包括的租税回避防止規定の 理論と解釈 【第27回】 「私法上の法律構成による否認論④」 公認会計士 佐藤 信祐 前回は、公正証書贈与事件と航空機リース事件について解説を行った。本稿では、映画フィルム事件について解説を行う。航空機リース事件、船舶リース事件と異なり、こちらは国側が勝訴する結果となっている。 ５ 映画フィルム事件（最高裁平成18年１月24日判決・民集60巻１号252頁） （１） 事実の概要 本事件は、航空機リース事件、船舶リース事件と同様に、民法上の組合が映画フィルムの所有権を取得した上で、本件映画を賃貸事業の用に供したことにより生じた減価償却費の損金算入について争われた事件である。 私法上の法律構成による否認論で争われた事件として有名であり、具体的には、減価償却資産に当たらないという理由により、納税者が敗訴している。 （２） 第一審（大阪地裁平成10年10月16日判決・税資238号715頁） （３） 控訴審（大阪高裁平成12年1月18日判決・税資246号20頁） （４） 上告審 （５） 評釈 このように、上告審は、減価償却資産に該当しないものと判断した。これに対し、第一審、控訴審では、「本件映画の興行に対する融資を行ったものであって」としていることから、貸付金に該当すると判断したように思える。しかし、上告審では、この点についての判断は行っていない。 また、原告の上告理由書が、控訴審判決に対して、「『融資』であるとすれば、Ｃに融資した資金の貸倒れによる以外には損失は発生しないはずである。」とし、「税務当局によって有効とされている航空機のレバレッジド・リース取引は、課税の繰延があって初めて営業的に成立するものであり、第二審判決の論法によるならば、正に租税回避を目的とした取引として否認されることになることを付言しておく。」と主張している。このような主張は当然のことであるが、そもそも融資かどうかを上告審は判断していないため、空振りとなっている。 なお、上告審が、「本件映画についての使用収益権限及び処分権限を失っている」と判示しているのに対し、船舶リース事件では、原告らが船舶についての使用収益権限及び処分権限を完全に喪失しているとは言えないという点が納税者勝訴の原因のひとつになっている。そのため、この点が、本事件と判断が分かれた可能性もあり得る。 本事件を分かりにくくさせている理由としては、第一審、控訴審が私法上の法律構成による否認論を展開し、契約解釈により解決を図ろうとしたのに対し、上告審では、その判断を回避し、減価償却資産の要件を充足しているかどうかだけを判断したと言われている点である（※）。 （※） 酒井克彦『ブラッシュアップ租税法』212-213頁（財経詳報社、平成23年） しかし、減価償却資産ではなく、貸付金であると判断するのであれば、そのための契約解釈は行わざるを得ず、減価償却資産に該当するかどうかだけを判断するのは不可能であるように思われる。さらに、上告審では、貸付金に該当していると断定しているわけでもなく、減価償却資産に該当しないとするための根拠がやや不十分である。そのため、結論はともかくとして、その理由については納得しがたいものがある。 次回では、日蘭組合事件及び投資クラブ事件について解説を行う予定である。 （了）
ストック・オプション会計を学ぶ 【第３回】 「ストック・オプションの会計処理の概要」 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 「ストック・オプション等に関する会計基準」（企業会計基準第８号。以下「ストック・オプション会計基準」という）にしたがって、ストック・オプションの会計処理の概要について解説する。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 会計処理の概要 ストック・オプションに関する会計処理は、①権利確定日以前の会計処理と②権利確定日後の会計処理に分けられる。 イメージで表すと次の図のようになる。 