〈一角塾〉 図解で読み解く国際租税判例 【第95回】 「租税条約上の居住者該当性が争われた事例 （東地令5.5.30）（その２）」 税理士 柿本 雅一 ４ 検討 （１） 租税条約における居住者の定義 OECDモデル条約第４条（居住者）は以下のように規定している。 租税条約における「者」は個人のみならず法人も含まれる。日本の法人税法は法人の居住地の判断基準として本店所在地主義を採用しているため、OECDモデル条約の当該条項を留保しており（※１）、その代わりとして、日本の多くの租税条約では、「住所、居所、本店又は主たる事務所の所在地等の基準により当該一方の締約国において課税を課されるべきもの」を居住者としているものが多い。 （※１） コメンタリー４条パラグラフ28 この点、OECDモデル条約及び日本の租税条約で言う「課税を受けるべきものとされる（liable to tax）」は何を意味するかが問題となる。 増井教授は、「最初のOECDモデル条約（1963年）では、「課税を受けることとなる」と訳されており、その後1977年に「課税を受けるべきものとされる」と訳されており、これが現在でも一般的に使われている。しかし、「英文にいうliable to taxの意味をより正確にとらえる訳としては「納税義務がある」という訳のほうがより適切であったかもしれない」と述べられている（※２）。 （※２） 李昌煕・増井良啓「租税条約の居住者概念は全世界所得課税を要件とするか－各国裁判例の分析－」『ジュリスト』1362号（2008）127頁、関口博久『租税条約の人的適用に関する研究』一般社団法人大蔵財務協会（2012）98頁 そして、「当該一方の締約国の国内法の規定により、納税義務を負う者が居住者と決定されるものとなる。我が国の場合では、前述の所得税法の規定する居住者（所税２条１項３号）と法人税法の規定する内国法人（法税２条３号）が租税条約上の居住者となる。この点、条約の但書が規定するように、一方の締約国内に源泉のある所得又は当該一方の締約国に存在する財産のみについて納税義務を負う者については、租税条約上の居住者とはならない。このように、租税条約上の居住者（ここではOECDモデル条約４条１項）とは、租税条約上のものであり、国内法を参考とするが、国内法上の概念とは別の概念である」（※３）と述べられている。 （※３） 関口 同上99-100頁、増井良啓「居住地振り分け規定の適用効果」『税務事例研究』108号（2009）43頁 （２） 租税条約上の居住者の範囲 租税条約における居住者とは、「国内法の規定により納税義務を負う者である」と定義付けした場合、この納税義務者は無制限納税義務者（※４）に限定されるかが次の問題となる。我が国ではこれまであまり深く論じられてこなかった論点ではあるが、無制限納税義務者を意味すると解されている（※５）。 （※４） 一般に、国籍を有する者と領域内に居住する者に対しては領域外で得た所得についても管轄権を及ぼすことが出来ると考えて、居住者の納税義務を全世界所得に対して成立させることを無制限納税義務という。他方、領域内に居住しない者に対しても領域内に源泉のある所得に対して管轄権を及ぼすことが出来ると考えて、非居住者の納税義務を国内源泉所得のみに対して成立させることを制限納税義務という。本庄資「租税条約」税務経理協会（2000）57頁－58頁 （※５） 小松芳明『租税条約の研究』有斐閣（1973）26頁 そして、財務省は、国内法により課税されない者は租税条約の居住者には含まれないことを踏まえ（※６）、本条約締結時点において、「アラブ首長国連邦の現行法令では、原則として所得税及び法人税が課されておらず、また「住所、居所、本店又は主たる事務所の所在地、事業の管理の場所その他これらに類する基準」に基づき「課税を受けるべきものとされる者」の区分をしていないことから、署名時点においては、アラブ首長国連邦、同国の各首長国及び上記（注１）③に掲げられる特定の機関のみが我が国に源泉のある所得に対する課税に係る条約の特典を享受することができる「一方の締約国の居住者」に該当すると考えられます。」と説明している（※７）。 （※６） 財務省主税局時代に日米租税条約の改定に携わった浅川雅嗣氏は、「もっとも、条約上の「者（person）」はそれが課税を受けるべき場合にのみ「居住者（resident）」として条約上の各種の特典を享受することとなる（第４条の１）。従って、それ自体として納税義務者となることはない我が国の信託、任意組合等の場合、・・・「居住者」としての特典を享受するわけではない。」と述べている。浅川雅嗣「コンメンタール改訂日米租税条約」大蔵財務協会（2005）39頁 （※７） 『平成25年度税制改正の解説』803-804頁 この点、増井教授は、「住所、居所、事業の管理の場所その他これらに類する基準により当該一方の締約国において租税を課されるべきものとされる者」の意味を「文言の通常の意味に解するならば、一定の場所があることを基準として納税義務を負う者を指すであろう。だが、各国の裁判例において広く認められている解釈はこれとは異なり、その文言をもって、全世界所得について課税を受けるべき者と解釈する傾向にある」（※８）と述べ、カナダでの判例を題材として、これは「草案者の意思やOECDモデル租税条約コンメンタリーを参照しつつ、目的論的解釈によっている」と指摘している（※９）。加えて、「租税条約の明文規定をもって、「居住者とは一方の締結国の国内法で全世界所得納税義務を負う者である」と書いてこそ、はじめてこの結論が導きかれるのではないだろうか。我々はこうして、問題の核心に到達する。すなわち、租税条約の文言を目的論的に解釈して居住者概念を国内法上の全世界所得納税義務を負う者と解することは、果たして正当なことなのであろうか」と疑問を呈しておられる（※10）。そして、「国際的二重課税排除の方式として国外源泉所得免除方式を採用する国の企業は、国外源泉所得についても潜在的に納税義務を負っており、したがって「課税を受けるべきものとされる者」に該当すると解することができよう」（※11）と述べられている。 （※８） 増井良啓「租税条約上の居住者概念は全世界所得課税を要件とするか－各国裁判例の分析」『ジュリスト』1362号（2008）123頁 （※９） 増井 同上128頁 （※10） 増井 同上129頁 （※11） 増井 同上131頁 （３） 判決の評価 本判決に関しては、裁判所は、「本判決が二重課税排除という本条約の趣旨を「居住者基準」の理解において重視していることが窺え」（※12）られ、「本件においては、課税対象を検討する前に、そもそも現地法令において居住者基準にて課税を受けるべきものとされる者はいないという整理」（※13）がなされているとの評釈がある。 （※12） 鈴木悠哉「租税条約における居住者該当性」『令和６年度重要判例解説』1610号（2025）159頁 （※13） 田中良「租税条約における「居住者」該当性」『ジュリスト』1602号（2024）11頁 確かに、判例は二重課税の排除という租税条約の主たる目的を重視しつつ、居住者の範囲と課税所得の範囲を深く結びつけて、租税条約上の居住者は無制限納税義務者である必要があると判断しているように見受けられる。