〈一角塾〉 図解で読み解く国際租税判例 【第96回】 「国際興業事件（混合配当に関する事案）－プロラタ計算違法判決－（地判平29.12.6、高判令元.5.29、最判令3.3.11）（その１）」 ～法人税法23条１項１号・23条の２第１項・24条１項３号・61条の２第１項・61条の２第17項、法人税法施行令23条１項３号・119条の９第１項～ 公認会計士・税理士 西川 浩史 １ はじめに 本件は、外国子会社から資本剰余金と利益剰余金の双方を原資とする剰余金の配当（以下「混合配当」ともいう。）を受けた納税者が、資本剰余金を原資とする部分は資本の払戻し（法人税法24条１項３号［現４号：以下省略］）とし、利益剰余金を原資とする部分は剰余金の配当（法人税法23条１項１号）として申告したところ、課税庁から、配当の全額が資本の払戻しに該当するとして更正処分を受けた事案である。 本件の納税者は、当時、経営再建中のため海外資産を売却して早期に資金を回収する必要があったものと思われる。そこで、平成21年度税制改正で企業の海外利益還流を促進する目的で導入された外国子会社受取配当益金不算入制度（外国子会社からの受取配当の95％を益金不算入とする制度）を利用するだけでなく、さらに資本の払戻しを組み込むことにより多額の株式譲渡損失計上による節税策を行った。 地裁、高裁、最高裁ともに納税者勝訴となったが、混合配当に関する規定適用の考えが各判決において異なっている。高裁は、納税者同様、資本剰余金を原資とする配当は資本の払戻しとし、利益剰余金を原資とする配当は剰余金の配当に該当するとした。一方、地裁及び最高裁では、課税庁同様、配当の全額が資本の払戻しに該当するとした。 また、最高裁は、法人税法施行令23条１項３号［現４号：以下省略］（株式対応部分金額のプロラタ計算を定めた規定）について、本件のような場合に限れば、法人税法の趣旨に適合するものではなく、同法の委任の範囲を逸脱した違法なものとして無効というべきであると判示した。 ２ 事案の概要 （１） 納税者（Ａ社、原告、被控訴人、被上告人）の処理 内国法人Ａ社は、平成24年11月14日に、100％子会社Ｂ社（米国デラウェア州LLC法に基づき組成された法人）から資本剰余金及び利益剰余金を原資とする剰余金の配当512億444万円（６億4,400万ドル、以下「本件配当」という。）を受けた。このうち、資本剰余金を原資とする部分79億5,100万円（１億ドル、以下「本件資本配当」という。）を資本の払戻し（法人税法24条１項３号）として、また、利益剰余金を原資とする部分432億5,344万円（5億4,400万ドル、以下「本件利益配当」という。）を剰余金の配当（法人税法23条１項１号）として平成25年３月期の連結事業年度の申告を行った。 なお、Ａ社は、事前にＢ社に対し、Ｂ社及びその子会社から資金をＡ社に還流させることを企図して、税務上の取扱いも踏まえた上で、総額６億4,400万ドルを「資本の払戻し」としての１億ドルと「利益の分配」としての５億4,400万ドルとに切り分けて分配を行うべき旨等を連絡していた。Ｂ社は、自社では配当の財源が乏しいため、その子会社であるＣ社から、利益の配当として６億4,400万ドルの送金を受け、更にこれをＡ社に還流するため、平成24年11月12日付けで、LLC法に基づき、Ａ社との間で同意書及び各決議書を取り交わした。 上記同意書は、その効力発生日を同日として採択することに同意することを内容とするものであり、各決議書は、Ｂ社に対し、資本金の額を減少させ、その減少額を追加払込資本に振り替えた上で、追加払込資本の払戻しとしてＡ社に対して１億ドルの分配を行うこと、留保利益からＡ社に対して５億4,400万ドルの分配を行うこと等の権限を付与することをその内容とするものであった。なお、追加払込資本は我が国の会社法上の資本剰余金に、留保利益は同じく利益剰余金にそれぞれ該当する。 （２） 課税庁（被告、控訴人、上告人）の処分 課税庁は、Ａ社に対し、本件資本配当及び本件利益配当のそれぞれの効力発生日が同一であること等から、本件配当の全額６億4,400万ドルが法人税法24条１項３号の資本の払戻しにより交付を受けた金銭に該当するとして本件更正処分をした。 （図表１）本件配当の流れ （図表２）B社の税務上の簿価純資産の推移 （３） 納税者の処理と課税庁の処分の比較（※１） （※１） 地裁判決文の別紙（別表２-１～別表４-２）等を参考に作成した。円金額は億円単位としているが、仕訳の貸借金額が一致するよう調整を行っている（以下同様）。 ① 受取金額の内容 （注１） 減少資本剰余金金額：１億ドル ＞ 簿価純資産価額：9,768万ドル（＊１） （＊１） 前期末簿価純資産価額から資本の払戻し直前までの資本金等の額の増減及び利益積立金額の増減（組織再編等による増減で当期所得分は除く）を調整した金額で、今回の場合は 図表２の③利益積立金減少後の金額 施行令規定割合=減少資本剰余金金額/簿価純資産価額は1を超える⇒∴１ 株式対応部分金額=直前資本金等の額×１=２億1,106万ドル×為替レート＠79.51（＊２）＝168億円 （＊２） 平成24年11月12日のTTM 資本の払戻しは79億円のため、株式対応部分金額は79億円まで引き戻される。 みなし配当：資本の払戻し79億円－株式対応部分金額79億円＝０億円 （注２） 株式対応部分金額168億円までの計算は上記（注１）と同じ。 資本の払戻しは512億円のため、株式対応部分金額は168億円となる。 みなし配当：資本の払戻し512億円－株式対応部分金額168億円＝344億円 ② 株式譲渡損益 （注３） 株式譲渡原価：株式帳簿価額209億円×施行令規定割合１＝209億円 ③ 税務仕訳 ④ 課税所得への影響額 ３ 裁判所の判断 （１） 本件の争点及び高裁と最高裁の判断 （注） 判決文では、「法人税法23条１項１号及び法人税法24条１項３号の『資本剰余金の額の減少に伴うもの』の意義等はどのようなものか。」と記載されている。 （２） 最高裁の判決に基づく処理 最高裁の判決に基づく税務仕訳は以下のようになり、納税者のもの（２（３）③参照）と下記２点の違いはあるが、課税所得に与える影響額は同額になった。 （（その２）へ続く）
〈経理部が知っておきたい〉 炭素と会計の基礎知識 【第20回】 （最終回） 「会計の領域はどこまで広がるのか ～サステナビリティ開示の時代へ」 公認会計士 石王丸 香菜子 〔ジャーナル食品社の登場人物〕 ＊ ＊ ＊ 我が国のＳＳＢＪ基準は、有価証券報告書において段階的に適用していく形で導入される予定です。 この点、2025年７月に金融庁から「金融審議会 サステナビリティ情報の開示と保証のあり方に関するワーキング・グループ 中間論点整理」が公表されていましたが（【第12回】参照）、2026年１月には、その後の検討結果を取りまとめた確定版として「金融審議会 サステナビリティ情報の開示と保証のあり方に関するワーキング・グループ 報告」が公表されています。 同報告によれば、プライム市場上場企業を株式時価総額に基づき次のようにグループ分けし、段階的にＳＳＢＪ基準の適用を開始する方針が示されています。 上記に含まれない株式時価総額5,000億円未満のプライム市場上場企業への適用については、企業の開示状況や投資家のニーズ等を踏まえて引き続き検討していくものとされています。 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ 二段階開示では、有価証券報告書の提出時点で未確定であったサステナビリティ情報について、後日、訂正報告書によって追補開示する形が想定されています。 