上記の会計処理に関する用語は次のように定義されている（ストック・オプション会計基準２項（６）（７）（８））。 Ⅲ 権利確定日以前の会計処理 １ 概要 権利確定日以前の会計処理に関する基本は、ストック・オプションのを、にわたって費用として計上し、対応する金額を、ストック・オプションの権利の行使又はが確定するまでの間、貸借対照表の純資産の部に、新株予約権として計上するものである（ストック・オプション会計基準４項）。 次のことが規定されている（ストック・オプション会計基準５項）。 各会計期間における費用計上額は、ストック・オプションの公正な評価額のうち、を基礎とする方法その他の合理的な方法に基づき当期に発生したと認められる額である。 ストック・オプションの公正な評価額は、にストック・オプション数を乗じて算定する。 権利確定日以前の会計処理を仕訳で示すと次のイメージになる。 上記の会計処理に関する用語は次のように定義されている（ストック・オプション会計基準２項（９）（12）（13））。 ２ ストック・オプションの公正な評価単価 ストック・オプションの公正な評価単価は、付与日現在で算定し、ストック・オプション会計基準10項（１）の条件変更の場合を除いて、その後は見直さないこととされている（ストック・オプション会計基準６項（１））。 前述のように、「公正な評価額」は定義されているものの、ストック・オプションは、通常、市場価格を観察することができないため、株式オプションの合理的な価額の見積りに広く受け入れられている算定技法を利用することとなる（ストック・オプション会計基準６項（２））。 算定技法の利用にあたっては、付与するストック・オプションの特性や条件等を適切に反映するよう必要に応じて調整を加えるとされているが、失効の見込みについてはストック・オプション数に反映させるため、公正な評価単価の算定上は考慮しないこととされている（ストック・オプション会計基準６項（２））。 Ⅲ 権利確定日後の会計処理 ストック・オプションが権利行使され、これに対して新株を発行した場合には、新株予約権として計上した額（ストック・オプション会計基準４項）のうち、当該権利行使に対応する部分を払込資本に振り替える。 権利行使に関する会計処理を仕訳で示すと次のイメージになる。 新株予約権の行使に伴い、当該企業が自己株式を処分した場合には、自己株式の取得原価と、新株予約権の帳簿価額及び権利行使に伴う払込金額の合計額との差額は、自己株式処分差額として処理する（ストック・オプション会計基準８項、「自己株式及び準備金の額の減少等に関する会計基準」（企業会計基準第１号）９項、10項及び11項）。 権利不行使による失効が生じた場合には、新株予約権として計上した額（ストック・オプション会計基準４項）のうち、当該失効に対応する部分を利益として計上する。この会計処理は、当該失効が確定した期に行う（ストック・オプション会計基準９項）。利益は、原則として特別利益に計上し、「新株予約権戻入益」等の科目名称を用いることが適当と考えられている（ストック・オプション会計基準47項）。 （了）
ファーストステップ 管理会計 【第５回】 「製造間接費の分析」 ～パッと見ただけではわからない通信簿と同じ～ 〔原価管理編④〕 公認会計士 石王丸 香菜子 原価の実際発生額を、あるべき標準原価と比較して、その差を分析することを「差異分析」といいます。差異分析は、標準原価計算の考え方に基づく原価管理の方法です。 今回は、製造間接費の差異分析をしてみましょう。 ◆製造間接費の差異分析は通信簿に似ている 誰でも学生時代には通信簿をもらいますね。 通信簿は、実際の成績と、達成すべき成績とを比較する、いわば成績の「差異分析」です。 最近の小学校の通信簿を見たことはありますか？ 地域や学年による違いはありますが、例えばこんな項目が並んでいます。 １つの科目の成績が、細かい項目に分けて分析されていますね。 製造間接費の差異分析もこれに似ていて、細かい項目に分けて分析する方法が採られます。 これらの差異について、身近な事例で考えてみましょう。 ◆同窓会の会場を予約する 皆さんが小学校の同窓会の幹事になって、事前に会場を予約するとしましょう。 当時50人のクラスだったので、最大50人が会食可能な会場を予約しました。会場代は、同窓会当日の実際の利用人数に関わらず、50,000円で一定です。別途、当日に、１人当たり3,000円の食事代がかかります。 【第４回】で見たように、製造間接費も、操業度（直接作業時間や機械運転時間など）に比例して増減する変動費と、操業度に関係なく一定額が生じる固定費とに分解できます。 同窓会の例では、「人数」を操業度と考え、「食事代」が変動費、「会場代」が固定費ということになります。 ◆１人当たりの会場代はいくらか－基準操業度とは ここで同窓会の招待状を送付する前に、１人当たりの会場代を計算してみましょう。 実際に来る人数は事前にはわからないので、会場をフルに利用すると仮定した「50人」を基準とし、１人当たりの会場代を計算します。 50,000円÷50人＝＠1,000円・・・１人当たりの会場代 会場代＠1,000円と食事代＠3,000円を合わせた＠4,000円が、事前に計算した「１人当たりが負担すべき予算上の金額」になります。 製造間接費の場合も、固定費の予算額を、基準となる操業度で割って、操業度１単位当たりの予算上の固定費（例：会場代＠1,000円）を求めます。これを「固定費率」と呼びます。これに対し、操業度１単位当たりの予算上の変動費（例：食事代＠3,000円）は「変動費率」です。 両者を合わせたもの（＠4,000円）を、操業度１単位当たりに負担させるべき「標準配賦率」といいます。 また、固定費率を求めるための基準を、管理会計では「基準操業度」と呼びます。同窓会の例でいえば、「50人」が基準操業度に該当します。 一般に基準操業度は、季節や景気変動による生産量への影響を長期的に平均した操業度や、次の１年間に予想される操業度を利用するケースが多いです。 ◆ラッパの図を使えばわかりやすい！ ここまでの説明は、次のラッパのような図を使って考えるとわかりやすくなります。 上の図では、縦軸が製造間接費、横軸が操業度になっていて、両者の関係を表しています。 緑の線は固定費予算額（例：会場代50,000円）を表します。そして赤の線は、固定費に変動費を加えた全体の予算額です。 ここで横軸の操業度のうち、基準操業度（例：50人）から縦に伸びる黒の線と赤の線が交わる部分が、基準操業度における製造間接費の予算額（例：200,000円（＠4,000円×50人））になります。 そして、赤の線・緑の線の出発点から基準操業度を結ぶ青の線を引くと、ラッパのような図が出来上がります。 図の中で、変動費率（例：食事代＠3,000円）と固定費率（例：会場代＠1,000円）は、それぞれ赤の線と青の線の『開き具合』として表されます。 ちなみにこの図、ラッパ図という名前ではなく、『シュラッター図』といいます。 ではシュラッター図について、もう少し詳しく見ていきましょう。 ◆標準操業度と実際操業度 さて、同窓会の招待状を送付して、43人から出席の返事が来たとします。 同窓会に来るべきなのは43人です。 管理会計では、あるべき水準を「標準」と呼ぶのでしたね。一定量の製品を製造するために、あるべき操業度のことを「標準操業度」といいます。 そして同窓会当日、返事を出さなかったのにひょっこり来る人がいて（幹事さんは大変です・・・）、実際に会場に来たのが45人だったとします。 管理会計では、一定量の製品を製造するために、実際にかかった操業度を「実際操業度」といいます。 では、先ほどのシュラッター図に、「標準操業度」と「実際操業度」を書き加えてみましょう。 ◆標準と実際の差異を線の長さの違いで考える 同窓会に来るべき43人に、事前に計算した１人当たりが負担すべき予算上の金額＠4,000円（＝「標準配賦率」）をかけると、43人×＠4,000円＝172,000円と計算できます。 これが、実際発生額と比較する、あるべき標準原価であって、製造間接費では「標準配賦額」といいます。 