「収益認識に関する会計基準」及び 「収益認識に関する会計基準の適用指針」の徹底解説 【第８回】 仰星監査法人 公認会計士 西田 友洋 13 返品権付き販売 （１） 返品権付き販売 返品権付き販売とは、顧客との契約において、商品・製品（及び一部のサービス）の支配を顧客に移転するとともに、当該商品・製品（及び一部のサービス）を「返品して、以下の（ⅰ）から（ⅲ）を受ける権利」を顧客に付与する場合をいう（適用指針84）。 返品権付きの商品又は製品（及び返金条件付で提供される一部のサービス）の販売では、以下の①から③の会計処理を行う（適用指針85、86、87、88、105）。 なお、返品受入期間中に返品される商品・製品の受入れに備えるという約束は、返金を行う義務とは別の履行義務として処理しない（適用指針161）。 また、正常品と交換するために欠陥のある商品又は製品を顧客が返品することができる契約は、財又はサービスに対する保証（12.（連載第７回）参照、適用指針34～38）に従って会計処理する（適用指針89）。 （２） 返品権付き販売（従来との相違点等） ① 従来との相違点 ② 影響がある取引（例示） ③ 適用上の課題 ④ 財務諸表への影響 14 追加的な財又はサービスに対する顧客のオプション （１） 追加的な財又はサービスに対する顧客のオプション 顧客との契約において、既存の契約（商品・製品の販売やサービスの提供）に加えて追加の財又はサービスを取得するオプションを顧客に付与する場合で、そのオプションが当該契約を締結しなければ顧客が受け取れない重要な権利を顧客に提供するときには、当該オプションは履行義務に該当する。 ここで、重要な権利を顧客に提供する場合とは、例えば、追加の財又はサービスを取得するオプションにより、顧客が属する地域や市場における通常の値引きの範囲を超える値引きを顧客に提供する場合をいう（適用指針48）。 例えば、ポイント制度、販売インセンティブ、顧客特典クレジット、契約更新オプション、将来の財又はサービスに対する値引き等が該当する（適用指針139）。 重要な権利を顧客に提供するオプションは履行義務であるため、取引価格を本体部分の履行義務（商品・製品の販売、サービスの提供）とオプションに配分（【STEP４】参照）し、その履行義務ごとに収益を認識する必要がある。 ① 独立販売価格 オプションへの取引価格の配分は、【STEP４】のとおり独立販売価格の比率で行う（【STEP４】参照、基準66）。しかし、追加の財又はサービスを取得するオプションの独立販売価格を直接観察できない場合には、オプションの行使時に顧客が得る値引きについて、以下の（ⅰ）及び（ⅱ）の要素を反映して、オプションの独立販売価格を見積る（適用指針50）。 ② 収益の認識時期 追加の財又はサービスが移転する時あるいは消滅する時までは、オプションに配分した金額は、契約負債として収益を繰り延べる。そして、将来の財又はサービスが移転する時、あるいは追加の財又はサービスを取得するオプションが消滅する時に収益を認識する（適用指針48）。 したがって、従来、取引価格全額を収益として認識した上で、ポイント引当金を計上していたと考えられるが、収益認識基準等ではポイント部分に取引価格を配分することになる。また、ポイント引当金の計上においては、販売価格ベースで計上する場合又は企業が負担する原価ベースで計上する場合があると考えられるが、収益認識基準等では取引価格の配分（ポイント部分（契約負債）の計上）は独立販売価格で行う。 （２） 追加的な財又はサービスに対する顧客のオプション（従来との相違点等） ① 従来との相違点 ② 影響がある取引（例示） ③ 適用上の課題 ④ 財務諸表への影響 （了）
〔会計不正調査報告書を読む〕 【第80回】 スルガ銀行株式会社 「取締役等責任調査委員会調査報告書（平成30年11月14日付）」 「監査役責任調査委員会調査報告書（平成30年11月14日付）」 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 本連載では、【第78回】と【第79回】の２回に分けて、スルガ銀行株式会社（以下「スルガ銀行」と略称する）が設置した第三者委員会による調査報告書の内容を概観し、シェアハウスオーナーの被害の実態を検証してきたが、後編となった【第79回】の公開直前である11月12日に、スルガ銀行は、現旧取締役等に対する損害賠償請求訴訟の提起を行ったこと、設置した「取締役等責任調査委員会」及び「監査役責任調査委員会」の報告書を受領したことを公表した。 そこで本稿では、スルガ銀行が11月14日に公表した「取締役等責任調査委員会調査報告書（公表版）」（以下「取締役責任報告書」と略称する）及び「監査役責任調査委員会調査報告書（公表版）」（以下「監査役責任報告書」と略称する）について検証したい。 なお、取締役責任報告書では、「シェアハウスローンの監視監督義務違反の有無」とともに、「内部統制システムの構築に関する取締役の善管注意義務違反の有無」について、監査役責任報告書では、「シェアハウスローンに関する監査役の善管注意義務違反の有無」とともに、「内部統制システムの構築に関する監査役の善管注意義務違反の有無」をそれぞれ判断しているが、本稿では、紙幅の関係から、「内部統制システム」については論考を割愛し、「シェアハウスローン問題」に限って、取締役等及び監査役の責任がどのように判断されたのかを検証する。 【スルガ銀行による適時開示】 【シェアハウス向け融資をめぐる経緯】 取締役責任報告書では24頁以下に、監査役責任報告書では28頁以下に、シェアハウス向け融資問題に関する事実経過の概要が記載されているので、その中から特に重要な事実について抜粋する。 なお、両報告書による事実関係の時系列表には、記載内容に相違がある部分もあるが、本稿では、主として監査役責任報告書をベースとし、一部、取締役責任報告書で補っていることをお断りしておく。 上記「発生した事実」のうち、スルガ銀行にとってターニングポイントとなったかもしれないものについて、以下では個別に事実関係を検証しておきたい。 １ スマートライフに関する不芳情報と取引禁止 （１） 2015年２月の告発とそれに対する対応 2015年２月３日、スルガ銀行のお客さま相談センターに、スマートライフ及び同社の実質オーナーに関して、下記の内容の不芳情報が届いた。 