また、ＳＳＢＪ基準の適用開始年度は、サステナビリティ関連財務情報に対する保証は義務とせず、その翌年度から保証を義務付けることが想定されています。 保証の範囲については、第三者保証制度の適用開始から２年間は、有価証券報告書におけるサステナビリティ関連財務情報のうち、Scope１・Scope２排出量、ガバナンス及びリスク管理に関する開示に絞る方針が示されています。 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ 有価証券報告書に含まれる財務諸表は、特別の利害関係のない公認会計士又は監査法人による「監査」を受けることが求められます。この「監査」によって付される保証は、財務諸表には全体として重要な虚偽の表示がないということについての「合理的保証」です。 これに対し、重要な虚偽の表示があるときに不適切な結論を表明する可能性を適度な水準に抑える保証形態として、「限定的保証」があります。上場企業の半期報告書に含まれる中間財務諸表に対して行われる期中レビューは、この限定的保証業務に該当します。 限定的保証業務により付される保証水準は、合理的保証業務により付される保証水準よりも低いのが特徴です。 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ サステナビリティ関連財務情報に対する保証については、その担い手の在り方についても財務諸表監査とは異なる制度設計が示されています。 金融審議会の整理では、サステナビリティ保証の担い手は監査法人に限定せず、一定の登録制度の下で専門性を有する第三者が保証業務を担う枠組みとする方向が示されています。これは、サステナビリティ情報が環境・社会・ガバナンスなど多様な分野にわたることから、必ずしも会計監査の専門性のみによらず、幅広い専門性を活用する必要があると考えられているためです。その一方で、保証業務の品質確保の観点から、登録制度や行為規制、監督の仕組みなどを設けることも想定されています。 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ 企業が社会に説明すべき内容は、時代とともに広がってきました。 もともと英語のaccountという言葉には、「勘定」という意味のほかに、「説明する」「報告する」といった意味があります。accountingは、単に数値を記録・計算する行為にとどまらず、企業活動の結果や影響を社会に説明する仕組みと捉えることもできます。 このように、企業が社会に説明すべき情報の範囲が広がっていく流れの延長線上には、環境や社会への影響そのものを貨幣的に評価しようとする考え方も現れています。 その代表例の一つが、インパクト加重会計（Impact-Weighted Accounting）です。 インパクト加重会計は、企業活動が環境や社会、雇用などに及ぼす正負の影響を貨幣価値に換算し、損益情報に接続して示そうとする試みです。従来の会計が主として企業内部の経済取引を対象としてきたのに対し、企業が外部に与える影響まで含めて企業のパフォーマンスを捉えようとする点に特徴があります。具体的には、温室効果ガス排出や資源消費といった環境負荷、雇用創出や労働条件といった雇用への影響、製品やサービスが社会にもたらす影響などを評価対象とし、それらを貨幣換算したうえで企業の損益情報と併せて表示することが構想されています。 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ インパクト加重会計は、現時点では評価手法や制度的位置付けは確立しておらず、研究・実務の両面で試行が続いている段階にありますが、企業価値をより広い視点で理解しようとする動きとして注目されています。 サステナビリティ開示や炭素会計の広がりは、企業が社会に対して説明すべき対象が拡張していることを示していますが、インパクト加重会計は、その流れをさらに一歩進め、企業の影響そのものを財務的に表現しようとする試みと言えます。 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ Ｑ サステナビリティ開示・保証制度はどのように導入され、これからの企業には何が求められるの？ Ａ 我が国では、ＳＳＢＪ基準に基づくサステナビリティ開示がプライム市場上場企業の有価証券報告書に段階的に導入され、適用開始の翌年度からは限定的保証が義務付けられる予定です。開示対象や保証範囲は当初限定的に開始されますが、制度の進展に伴い企業が社会に説明すべき情報は広がっていくと考えられます。 （連載了）
連結会計を学ぶ（改） 【第21回】 「子会社の欠損及び優先株式に関する非支配株主持分の特殊な処理」 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 今回は、子会社の欠損及び優先株式に関する非支配株主持分の特殊な処理について、「連結財務諸表に関する会計基準」（企業会計基準第22号。以下「連結会計基準」という）及び「連結財務諸表における資本連結手続に関する実務指針」（移管指針第４号。以下「資本連結実務指針」という）にしたがって解説する。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 子会社の欠損 子会社の資本のうち親会社に帰属しない部分は、非支配株主持分として処理される（連結会計基準26項）。 １ 基本的な会計処理 子会社の欠損のうち、当該子会社に係る非支配株主持分に割り当てられる額が当該非支配株主の負担すべき額を超える場合には、当該超過額は、親会社の持分に負担させる（連結会計基準27項、資本連結実務指針50項）。 この場合において、その後当該子会社に利益が計上されたときは、親会社が負担した欠損が回収されるまで、その利益の金額を親会社の持分に加算する。 特定の非支配株主と親会社又は他の株主や債権者との間で子会社の債務の引受けなど、出資を超えた非支配株主による負担が合意されている場合には、当該負担額まで非支配株主持分に欠損の負担を行わせ、それを超える欠損額はその後子会社に利益が計上され、超過欠損額が相殺されるまで親会社が負担する（資本連結実務指針69項）。 ２ 考え方 上記の会計処理となる理由は次のものであり、通常、非支配株主の負担すべき額は非支配株主の出資額に限定される（資本連結実務指針69項）。 Ⅲ 子会社が発行し外部株主が保有する優先株式の処理 子会社が発行し外部株主が保有する優先株式については、次のように会計処理する（資本連結実務指針51項、70項）。 また、優先株式の株主が議決権を有するかどうかにより、次のように会計処理する（資本連結実務指針51項、70項）。 （了）
