確化は、ふるさと納税の指定制度の趣旨に沿うものであるが、ふるさと納税ビジネスに参入した業者等にとっては厳しい見直しかもしれない。ふるさと納税の受入額が令和５年度で約１兆1,175億円まで伸びたことは、寄付者が節税して少ないコストで返礼品がもらえるメリットだけでなく、このビジネスから受ける収益を目指して多様な業者が参入したことも大きな要因である。純粋な地域産品の返礼品に特化すると、ふるさと納税ビジネスはどのくらいの規模で落ち着くのだろうか。 疾走する制度をあるべき姿に変えていくためには、行政側の絶妙な匙加減が不可欠だ。今後、さらなる返礼率の引き下げを行うのか、返礼割合３割は維持するのか引き続き注視したい。 （了）