上記情報は、お客さま相談センターから経営企画部に報告され、経営企画部と審査部で情報を共有するとともに、審査部長は、外部調査機関の信用情報等を確認し、この告発内容には信憑性があると判断し、喜之助氏に報告を行った。 報告を受けた喜之助氏は、審査部長に対し、スマートライフが関与する融資を取扱中止とする旨、及び営業部門と審査部にその旨を共有するよう指示し、審査部はスマートライフを取扱中止とした。 しかしながら、横浜東口支店の所属長は、スマートライフがスルガ銀行の融資に直接的に関与すること（具体的には、土地を仕入れたスマートライフが、投資家となる借主に対して土地を売ること）のみが禁止されたものと考え、スマートライフ側は、2015年２月９日に、従業員の１人を代表者としてアマテラスを設立させ、アマテラスが持ち込んだ案件という形で、実質的にスマートライフが関与する案件が継続されることとなった。 （２） アマテラスに関する告発 2015年５月８日に、スマートライフがアマテラスというダミー会社を設立して、同社を通じて取引を行っている旨の再度の情報提供が行われた。この提供情報を重く見た審査部は、アマテラスについても、2015年５月13日に取扱中止とした。 （３） その後の偽装工作 一連の告発により、これ以降のスマートライフ案件について、アマテラスではない不動産会社から持ち込む外形を作出しなければならないこととなった結果、横浜東口支店の所属長らは、様々な販売会社を表向きの持込業者とすることで対応することとし、スマートライフ案件の販売会社であった特定のチャネルに、スマートライフの案件を様々な販売会社に振り分ける総代理店のような立場を担わせることとした。 このようにしてスマートライフとの迂回取引は継続し、スキームが安定化したこともあり、スマートライフ案件の融資は急増することとなった。 ２ サクトの経営破綻とサクト会議 2017年２月に、シェアハウス運営会社であるサクトが、国税の差押えを受け、実質的に破綻に至った。元専務執行役員営業本部パーソナル・バンク長麻生治雄（以下「麻生氏」と略称する）は、同年３月７日にはシェアハウス全体の融資残高が1,528億円（1,283件）に上ること、その支店別、チャネル別の内訳等の情報を整理して認識しており、サクトの破綻により、同様のリスクが及ぶ範囲を確認していた。 ４月６日の信用リスク委員会では、初めてサクト問題について報告がなされたが、そこでの麻生氏による報告は、「サクトの破綻はサクト固有の事情であり、シェアハウスの需要は非常に見込めるため、債務者からの要望に対しては管理会社を変更すれば良い」といった趣旨の報告であった。しかも、スルガ銀行が紹介する管理会社は、シェアハウスの取扱いが豊富なスマートライフとする旨の報告がなされている。 以上のような背景の中、サクトに関して不安を持った元代表取締役専務（経営企画部管掌）白井稔彦（以下「白井氏」と略称する）の要請により、サクトの破綻により生じる問題について議論する目的で、同月13日に、第１回サクト会議が開催されることとなった。 計４回開催されたサクト会議のうち、スマートライフが取扱中止処分を受けている業者であることの指摘があったのは第４回会議のみにとどまっている。また、第４回会議では、審査部から、「シェアハウスの疑問点」という資料が提出され、シェアハウスの実態が一切関わることを禁止されていたスマートライフではないかという指摘や稟議申請時の賃料と募集賃料が乖離している等の事実を指摘されたが、議事録では、①入居状況の再調査、②スマートライフへの対応を明確にする、③有担保ローンのスピード感を減速させない、④本件は軟着陸させる、シェアハウスローンは月10億円で検討することなどが記載されており、有担保ローンの取扱い見直しまでには至らなかった。 【取締役責任報告書の概要】 《取締役等責任調査委員会の概要》 取締役等責任調査委員会は、銀行の取締役が負うべき注意義務について、拓銀事件判決（最決平成21年11月９日刑集63巻９号1117頁）を引用する形で、次のように述べている。 そのうえで、取締役は、他の取締役や従業員が、相当な債権保全措置を取らずに融資業務を実施していないかどうかについて監視監督義務を負うと解され、このような事実を認識し又は認識し得た場合には、是正に向けた措置を講ずべき義務を負う（最判昭和44年11月26日民集23巻11号2150頁等）ことから、融資業務を直接に所管しない取締役であっても、担当取締役又は従業員が債権保全措置を講じているかを監視監督する義務を負うという前提に立って、各取締役等の監視監督義務違反の有無を判断することとしている。 １ シェアハウスローンにおける監視監督義務に関する考え方 取締役等責任調査委員会は、本件では、各取締役において、シェアハウスローンについて相当な債権保全措置が講じられておらず、シェアハウスローンを実行し続けることがスルガ銀行に重大な損害を及ぼす危険性を認識し、又は認識し得た場合には、それぞれの地位や管掌に応じて損害発生回避のために相当な措置を講ずる義務が発生すると解すべきであるとして、具体的には、シェアハウスローンに関し相当な債権保全措置が講じられていないことを示す兆候である下記の各事実についての認識を総合考慮して判断することとした。 ２ 各取締役・執行役員の監視監督義務違反の有無と損害の認定 取締役等責任調査委員会は、各取締役及び麻生氏の監視監督義務違反について、個別に事実認定を行ったうえで、調査対象者のうち、現代表取締役社長である有國氏及び３名の社外取締役を除く全員の監視監督義務違反を認める判断を下した。 そのうえで、スルガ銀行は、取締役の善管注意義務違反及び執行役員の義務違反により、実行すべきでなかったシェアハウスローンを実行していた。このため、シェアハウスローンの実行額のうち回収不能となるものを善管注意義務違反（義務違反）と相当因果関係を有する損害として、各取締役、執行役員の善管注意義務違反が生じた時点ごとに分けてその３割相当額を善管注意義務違反と相当因果関係を有する損害とみなすこととした。 なお、実際に各取締役等に賠償を求めるとした場合には、各取締役等の地位、役割や寄与度、回収可能性、現時点で生じている実損の額、訴訟コスト等を勘案して請求額を定めるべきである。 取締役等責任調査委員会による相当因果関係のある損害の認定額とスルガ銀行が訴訟を提起した損害賠償請求額は以下のとおりである。 