この標準配賦額、シュラッター図のＡの長さがこれに当たります。 一方、実際に同窓会に来た45人ベースでの予算額は、会場代50,000円＋食事代＠3,000円×45人＝185,000円です。この実際操業度における予算額185,000円は、図のＣの長さになります。 しかし、コースメニュー以外のものを頼んだ人がいて（幹事さんは本当に大変・・・）、実際には187,000円かかりました。 この実際発生額は、図のＢの長さとして表すことができます。 冒頭に述べたように、差異分析とは、「実際発生額」と「あるべき標準原価」（製造間接費では「標準配賦額」）とを比較して、その差を分析することをいいます。 つまり、シュラッター図でいえば、『ＡとＢの長さの違いについて考える』ということが、製造間接費の差異分析をすることになるのです。 では、ＡとＢの長さの違いは、どのように考えるとよいのでしょうか。 ◆差異を３つに分けて考える ＡとＢの長さの差を計算すると、172,000円（標準）－187,000円（実際）＝△15,000円で、不利差異となります（実際が標準を超える場合が「不利差異」、逆の場合が「有利差異」です）。 これを通信簿のように細かく分けて考えましょう。下図のように、①②③の３つに分けてみます（②は２か所あります）。 ◆予定外のメニューを頼んだことによる差（予算差異） ①の部分は、実際操業度における予算額（Ｃ）と実際発生額（Ｂ）との差額です。 同窓会当日、予定していたコースメニュー以外のものを頼んだことによる次の差異がこれに当たります。 185,000円（Ｃ）－187,000円（Ｂ）＝△2,000円（不利差異） 製造間接費の差異分析では、このような実際操業度における予算額（Ｃ）と実際発生額（Ｂ）とのズレにより生じた差異を「予算差異」と呼びます。 予算差異が不利差異である場合には、予算をオーバーした理由（例えば、補助材料や消耗品の浪費、設備の取扱いが悪いことによる修繕費の超過など）を調査し、これを改善することができます。 同窓会の話でいえば、次回からは、コースメニュー以外のものは頼まないよう参加者によく伝える、お店の人と事前に打合せしておく、などでしょうか・・・。 ◆来るべき人数と実際に来た人数が違うことによる差（能率差異） ②の部分は、同窓会に来るべき人数（43人）と実際に来た人数（45人）が違ったことにより生じた差額です。 シュラッター図で示したように、②は、食事代（変動費）から生じる部分と、会場代（固定費）から生じる部分の２つから成ります。 変動費部分：＠3,000円×（43人－45人）＝△6,000円 固定費部分：＠1,000円×（43人－45人）＝△2,000円 合計：△8,000円（不利差異） 製造間接費の差異分析では、このように標準操業度（43人）と実際操業度（45人）とのズレにより生じた差異を「能率差異」と呼びます。 能率差異が不利差異である場合は、あるべき標準操業度で作業を達成することができなかった、すなわち、能率が悪かったということですので、作業能率が悪かった理由（例えば、作業員の指導不足や配員の不手際など）を調査し、その改善に役立てることができます。 ◆割り当てきれなかった会場代（操業度差異） ③の部分は、同窓会に実際に来た人数（45人）が、会場をフル利用する場合の人数（50人）に届かなかったことにより、割り当てきれなかった会場代（固定費）です。 計算すると次のようになります。 ＠1,000円×（45人－50人）＝△5,000円（不利差異） 製造間接費の差異分析では、このように実際操業度（45人）と基準操業度（50人）とのズレにより、配賦しきれなかった固定費部分を、「操業度差異」と呼びます。 上記のように操業度差異が不利差異である場合は、「生産能力を維持するためにかかる固定費を有効に使いきれなかった」と言うことができます。 ◆もらった通信簿をどう見るか はじめに紹介した通信簿をもう一度見てみましょう。 成績が細かい項目に分けて分析されていますね。 でも、この通信簿をパッと見ただけでは、今後の学習にどう役立てればいいか、すぐには判断できない印象を持つ方が多いのではないでしょうか。 