しかしながら、OECD租税条約コンメンタリーにおいても「第２文の適用は、一方の国において包括的課税の対象とならない者を除外するという、その趣旨及び目的に照らして解釈しなければ、課税上属地主義を採用する国の一切の居住者が条約の適用対象者から除外されることにもなりかねず、これは明らかに意図しない結果となる」と注意喚起されている点を無視している。 例えば、属地主義を採用しているシンガポールと日本は租税条約を締結しているが、シンガポールに設立された法人に対して租税条約の適用をしている。このことからもその国の居住者の範囲と課税所得の範囲との間には一定の整合性はあるもの、別の概念であると捉えるのが文理解釈の観点からも自然であると考えられる。 また、もう少し議論を広げて、ドバイ所得税命令２条３のような源泉地管轄に基づく制限納税義務者の場合に租税条約が適用される余地があるのかどうかを考えると二重課税の排除を重視するという観点から言えば一考の余地はあるように思われる。 例えば、法人税法138条は国内源泉所得を定義しているが、その中身を見ると、純粋に国内において発生した所得のみを対象としていない。具体的には、外国法人が恒久的施設（PE）を通じて事業を行う場合に、AOAの考え方に基づき、PEが本店等から分離・独立した企業であると擬制した場合に得られるべき所得（PE帰属所得）に係る所得計算をすることとされたためである。端的に言えば、PE帰属所得はPEが稼得した所得であれば良く、国内での事業所得に限らず、外国法人の本店所在地以外の第三国で生じた所得をも含むものとされている（※14）。そして国外の所得に対して課税をするからこそ、二重課税が生ずることを回避する目的で外国法人のPEに対する外国税額控除制度を新たに設けている（※15）。 （※14） 国税庁「国際課税原則の帰属主義への見直しに係る改正のあらまし」平成27年10月 （※15） 「外国法人のＰＥが本店所在地国以外の第三国で得た所得がＰＥ帰属所得としてわが国の課税対象となることに伴い、ＰＥのための外国税額控除制度を設ける。」と平成26年度税制改正大綱で説明している つまり、国内源泉所得の範囲として「国外に源泉のある所得」を含めているケースもあり、この場合には二重課税が発生する余地は十分にある。二重課税の排除を重視すれば、租税条約の適用場面において無制限納税者と差異を設ける必要性は低いように考えられる。 次に、本判決は、法人税基本通達20－２－１を始めとする規定を2010年モデル租税条約が新たに採用したAOAアプローチに即したものと評価する。この点は妥当な判断だと思われる。ただ、原告（納税者）が主張したドバイ本店と本件活動拠点の帰属割合の主張に対しては、「月ごとの入金額や経費等について・・・ドバイ本店に対し、本件各事業に係る収益及び経費等について口頭で報告したが、個別の取引について許可を求めたり報告したりすることはなかったと認められるのであって・・・、これからすれば、本件各事業に係る重要な方針や戦略の決定をドバイ本店において行い、ドバイ本店において本件各事業に関するリスクを負っていたということはできない」としている。 この指摘は実務において大きな示唆を与えると考えられる。つまり、単なる報告や連絡レベルでは本店の関与は認められず、個別取引の意思決定レベルでの関与が認められなければ、共通費の合理的な配分は認められないことになる。 （４） おわりに 租税条約の適用を受けるためには一方又は双方の締約国の居住者である必要がある。そこで租税条約上の居住者とは何を意味するのかが重要になるが、本件は租税条約上の居住者概念について争われた初めての事案であり、裁判所は、二重課税の排除を目的とする租税条約の適用を受けるのは無制限納税義務者に限られると示した。 しかし、二重課税が発生するのは国外所得を課税所得の範囲に含めているからであり、居住者となる国又は地域において純粋に国内源泉所得のみに対する課税に限定していない限り二重課税の排除の必要性は失われない。 また、本件条約やOECDモデル租税条約にはただし書きが付されているため、結果として居住者の範囲から制限納税義務者を排除することになるが、日本が締結した条約の中には居住者概念の中にただし書きが入っていない条約も存在する（※16）。租税条約上の居住者の範囲を無制限納税義務者に限定する立場に立てばこのただし書きは確認規定であると評価すると思われるが、条約相手国との関係によりただし書きの有無が存在する点を鑑みれば創設規定であるとも考えられ、この立場からは租税条約の居住者には制限納税義務者が含まれることが前提になっていると主張しうる。残念なことに本判決はこの点について何ら述べていないため全ての租税条約に共通する考えを示したものかそれとも本件条約の適用上の考えを示したものかは明らかでない。 （※16） 例えば、シンガポール、マレーシア、インドなど 以上を考慮すれば、居住者とは「当該一方の締約国の国内法の規定により納税義務を負う者」と解し、「住所、居所、本店又は主たる事務所の所在地、事業の管理の場所その他これらに類する基準」はその国又は地域において納税義務が発生するかどうかを判断する基準を例示的に列挙していると捉えるのが自然であるように思われる。 なお、租税条約上の居住者概念に関する初めての裁判所の判断であるため、本件だけで居住者概念が確立されたと考えるべきでは無く、居住者の定義にただし書きがない租税条約の場合でも本事例と同じ解釈が展開されるかどうか等今後の判例の積み重ねを見ていく必要がある。 （了）
連結会計を学ぶ（改） 【第20回】 「連結範囲からの除外に関する取扱い」 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 今回は、連結範囲からの除外に関する取扱いについて、「連結財務諸表に関する会計基準」（企業会計基準第22号。以下「連結会計基準」という）及び「連結財務諸表における資本連結手続に関する実務指針」（移管指針第４号。以下「資本連結実務指針」という）にしたがって解説する。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 子会社に対する支配の喪失 １ 連結対象となる子会社の財務諸表の範囲 連結財務諸表では、子会社に対する支配を獲得した場合には、支配獲得日以後の当該子会社の資産・負債及び収益・費用を親会社の財務諸表の各項目に連結し、一方、子会社に対する支配を喪失した場合には、支配喪失日以後の当該会社の資産・負債及び収益・費用を連結から除外することになる（資本連結実務指針２項）。 連結対象となる子会社の財務諸表の範囲は、いずれの時点において支配の獲得又は喪失が生じたとみなすかにより、次のように取り扱われる（資本連結実務指針７項）。 ２ 連結除外に関する会計処理 子会社株式の売却により支配を喪失して関連会社となる場合には、資本連結実務指針45項（支配を喪失して関連会社になった場合の処理）及び45－２項（支配を喪失して関連会社になった場合ののれんの未償却額の取扱い）に従って会計処理する（資本連結実務指針41項）。 子会社株式の売却により支配を喪失して連結子会社及び関連会社のいずれにも該当しなくなった場合には、資本連結実務指針46項（支配を喪失して関連会社にも該当しなくなった場合の処理）に従って会計処理する（資本連結実務指針41項）。 ３ 連結除外に関する資本剰余金の会計処理（子会社株式の追加取得及び一部売却等によって生じたもの） 子会社株式の追加取得及び一部売却等（親会社と子会社の支配関係が継続している場合に限る）が行われた場合、追加取得持分と追加投資額との間に生じた差額又は売却による親会社の持分の減少額と売却価額との間に生じた差額は、資本剰余金として処理される（連結会計基準28項、29項）。 この資本剰余金は、支配を喪失して連結範囲及び持分法適用範囲から除外されたとしても、過去の追加取得又は一部売却取引で計上された資本剰余金は取り崩さず、結果として、資本剰余金は子会社でも関連会社でもなくなってもそのまま計上されることとなる（資本連結実務指針49－２項、68－２項）。 これは、支配継続中の一部売却等の取引は、親会社と子会社の非支配株主との間の取引であり、当該取引によって生じた資本剰余金は子会社に帰属するものではないためである（資本連結実務指針68－２項）。 なお、資本剰余金が負の値となり、当該負の値を利益剰余金から減額する処理を行っていた場合には、連結範囲から除外された後も当該処理は、連結財務諸表上、引き継がれることになる（資本連結実務指針49－２項、39－２項）。 （了）
〈解説と対応〉 法人役員である個人事業主等に係る 被保険者資格の取扱いの明確化 社会保険労務士 富山 直樹 １ はじめに 令和８年３月18日、厚生労働省より「法人の役員である個人事業主等に係る被保険者資格の取扱いについて」という通達が発せられた。 個人事業主の場合、原則的に健康保険は国民健康保険、年金は国民年金に加入することになるが、個人事業主であっても、条件を満たせば法人の役員や従業員として社会保険（健康保険／厚生年金保険）に加入することができる。 しかし令和７年末より、一部の地方議員がこの制度を悪用し、本来支払うべき国民健康保険料の支払いを回避していたことが報道され、令和８年１月には所属政党より関与した議員に対する除名処分が発表され、その後には所属する議会においても辞職勧告決議が可決された。 この問題を受けて厚生労働省も対応に乗り出すことになったと考えられるが、今回発せられたこの通達は、法改正を行うのではなく、行政としての対応、運用を示したものであり、厚生労働省も対応の早さを重視したことが推察できる。 本稿ではこの文書が発せられる契機となった問題点、概要、リスク、対応策について解説する。 ２ 国保逃れと、その問題点 前項の通り、個人事業主も条件を満たせば社会保険に加入することができる。では「なぜそのようなことをするのか？」、最も大きい理由の１つに、社会保険に加入することで国民健康保険料の高額な支払いを避ける目的が挙げられる。 仮に個人事業主としての収入と、法人の役員報酬とを比べて個人事業主の方が高額であったとしても、社会保険の保険料は役員報酬のみをベースとして計算され、個人事業主としての収入は合算されない（※なお、２箇所以上の法人から報酬を得る場合は、その報酬額が合算される）。 家族がいる場合にも、国民健康保険には扶養の概念がなく、配偶者や子供であっても１人ずつ国民健康保険に加入し保険料を支払う必要があるのに対し、社会保険の場合は扶養要件に該当すれば「被扶養者」として加入することができ、被扶養者には保険料がかからないという違いがある。 また、全額自己負担である国民健康保険に対し、社会保険料は法人との折半であり、法人の負担分も「法定福利費」として経費に扱われる。 こうした費用的なメリットを狙い、個人事業主であっても法人の役員として社会保険に加入するような手法は、あくまで現状は「違法」ではなく、今回の地方議員のケースでも各種報道では「脱法」という言葉が使われている。 報道によると今回の地方議員のケースでは、地方議員は個人事業主と同じく国民健康保険への加入が前提となっているものの、議員という地位を維持しつつ、一般社団法人の理事にも就任していた。また、議員報酬が年間約1,450万円に対し、一般社団法人の理事として受け取っていた報酬が月１万7,000円程度であり、本来の国民健康保険で負担すべき保険料と、その理事としての報酬で計算される社会保険料とでは、年間の保険料におよそ100万円の差が生じていた。 さらに、今回のケースが悪質として問題提起されるに至ったのは、「会費」という名目で毎月３万4,000円という報酬以上の額が、地方議員側から一般社団法人側に支払われていた点である。報酬として受け取る額よりも、支払う「会費」の額の方が多いが、「会費」の支払いを計算しても一般社団法人で理事としての社会保険に加入する方が全体的な費用が抑えられていた。 このような内容が悪質であると判断され、今回の文書が発せられるに至ったと考えられる。 ３ 今回の文書の概要、およびそれに伴うリスク 今回の文書では「役員としての実態がない者については、社会保険の資格を喪失させる。」としている。 その場合は、過去に遡っての資格喪失を命じられる可能性も考えられる。過去に遡って社会保険の被保険者資格を喪失した上で、その間の個人事業主としての所得に応じた国民健康保険料を支払い、扶養に入っている家族がいる場合はその家族分の国民健康保険料も支払わなければならず、またその間に受診した医療機関での精算手続が発生する可能性も出てくるわけである。 では具体的に、「役員としての実態がない者」とはどういったケースが考えられるのか。今回の報道のような「会費」を徴収するといった悪質なケースは当然として、具体例を含め２つの基準が示されている。 ① その業務が経営参画を内容とする経常的な労務の提供に該当しないと考えられるもの ―具体例― ② その報酬が業務の対価として経常的な支払いに該当しないと考えられるもの ―具体例― ４ 実態のない役員と判断されないために 前項で記載した通り、「役員としての実態」がなければ社会保険の資格を喪失するように通達があったわけである。前項の具体例のような内容に該当しないことは大前提として、正しい運用を行っているつもりでも、意図せずに行政側から「不適切な運用」「実態のない役員」と判断されないためにどうすればよいのか。 今回の報道のような悪質なケースでなく、正しく個人事業主としての仕事を主としつつ法人の役員も務める方もいる。 近く行政側も、一般社団法人等へ調査に入る予定という報道がなされているが、そのような方が「実態のない役員」と判断されないために、行政の調査が入った際などに証拠資料とともに説明、証明できるようにしておくことである。 具体的には、 といったものが考えられる。 調査が入った際に「正しく行っている」「役員としての業務の実態がある」「業務に見合った対価を支払っている」ということを「客観的に説明できる」資料を常日頃残しておくことが肝要である。 