〈現旧取締役らに対する損害賠償請求〉 （＊） 上段は、監視監督義務違反、下段は、内部統制システムの構築に関する善管注意義務違反 （注） 取締役責任報告書120頁から124頁を参考に、筆者が作成。なお、損害賠償請求額については、11月12日付適時開示「シェアハウスその他の収益不動産に係る融資問題に関する当社現旧取締役及び旧執行役員に対する損害賠償請求訴訟の提起等に関するお知らせ」より引用。 【監査役責任調査報告書の概要】 《監査役責任調査委員会の概要》 監査役責任調査委員会は、監査役の義務として、一般に、監査役は、取締役の業務執行について、不正行為、法令・定款違反行為、又は著しく不当な行為（経営判断の原則を逸脱した著しく不合理な行為） がないか否か、監査する義務を負うと解されると要約したうえで、スルガ銀行監査役監査基準18条２項３号を引用している。 そのうえで、監査役の負う善管注意義務違反については、監査を行った当時、銀行の常勤監査役あるいは社外監査役として一般的に要求されていた監査の水準を基礎として、当該監査役が置かれた立場・状況を加味して注意義務の程度・内容を検討すべきであるとして、①違法行為等の兆候が認められない場合（平時）と②違法行為等の兆候が認められた場合（異常時）とに分けて、論じている。ここでは、異常時における監査役が負う善管注意義務の程度・内容について、委員会の見解を引用しておきたい。 １ 監査役の責任判断の前提となる事実 監査役責任調査委員会は、シェアハウスローンに関する監査役の善管注意義務違反の有無を検討するうえでの前提として、スルガ銀行の実態を、次のようにまとめている。 ２ 違法行為等の兆候についての各監査役の認識・認識可能性及び善管注意義務違反の有無 （１） 廣瀬氏について 監査役責任調査委員会は、まず、元常勤監査役廣瀬正明（以下「廣瀬氏」と略称する）について、「廣瀬氏が出席した取締役会、経営会議等の会議において、審査の実質的な形骸化を窺わせる事実が報告されたことは認められない」としたうえで、その他の違法行為等の兆候の認識・認識可能性についても、その在任期間中の往査を通じて、取締役の違法行為等の兆候を認識し、又は認識し得たとは認められないことから、監査役としての善管注意義務違反は認められないと結論づけた。 （２） 土屋氏について 次いで現常勤監査役土屋隆司（以下「土屋氏」と略称する）についても、廣瀬氏と同じく、「出席した取締役会、経営会議等の会議において、審査の実質的な形骸化を窺わせる事実が報告されたことは認められない」としたうえで、その他にも、「審査部による審査が有効に機能しておらず、実質的に形骸化していることを疑うべき事情を認識し、又は認識し得たとは認められない」とした。さらに、その他の違法行為等の兆候の認識・認識可能性についても、「スマートライフが取扱中止になったことや、同社が問題のある業者であることも認識していなかった」ことから、第三者委員会の見解を否定する判断を下している。 例えば、2017年10月19日の経営会議については、簡易宿所や収益物件全般に関する３つの融資基準を光喜氏の指示により決定したことはリスクを低減させる方向の決定であったうえ、融資基準の細部を後日決定するという結論になったと見る余地があり、土屋氏がこれを監査役会に報告すべき重要な情報であると考えなかったとしても不合理とはいえず、監査役会に報告すべき法的義務があったとまでは認められないとした。 また、2017年11月13日の融資管理への往査の際に受領した業者との癒着の疑義がある行員６名のリストについては、同リストには、業者との癒着等が疑われるとする根拠の記載や当該行員により不正行為が行われていることを示す具体的な記載はなかったうえ、現常勤監査役灰原俊幸（以下「灰原氏」と略称する）は、リスト記載の複数の行員について、支店長等にヒアリングを行っていたが、不正が疑われる事実は判明していなかったこと、不正行為等の具体的な記載がない上記リストを受領したことをもって、取締役の違法行為等の兆候を認識し得たとはいえず、事実を取締役会又は監査役会に報告すべき法的義務があったとは認められないとした。 以上の事実から、委員会は、土屋氏は、監査役の在任期間中、取締役の違法行為等の兆候を認識し、又は認識し得たとは認められず、監査役としての善管注意義務違反は認められないと判断した。 （３） 灰原氏について 監査役責任調査委員会は、灰原氏についても、「出席した取締役会、経営会議等の会議において、審査の実質的な形骸化を窺わせる事実が報告されたことは認められない」としたうえで、灰原氏が、2017年10月19日の経営会議・取締役会までの間に、取締役の違法行為等の兆候を認識し、又は認識し得たとは認められず、同日の経営会議における議事を監査役会に報告すべき法的義務があったとも認められないと、第三者委員会の判断を否定した。 さらに、灰原氏が出席していた2017年10月31日の社内会議についても、麻生氏の提案が同月19日の経営会議で議論、決定された３つの融資基準にどのような点で抵触するのかは明確ではなかったうえ、灰原氏もまた、スマートライフが取扱中止となっていることや、問題のある業者であることを認識していなかったことから、この会議への出席によって、取締役の違法行為等の兆候を認識し、又は認識し得たとは認められず、この事実を取締役会又は監査役会に報告すべき法的義務があったとは認められないと、本件についても、第三者委員会の判断を否定した。 以上の事実から、委員会は、灰原氏は、監査役の在任期間中、取締役の違法行為等の兆候を認識し、又は認識し得たとは認められず、監査役としての善管注意義務違反は認められないと判断した。 （４） 社外監査役 監査役責任調査委員会は、社外監査役については、審査の実質的な形骸化、融資関係書類等についての改ざん・偽装、取扱いを停止したチャネルとの迂回取引等を窺わせる兆候を何ら認識する機会がなかったこと、社外監査役が出席する会議等で「シェアハウスローン」に関して問題として採り上げられたのは2017年10月19日の取締役会でありその全容が開示されたのは2018年２月７日の取締役会であって、社外監査役としては、それまではシェアハウスローンがスルガ銀行にとり大きなリスクになり得ることを認識し得なかったと考えられると認定した。 そのうえで、スルガ銀行の社外監査役は、いずれも合理的な基準に基づいて分担した職務を行っており、それ以上積極的に取締役の行為について注意義務を尽くす必要があるような取締役の違法行為等の兆候を認識することはできなかったことから、社外監査役３名については、いずれも善管注意義務違反は認められないと結論づけた。 