実は、製造間接費の差異分析もこれと同じで、細かく分析しても、今後の原価管理にどう役立てればいいか、すべてが明らかになるわけではないのです。 もちろん、予算差異や能率差異が不利差異の場合には、その原因を調査して、今後の管理に役立てることはできます。 しかし、いったん予約した同窓会の会場代は取り消せないのと同じように、製造間接費の固定費部分は、生産能力を維持するために、すでに投下の意思決定をしてしまった費用であることが多いと考えられます。また、同窓会にクラス全員が来なかったとしても、それが幹事だけの責任ではないように、操業度は製造現場だけでコントロールできるものでもありません。 そのため、能率差異の固定費部分や、固定費を配賦しきれなかったことによる操業度差異については、その金額を把握することはできても、製造現場で今後の原価管理のために具体的に活かすのは難しいことも多いのです（このような考えから、能率差異の固定費部分を操業度差異に含め、管理不能なものとして扱うこともあります）。 ◆標準原価計算の限界を克服する方法がある ここまで読んで、がっかりされた方もいるかもしれませんね。 標準原価計算による管理は、製造間接費の重要性がそれほど高くなく、その内訳がシンプルな場合には、一定の効果があります。また、実務上利用されることが多く、原価管理の前提として押さえておきたい知識です。 ただし、現在の企業では、製造間接費の重要性が増し、その内訳も多岐にわたるため、こうした管理には限界があるのも事実です。 これを背景に、1980年代に誕生したのが「活動基準原価計算（ABC）」です。 次回はこの『ABC』について取り上げます。 （了）
〔経営上の発生事象で考える〕 会計実務のポイント 【第11回】 「既存システムの変更決定、新規システム開発の場合」 仰星監査法人 公認会計士 永井 智恵 １ 耐用年数の変更 《解説》 現在、新システムを開発しており、それが旧システムの購入当初の経済的耐用年数が到来する前に完成・導入されることが予定されている場合には、旧システムの当初予定による残存耐用年数と現在以降の経済的使用可能予測期間が乖離することとなる。そのような場合には、旧システムの耐用年数を変更する必要がある。 この時、旧システムの取得時に定めた耐用年数が、これを定めた時点での合理的な見積りに基づくものであり、それ以降の変更も合理的な見積りによるものであれば、当該変更は「会計上の見積りの変更」に該当し、当該変更の影響は、当期及びその旧システムの新たな残存耐用年数にわたる将来の期間の損益で認識する。 〔設例〕 耐用年数の変更（会計上の見積りの変更） ① X0年４月に旧システムを1,000万円で購入した。取得時の合理的な見積りに基づく旧システムの経済的耐用年数は５年であった。 なお、X1年３月期の期末時点においては新システムの開発は予定されていない。 ［X1年３月期の決算整理仕訳］ （※） 取得価額1,000万円÷耐用年数５年＝減価償却費200万円 ② X1年10月に、新システムの自社開発がスタートした。新システムはX3年３月に完成しX3年４月から導入される予定であるため、それ以降は旧システムが不要になる。よって、X2年３月期の期末における合理的な見積りに基づく旧システムの残存耐用年数は１年と見積られた。 ［X2年３月期の決算整理仕訳］ （※） 期首帳簿価額800万円（＝1,000万円－200万円）÷耐用年数２年＝400万円 （耐用年数はX2年３月期の１年＋残存耐用年数１年＝２年） 一方、旧システムの過去に定めた耐用年数がその時点での合理的な見積りに基づくものではなく（例えば、３年後に新システムを導入することが明らかであるにもかかわらず、経理担当者がそれを失念しており、誤って旧システムの耐用年数を５年と定めた場合など）、これを事後的に合理的な見積りに基づいたものに変更する場合には、過去の誤謬の訂正に該当し、修正再表示することに留意する。 