税理士が知っておきたい 不動産鑑定評価の常識 【第77回】 「用途地域がまたがる敷地に適用される建築物の高さ制限」 不動産鑑定士 黒沢 泰 １ はじめに 前回は、「複数の敷地が異なる用途地域にまたがる場合の建築制限」について取り上げ、そのなかで、同じ用途地域内にのみ存する敷地と比べて、 について述べました。 また、用途地域が防火地域（または準防火地域）とその指定を受けていない地域にまたがる（あるいは防火地域と準防火地域にまたがる）場合、敷地全体にはどのような防火規制が適用されるのかについても言及しました。 今回は、前回の続編となりますが、用途地域がまたがる敷地に適用される建築物の高さ制限について取り上げます。 ２ 用途地域がまたがる敷地に適用される建築物の高さ制限 これには、絶対高さ制限と高度地区による制限、斜線制限および日影規制があります。 以下、それぞれの概要を述べておきます。 （１） 絶対高さ制限と高度地区による制限 建築物の高さが制限されるケースとしては、まず、 があり、それぞれ制限の内容は異なってきます。 ここで、絶対高さ制限が適用される用途地域は、第１種低層住居専用地域、第２種低層住居専用地域および田園住居地域とされ、高さの上限は10ｍまたは12ｍとなります（いずれにするかは各自治体が都市計画に基づいて定めます）。 次に、高度地区の規制内容ですが、これは行政（自治体）により異なっています。 参考までに、（資料１）は神戸市の例です。 （資料１） （出所） 神戸市役所ホームページ さらに、用途地域がまたがる場合の高さ制限ですが、建築物の高さ（上記「高度地区」による制限を含みます）は、それぞれの用途地域ごとの制限を受けることとなります（同法第55条～56条の２）。 例えば、（資料２）の図で、用途地域（Ａ）が第１種中高層住居専用地域の場合はある程度の高さまで建築が可能ですが（先程は20ｍの制限の例をあげましたが、高さの程度については都市計画で指定された高度地区の種類によって異なります）、用途地域（Ｂ）が第１種低層住居専用地域の場合は、絶対高さは10ｍまたは12ｍに制限されます。 （資料２） （２） 斜線制限（道路斜線、隣地斜線、北側斜線）と高さ制限 一概に斜線制限といっても、これには道路斜線制限、隣地斜線制限、北側斜線制限の３つがあります。文章で表わすと煩雑になりますので、図を中心にポイントのみ掲げておきます。 ① 道路斜線制限とは 道路斜線制限とは、道路に面した建築物の高さを制限し、道路や周辺の建築物の日照・採光・通風が妨げられないようにするための建築基準法上の規制を指します。 道路斜線のイメージは（資料３）の図のとおりですが、用途地域ごとに道路幅等に応じて斜線が引かれ、建築物の高さが斜線の範囲を超えないよう制限を受けることとなります（建築基準法第56条第１項第１号）。 （資料３） （出所） 東京都都市整備局ホームページ ② 隣地斜線制限とは 隣地斜線制限とは、隣地の採光・通風が妨げられないようにするための建築基準法上の規制を指し、これも建築物の高さを制限するものです（同法第56条第１項第２号）。 そのイメージは（資料３）の図のとおりですが、ここでは敷地境界線上の地盤面から垂直に20ｍ（注１）または31ｍ（注２）立ち上がった地点を起点とし、そこから（資料３）に示す角度で斜線を引き、その範囲内に建築物が収まるよう制限を受けます。 （注１） 用途地域が第１種中高層住居専用地域、第２種中高層住居専用地域、第１種住居地域、第２種住居地域、準住居地域の場合に20ｍの制限が適用されます。 （注２） 用途地域が近隣商業地域、商業地域、準工業地域、工業地域、工業専用地域の場合に31ｍの制限が適用されます。 なお、隣地斜線制限は、第１種低層住居専用地域、第２種低層住居専用地域、田園住居地域のように、建築物の絶対高さが10ｍまたは12ｍに制限される地域においては適用されません。 ③ 北側斜線制限とは 北側斜線制限は、住居系の用途地域のみに適用される制限であり、北側の隣地や道路に面する建築物の高さを制限し、隣地の日照や通風が妨げられないようにするための建築基準法上の規制を指します。 そのイメージは（資料３）の図のとおりですが（同法第56条第１項第３号）、北側からの斜線には、これ以外に各自治体で定めた高度地区による高さ制限があることに留意が必要です。 以上、用途地域がまたがる敷地に適用される斜線制限（高さ制限）に関しては、それぞれの用途地域にかかる制限を受けることとなり、煩雑なものとなります。 （３） 日影規制と高さ制限 日影規制とは、冬至の日を基準として、建築物が周辺に一定時間以上の日影を生じさせないように、建築物の高さと配置を制限する建築基準法上の規制を指します（同法第56条の２）。そのイメージ図は（資料４）のとおりです。 （資料４） （出所） 目黒区役所ホームページ 日影規制に関しては、各自治体の条例により用途地域や容積率に応じて規制対象となるエリアが指定されているのも特徴の一つです。 なお、用途地域がまたがる敷地の場合、日影規制による高さ制限に関しては、それぞれの用途地域による制限を受けることとなります。 ３ まとめ 前回と今回にわたり、複数の敷地が異なる用途地域にまたがる場合の建築制限につき様々な視点から述べてきましたが、鑑定評価においてはそれぞれの場面ごとに適用される制限の内容や相違を念頭に置くことが必要となります。 不動産鑑定士にとっても建築基準法の基本的知識は必須なものとされている所以です。 （了）
《税理士のための》 登記情報分析術 【第36回】 「株式会社の役員変更登記」 司法書士法人F＆Partners 司法書士 北詰 健太郎 税理士は顧問先の役員が変更になった場合、司法書士に役員変更登記を依頼することが多いであろう。ここ10年程度で会社に関する登記の規律もさまざまな変更があり、司法書士から提供を求められる資料や情報の量が増えていると感じている読者も多いと思われる。本稿ではよくある役員変更登記の事例に触れつつ、近年どのような改正が行われてきたのかを紹介する。 １ 辞任による退任の登記 役員が辞任すると退任の登記を申請する必要があるが、その際に必要になるのが「辞任届」である。辞任届には辞任する役員が署名または記名押印をすることになるが、押印に用いる印鑑は認印で原則として差し支えない。ただし、平成27年２月27日からは商業登記規則の改正により会社実印の法務局への届出を行っている代表取締役が辞任する場合には、辞任届に会社実印で押印をするか、辞任する代表取締役の個人の実印で押印を行い、印鑑証明書を添付することが必要となっている。これは代表取締役が知らないところで勝手に辞任届を作成され、退任の登記を申請されてしまうことを防止することを目的としている。 会社からすると手間が増えたといえるが、実際に代表取締役が勝手に退任させられてしまったというトラブルが生じているようであり、やむを得ないといえるだろう。司法書士によっては、別途退任する代表取締役に電話確認を行うこともある。 ２ 就任の登記 役員の就任の登記はその選任機関に応じて株主総会議事録、取締役会議事録等の選任を証する書面が必要になるほか、以下のような添付書面が必要となる。 （１） 就任承諾書 会社による選任に応じて役員候補者が就任を承諾したことを証する就任承諾書が必要になる。就任承諾書には氏名だけではなく住所を記載する必要がある。 （２） 本人確認証明書 再任を除き就任承諾書に記載された役員の住所、氏名が記載された公的書面（本人確認証明書）の添付が必要となる。これも商業登記規則の改正により平成27年２月27日から変更された取扱いである。本人確認証明書の添付により役員が実在することを証明させることで虚偽の登記を防止する趣旨である。 本人確認証明書の例としては以下のものがある。 ① 住民票の写し ② 戸籍の附票 ③ 運転免許証のコピー（両面） ④ マイナンバーカードのコピー（表面のみ） ③、④の本人確認証明書については本人が「原本と相違がない。」と記載して、記名することが求められる。押印は必須ではない。なお、新規就任する代表取締役のように登記申請に印鑑証明書を添付する役員について本人確認証明書は不要とされている。 