もちろん、これらを用意したからと言って100％の保証がなされるわけではなく、最終的には総合的な判断を行政側がすることになる。 また、大前提として悪質なスキームはもってのほかであり、筆者もそうした行為を助長、容認する意図はなく、本稿を読まれた方がこれらの手法について悪意ある解釈をなされないことを切に願う次第である。 ５ まとめ 「支出を抑えたい」という人間の深層心理はもっともである。しかし、一線を超えてしまうと今回報道されたような問題が発生する。 また、こうした脱法スキームを斡旋するような事業者があることも事実であり、本稿をご覧の皆様の中にも、「代表者様の社会保険料を節約しませんか？」といった内容のダイレクトメールや営業電話を受けたことがある方もいるのではないだろうか（弊所にも営業電話がかかってきたことがあり、「社会保険労務士事務所に電話していることをわかっているのか？」と思った次第である）。 報道によれば、斡旋を行っていた一般社団法人の中には、このスキームを目的に登録されたと思われる理事が600名を超えるようなものもあり、今回の通達を受けて理事に対し「事業終了」を知らせる通知が届いたとされている。 今回は法改正ではなく、通達という形で行政の対応、運用が示されたスピード重視の内容であるが、いずれ法改正が検討され、より厳格化される可能性が大いに考えられる。 令和８年４月分の社会保険料から子ども・子育て支援金が発生するように、急速な少子高齢化が進む中で、現在の社会保険財政は逼迫している。将来にわたっての社会保険制度維持のためにも、適正な運用への寄与を、被保険者である私たちも保険料負担者として考えたいところである。 （了）
〔業種別Ｑ＆Ａ〕 労使間トラブル事例と会社対応 【第15回】 「偽装請負にならないための注意点」 〈情報通信業・IT〔Ｑ４〕〉 弁護士法人 ロア・ユナイテッド法律事務所 パートナー弁護士 木原 康雄 【Ｑ】 SEが客先で、そのニーズに応じて業務を遂行するケースも多いのですが、注意しないと偽装請負になるおそれがあると聞きました。留意すべき点を教えてください。 【Ａ】 厚生労働省の「労働者派遣事業と請負により行われる事業との区別に関する基準」及びその疑義応答集に則って請負業務を行うことが必要です。 ▲ ▼ ▲ 解 説 ▲ ▼ ▲ １ 偽装請負とは IT企業は、発注者からシステムの開発を請け負い（受注し）、従業員にその開発業務を担当させる。 ここで請負契約とは、受注者が発注者から独立して仕事をして、その完成を約する契約をいう。「独立して」であり、発注者と受注者の労働者との間に指揮命令関係が生じないことが前提となっている。 しかし、発注者のニーズや要望に継続的・適宜に応じながらの作業であり、しかも客先常駐であると、発注者側の担当者が当該受注者側の労働者に直接指揮命令してしまうということが起こり得る。 そうなると、受注者が「自己の雇用する労働者を、当該雇用関係の下に、かつ、他人の指揮命令を受けて、当該他人のために労働に従事させること」（労働者派遣法２条１号）と実質的に同じ状態である。 ところが、請負のつもりであったので、労働者派遣法で定められた諸手続き（労働者派遣事業の許可や、様々な手続）は採られていないので、これは労働者派遣法に抵触する違法行為であるということになる。 このように、実質的な労働者派遣であり、請負の形式がいわば「偽装」になってしまっている場合を「偽装請負」という。 ２ 偽装請負の場合のリスク 「偽装請負」になっている場合、受注者・発注者とも行政指導の対象となる（労働者派遣法48条）。 また、受注者は、改善命令（同法49条１項）のほか、労働者派遣事業の許可がないことを理由に罰則が適用され得る（同法59条２号）。 発注者も、企業名公表（同法49条の２）の対象となり得るほか、派遣先責任者を選任したり、派遣先管理台帳を作成していないため、罰則が適用され得る（同法61条３号）。 さらに、「偽装請負」が労働者派遣法の規制を免れる目的で行われたものと判断された場合、発注者が、受注者側の労働者に対し、受注者・労働者間の労働条件と同一の労働条件を内容とする労働契約の申し込みをしたものとみなされる（同法40条の６第１項第５号）。 この場合、「偽装請負」行為が終了した日から１年以内に労働者が承諾すれば、発注者・労働者との間に直接の労働契約関係が生じることになる（同法40条の６第２項・第３項）。 ３ 偽装請負にならないよう注意すべき点 IT企業としては、特に客先常駐の場合には、「偽装請負」（実質的な労働者派遣）にならないためのポイントを押さえ、上記リスクを回避しなければならない。 このポイントについては、厚生労働省が「労働者派遣事業と請負により行われる事業との区別に関する基準」（昭和61年労働省告示第37号、最終改正平成24年厚生労働省告示第518号）及びその疑義応答集によって示している。 以下、それらを見ていく。 （１） 受注者は、次のイ、ロ及びハのいずれにも該当することにより、自己の雇用する労働者の労働力を自ら直接利用する必要がある。 （２） 受注者は、次のイ、ロ及びハのいずれにも該当することにより、請負契約等により請け負った業務を自己の業務として、発注者から独立して処理する必要がある。 ４ アジャイル開発の場合 なお、システムやソフトウェア開発において、「アジャイル開発」が用いられることがある。 アジャイル開発とは、小さな機能（単位）ごとに開発とリリースを繰り返しながら、システムを作り上げていくものをいい、発注者側の開発責任者（プロダクトオーナー）と受注者側の開発担当者等が、それぞれの役割・専門性に基づき協働し、綿密に連携することを特色としている。 「偽装請負」との関係では、この「綿密な連携」が直接の指揮命令関係と評価されてしまわないかが問題となる。 この点については、前記の疑義応答集の第３集が、基本的な考え方を示している。 すなわち、実態として、発注者側の開発責任者等が受注者側の開発担当者に対し、直接、業務の遂行方法や労働時間等に関する指示を行うなど、指揮命令があると認められる場合は「偽装請負」になる。しかし、発注者側と受注者側の開発関係者が相互に密に連携し、随時、情報の共有や、システム開発に関する技術的な助言・提案を行っていたとしても、実態として、発注者と受注者の関係者が対等な関係の下で協働し、受注者側の開発担当者が自律的に判断して開発業務を行っていると認められる場合であれば、「偽装請負」とは判断されない。 その他、上記応答集では、アジャイル開発の様々な場面についての考え方が示されているので、参考にしていただきたい。 ５ まとめ 以上のとおり、「偽装請負」と評価されないようにするポイントは、上記「基準」及び疑義応答集によって示されている。 そして、発注者・受注者が協力し合いながら、これらを的確に履践していくことが必要となる。 （了）