【金融庁に対する業務改善計画の提出】 スルガ銀行は、11月30日、金融庁による業務改善命令に基づき、業務改善計画を提出したことを公表した。項目については以下のとおりである。 行員の処分については、「処分対象としたのは、お客さまの自己資金に関する資料の改ざん、物件のレントロールの改ざん、取引停止チャネルとの取引継続などに関与した営業担当者及びそれらの監督権限者（執行役員・理事を含む）であり、合計117名」であり、その内訳は、降等19名、停職・昇給停止24名、減給44名、譴責30名であった。 シェアハウスオーナー向けの救済策としては、「金融機関としてとり得るあらゆる選択肢について踏み込んだ検討を行ない、元本の一部カットも含めた対応」に取り組むとしており、返済に行き詰まるなどした物件所有者との交渉については、最大70％の元本カットを視野に入れているとの一部新聞報道もあったが、会見では、有国三知男社長は、具体的なカット幅は「検討中」として明言を避けたということである。 （了）
企業結合会計を学ぶ 【第７回】 「取得原価の配分方法②」 －無形資産などの取扱い－ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 前回に引き続き、取得原価の配分方法に関して解説する。 今回は、無形資産、取得原価の配分額の算定における簡便的な取扱い、時価が一義的に定まりにくい資産への配分額の特例について解説する。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 無形資産への取得原価の配分 取得原価は、被取得企業から受け入れた資産及び引き受けた負債のうち企業結合日時点において識別可能なもの（識別可能資産及び負債）の企業結合日時点の時価を基礎として、当該資産及び負債に対して企業結合日以後１年以内に配分する（企業結合会計基準28項、結合分離適用指針51項）。 識別可能資産に関して、受け入れた資産に法律上の権利など分離して譲渡可能な無形資産が含まれる場合には、当該無形資産は識別可能なものとして取り扱う（企業結合会計基準29項）。 １ 分離して譲渡可能な無形資産 受け入れた資産に法律上の権利など分離して譲渡可能な無形資産について、次のように規定されている。 ２ その他の留意点 企業結合の目的の１つが、特定の無形資産の受入れにあり、その無形資産の金額が重要になると見込まれる場合には、取得企業は、利用可能な独自の情報や前提等を基礎に一定の見積方法（結合分離適用指針53項）を利用し、あるいは外部の専門家も関与するなどして、通常、取締役会その他の会社の意思決定機関において、当該無形資産の評価額に関する多面的かつ合理的な検討を行い、それに基づいて企業結合が行われたと考えられている（結合分離適用指針367－２項）。 このような場合には、当該無形資産については、識別して資産計上することが適当と考えられ、分離して譲渡可能なものとして取り扱われている（結合分離適用指針59－２項）。 また、企業結合により受け入れた研究開発の途中段階の成果について資産として識別した場合には、当該資産は企業のその後の使用実態に基づいて、有効期間にわたって償却処理されることとなるが、その研究開発が完成するまでは、当該無形資産の有効期間は開始しない点に留意するとされている（結合分離適用指針367－３項）。 ３ 無形資産の認識要件を満たさないものの例 「法律上の権利など分離して譲渡可能」という認識要件を満たさないため、無形資産として認識できないものの例としては、被取得企業の法律上の権利等による裏付けのない超過収益力や被取得企業の事業に存在する労働力の相乗効果（リーダーシップやチームワーク）がある（結合分離適用指針368項）。 これらは識別不能な資産としてのれん（又は負ののれんの減少）に含まれることになる。 ４ いわゆるブランドの取扱い 企業結合によって受け入れた、いわゆるブランドについて、のれんと区分して無形資産として認識可能かどうかという論点に関して、結合分離適用指針は、ブランドを、プロダクト・ブランドとコーポレート・ブランド（企業又は企業の事業全体のブランド）に分けて説明している（結合分離適用指針370項）。 プロダクト・ブランドとコーポレート・ブランドは、商標権又は商号として、ともに法律上の権利の要件を満たす場合が多いと考えられるが、無形資産として認識するためには、その独立した価額を合理的に算定できなければならない（結合分離適用指針370項）。 コーポレート・ブランドの場合には、それが企業又は事業と密接不可分であるため、無形資産として計上することは通常困難であるが、無形資産として取得原価を配分する場合には、事業から独立したコーポレート・ブランドの合理的な価額を算定でき、かつ、分離可能性があるかどうかについて留意する必要がある（結合分離適用指針370項）。 Ⅲ 取得原価の配分額の算定における簡便的な取扱い 結合分離適用指針53項にかかわらず、次のいずれの要件も満たす場合には、被取得企業の適正な帳簿価額を基礎として取得原価の配分額を算定できる（結合分離適用指針54項）。 取得原価の配分額は、受け入れた資産及び引き受けた負債の企業結合日における時価を基礎として算定することが原則であるが、上記の規定は、実務の負担を考慮して、定めたものである。 したがって、例えば、土地など、通常、適正な帳簿価額と時価等との差異が重要になると想定される項目については、当該方法の適用について慎重に判断する必要があるとされている（結合分離適用指針363項）。 Ⅳ 時価が一義的に定まりにくい資産への配分額の特例 １ 会計処理 取得原価は、識別可能資産及び負債の企業結合日時点の時価を基礎として配分する（企業結合会計基準28項）。 時価に関しては、観察可能な市場価格がない場合の方が現実には圧倒的に多く、そのような場合にも、その時価を何らかの方法により見積ることになる（企業結合会計基準103項、結合分離適用指針53項）。 企業結合会計基準103項は、受け入れた資産に大規模工場用地や近郊が開発されていない郊外地のように時価が一義的には定まりにくい資産が含まれ、これを評価することにより、負ののれんが多額に発生することが見込まれる場合には、｢その金額を当該固定資産等に合理的に配分した評価額も、ここでいう合理的に算定された時価であると考える｣としているので、当該資産に対する取得原価の配分額は、負ののれんが発生しない範囲で評価した額とすることができる（結合分離適用指針55項）。 