M&Aのように役員が大幅に入れ替わる事例では、役員候補者に対して本人確認証明書の準備を事前に案内しておくとスムーズである。 （３） 株主リスト 平成28年10月１日からは商業登記規則の改正により株式会社等の登記申請において、株主総会議事録を添付する場合には、併せて「株主リスト」を添付することが必要になった。これは虚偽の登記申請の防止や会社の実質的支配者を法務局が把握することで、会社の透明性を確保することなどが制度の創設理由であるとされている。 株主リストには、「議決権数上位10名の株主」または「議決権割合が３分の２に達するまでの株主」のいずれか少ない方の株主について、住所、氏名、株式数、議決権数等を記載することになる。株主リスト作成のために司法書士から税理士に対して株主の情報が記載されている「法人税申告書の別表二（同族会社等の判定に関する明細書）」の提出を求めることが増えたのはこうした背景がある。 株主リストの作成がきっかけとなり、名義株の存在が明るみに出て解消に向けて会社が動き出すなど影響が生じることもある。株主の正確な把握は適正な経営や事業承継においても重要であるため、好ましい影響といえるだろう。 ３ 就任の登記に関して必要となるヒアリング事項 添付書面に関することではないが、制度改正により会社からヒアリングすべき事項も増えている。具体的に次のようなものがある。 （１） 旧氏（旧姓）の併記 商業登記規則の改正により平成27年２月27日から婚姻前の旧氏を併記して登記することが可能となったが、令和４年９月１日からは婚姻前の旧氏に限らず、養子縁組前の旧氏や、離婚後婚姻中の旧氏なども併記可能となった。可能であれば役員候補者から旧氏を併記するかをヒアリングすることが望ましいといえる。 （２） 代表取締役の住所非表示措置 商業登記規則の改正により、代表取締役の住所非表示措置が創設され、令和６年10月１日からは登記記録に表示される代表取締役の住所を最小行政区画（「東京都大田区」など）までとすることが可能となった。プライバシー保護のために創設された制度であるが希望する人が多いため、代表取締役の候補者には希望するかをヒアリングすることが望ましいといえるだろう。 （了）
〈税務ライター・鈴木まゆ子の〉 ここがヘンだよ日本の税制 第５回 酒の通信販売免許、アップデートが必要？ フリマサイト転売によるリスク３つ 税理士・税務ライター 鈴木 まゆ子 日本ではお酒の製造にも販売にも「免許」が必要です。しかし数年前から、ウィスキーなどの価格高騰にともない、オンラインでのフリーマーケットやオークションサイト（以下「フリマサイト」）でお酒の転売を行うケースが増えた模様です。ときには酒税法違反となり、ニュースになることも。 このようなフリマサイトでのお酒の転売、みなさんはどのように感じられるでしょうか。 と思われるかもしれません。しかし酒の販売免許制度の趣旨を考えると、デメリットがあまりにも大きいのです。今回は、酒の販売免許制度の概要を伝えつつ、フリマサイトで安易に転売できてしまうことのリスクを分析します。 なぜ酒の販売に免許が必要なのか 日本では、酒類の販売業免許がなければ酒類を売ることができません。理由は次の２つです。 引用元：令和８年度版 税大講本 間接税法（基礎編）｜税務大学校 免許が必要な酒類販売は対面販売だけではありません。インターネットなどを介した通信販売でも求められます。 また、酒類の小売業者については現在、酒税の保全及び酒類業組合等に関する法律の第86条の９により、酒類販売管理者を選任する義務を負わされています。これは20歳未満の者に対する酒類の販売を行わないようにするための制度です。 引用元：酒類の販売管理｜国税庁 ちなみに、酒類の製造にも免許が必要です。これは高税率である酒税を確実に徴収できるようにするため、検査監督を十分に行えるようにすることで高税率に適する酒の品質を維持し、同時に国民の保健衛生を担保するためだとされています。 なお、酒類の販売免許は「販売業、代理業、媒介業」などと「業として」、つまり反復継続して行う場合に必要となります。一方、製造については業であるかどうかを問わず、一切について免許が必要です。明治初期の日本では「どぶろく」など、酒を自家発酵して作る風習がありました。しかし明治32年（1899年）以降、禁止されています。 酒のオンライン転売はコロナ禍の時期に増加・・・なぜ？ 酒類の販売には免許制度が必要ですが、その網をかいくぐるかのような行為が近年、散見されるようになりました。フリマサイトで個人同士が相対で酒を売買しやすくなったからです。 特に令和２年以降数年にわたるコロナ禍では、酒の個人の相対取引が急増しました。飲食店の営業が休業あるいは短時間営業となり、外食での飲食ができなくなったため、自宅で飲む用のお酒の需要が高まったからと見られます。加えて、ジャパニーズウィスキーが平成後期から価格高騰するようになり、「いいお酒を安く買いたい」というファンがフリマサイトで買い求めるようになった模様です。 「このお酒、お歳暮でもらったけど飲まないのよね」くらいの気持ちで安く譲るくらいなら問題ありません。業として販売するのでなければ免許はいらないからです。しかし、中には転売で味をしめ、気がついたら反復・継続して販売していた・・・となることもあります。そうなると無免許で販売していたとして、酒税法違反が問われます。 実際「業として酒の販売をしていた」とされて酒税法違反で処分されたケースがありました。 酒の売買が業に該当する可能性について、本人に自覚があったかどうかはわかりません。ただ、中には「ちょっとお酒が余っただけだから」を言い訳に、意図的に繰り返し転売をする可能性もないとは言い切れないのです。 無免許の酒の転売を放置するリスクとは このようなフリマサイトでのお酒の無免許販売を放置すると、次のような悪影響が懸念されます。 ●免許を受けている小売業者・通販業者が損をする １つ目は「正直者が馬鹿を見る」状況になってしまうことです。酒類の販売免許は、通信販売も含めて、資本要件や場所の要件などが厳格に定められています。また記帳も適宜、行わなくてはなりません（※）。つまり、マジメに酒類販売をするなら、高いハードルを超えなくてはならないのです。 （※） 参考：通信販売酒類小売業免許申請の手引｜国税庁 一方、フリマサイトで転売をする人の多くは、販売免許の許可が下りにくい人だと思われます。販売するお酒は狭い自宅で保管しているでしょう。資金力はそれほどなく、中には税金を滞納している人がいるかもしれません。そういう人が酒の転売で儲けても、たいていは所得税も消費税も申告せずに終わる可能性が高いと言えます。つまり、マジメにルールを守って販売している業者たちの利益を転売者たちがかすめとるような構造になってしまうのです。 ●ニセモノの酒が横行する ２つ目に懸念されるのが「ニセモノの酒の横行」です。 オンラインのフリーマーケットやオークションサイトでは、よくお酒の空瓶が販売されています。多くは安酒の瓶ではなく、国内外問わず人気のある高級ウィスキーの瓶です。転売者の中には、この瓶に安酒をつめこんでフリマサイトで転売する人もいると見られています。実際、高級ウィスキーと信じて買ったものの、飲んでみたら安酒だった・・・という声もあるようです。 酒を混ぜて販売すること自体、酒税法違反です。これを放置すると、それぞれの酒のブランド価値を毀損することになりかねません。さらに、ニセモノの酒を飲んだ人の健康を害するおそれもあります。 ●20歳未満の酒の購入を許してしまう ３つ目の懸念が、20歳未満の酒の購入を許してしまうことです。オンラインでの酒の購入では、身分証の提示を求められることがありません。「あなたは20歳未満ですか？」の確認画面が出るのみです。つまりそこでウソをつけば20歳未満でも酒の購入ができてしまいます。フリマサイトが誰でもアクセスできる場所である以上、これは避けようがありません。 なお、この問題はフリマサイトに限らずAmazonのようなオンラインのショッピングモールについても同じことが言えます。 酒類の通信販売免許はアップデートが必要 このような問題を解決するには、酒類の通信販売免許の厳格化が必要だと思われます。筆者は、次のような対策が必要ではないかと感じている次第です。 転売者たちをすべて見つけて処分するのには限界があります。そのため、彼らの活動場所であるプラットフォームそのものに義務を課すことで、酒税法違反を取り締まることが可能になるのではないでしょうか。 なお、酒類の通信販売免許制度が創設されたのは平成元年（1989年）です。当時はインターネットもなく、カタログでの販売が中心でした。時代の変遷を経て途中改正されることもありましたが、それでもなお、基本的なルールは平成初期のままです。 本来の酒税法の趣旨、そして国民生活や経済活動への影響を考えるなら、そろそろ抜本的な改正が必要なのかもしれません。 （了）
《速報解説》 【続報】 非上場株式評価、大改正へ ～第２回有識者会議の論点と評価通達のあり方から読み解く～ 税理士 柴田 健次 国税庁は令和８年５月11日、「取引相場のない株式の評価に関する有識者会議」の第２回を開催し、その資料が公開された。 １ はじめに 第１回有識者会議が会計検査院の指摘を受けた評価額の著しい乖離の実態整理と国税庁が問題視する圧縮スキームの開示に充てられたのに対し、第２回有識者会議では、租税法学者、会社法学者、Ｍ＆Ａ実務家という外部専門家による提出資料を中心に議論がなされ、評価通達の理論的・実証的基盤そのものへの根本的な問題提起がなされた。 本稿では、渋谷雅弘委員（中央大学法学部教授）、弥永真生委員（明治大学専門職大学院会計専門職研究科教授）、熊谷秀幸委員（株式会社日本Ｍ＆Ａセンター取締役常務執行役員）の３委員の提出資料を踏まえ、論点を整理する。 ２ 相続税法22条の時価評価と評価通達の考察 渋谷委員は、相続税法22条の時価評価原則を再確認した上で、「取引相場のない株式については、事業承継の観点から評価額が押さえられてきた」と現状を率直に指摘した。 特に、東京高判令和６年８月28日の事案では、通達評価額がＭ＆Ａによる買収額の約８％にとどまったとの具体例が示された。マンション評価をめぐる最高裁令和４年４月19日判決の事案（通達評価額が取引価格等の約４分の１）よりもはるかに大きい乖離が、非上場株式の世界では現に発生している。第１回会議で会計検査院が指摘した「類似業種比準価額の中央値は純資産価額の中央値の27.2％」という乖離は、より大きな問題の一端に過ぎないということになる。 また、渋谷委員は最高裁令和４年判決における平等原則について、「この最判は、平等原則を、同じ評価方法を用いるという意味で用いている（評価方法の平等）」と指摘した上で、「評価水準の平等は、異なる種類の財産間でも、同じ種類の財産間でも達成されない」、「評価水準の平等を達成するためには、評価通達の内容の合理化が必要」と説いた。これは、最高裁の判断枠組みが形式的な評価方法の平等を要求するにとどまり、実質的な租税負担の公平を実現するためには評価通達自体の合理化が不可欠であるという問題提起である。総則６項による事後的打消しでは限界があり、評価通達本体の手当てが必要であるという立場と理解される。 （※） 国税庁「取引相場のない株式の評価に関する有識者会議 2026年５月11日（第２回）渋谷委員提出資料」より抜粋 ３ 会社法の観点からの取引相場のない株式の評価 会社法学者である弥永委員は、現行評価通達の中核である類似業種比準方式に対して、理論的にも実証的にも極めて厳しい評価を下している。 第一に、会社法上の裁判例において類似業種比準方式は事実上「死に体」となっている。提出資料添付の裁判例一覧（昭和59年～令和５年）によれば、「公刊物掲載裁判例では、京都地決昭和62・5・18を最後として、類似業種比準方式によるものはみあたらない」とされ、また「札幌高決平成17・4・26を皮切りに、DCF法による評価額またはそれを主な要素として価格決定を行う裁判例が多数を占めるに至っている」と整理されており、純資産価額方式は「下支え（下限）」として位置付けられることが多いとされる。 第二に、類似業種比準方式が用いられなくなった理由として、弥永委員は次の２点を挙げる。すなわち、「比準割合の算定方法やしんしゃく割合については理論的な根拠も実証的な裏付けもない」、「適切な比準対象の上場会社を見出すことが難しい（実際には不可能である）」の２点である。第１回会議で示された会計検査院の27.2％という乖離は、まさにこの理論的根拠なきしんしゃく割合（0.7・0.6・0.5）が累積した結果といえる。 第三に、純資産価額方式と継続価値の関係について、弥永委員は「清算価値＞継続価値であれば、解散して清算することが合理的なので、会社法の観点からは、企業価値が純資産価額方式による評価額を下回ることはないことを前提として考えるのが自然」とし、「かりに、税法が純資産価額による評価額よりも低い企業価値を前提として株式価値を算定するという考え方をとるのであれば、それは、経済的に不合理な行動をとるよう企業を動機づけることになりかねない」と警鐘を鳴らした。 結論として弥永委員は、「取引相場のない株式の評価方法のレベルではなく、たとえば、事業承継税制などで、納税の猶予等の措置を講ずることが筋なのではないか」と提言した。 （※） 国税庁「取引相場のない株式の評価に関する有識者会議 2026年５月11日（第２回）弥永委員提出資料」より抜粋 ４ Ｍ＆Ａ実務における企業価値評価と税務評価との決定的乖離 東証プライム上場の日本Ｍ＆Ａセンターから提出された熊谷委員の資料は、現場のＭ＆Ａ実務における中堅中小企業の企業価値評価が、税務上の評価方式と決定的に異なることを示している。 中堅中小企業のＭ＆Ａにおける株式価値計算において最も多く採用されている評価手法は「時価純資産＋営業権法」とされている。 同社の資料では、類似業種比準法・類似会社比準法・配当還元法のいずれも採用できない理由が明示されている。すなわち、類似業種比準法については「類似業種比準法は、相続対策や同族間での株式の移動を検討する際に適した計算方法ですが、独立した第三者間の取引価格を計算する際に利用することは適当ではありません」とされ、類似会社比準法は規模・業種が類似する会社を複数選定できないため不適、配当還元法は「一般的には投資目的が主に配当期待である少数株主の立場から株式価値を計算する場合に適切な方法であり、本件取引の場合には適当ではない」と判断されている。 同社の評価方式と税務上の評価方式との具体的差異として、①不動産（土地）の評価が時価（３年以内など関係なく時価での評価を行い、路線価ベースよりも高いことが多い）、②前払費用なども控除せずに計上、③減価償却不足・特別償却・圧縮記帳の調整、④賞与・退職給付引当金の計上、⑤営業権算定上の損益修正（高額な役員報酬、節税目的の保険、オペレーティングリースなど節税商品の損益、非経常的な損益の修正）が挙げられている。 （※） 国税庁「取引相場のない株式の評価に関する有識者会議 2026年５月11日（第２回）熊谷委員提出資料」より抜粋 ５ 事業承継配慮の本来あるべき場所 第２回会議において租税法学者の渋谷委員と会社法学者の弥永委員が、それぞれ異なる切り口から同じ結論に到達した点は重要である。すなわち、渋谷委員は「税負担の考慮は、本来は基礎控除、税率や特別措置によるべき」とし、弥永委員も「取引相場のない株式の評価方法のレベルではなく、たとえば、事業承継税制などで、納税の猶予等の措置を講ずることが筋なのではないか」とした。 これは、評価通達における「評価の引下げ」によって事業承継への配慮を達成しようとする現行の構造そのものへの根本的な問題提起である。法人版事業承継税制の特例措置は令和９年12月末で贈与・相続の適用期限を迎えるが、事業承継税制と非上場株式評価は不可分の関係にあり、両者は一体で議論されるべき問題である。 すなわち、非上場株式の評価は相続税法22条における時価であるべきであり、評価通達による価額と時価との乖離は是正されるべきものである一方で、法人の事業継続性の観点から事業承継税制のような税負担軽減措置の政策的な配慮が必要となる。 ６ 総括（私見） 最後に、評価通達見直しのあるべき方向性について、筆者の私見を述べておきたい。 第一に、評価通達は相続税法22条の時価以下の金額で評価することが前提となっており、評価の安全性が考慮されている点を改めて確認しておく必要がある。現に路線価は時価（地価公示価格）の８割での評価が前提となっており、令和６年１月１日以後に適用されている居住用の区分所有財産の評価についても、理論的な市場価額の６割になるように個別通達が運用されている。非上場株式の場合においても、一般的に類似業種比準価額が時価よりも低い価額であることは周知の事実である。したがって、評価通達による価額と相続税法22条の時価との乖離はそもそもある程度は想定されているが、問題は、この「想定された範囲」を超える乖離が、評価通達自体の構造的要因によって恒常的に生じている点である。評価通達の見直しは、まさにこの「想定外の乖離」を是正することが前提となるべきである。 第二に、最高裁令和４年判決の枠組みにおいても、評価通達を超える価額で課税することは、平等原則の観点から原則として違法とされている点が重要である。評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合に限り、合理的な理由があると認められて違法にはならないという例外的な構造である。すなわち、評価通達こそが大原則であり、その大原則自体に構造的欠陥があるならば、評価通達本体の手当てによって解決すべきである。 第三に、評価通達の見直しと事業承継配慮との関係について、渋谷教授のご指摘のとおり、税負担の考慮は本来、基礎控除、税率や特別措置によるべきである。事業承継への配慮を評価通達における「評価の引下げ」によって達成しようとする現行の構造は、①相続税法22条の時価評価の原則を歪め、②評価通達による画一的評価と実勢価額との乖離を恒常化させ、③納税者の予見可能性を著しく損なう、という問題を生じさせている。仮に評価通達の見直しによって非上場株式の評価額が上昇し、事業承継の観点から税負担で問題になることがあるとしても、それは評価自体の問題ではなく、事業承継税制のような政策的措置によって税額負担措置を考慮するべきである。 以上を踏まえると、評価通達の見直しは、「評価通達本体の合理化」と「事業承継税制の抜本拡充」の両輪で実施されるべきものといえる。事業承継税制は平成21年に創設されたものの実際の適用件数はまだ少なく、現行制度を分かりやすい制度に見直すことと、非上場株式評価の適正化は、本来一体として議論されるべきものである。第１回・第２回有識者会議の議論は、まさにこの両輪改革の必要性を強く示唆するものである。 今後の有識者会議の議論を引き続き注視していきたい。 （了） ↓お勧め連載記事↓
２０２６年５月１４日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.６６８を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
monthly TAX views -No.159- 「給付付き税額控除の具体案の公表と論点」 東京財団 シニア政策オフィサー 森信 茂樹 2026年４月23日の本誌（掲載号：No.666）は《編集部レポート》として、先日筆者が責任者として取りまとめた東京財団の「給付付き税額控除の具体的制度設計」について報じた。 筆者のほかに佐藤主光一橋大学教授、土居丈朗慶應義塾大学教授、小黒一正法政大学教授の計４名による共同提言（以下、「提言」）だ。その後、政党や研究会などでこの案を説明し議論を行ったので、今後問題になる論点を論じてみたい。なお、動画も作成しているので、参照いただければ幸いである。 ＊ ＊ ＊ 第１に問題となるのが給付付き税額控除の対象者だ。提言では勤労する個人、つまり厚生年金等の社会保険に加入し保険料を払っている者を対象とした。したがって、年金受給者やパート労働をする第３号被保険者は含まない。 世帯単位にしなかった理由は２つ。ひとつは、給付付き税額控除の制度は勤労して所得が増えると給付が減額・消失する。世帯単位をとる英国や米国では、これを避けようと、世帯の一方（多くは女性）の就労インセンティブが損なわれるという問題が指摘されており、これを回避する必要があるということ。もうひとつは、世帯情報は地方自治体が管理しており、国の制度とすべき給付付き税額控除にはなじまないという点だ。 ２番目は、税額控除と給付を組み合わせるという本来の形はやめて給付に一本化したことだ。最大の理由は、先般の岸田定額減税の実施に当たって生じた調整給付（減税し足りない残りの給付）の事務負担を避けるためである。 諸外国の例を見ても、事務の煩雑さを避けるため給付に一本化した例が多い。英国では導入当初、減税は税務当局、残りの給付は社会保障官庁とそれぞれが執行していたが、事務の煩雑性を回避するためユニバーサルクレジットとして社会保障官庁による給付に一本化した。カナダも、逆進性対策としての給付付き税額控除を2026年に給付に統合した。米国では全員申告のため申告時に給付付き税額控除を行っているが、不正が多いことが指摘されている。 ３番目にデータベースの構築だ。当面は市町村が保有する所得情報を国が活用することとするが、３年後には本格的な情報連携基盤として英国のような毎月の所得データの取得・情報連携、つまり企業が会計ソフトで管理する毎月の従業員の所得情報（収入や税・社会保険料の源泉徴収額）を活用する「ガバメント・データ・ハブ（仮称）」の構築を目指す。地方自治体の所得は前年所得であり、給付対象者の直近の経済状況を反映していないという大きな問題を避けるためだ。これについては今後改めて解説したい。 ＊ ＊ ＊ 具体案の説明をする。支給開始の所得は社会保険料を払い始める130万円の年収からとした。給付額は20万円（年間）である。これは、130万円を超えると15％程度（本人負担）、つまり20万円程度の社会保険料負担が生じるので働き止めをする「壁」をなくすためである。メインシナリオは、250万円までは年間20万円という定額の給付を維持し、それを超えると給付額は逓減し300万円で消失する。給付の形は台形の右半分というイメージだ。この案では支給対象者は1,500万人超、必要財源は2.8兆円となる。 様々なバリエーションも示しており、例えば250万円まで定額支給を続け、350万円で消失するケースでは1,905万人が対象となり必要財源は3.1兆円と試算される。 国民会議において夏前に具体案をまとめるというが、給付付き税額控除については、プログラム法で工程表に従って順次拡充していく形での導入が望ましい。恒久財源の確保もお忘れなく。 （了）