〈執筆：編集X〉 書く論 第４回 「壮大な序章を書かないために」 今回のお話は、すでにご自身なりの原稿の書き方を確立している方々には少し退屈かもしれませんので、その点はご容赦ください。 まだ執筆経験の浅い著者の方が、編集者との諸々の打合せを経て、いよいよ『原稿を書く！』という段階まで進んだとします。 ここまでの経緯で膨らんだ構想と熱意をぶつけるべく、パソコンの画面に一文字目を入力し、原稿を書き始めます。 ・・・・そこから時は過ぎ・・・・ 「・・・。よし、原稿を書き終えたっ！」 という状況に至ると思われがちですが、実際には、そのようなケースは意外とまれです。 多くの場合、途中で指が止まってしまい、原稿が書けなくなってしまいます。 それも原稿のはじめあたり、章立てでいうと第１章や第２章の途中で、息切れしてしまいます。 「・・・原稿を書くのがこんなに難しくて、時間がかかるとは思わなかった」 原稿の締め切りを過ぎてから、このようなご連絡をいただきます（その一報を聞いた編集者は、当然ながら汗が止まりません）。 そこで、その時点で書き上がった原稿を見せていただくと、『内容が完璧で、かつ、予定以上にボリュームのある、壮大な序章の原稿』を手渡され、編集者も一緒になって「・・・・」という沈黙が続きます。 実はこのようなケースは、性格のまじめな先生ほどあてはまります（つまり国家資格をお持ちの実務家の方であれば、ほとんどが該当するわけです）。 書籍において序章は、その本の位置づけや存在意義、解説するテーマの根幹にある問題点などが述べられます。 まだ原稿を書き慣れていない方は、序章に思いをぶつけがちで、完璧に仕上げたい（仕上げなければいけない）という使命感や、無事に原稿が書けるだろうかという不安から、同じ箇所を何度も読み返し、原稿を加筆し、詳細なグラフや図表をたくさん作成し・・・ その結果『壮大な序章』を書き終えたところで、気持ちが切れてしまうのです。 ただし、大切なのは原稿を書き上げること、特に実務書にとっては、序章以降（その多くは中盤の章）の解説こそが、その価値の根幹です。そして、原稿の完成が遅れることは、出版時期を遅らせることを意味し、適切な時期に読者へその本を届けられない、結果として出版社としても販売に影響してしまうという、誰にとっても悲しい結果になります。 若かりし頃の編集Ｘはこのようなケースを何度も経験し、自身も原稿を書かせていただくようになってから、必ず原稿を書いていただく前に、こうお伝えします。 「先生、原稿は冒頭（序章）から書かなくても大丈夫です。先生にとって書きやすい章から、とりあえず書き進めてみてください」 そして 「その書きやすい章も、完璧を目指さず、ある程度のところで止めてもらって他の章を書き進めていただき、まずはざっくりと、書籍全体の原稿を書いてみてください」 さらに 「ざっくりとした書籍全体の原稿ができたら、『書き上げられるか』というご不安も一旦解消されると思いますので、あらためて各章の細部を詰めていただき、原稿を完成させてください。何なら、はしがきや序章の原稿は、原稿全体を俯瞰していただいてから、最後にいただくことでもけっこうです」 個人的には、『原稿を書き始める前』こそがその書籍にとって最も大切な段階と考えており、著者の方々と何度も細かい打合せを重ねることがあります。 ちなみに、多くの原稿を書かれている方は、すでにこのような方法を実践されていたり、達人の域になれば苦労なく、序章から最終章まで順番に書かれる方もおられますので、無用なご助言は控えています。 最後にいくつか、細かい点と同業者への苦言を呈しますと、 実務書の原稿を書きはじめる前には、当然ながら章立て（いわゆる書籍の全体像）を考えていただくと思いますが、できることなら章立てだけではなく、より細かい、各章の中を構成する中見出し・小見出しまで考えていただいてから、書き始めていただくのがよいと思います。さらに一定の分量ごとに、何をどの順番で書くかをメモしてから書き進めると、途中で指が止まることは少ないです。見出しや本文の構成は書きながらどんどん修正・変更していけばよいと思いますが、ないと今回お話したようなケースに陥りやすいと思います。 また、期日までに原稿が仕上げられない場合、その編集者の責任も大きいです。原稿（入稿）が遅れたとき、著者から「原稿を書き進められない（息切れしてしまった）」という相談を受ける関係性が構築できていたか、事前の的確なアドバイスや一定期間ごとのフォローアップができていたか、振り返ってみるとよいでしょう。 （注）この連載に書かれている内容は筆者の私見であり、所属する組織とは一切関係ありません<(_ _)> （つづく）
《速報解説》 非上場株式評価、大改正へ ～第１回有識者会議の論点と総則６項適用事案から読み解く～ 税理士 柴田 健次 国税庁は令和８年４月20日、「取引相場のない株式の評価に関する有識者会議」の第１回を開催し、その資料が公開された。 １ はじめに 「取引相場のない株式の評価に関する有識者会議」は、会計検査院の令和５年度決算検査報告における指摘を直接の契機とするもので、財産評価基本通達における非上場株式の評価方式が昭和39年の通達制定以来、最大級の見直しを迎える可能性が高まっている。 改正時期は明らかにされていないが、筆者は、令和９年度税制改正大綱において法人版事業承継税制の見直しと併せて議論がなされ、令和９年中に非上場株式の評価方法が明らかにされ、令和10年の相続・遺贈・贈与から適用されるものと推測している。 ２ なぜ改正が必要なのか 会計検査院の調査によれば、類似業種比準価額の中央値は純資産価額の中央値の27.2％にとどまる。国税庁の追加調査（令和４年分及び５年分の相続税及び贈与税の申告）でもこの傾向は変わらず、中央値は約26.1％となっており、さらに会社規模別の純資産価額に対する申告評価額の中央値は、大会社0.44倍（検査院0.32倍）、中会社0.50倍（検査院0.50倍）、小会社0.60倍（検査院：0.61倍）となっており、規模が大きいほど評価額が下がる傾向にある。同程度の純資産価額であっても会社規模区分次第で評価額に大きな差が生じており、納税者間の公平性が損なわれている。 この背景には、①昭和47年改正によるしんしゃく率0.7の導入、②平成12年改正のしんしゃく率の引き下げ（中会社0.6、小会社0.5）、③配当の比準要素としての機能不全がある。国税庁の分析対象会社の82.4％が直前２期で配当をまったく行っておらず、配当（Ⓑ）が０の場合、比準要素の係数が実質的に2/3倍となり株価が低下する構造的問題が指摘されている。 ３ 国税庁が問題視する圧縮スキーム 第１回会議では、以下の３類型の評価額圧縮スキームが明示的に問題視された。 第一に、グループ法人税制を活用した資産移転スキームである。100％グループ内で親会社⇒子会社⇒孫会社へと不動産や株式を移転し、当該資産を保有する子会社・孫会社に類似業種比準方式を適用させることで、親会社株式の評価を圧縮する手法である。 （※） 国税庁「取引相場のない株式の評価に関する有識者会議（第１回）資料（2026年４月20日）」12頁より抜粋 第二に、無議決権株式を用いた配当還元方式の濫用である。組織再編等により創業者に無議決権株式を大量保有させ、後継者へ議決権を集約することで、孫世代が配当還元方式を適用できるよう作出するスキームが指摘された。 （※） 国税庁「取引相場のない株式の評価に関する有識者会議（第１回）資料（2026年４月20日）」13頁より抜粋 第三に、「所有と経営が分離していない非上場会社等」における株価引き下げ対策の実行である。「所有と経営が分離している上場会社等」に比べて「所有と経営が分離していない非上場会社等」については、役員報酬及び配当は経営陣が自由に意思決定でき、利益の引き下げ、配当の引き下げ、純資産価額の引き下げによる株価の引き下げも容易に行うことができる。 （※） 国税庁「取引相場のない株式の評価に関する有識者会議（第１回）資料（2026年４月20日）」14頁より抜粋 ４ 総則６項適用事案の増加と裁判例 平成27年から令和６年までの間に評価通達６項の適用件数は27件、うち株式関連は14件と着実に増加している。直近では令和５年に11件（うち株式６件）と単年度で過去最多を記録しており、課税当局による評価通達６項の運用が積極化していることは明らかである。 （１） 令和６年３月25日裁決（直前配当・決算期変更スキームの評価通達６項適用事例） 令和６年３月25日裁決（TAINSコード：J134-4-07）は、被相続人の容態悪化を受け、相続開始の約４ヶ月前に事業年度を12月末から５月末に変更し、５月１日に剰余金配当を実行することで「比準要素数１の会社」の該当を回避した事案について、評価通達６項の適用が認められた。 当初申告約21億円、仮に対策がなければ約34億円のところ、鑑定評価額約40億円での更正処分となった。税理士法人から「株価引下げを目的とした決算期変更とみなされ否認される可能性もあること」の説明を受けた上で実行しており、不服審判所においては、下記の通り判断がなされ、評価通達６項が適用された。 （２） 令和７年６月19日東京高裁判決 （新株発行等スキームの評価通達６項適用事例） 注目すべき直近の判例が、令和７年６月19日東京高裁判決（TAINSコード：Z888-2742）である。本判決は、納税者勝訴の令和７年１月17日東京地裁判決（TAINSコード：Z888-2738）を逆転し、評価通達６項の適用を肯定したものであり、現在（令和８年４月28日時点）、最高裁に上告・上告受理申立てがなされている。 事案の概要は次のとおりである。被相続人は、相続開始の約２ヶ月前である平成25年８月に、資産管理会社Ａ社の第三者割当増資（約36億円）に応じる形で本件出資を行うとともに、Ａ社は同日付で本件配当を決議した。これにより、①被相続人の現預金約36億円が非上場株式に転換され、②Ａ社の資産構成のうち株式等の割合が約89.2％から約26.1％に低下し「株式保有特定会社」の該当を回避、③直前２期に配当が生じ「比準要素数１の会社」の該当も回避した。結果、本件株式は併用方式により１株当たり1,858円で評価され、課税価格は約21億円となった。 これに対し税務署長は、評価通達６項により純資産価額方式（１株当たり3,443円）で評価すべきとして増額更正処分を行い、課税価格は約37億円、納付すべき相続税額は合計約20億円となった。本件新株発行等を行わなかった場合と比較すると、課税価格は約17億円（約44.6％）軽減、納付すべき相続税額は約9.78億円（約48.1％）軽減された計算となる。 東京地裁は、相続税の減少の割合が５割に満たず、その減少は評価通達が純資産価額方式と併用方式の選択を認めていることにもよるものであり、必ずしも本件新株発行等のみによるものではないとし、租税負担の軽減が「著しい」とはいえず評価通達６項の適用要件を欠くと判断し、納税者勝訴の判決を下した。 これに対して、東京高裁は、「被控訴人らが納付すべき相続税額の軽減割合が５割に満たないとしても、軽減される相続税の額を総合的に考慮して判断すると、被控訴人らの相続税の負担は著しく軽減されることになるというべきであり、被控訴人らの主張は採用できない。」と判示し、相続税の減少の割合のみでは判断ができないことを明らかにした。 そして、租税負担軽減意図の認定について、相続開始の約３ヶ月前に証券会社を訪問し、節税対策として本件スキームの提案を受け、連日のように電話・メールで協議を重ねて実行した事実認定を踏まえ、「本件新株発行等が近い将来発生することが予想される被相続人からの相続において被控訴人らの相続税の負担を減じさせるものであることを知り、かつ、これを期待して、あえて本件新株発行等を行ったことは明らかというべきである」と認定し、評価通達６項を適用した。 （３） 両判決から導かれる実務指針 前述の令和６年３月裁決と令和７年６月東京高裁判決は、「比準要素数１の会社」「株式保有特定会社」の該当を回避するための駆け込み的株価対策を総則６項で打ち抜いたものであり、実務においても贈与や相続直前における「比準要素数１の会社」又は「株式保有特定会社」の該当を回避する行為には、注意が必要となる。その行為自体に経済的合理性がなく、単に贈与税や相続税の負担を免れるものと認定される場合には、評価通達６項の射程範囲となり得る。 もっとも、今後の評価通達の改正において、このような租税回避行為ができないような評価通達の整備が行われるものと思料される。ただし、改正の適用前に行った納税者の行為が評価通達６項の射程範囲になる可能性もあるため、組織再編、種類株式、決算期変更、課税時期直前の配当を活用した株価対策は、評価通達６項適用リスクの観点から再検証が必要となる点については注意が必要となる。 ５ 見直しの４つの基本観点 第１回会議で示された見直しの基本観点は次の４点である。 具体的には、類似業種比準方式と純資産価額方式のかい離の解消、配当還元方式の還元率10％（昭和39年金利水準のまま据置）の見直し、退職給付債務等の控除可否などが議論される見込みである。 ６ 筆者予測と実務対応 法人版事業承継税制の特例措置は令和９年12月末で贈与・相続の適用期限を迎える。 法人版事業承継税制と非上場株式評価は不可分の関係にあり、両者は一体で議論されるべき問題である。すなわち、非上場株式の評価は、相続税法22条における時価であるため、時価と評価通達との乖離は是正するべきものである一方で、法人の事業継続性の観点から法人版事業承継税制のような税負担軽減措置の政策的な配慮が必要となる。 筆者は、令和９年度税制改正大綱で法人版事業承継税制及び非上場株式評価の抜本見直しの方向性が示され、通達改正の適用は令和10年から実施されると予測する。 事業承継を予定する経営者・専門家にとっては、現行評価額が今後数年で大きく変動する可能性を前提とした計画の早期見直しが急務である。基本方針としては、令和９年までの贈与を前提に進めるとともに今後の有識者会議の議論を引き続き注視し、改正リスクと評価通達６項のリスクの両面から株式の承継を進める必要がある。 （了） ↓お勧め連載記事↓