ただし、企業結合条件の交渉過程で取得企業が利用可能な独自の情報や前提など合理的な基礎に基づき当該資産の価額を算定しており、それが取得の対価の算定にあたり考慮されている場合には、その価額を取得原価の配分額とする（結合分離適用指針55項）。 ２ 基本的な考え方 取得原価の配分額の算定にあたり、時価が一義的に定まりにくい土地をはじめとした固定資産等の資産を何らかの仮定に基づき評価すると、多額の負ののれんの発生が見込まれる場合には、企業結合条件の交渉過程で当該資産はもともと低く評価されていたと考えられるので、当該資産の評価を改めて行う意義は見出しづらいことから、当該資産に対する取得原価の配分額は、負ののれんが発生しない範囲で評価した額（当該資産を何らかの仮定に基づき評価した額から追加的に発生することが見込まれる負ののれんを控除した額）とすることができる（結合分離適用指針55項、364項）。 ただし、時価が一義的に定まりにくい資産であっても、取得企業は企業結合条件の交渉過程で、利用可能な独自の情報や前提など合理的な基礎に基づき、一定の評価を行っていることが想定されるので、結合分離適用指針では、取得の対価の算定にあたり、その評価額が考慮されている場合には、その評価額を基礎に取得原価を配分することとしている。したがって、このような場合には、当該資産に対する取得原価の配分額を備忘価額とすることは適当ではない。 なお、当該取扱いは、時価が一義的に定まりにくい資産に限定したものであるので、合理的な評価が可能である資産について、当該取扱いを適用することは認められない（結合分離適用指針55項、364項）。 （了）
空き家をめぐる法律問題 【事例９】 「空き家の相続登記に関する問題」 弁護士 羽柴 研吾 － 事 例 － 高齢の父親が生前に居住していた実家は、現在、空き家となっています。父親の共同相続人である私を含む５人の兄妹間では、実家の遺産分割協議は行われておらず、父親の登記名義のままにして実家を物置として利用しています。 このような状態には、現在又は将来においてどのような法的問題がありますか（なお、本事例においては、相続税の問題は生じないものとする）。 １ はじめに 一般に、不動産の所有者の相続が開始した場合、遺産分割協議等を経て相続登記（所有権の移転登記）が行われることとなる。しかしながら、近時、相続登記が未了のまま放置されている不動産が増加しており、これが所有者不明土地問題や空き家問題の一因となっている旨指摘されている。このような問題に対応するために、法務省では、平成29年５月29日から、「法定相続情報証明制度」を開始するなど相続登記の促進に向けた取組みを実施している。 このように、相続登記は、空き家問題等と密接に関係することから、今回は、共同相続と相続登記の問題について若干の説明をすることとしたい。 ２ 相続登記が行われない理由とその弊害 相続登記が行われない大きな理由は、相続登記が共同相続人の義務ではないからである。雑駁な言い方をすれば、相続登記を含む権利登記は、第三者に対する対抗要件であって、登記をするか否かは権利者の判断に委ねられているということである。 また、法定相続情報証明制度が導入され、多少、相続登記手続の負担が減少したとはいえ、共同相続人は、相続登記の準備として、少なくとも相続人や被相続人の戸籍簿や除籍簿を自ら収集する必要がある（この点は、法定相続情報証明制度の導入後も変わりはない）。この手間を回避するため、司法書士等に依頼すると相当の報酬を支払わなければならないが、このような経済的負担も避けようとする結果、相続登記が行われない状態が続くことになる。 このような諸事情によって、相続登記が行われないままに数次相続（Ａの祖父が死亡し、祖父の遺産分割協議をしない間にＡの父母等が死亡し、結果的にＡら孫世代が祖父の相続人になったようなケース）が生じた場合には、深刻な事態が生じることになる。 例えば、遺産分割協議を行おうとする場合には、全員で合意する必要があるところ、数次相続が生じることによって、相続人の数が増加するだけでなく、その所在の確認に相当の労力と費用を要するため、全共同相続人が合意することが困難となる。事案によっては、ひ孫世代以降の相続人の数が100人を超えるような場合もあり、その場合の所在調査や関係者の意思の集約の困難さは容易に想像できるであろう。 ３ 共同相続と登記の関係 共同相続が開始した後、遺産分割協議が行われていないにもかかわらず、特定の共同相続人が単独で相続した旨の事実と異なる登記がされることがある。これは、法務局の登記審査は、形式的審査主義が採られており、実態を確認することが想定されていないことに加えて、相続放棄によって相続人が１人になった場合や、遺産分割協議を経た場合については、当該不動産の取得者が単独で相続登記の申請をすることができる（昭和19年10月19日民甲692号司法省民事局長通牒参照）こと等が原因である。 問題は、共同相続人Ａが、関係書類を偽造してＡ名義の相続登記を行い、当該不動産の単独所有者として第三者Ｃに売却した場合に、他の共同相続人Ｂは、登記なくして自らの権利を第三者Ｃに主張できるかである。 この問題について、最高裁は、いわゆる無権利の法理に依拠し、虚偽の登記は、他の共同相続人の持分に関する限り無権利の登記であり、登記に公信力がない以上、第三者は他の共同相続人の持分を取得することはできないとして、他の共同相続人から第三者に対する一部抹消登記手続を請求できる旨判示している（最判昭和38年２月22日民集17巻１号235頁参照。なお、当該最高裁判決は、共同相続人の配偶者が自らの借入金の担保に供するために、相続放棄の書類を偽造した事案であった）。 したがって、共同相続人Ｂは、登記なくして自らの持分を、第三者Ｃに対して対抗することができる。もっとも、共同相続人Ｂは、自らの持分を確保することができたとしても、第三者Ｃと共有状態となるため、自らの希望する時期や相手方に当該不動産を売却しようとする際に第三者Ｃから同意を得られないリスクが残ることになる。 ４ その他－いわゆる死亡者課税の問題－ 相続登記が行われない問題は、いわゆる死亡者課税の問題にも影響する。市町村が相続人を把握できないままに、被相続人名義を基準に、やむを得ず固定資産税の賦課決定処分を行った場合、当該賦課決定処分は無効と解される。その後、市町村が相続人を把握した後、改めて賦課決定処分を行った場合に、共同相続人は納税義務があるとはいえ、予期せぬ課税を受けることになる。 ５ 留意点 本事例の共同相続人の年齢構成や経済的事情等の個別事情は明らかではないが、遺産分割協議が行われないままに数次相続が発生すると、将来、遺産分割を行う場合に困難な問題が生じる可能性がある。また、遺産分割協議を行わない状態を放置すると、第三者との共有状態になるリスクもある。 このような事態を避けるために、遺産分割協議をして相続登記をすることが期待されるが、分割方法がまとまらないことを理由に、安易に法定相続分で遺産分割し相続登記することは、将来的な処分の際に全員の同意が必要となることから、このような遺産分割はできるだけ避けるべきであろう。 （了）