〔設例〕 耐用年数の変更（過去の誤謬の訂正） X0年４月に旧システムを1,000万円で購入した。なお、X2年３月期より新システムの自社開発が予定されている。新システムはX3年３月に完成しX3年４月から導入される予定であるため、それ以降は旧システムが不要になる。これは旧システムの取得時点で既に明らかであったにもかかわらず、この事実を失念しており、旧システムの耐用年数を５年と定めた。 ［X1年３月期の決算整理仕訳］ （※） 取得価額1,000万円÷耐用年数５年＝減価償却費200万円 X2年３月期の期末決算において、過去に５年と定めた耐用年数はその時点での合理的な見積りに基づくものでないことが発覚したため、これを事後的に合理的な見積りに基づいた耐用年数である３年に変更した。 ［X1年３月期の決算整理仕訳（過去の誤謬の修正）］ （※） 取得価額1,000万円÷耐用年数３年＝333万円 ［X2年３月期の決算整理仕訳］ ２ 固定資産の減損 《解説》 減損処理の要否は、以下のフローで検討する。 【減損処理の要否の検討】 一般的に顧客情報の管理システムは共用資産として保有されることが多いが、当該システム（旧システム）の耐用年数の変更により、当初予定していた旧システムの耐用年数よりも変更後の耐用年数の方が著しく短くなった場合、旧システムを含む資産グループに対する投資額の回収が見込めない可能性がある。このような事象は、資産又は資産グループに減損が生じている可能性を示す事象、すなわち減損の兆候に該当する。 減損の兆候には、以下のような例示があり、耐用年数の変更は②に該当する可能性がある。 《減損の兆候の例示》 ① 営業活動から生ずる損益又はキャッシュ・フローが継続してマイナスの場合 ② 使用範囲又は方法について回収可能価額を著しく低下させる変化がある場合 ③ 経営環境の著しい悪化の場合 ④ 市場価額の著しい下落の場合 （固定資産の減損に係る会計基準の適用指針12～15） 減損の兆候がある資産又は資産グループについては、減損損失の認識の判定を行う。その結果、投資額の回収が見込めない場合（当該資産又は資産グループから得られる割引前将来キャッシュ・フローの総額がこれらの帳簿価額を下回る場合）は、減損損失の測定を行い、当該資産又は資産グループの回収可能価額までこれらの帳簿価額を減額し、当該減少額を減損損失として当期の損益とする。 ３ ソフトウェア（又はソフトウェア仮勘定）の計上 《解説》 新システムを利用することにより、利用する前と比べて間接人員の削減による人件費の削減効果が確実に見込まれる場合など、使用する前と比較して会社の業務を効率的又は効果的に遂行することができると明確に認められる場合は、当該新システムをソフトウェア（制作段階においてはソフトウェア仮勘定）等の無形固定資産として資産計上する。 【自社利用のソフトウェアの資産計上の検討】 新システムに係る資産計上の開始時期は、将来の収益獲得又は費用削減が確実であると認められる状況になった時点であり、そのことを立証できる証憑に基づいて決定する。 例） ソフトウェアの制作予算が承認された社内稟議書 ソフトウェアの制作原価を集計するための制作番号を記入した管理台帳 また、新システムに係る資産計上の終了時点は、実質的にソフトウェアの制作作業が完了したと認められる状況になった時点であり、そのことを立証できる証憑に基づいて決定する。 例） ソフトウェア作業完了報告書 最終テスト報告書 【検討事項のチェックリスト】 ～既存システムの変更決定、新規システムの開発の場合～ ※画像をクリックすると、別ページでPDFファイルが開きます。 （了）