《速報解説》 国税庁、「通勤手当の非課税限度額の改正に関するＱ＆Ａ」を公表 ～令和８年度税制改正による駐車場等加算措置等の実務上の取扱いを明確化～ Profession Journal編集部 Ⅰ はじめに 国税庁は令和８年４月、特設ページ「通勤手当の非課税限度額の改正について」を更新し、「通勤手当の非課税限度額の改正に関するＱ＆Ａ」を公表した。 本Ｑ＆Ａは、令和８年度税制改正による通勤手当の非課税限度額の改正に関する実務上の一般的な疑問に回答するものである。 Ⅱ 改正の概要（再確認） 令和８年度税制改正により、自動車などの交通用具を使用して通勤する給与所得者に支給する通勤手当の非課税限度額について、次の２点の改正が行われた。 １ 片道65㎞以上の距離区分の新設等 これまで「片道55㎞以上」で一律38,700円とされていた区分が細分化され、新たに片道65㎞以上の距離区分（10㎞刻み）が設けられた。最高額は片道95㎞以上の66,400円となった。 ２ 駐車場等の料金相当額に係る加算措置の創設 一定の要件を満たす駐車場等を利用し、その料金を負担することを常例とする者については、通勤距離の区分に応じた非課税限度額に、１か月当たりの駐車場等の料金相当額（上限5,000円）を加算した金額が新たな非課税限度額となった。 ３ 適用時期 改正後の非課税限度額は、令和８年４月１日以後に支払われるべき通勤手当（同日前に支払われるべき通勤手当の差額として追加支給するものを除く）について適用される。 Ⅲ Ｑ＆Ａの主な内容 公表されたＱ＆Ａは、「改正の概要」「非課税の対象となる駐車場等の範囲」「駐車場等の利用がある場合の非課税限度額の計算」「その他」の４項目で構成されている。以下、特に確認しておきたい事項を紹介する。 １ 非課税の対象となる「一定の要件を満たす駐車場等」の範囲 加算措置の対象となる「一定の要件を満たす駐車場等」とは、通勤のために使用する交通用具の駐車のための施設のうち、勤務する場所の周辺又は通勤のために利用する交通機関の駅若しくは停留所その他の施設の周辺にあるものをいうとされている（Ｑ２－１）。 主な留意点は以下のとおりである。 ２ 非課税限度額の計算方法 加算措置の適用がある場合の非課税限度額の計算については、（Ｑ３－１）及び（Ｑ３－２）において、以下の４パターンの設例（ケースＡ～Ｄ）及び交通機関併用型の設例（ケースＥ）が示されている。 ケース 概要 A 距離分手当と駐車場代を区分支給／支給額が非課税限度額を超過 B 距離分手当と駐車場代を区分支給／支給額が非課税限度額以下 C 駐車場代が5,000円以下のケース D 通勤手当と駐車場代を区分せずに一括支給するケース E 電車（定期代）＋自動車＋駐車場等の併用ケース（上限150,000円の適用） このうちケースＤでは、通勤距離に応じた手当と駐車場代を区分せずに支給した場合であっても、駐車場等の料金相当額（上限5,000円）を加算した金額を非課税限度額として計算する取扱いが示されている点が注目される。 ３ 「１か月当たりの駐車場等の料金相当額」の算出方法 （Ｑ３－３）では、駐車場等の料金体系に応じた「１か月当たりの駐車場等の料金相当額」の算出方法が、次の４つの区分に分けて示されている。 特に（３）については、①実費の１か月間の合計額、②１回当たり料金×利用回数、③その他合理的な方法による計算額の３つの計算方法が例示されており、回数券利用や時間貸し駐車場利用の具体的な計算例（端数切上げの取扱いを含む）が示されている。 なお、計算の簡素化のため、回数券の１枚単価×利用日数による概算計算（例：120円×20日＝2,400円）も差し支えないとされている。 ４ その他の実務上の留意点 駐車場等の料金相当額の通勤手当を非課税として支給するに当たり、契約書や領収書等の書類の提示を受けることは法令上の義務とはされていない。ただし、料金相当額の算出に必要な金額を確認するため、従業員から必要な書類等の提示を受けるなどして金額を確認する必要があるとされている（Ｑ４－１）。 確認は支給の都度行う必要はないが、駐車場等の料金に変更があった場合には、従業員からの申出を受けて確認する必要がある（既に5,000円を超えている場合の値上げを除く）。 また、会社が従業員に代わって駐車場を契約し、駐車場代を負担している場合についても、実態として駐車場代相当額の通勤手当を支給しているものと変わらないとして、加算措置の対象として非課税限度額を計算することとされている（Ｑ４－２）。 Ⅳ おわりに 令和８年度税制改正による通勤手当の非課税限度額の改正は、片道65㎞以上の距離区分の新設に加え、駐車場等の利用実態を反映した加算措置の創設を含むものであり、給与計算実務に直接影響する。 今回公表されたＱ＆Ａでは、駐車場等の範囲、料金相当額の計算方法、書類確認の要否など、実務担当者が判断に迷いやすい論点について、具体的な計算例を交えて解説されている。給与支払者においては、本Ｑ＆Ａの内容を踏まえ、社内の通勤手当規程や給与計算システム上の取扱いについて、改正内容に沿った整備を進めていくことが望まれる。 （了）
《速報解説》 改正法人税法施行規則の公布に伴い、 R8改正等に対応した法人税申告書（別表）様式が示される ～大胆な投資促進税制創設に伴う様式の新設や賃上げ促進税制の見直し等を反映～ Profession Journal編集部 令和８年度税制改正等に対応した法人税申告書（別表）の様式を定めた改正法人税法施行規則（財務省令第39号）が４月14日付官報号外第88号で公布された。改正後の様式は原則、令和８年４月１日以後終了事業年度から適用される（改正法規附則４）。 また、官報同号では防衛特別法人税に関する省令等の一部を改正する省令（財務省令第42号）も公布されており、防衛特別法人税に係る申告書様式の一部見直しが示されている。 その他、地方法人税及び租税特別措置の適用額明細書の様式改正も行われている。 以下、新設された様式及び主な既存様式の改正事項について紹介する。 １ 大胆な投資促進税制の創設に伴い新設された様式 まず、令和８年度税制改正で創設された特定生産性向上設備等を取得した場合の法人税額の特別控除（大胆な投資促進税制）に伴い、「別表６（27） 特定生産性向上設備等を取得した場合の法人税額の特別控除に関する明細書」が新たに設けられている。なお、本様式については、令和８年４月１日以後に終了する事業年度からの適用ではなく、現在（令和８年４月24日時点）審議中の改正産業競争力強化法の施行の日以後に終了する事業年度からの適用となる（改正法規附則１三、五）。 〈別表６（27） 特定生産性向上設備等を取得した場合の法人税額の特別控除に関する明細書〉 ２ 主な既存様式の改正 （１） 研究開発税制の見直しに伴う様式の変更 主な既存様式の改正として、令和８年度税制改正で見直しがあった研究開発税制については、一般型の試験研究費の額に係る税額控除制度の控除率及び控除上限の見直しや国外委託試験研究費の対象範囲の見直しに伴い、「別表６（９） 一般試験研究費の額に係る法人税額の特別控除に関する明細書」において記載欄の追加等が行われているほか、「別表６（10） 中小企業者等の試験研究費の額に係る法人税額の特別控除に関する明細書」では、繰越控除制度の導入に伴って「翌期繰越税額控除限度超過額の計算」欄等が新たに設けられた。 