〈小説〉 『所得課税第三部門にて。』 【第15話】 「修正申告と更正等予知前」 公認会計士・税理士 八ッ尾 順一 「統括官、どちらに行かれるのですか？」 浅田調査官は、立ったままカバンに書類を入れている中尾統括官に尋ねる。 「・・・税務調査だよ。」 中尾統括官は、ぶっきらぼうに答える。 「統括官も・・・税務調査をされるんですか？」 浅田調査官は同情的な眼差しを向ける。 「・・・そうだ。統括官も年間２～３件ぐらいの税務調査をしなければならない。中間管理職は大変だ・・・」 中尾統括官は、ため息をつく。 「・・・もっとも、今から調査に行く納税者は、既に修正申告書を提出しているが・・・」 中尾統括官は苦笑する。 「えっ、税務調査が始まっていないのに・・・もう、修正申告書を出したのですか？」 浅田調査官は、呆れた顔をする。 「・・・どんな事案なのですか？」 浅田調査官が尋ねる。 「いや、税務調査の対象になったのは、申告分離の株式の譲渡所得が漏れていることが分かったからなのだが・・・」 中尾統括官は答える。 「ということは、納税者は税務調査の通知を受けて・・・株式の譲渡所得の申告をしなかったことが税務署に分かったということで・・・急遽、修正申告書を提出した・・・ということですか？」 浅田調査官は中尾統括官の顔を見る。 「そうなのだろうな。ただ、更正等の予知をしていたかどうかというと・・・その判断は難しい・・・」 中尾統括官は頸を傾げる。 「その納税者は、他にも所得があるのですか？」 浅田調査官の声のトーンが高くなる。 「いや・・・給与所得と不動産所得で・・・しかし、不動産所得は駐車場の収入300万円ぐらいしかないから、別段、調査をする必要はない・・・」 中尾統括官は苦笑する。 「平成28年度の税制改正で・・・税務調査通知以後から調査による更正等予知前までの加算税について・・・改正がありましたね。」 そう言うと、浅田調査官は、国税庁のパンフレットを開く。 （※） （ ）書きは、加算される部分（過少申告加算税：期限内申告税額と50万円のいずれか多い額を超える部分、無申告加算税：50万円を超える部分）に対する加算税割合を表す。 「この改正は・・・事前通知後に多額の修正申告又は期限後申告を行う納税者を保護する必要はなく、また、当初申告のコンプライアンスを高める観点から、このような新たな加算税が創設された・・・となっています。」 浅田調査官は、説明文を棒読みする。 「しかし・・・問題は、更正等の予知の判断ですね・・・」 浅田調査官は腕を組んでいる。 「今回の場合・・・税務調査によって、納税者が更正されることを予知していたといえるのではないか・・・と思うのですが・・・」 浅田調査官は独り言のようにつぶやく。 「そうだなあ・・・」 中尾統括官も思案顔になる。 「・・・実は、この修正申告書が提出される前に、税理士から電話があって、税務調査に着手する前に修正申告書を出したら・・・過少申告加算税は５％になるのかという問い合わせがあったんだ・・・」 中尾統括官は説明する。 「それで・・・どう答えたのですか？」 浅田調査官は、統括官のような口調になる。 「実は、あまり覚えていないのだが・・・」 中尾統括官は、不安そうな表情になる。 「・・・確か・・・調査の時に、更正等の予知について、納税者に確認しなければ・・・分からないと言ったと思う・・・」 中尾統括官の声は小さい。 「そうですよね・・・更正等を予知してされたものである場合には、調査の有無にかかわらず、通常の加算税は課されますから・・・」 浅田調査官の声が大きくなる。 「東京地裁平成24.9.25判決では、更正等の予知について、次のように「客観的確実時期説」を採用しています。」 そう言いながら、浅田調査官は自分のパソコンを操作すると、画面上の判例を指す。 「ということは・・・税務調査が開始された後でも、税務職員が申告漏れを発見できる客観的な確実性が認められない限り、国税通則法65条５項は適用される・・・ということだな。」 中尾統括官は画面を見て頷く。 「ところで・・・統括官・・・もう調査に行かなければならないのでは？」 中尾統括官は、浅田調査官の声に、慌てて席を立った。 （つづく）
《速報解説》 不適切会計や品質データ偽装等企業不祥事事案の発生を受け、 監査役協会より「企業不祥事の防止と監査役等の取組」が公表される ～監査役向けアンケート結果では企業不祥事防止に向けた取組実態を紹介～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 平成30年12月３日、日本監査役協会のケース・スタディ委員会は、「企業不祥事の防止と監査役等の取組－最近の企業不祥事事案の分析とアンケート結果を踏まえて－」を公表した。 これは、不適切会計や品質データ偽装などの企業不祥事事案が発生していることから、第三者委員会報告書の分析やアンケート調査を行い、企業不祥事の防止に有効な手段を探るとともに監査役等に期待される役割についても検討を行ったものである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 企業不祥事の類型 表紙を含めて76ページあるので、以下では主な内容について解説することとする。「別紙１ 不適切事案に関する調査報告書の概要」、「別紙２ 企業不祥事予防の観点からのアンケート 集計結果」がある。 近時の企業不祥事として特に留意すべき類型として、次の５つの類型を示している。 企業不祥事の類型や会社の規模・業種などの違いはあるものの、共通する要因としては、以下の①から⑥の特徴があるとのことである。 