谷口教授と学ぶ 国税通則法の構造と手続 【第42回】 「国税通則法と国税徴収法との「一体的」観察・検討」 －国税徴収法の性格の変化：「中間的な通則法」から滞納処分手続法へ－ 大阪学院大学法学部教授 谷口 勢津夫 １ はじめに これまで本連載をコンメンタール的「読み物」（第１回１参照）として国税通則法の規定を検討してきたが、前回で国税通則法第９章（雑則）までの検討を終えた。 残すは国税通則法第10章（罰則）と第11章（犯則事件の調査及び処分）となったが、この２つの章は租税処罰法ないし租税制裁法のうち、租税危害犯等の租税犯及び租税罰を定める租税刑法に関する規定並びに犯則事件調査及び通告処分を定める租税犯則手続法に関する規定を置く章である。それらの規定のうち煽動犯及び租税犯則手続法に関する規定（税通126条、131条以下）は、平成29年度税制改正（平成29年３月31日法律第４号）前は国税犯則取締法（明治33年３月17日法律第67号）に置かれていた規定が、同改正によって同法の廃止（平成30年４月１日）に伴い国税通則法に移されたものである。 そこで、それらの章に置かれた規定（税通126条～160条）を本連載でどのように取り扱うかを検討したところ、本連載のタイトル及びその基礎にある本連載の構想を考慮して、税法の体系上租税手続法とは区別される租税処罰法の分野に属する上記の規定は本連載では取り上げないことにした（税法の体系については清永敬次『税法〔新装版〕』（ミネルヴァ書房・2013年）11頁、金子宏『租税法〔第24版〕』（弘文堂・2021年）28－29頁、拙著『税法基本講義〔第８版〕』（弘文堂・2025年）【86】等参照）。 本連載のタイトルを「国税通則法の構造と手続」としたのは次のような構想（第１回３）が念頭にあったからである。 このような構想からすると、本連載において国税通則法の検討にその実定的構造からアプローチすることは前回で終えたことになるが、その体系的構造からアプローチする場合には、国税徴収法の検討がなお課題として残されていることになる。すなわち、国税徴収法は、国税通則法と同じく、租税実体法に対して目的従属的関係にある租税手続法に属しており、しかも国税通則法の制定前には「いわば中間的な租税通則法」（租税徴収制度調査会「租税徴収制度の改正に関する答申」（昭和33年12月。以下「租税徴収制度調査会答申」という）４頁）ないし「中間的な通則法」（税制調査会「国税通則法の制定に関する答申（税制調査会第二次答申）」（昭和36年７月。以下「国税通則法制定答申」という）２頁）としての性格をもつと考えられていたことからすると、税法学の体系の観点からは、国税通則法と「一体として」観察し検討すべきものであり、むしろそうすること（国税通則法と国税徴収法との「一体的」観察・検討）によって国税通則法の実定的構造の特色もより明らかになるように思われる。 ２ 「中間的な通則法」としての国税徴収法 さて、租税徴収制度調査会答申は国税徴収法改正の内容及び法形式について次のとおり述べていた（同答申３－４頁。下線筆者）。 ここからは、租税徴収制度調査会答申が「各税法に分散する租税の共通規定を整理統合し、かつ、租税債権の発生、消滅、時効等の総則的規定を整備した租税通則法」（以下「本来的意味での租税通則法」という）の制定を断念し「改正法にいわば中間的な租税通則法としての性格をもたせること」にとどめた理由が、本来的意味での租税通則法を制定するためには「現行の租税の賦課形態についても根本的に検討すべきものが含まれている」点にあったことを、読み取ることができる。 上記にいう「現行の租税の賦課形態についても根本的に検討すべきもの」を検討したところを、国税通則法制定答申は冒頭の「第一 国税通則法制定の趣旨とその法形式」において次のとおり総括的に述べている（同答申１－３頁。第１回２参照。下線筆者）。少し長くなるが主要部分を以下に引用しておこう。 国税徴収法は、この答申でも、「中間的な通則法としての性格を有している」とされていたが、ただ、上記引用文の冒頭で「現行の国税に関する法律」としては明記されているものの、最後の「国税通則法の法形式の定め方」に関しては、意識的にか否かはともかく、少なくとも明示的には言及されていない（「通則法」に「中間的な通則法」も含まれると読めば別であるが）。この点について、次の解説（志場喜徳郎ほか共編『国税通則法精解〔令和７年改訂・18版〕』（大藏財務協会・2025年）18－19頁。下線筆者）がされてきたところである。 いずれにせよ、国税通則法の制定後も、国税徴収法は単行法として存置されたが、前記１の最後に述べたように両法を「一体として」検討するためには、両法の関係や性格を明らかにしておく必要があるように思われる。 ３ 賦課徴収制度と申告納税制度における国税徴収法の適用範囲 既に述べたように、租税徴収制度調査会答申が国税徴収法の改正において「改正法にいわば中間的な租税通則法としての性格をもたせること」にとどめたのは、本来的意味での租税通則法を制定するためには「現行の租税の賦課形態についても根本的に検討すべきものが含まれている」と考えたためであろう。そうすると、国税徴収法と国税通則法との関係を検討するに当たっては、「現行の租税の賦課形態についても根本的に検討すべきものが含まれている」ということの意味を更に検討する必要があるように思われる。 まず、そこでいう「現行の租税の賦課形態」の意味から考えてみると、旧国税徴収法（明治30年３月29日法律第21号）では「賦課権と徴収権は相互に補完して租税債権の実現に奉仕するもの」（税制調査会「国税通則法の制定に関する答申の説明（答申別冊）」（昭和36年７月。以下「国税通則法制定答申別冊」という）33頁）として税務官庁が徴収権だけでなく賦課権をも行使することが前提とされていたのに対して、第二次世界大戦後とりわけシャウプ勧告（昭和24年）に基づき申告納税制度が国税に関して広く導入された後は、同制度の下では、税務官庁は賦課権を更正決定によって第二次的に行使することとされ、第一次的には納税者が賦課権の行使による租税債権の確定に対応する納税義務の確定を納税申告によっていわゆる自己賦課（self-assessment）として行うこととされたが、前記にいう「現行の租税の賦課形態」はそのような「租税の賦課形態」を意味するものと解される。 ここで「賦課権」とは、「更正、決定その他税務官庁が租税債権を確定する処分をすることができる権利」（国税通則法制定答申６頁）ないし「すでに成立した租税債権の額を確定するもの」（国税通則法制定答申別冊33頁）をいうが、これは申告納税制度の下では「確定権」と呼ぶべきものである。賦課権と確定権については次の用語法（金子・前掲書154頁）によるのが適切である（前掲拙著【99】【110】参照）。 このように考えてくると、戦前にわが国の税制で一般的に採用されていた賦課課税制度は、現行の賦課課税方式（税通16条１項２号）とは異なり、「賦課徴収制度」と呼ぶべきものであると考えられる。賦課徴収制度については次のような説明がされている（租税法研究会編『租税徴収法研究（上）』（有斐閣・1959年）17頁［桃井直造発言］。傍点原文）。 