〈別表６（９） 一般試験研究費の額に係る法人税額の特別控除に関する明細書〉 〈別表６（10） 中小企業者等の試験研究費の額に係る法人税額の特別控除に関する明細書〉 （２） 賃上げ促進税制の見直しに伴う様式の変更 そのほか、令和８年度税制改正で一部縮減等もあった賃上げ促進税制では、適用要件等の見直し及び全法人向け措置の令和８年３月31日の廃止に伴い、「別表６（24） 給与等の支給額が増加した場合の法人税額の特別控除に関する明細書」の「税額控除限度額等の計算」欄において、「令和８年３月31日以前に開始した事業年度の場合」と「令和９年４月１日以降に開始する事業年度の場合」欄が設けられ、場合分けがされている。 〈別表６（24） 給与等の支給額が増加した場合の法人税額の特別控除に関する明細書〉 （３） その他既存様式の変更 また、前述の大胆な投資促進税制の創設を受け、別表６（７）では、「特定生産性向上設備等を取得した場合の法人税額の特別控除の適用可否の判定」欄の追加等がされたほか、別表６（６）及びその付表でも「特定生産性向上設備等を取得した場合の法人税額の特別控除」欄の追加等がされている。 そのほか、使用頻度の高い既存様式の細かな改正として、別表１付表の表中では「中小通算法人等」を「中小通算法人」と改めているほか、別表４の表中では番号の一部変更が行われている。 なお、令和７年度税制改正で創設された防衛特別法人税に係る申告書様式（令和８年４月１日以後に開始する事業年度から適用）についても別表１及び別表２の表中において番号の一部変更等が行われている。 （了）
２０２６年４月２３日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.６６６を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
暗号資産（トークン）・NFTをめぐる税務 【第91回】 東洋大学法学部教授 泉 絢也 ウ オンランプ・オフランプという現実世界との接点 暗号資産には分散的な特性があるとしても、法定通貨を暗号資産に交換するプロセス（オンランプ）とその逆のプロセス（オフランプ）では、本人確認規制やマネーロンダリング・テロ資金供与規制に従って中央集権的な機関がサービスを提供していることが多い（※）。 （※） よって、警察庁のJAFIC（Japan Financial Intelligence Center：犯罪収益移転防止対策室）が外国のFIU（Financial Intelligence Unit：資金情報機関）から得たマネーロンダリング及びテロ資金供与に関する疑わしい取引報告に係る情報が一定の法的手続を経て、査察部門に共有される可能性もある。 FIUは、各国のマネーロンダリング・テロ資金供与対策を担う情報収集機関であり、日本ではJAFICがその役割を担っている。国際的な情報交換枠組みにより、国外取引所に関する情報が共有される可能性もある。 オンランプとは、銀行口座等から暗号資産を購入する入口であり、オフランプとは暗号資産を売却して法定通貨に戻す出口である。 これらの場面では、取引所等においてKYC（顧客確認）手続が実施されるのが通常である。このため、これらのプロセスは、ブロックチェーン上の活動と現実世界の身元を結びつける上で重要な接点である。 したがって、ここが税務当局にとって最も重要な情報源となる。 すなわち、ブロックチェーンがいかに分散的であっても、法定通貨との接続点が存在する限り、完全な匿名経済圏として閉じたものとすることは困難である。よって、税務執行の観点からは、この「出入口」に着目することが基本戦略となる。 このような状況は、法定通貨と比較して、何らかの対価として暗号資産を受け取る機会は少なく、また、暗号資産での支払が可能な場面は限られており、暗号資産の多くが主として支払手段以外の用途を持たないことによって維持されている（※）。 （※） ただし、高所得国における典型的な暗号資産の納税者は暗号資産を投資資産として保有し、支払手段としての使用は付随的なものにすぎない一方、低所得国における暗号資産の納税者は、通貨代替として利用しているという見方もある（See Bob Michel & Tatiana Falcão, Cryptoization Through Currency Substitution: Tax Policy Options for Low-Income Countries, 108 TAX NOTES INT’L 973,975（Nov.21,2022））。 すなわち、多くの投資家は最終的に法定通貨に戻したり、暗号資産を実際にモノやサービスと交換する必要があるため、多くの場合において、「どこかで必ずオンランプ又はオフランプを経由する」ことになる。 この点は、暗号資産の経済圏が完全に自律的な閉鎖空間ではなく、現実世界の金融システムと結びついていることを示している。 なお、DEX（分散型取引所）は原則として法定通貨との直接交換機能を持たないが、近年は第三者決済業者やブリッジサービスを介した間接的な法定通貨への接続が存在する場合もあり、「完全に接点がない」とまではいえない。 さらに、ステーブルコインを介した価値移転は、法定通貨との接続を間接化させる機能を持つが、その発行体や償還窓口を通じて再び中央集権的接点が生じるという側面も有する。 オンランプ又はオフランプに含まれるかどうかに関わらず、税務当局としては、暗号資産を他の財産やサービスと交換するためのサービスを提供しているプラットフォーム等を情報源として着目して、調査を展開することが考えられる。 オフランプは、厳密には暗号資産を法定通貨に転換する出口を指す。 しかし、課税実務の観点から重要なのは、法定通貨への転換に限られない。暗号資産を財やサービスと交換する場合も、現実経済との接点が生じる点では同様である。 したがって、税務執行上は、オンランプ・オフランプという法定通貨との接続点に加え、暗号資産が現実の財やサービスと交換される現実経済との接点にも着目する必要がある。 具体例として、CEX、DEX、ウォレット（※１）、暗号資産ATM、暗号資産デビットカード、ピアツーピアプラットフォーム、ブロックチェーンゲーム、Crypto Faucets （※２）、オンラインカジノ、財やサービスの提供サイトなどを挙げることができる。 （※１） ウォレットそのものは中央集権的管理主体を必ずしも伴わないが、ブロックチェーン分析の起点となり、資金移動の出発点又は到達点として、分析上の重要なハブとなる。 （※２） 簡単なタスクやアクティビティ等の報酬として、少額の暗号資産を配付するオンラインプラットフォーム又はアプリケーション。 暗号資産の世界は分散性により、把握困難と考えられがちである。 しかし、実際には分散性と公開性・仮名性（疑似匿名性）が同時に存在し、さらに現実世界の法定通貨や財・サービスとの接点が残存しているという特性を有している。この特性を前提に、どの接点が現実世界と結びついているのかを理解することが、課税実務にとって重要である。 （了）