そこで、監査役等としては、企業不祥事を他山の石として捉え、以下の①から⑥の要因が自社のガバナンス体制において十分に考慮されているか、例えば、必要に応じて関連部署等との意見交換を通じて情報収集を図るなどして、重点的に監査することが望ましいとしている。 Ⅲ 企業不祥事防止に向けた取組 日本監査役協会の監査実務部会の登録監査役等を対象に実施したアンケートに基づいて、企業不祥事防止に向けた取組を記載している。 監査役等として企業不祥事の防止に向けて特に注意を払っている類型としては、「労働関係法令違反」が最も多く、回答の６割近くに上ったとのことである。 次いで、「粉飾決算、財務報告の虚偽記載」、「ハラスメント」も全体の４割前後の回答があったとのことである。 また、企業不祥事の主な要因として考えていることを類型別に調査したところ、「現場職員のコンプライアンスに対する意識の欠如」が最多となった類型が最も多かったとのことである。 会社として特に有効性を実感して実施している取組等としては、「トップのコンプライアンス重視の経営」（35.7％）、「トップの姿勢の浸透」（34.0％）が高かったとのことである。 内部通報制度については、97.5％が「存在する」と回答しているとのことである。特に、従業員数が多くなるにつれて設置割合が高くなり、従業員10,000人以上の規模の会社の設置率は100％であった。 Ⅳ 監査役等の視点と留意すべきポイント 企業不祥事防止に向けた取組に対する監査役等の視点として、次のことが記載されている。 最後に、委員会でまとめた企業不祥事防止のために監査役等として常に留意しておくべきポイントについて、次のことが記載されている。 （了）
《速報解説》 会計検査院、中小企業等の貸倒引当金の特例の適用状況から 法定繰入率の貸倒損失発生率との乖離等を指摘 ～Ｈ31.3.31期限切れの繰入限度額の割増措置については適用対象を問題視～ Profession Journal編集部 会計検査院は平成30年11月30日付けで「租税特別措置（中小企業等の貸倒引当金の特例）の適用状況及び検証状況について」を公表、会計検査院法第30条の２に基づく国会及び内閣への随時報告として、中小企業等の貸倒引当金の特例（措法57の９）の適用状況と減税額、及び関係省庁によるこの特例の検証状況をめぐる検査結果を明らかにした。 今回検査対象となった「中小企業等の貸倒引当金の特例（措法57の９、措令33の７）」は、中小企業又は公益法人等若しくは協同組合等について、一括評価金銭債権（売掛金、貸付金等の一般的な金銭債権）の繰入限度額の計算において、過去３年間の貸倒実績率を用いた原則的方法に代えて、①事業区分ごとの法定繰入率（※１）を用いてその額を計算できる簡便的な方法が認められる措置であり、さらに②公益法人等又は協同組合等の場合、これら計算による繰入限度額からさらに10％の割増を受けられるというもので、②については平成31年（2019年）３月31日までの時限措置となっている（※２）。 （※１） 事業区分ごとの法定繰入率は以下のとおり。 ・卸売及び小売業（飲食店業及び料理店業を含む）：10/1000 ・製造業（電気業、ガス業等を含む）：８/1000 ・金融保険業：３/1000 ・割賦販売小売業等：13/1000 ・その他の事業：６/1000 （※２） 平成29年度税制改正により割増率12％→10％への引下げ及び適用期限の２年延長（H29.3.31→H31.3.31）が行われている（詳しくはこちら）。 今回の検査によると、まず①の繰入率特例について、財務省の説明によれば「法定繰入率が必ずしも貸倒実績率に比べて有利となるわけではなく税負担の軽減又は繰延べを行う措置ではない」とし、昭和60年（1985年）度以降、法定繰入率の見直しは行われていないが、会社標本調査の対象となった内国普通法人を対象として（※３）、事業区分ごとの貸倒損失発生率（※４）を算出したところ、下表のように全事業区分において法定繰入率が貸倒損失発生率を大幅に上回っており、特に金融保険業では法定繰入率が貸倒損失発生率の30倍高い状況にある結果となった（報告書p17）。 （※３） 農業協同組合等、信用金庫等及び信用組合等についても貸倒実績率を調査したところ、537対象法人のうち402法人の貸倒実績率が1000分の0.1となっている（報告書p18）。 （※４） 平成23終了事業年度から27終了事業年度までの各終了事業年度について、事業区分ごとにそれぞれの年度に計上した貸倒損失額等が、それぞれの年度の期末一括評価債権額に占める割合を算出し、算出した割合の５か年度分の合計を５で除することで算出。 〈事業区分ごとの法定繰入率及び貸倒損失発生率〉 上記検査結果を踏まえ、報告書では「このように、法定繰入率と貸倒損失発生率との間に大幅なかい離があることなどから、繰入率特例における繰入限度額は合理的に測定されるなどしたものとなっているとはいえないおそれがあると認められる。」としている。 次に②の割増特例については、まず割増特例の目的を「割増特例対象法人について、貸倒引当金の繰入限度額を引き上げることにより財務基盤を強化することなどとされており、財務基盤を強化するためには、内部留保を充実させることが必要であるといわれている」とした。 その上で、e‐Taxデータ（平成27終了事業年度）を基にした分析等を行ったところ、割増適用金融機関（※５）277法人における割増適用減税額は計18億1,472万余円となっており、割増特例を適用している法人1,285法人に係る割増適用減税額の97.6％を占めている点、また割増適用金融機関の多くについて、自己資本比率が銀行平均値である10.7％以上となっており、利益剰余金の額が平均利益剰余金（※６）である８億8,649万円以上となっていることなどから、「その財務基盤は充実していると思料される」との見解を示し「財務基盤の強化を図るという割増特例の目的に照らして、割増特例の対象が必要最小限のものとなっているとはいえないおそれがあると認められる」とした。 （※５） 割増特例を適用している協同組織金融機関（協同組合等であって金融保険業を営む法人である信用金庫等、信用組合等及び労働金庫等並びに預貯金取扱金融機関である農業協同組合等、漁業協同組合等及び農林中央金庫） （※６） 「法人企業統計調査結果（平成27年度）」（財務省）における「金融業、保険業」の平均利益剰余金の額 今回の検査結果から明らかとなった上記のような実態について、会計検査院は、関係省庁による政策評価に基づく検証が一部行われていなかった又は効果的ではなかったと指摘（報告書p31）、所見として以下のようにまとめている。 特に割増特例は来年３月31日で期限切れとなることから、平成31年度税制改正大綱の取りまとめにあたり、その延長可否について議論が行われているだろう。今回の報告がどのような影響を与えるのか、今後の情報に注視されたい。 （了）