このような賦課徴収制度を採用した実質的な理由について、次の見解（租税法研究会編・前掲書４頁［杉本良吉発言］。下線・傍点筆者）は徴収面における租税債権の特殊性の観点から説明している。 以上で「租税の賦課形態」の観点から賦課徴収制度と申告納税制度をみてきたが、租税徴収制度調査会の設置（昭和30年12月16日閣議決定）当時の両制度の下において、国税徴収法の適用範囲は次のように整理されていた（杉山宗六『国税徴収法の解説』（中央経済社・1954年）２頁。下線筆者）。 要するに、国税徴収法は、賦課徴収制度の下では、「実体法的地位」にある「賦課の基本的規定」との関係で「手続法的地位」にあり「その全部が適用され」ていたのに対して、申告納税制度の下では、その「適用範囲」が「若干狭小せしめ」られることになった、と整理されていたのである。 ただし、「申告納税制度の採用は、国税徴収法の適用範囲を若干狭小せしめることとなった」という前記の整理は、昭和20年代（下記①②にいう「最初」ないし「当初」）における申告納税制度の運用実態（その分析として田中二郎「租税法雜觀」自治研究25巻10号（1949年）39頁、43－44頁参照）を踏まえたものであって、昭和30年代（下記①にいう「最近」、下記②にいう「現在」ないし「今」）以後は、「狭小せしめ」られる「国税徴収法の適用範囲」は「若干」ではなく、申告納税の改善に伴って拡大していったことに注意すべきである（下記①：租税法研究会編『租税法総論』（有斐閣・1958年）148頁［白石正雄発言］、下記②：同149頁［平田敬一郎発言］）。 ４ 納税者主導型租税手続と税務官庁主導型租税手続との接合論 さて、前記の整理を踏まえて考えると、租税徴収制度調査会答申が本来的意味での租税通則法を制定するためには「現行の租税の賦課形態についても根本的に検討すべきものが含まれている」と述べたのは、「国税徴収法の適用範囲」のうち申告納税制度の下で「若干狭小せしめ」られることになった部分を問題にしたものと解される。 その部分には、前記の国税通則法制定答申のいう「このような租税の賦課権と徴収権とについて、その区分が明らかにされていない」部分が含まれると考えられるが、その部分は、国税通則法制定答申の当時には「まずまず申告納税制度は軌道に乗りつつある」（前記②）ことに伴い、拡大しかつ実際上も重要性を増していたことからすると、その部分においては、申告・納付といういわば「納税者主導型租税手続」と更正決定・徴収といういわば「税務官庁主導型租税手続」との関係が明確でなく両者の接合が十分かつシームレスにはされていないところがあったということが、国税通則法制定答申において問題とされたものと考えられるのである。 この問題を論ずる議論を「納税者主導型租税手続と税務官庁主導型租税手続との接合論」ということにすると、「国税通則法の隠れた趣旨」を申告納税制度の拡大・一般化に認める次の見解（中川一郎＝清永敬次編『コンメンタール国税通則法』（税法研究所・加除式［1989年追録第５号加除済］）B13－B18頁［須貝脩一執筆］。下線筆者）の説くところは、その議論の核心を突いたものと考えられる。少し長くなるが、その議論の検討において重要と思われる部分を引用しておこう。 このように申告納税制度の拡大・一般化を国税通則法制定の「隠れた趣旨」として捉えると、納税者主導型租税手続と税務官庁主導型手続との接合論は、国税通則法（昭和37年４月２日法律第66号）の制定によって所期の目的を基本的には達成したとみてよかろう。すなわち、両手続は、従来から賦課権として議論されてきた確定権については「第２章 国税の納付義務の確定」で、また、徴収権については「第３章 国税の納付及び徴収」で、さらに、それらの権利の期間制限については「第７章 国税の更正、決定、徴収、還付等の期間制限」で、それぞれシームレスに接合されて規定され、その後、特に平成23年度［11月］税制改正における「第７章の２ 国税の調査」の創設によって、両手続の接合について更なる緊密化が図られてきたのである。 ５ 「中間的な通則法」から滞納処分手続法へ このように考えてくると、国税通則法は、納税者主導型租税手続と税務官庁主導型租税手続との接合を図るという点では、その名に相応しい内容の規定を整備してきたものと評価することができよう。 ただ、納税者主導型租税手続のうち「国税の納付」（税通第３章第１節）に接合された「国税の徴収」（同章第２節）という税務官庁主導型租税手続のうち最終手続である「滞納処分」（同節第２款）の実質的内容は、国税徴収法がこれを定めるという形で「わが国の租税徴収制度の基本法ともいうべき国税徴収法」（「租税徴収制度調査会第一回会合における大藏大臣（一万田尚登）の挨拶」三ヶ月章＝加藤一郎監修・青山善光＝碓井光明編『租税法制定資料全集―国税徴収法（昭和改正編）（１） 日本立法資料全集151』（信山社・2002年）69頁）は存置されてきたのである。 勿論、「国税通則法が制定された後の国税徴収法は、その名称こそ従来と同じであるが、その内容において実質的に滞納処分手続法として、これに直接関係する規定のみが残存し、それ以外の規定は、あげて国税通則法に移された」（志場ほか共編・前掲書19頁。下線筆者）が、「滞納処分に関する手続の内容は、･･････、すべて国税徴収法にゆだねることとしているので、［国税］通則法では、ただどのような状態になったときに滞納処分が行われることになるか、及び、滞納処分は、いわゆる自力執行権として、裁判所等の他の国家機関の手を煩わすことなく、債権者たる税務官庁自らが、国税徴収法の規定により、これを行う旨を規定しているにとどまるのである。そしてこれらの関係は、本法［＝国税通則法］制定前と変わりはない。」（同70頁。下線筆者）と考えられてきたのである。 ６ おわりに 最後に、今回の検討を総括すると、昭和30年代に始まった国税徴収法の改正論議は、「国税徴収法を拡充してこれを通則法にすべきではないかという議論」（志場ほか共編・前掲書18頁）としては展開されず、「中間的な通則法としての性格」（同頁）を有していた国税徴収法を滞納処分手続法にいわば「純化」させ、同法の通則法的な性格の規定を新たに制定する国税通則法に移して統括し、かつ、納税者主導型租税手続と税務官庁主導型租税手続との接合論と結びつき、もって本来的な意味での租税通則法すなわち「各税法に分散する租税の共通規定を整理統合し、かつ、租税債権の発生、消滅、時効等の総則的規定を整備した租税通則法」（租税徴収制度調査会答申３頁）を目指す方向で展開されてきた、ということができよう。 このような認識に基づき、「国税通則法の構造と手続」という本連載においては、次回以降、国税通則法と国税徴収法との「一体的」観察により、税務官庁主導型租税手続の最終段階の手続として国税徴収法による滞納処分手続を検討し、その検討内容・結果をコンメンタール的「読み物」として述べていくことにする。 なお、本連載における筆者の一貫した問題意識となっているところであるが、前記の一連の改正論議は、「納税義務に関する基本的租税債権債務の法律関係が、行政手続によるという他の特徴によつておおいかくされてはならない。その意味において、租税法律関係の明確化が納税者の権利利益の保護に資し、また、行政官庁の手続きを誤りなからしめるために、要請される。」（中川＝清永編・前掲書E13頁［須貝脩一＝清永敬次執筆］）という「租税基本法的要請」（同E16頁［同］）に十分に応えるものではなかったということをここでも確認しておきたい（第10回２も参照）。 （了）