《速報解説》 消費税率の引上げに伴う価格設定についてのガイドライン、公表される ～ポイント還元など支援予定の記載も～ Profession Journal編集部 消費税率10％引上げ前後の景気変動を抑制する方策については、自由民主党政務調査会・経済成長戦略本部が11月20日付けで政府に対し「消費税率引上げに伴う対策について」として、その具体的措置を織り込んだ申入れを行っており、政府内での検討も大詰めに入っているが、事業者としても来年10月以降の売上減を避けるため、その前後で値引きセールなどの実施を検討したいところ。だが一方で、「消費税はいただきません」といった“消費税還元セール”は消費税の適正な転嫁を阻害するとして消費税転嫁対策特別措置法によって禁止されており、悩ましい問題を抱えている。 このほど関係官庁は連名で、「消費税率の引上げに伴う価格設定について（ガイドライン）」を政府広報オンラインにて公表、事業者が2019年10月前後に行う価格設定に関し、その指針を示した。 ガイドラインではまず、欧州諸国では付加価値税導入後に税率の引上げを積み重ねているが、どのようなタイミングでどのように価格を設定するかは事業者それぞれが自由に判断しているため、税率引上げの日に一律一斉に税込価格の引上げが行われることはなく、大きな駆け込み需要・反動減は発生していないと説明している。 これを踏まえ、冒頭述べたように、消費税率引上げ後に小売業者が値引きを行う場合、消費税転嫁対策特別措置法により消費税と直接関連した形で宣伝・広告を行うことは禁止されているものの、事業者の価格設定のタイミングや値引きセールなどの宣伝・広告自体を規制するものではないとし、例えば、「10月１日以降〇％値下げ」「10月１日以降〇％ポイント付与」などと表⽰することは問題ないとした。 （※） 政府広報オンラインより さらに中小・小規模小売事業者に対しては、消費税率引上げ後の⼀定期間に限り、ポイント還元といった新たな手法などによる支援措置を行う予定であるため、消費税率引上げ前後に需要に応じて柔軟に価格設定できる幅が広がるようになるとし、大企業に対しても、消費税率引上げ後、自らの経営資源を活用して値引きなど自由に価格設定を行うことに何ら制約はないとしている。 ただし、消費税率引上げ後に講じられる一定の支援措置は消費の平準化を図るためのものであるため、事実に反して、消費税率引上げ前に「今だけお得」といった表示を行うことは、消費者に誤認を与え駆け込み購入を煽る行為として景品表示法に違反する可能性があるとしているため注意が必要だ。 なお、価格表示については、消費税転嫁対策特別措置法に規定する総額表示（税込価格の表示）義務の特例として「事業者が表示する価格が税込価格と誤認されないための措置を講じているときは、税抜価格を表示できる」と規定しており、この取扱いについて特に変更はないとのことだ。 （※） 軽減税率の実施に伴う価格表示については、既報のとおり本年５月に指針となる情報（消費税の軽減税率制度の実施に伴う価格表示について）が中小企業庁等から公表されているため、こちらも合わせて確認しておきたい。 （※） 政府広報オンラインより このように政府としては、事業者の自由な価格設定（自由競争）を促進することにより景気変動の抑制を図っていると考えられるが、転嫁対策法の規定を緩和するものではなく、上記のように消費税の適正転嫁を阻害するようなセール表示は禁止されており、また事業者間取引において消費税増税分の減額を求めるといった行為についても引き続き転嫁Ｇメンによる監視や関係機関による周知を厳格に行うことも明らかにしている。 （※） 政府広報オンラインより （了）
《速報解説》 「監査上の主要な検討事項」（KAM）の記載事項を織り込んだ 改正監査証明府令等が公布される ～原則平成33年３月31日以後終了年度から適用も経過措置規定あり～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 平成30年11月30日、「財務諸表等の監査証明に関する内閣府令及び企業内容等の開示に関する内閣府令の一部を改正する内閣府令」（内閣府令第54号）が公表された。「『財務諸表等の監査証明に関する内閣府令』の取扱いに関する留意事項について（監査証明府令ガイドライン）」の一部改正も行われている。 これにより、平成30年９月26日から意見募集されていた公開草案が確定することになる。 これは、「監査基準の改訂に関する意見書」（企業会計審議会、平成30年７月５日）により、監査報告書において「監査上の主要な検討事項」を記載することなどを受けたものである。 「『財務諸表等の監査証明に関する内閣府令等の一部を改正する内閣府令（案）』等に対するパブリックコメントの概要及びコメントに対する金融庁の考え方」が公表されているので、監査証明府令の理解に資するものと考えられる。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な改正内容 １ 「財務諸表等の監査証明に関する内閣府令」の一部改正 監査報告書等の記載事項について、次のように規定する。 ２ 「企業内容等の開示に関する内閣府令」の一部改正 「企業内容等の開示に関する内閣府令」19条の臨時報告書の記載内容等に関する改正である。 Ⅲ 適用時期等 改正後の府令は公布の日（平成30年11月30日）から施行する。 以下の経過措置が規定されている。 「企業内容等の開示に関する内閣府令」の一部改正に伴う経過措置も規定されている。 （了）
２０１８年１１月２９日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.２９６を公開！ プロフェッションジャーナルのリーフレットは 全国のTAC校舎で配布しています！ －「イケプロが実践するPJの活用術」「第一線で活躍するプロフェッションからPJに寄せられた声」を掲載！－ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