民法の成年年齢引下げが 税制へ与える影響についての考察 弁護士・税理士 米倉 裕樹 １ はじめに 選挙権年齢が満18歳以上へと改正されたことに伴い、18歳、19歳の者が取引の場面など私法の領域においても自己の判断と責任において自立した活動をすることができるよう、民法が定める成年年齢を18歳に引き下げることが検討されている。 2016年11月８日には、９月30日で締め切られたパブリックコメントの結果が公表されている。 民法の成年年齢を引き下げる法案の提出時期は本稿公開時点では決まっていないが、早ければ平成29年の通常国会での提出が見込まれている。 民法の成年年齢の引下げに伴い、関連する法律についても改正の要否を検討する必要があるところ、内閣官房が平成26年４月１日時点で集計した結果によれば、政府全体で212本の法律について検討する必要があるとされている。 本稿では、それらのうち、特に税制に与える影響について若干の考察を行うものである。 ２ 各論 以下に掲げる法令は、民法上の「成年」を引用したものや、民法上の成年年齢を前提としたものであるが、後者（民法上の成年年齢を前提とした制度）においては、税制に関する政策的判断がなされる可能性を否定できない。 （１） 民法上の成年を引用している規定 民法第４条では、「年齢20歳をもって、成年とする。」と規定している。以下の法令等は、民法上の成年概念を引用しているため、成年年齢が18歳に引き下げられることで、別段の定め等が設けられない限り、同年齢（18歳）を意味することとなる。 ① 国税徴収法・国税犯則取締法における捜索立会人、関税法における臨検の立会人 国税徴収法第144条では、徴収職員が捜索を行うに当たり、その捜索を受ける滞納者等が不在である場合、または立会に応じないときは、成年に達した者２人以上又は市町村長の補助機関である職員若しくは警察官を立ち会わせなければならない旨規定している。 また、国税犯則取締法第６条第１項でも、収税官吏が捜索を行うに当たり、捜索すべき家宅等の所有者等、借主、その他成年に達した隣人を立ち会わせなければならない旨規定している。 これら「成年」規定については、成年年齢が18歳に引き下げられることで、別段の定め等が設けられない限り、同年齢（18歳）を意味することとなる。 また、関税法第129条第１項では、税関職員が、船舶、航空機、車両等、その他の場所で臨検、捜索、または差押をするに当たり、その所有者もしくは管理者、または成年に達したこれらの者の使用人若しくは同居の親族を立ち会わせなければならない旨規定している。 同「成年」規定についても、成年年齢が18歳に引き下げられることで、別段の定め等が設けられない限り、同年齢を意味することとなる。 ② 税理士法上の税理士の欠格事由 税理士法第４条第１項第１号では、税理士となる資格を有しない者の１つとして未成年者を規定している。同「未成年」規定についても、成年年齢が18歳に引き下げられることで、別段の定め等が設けられない限り、同年齢（18歳）未満を意味することとなる。 ③ 酒税法上の酒の製造免許等の付与条件 酒税法第10条第１項第３号では、税務署長が、酒類の製造免許、酒類の販売業免許を与えないことができる場合として、免許の申請者が営業に関し成年者と同一の行為能力を有しない未成年者を規定している。 この点、民法第６条第１項では、「一種又は数種の営業を許された未成年者は、その営業に関しては、成年者と同一の行為能力を有する。」と規定するところ、成年年齢が18歳に引き下げられることで、別段の定め等が設けられない限り、たとえ成年（18歳）に達しない者であっても、酒類の製造等に関する営業を許された場合には、成年者と同一の行為能力を有することとなる。 ④ 個人の道府県民税の非課税の範囲 地方税法第24条の５第１項第２号では、前年の合計所得金額が125万円を超えない未成年者に対して、道府県は道府県民税の均等割（所得金額の大小を問わず課される住民税）及び所得割（所得金額に比例して課される住民税）を課すことができないと規定している。同「未成年」規定についても、成年年齢が18歳に引き下げられることで、別段の定め等が設けられない限り、同年齢（18歳）未満を意味することとなる。 （２） 民法上の成年年齢を前提としているが必ずしも成年定義と連動しない規定 以下に掲げる法令は、民法上の成年年齢を前提としたものであるが、民法上の「成年」を引用せず、年齢にて規定しているため、成年年齢が18歳に引き下げられる場合であっても、税制に関する政策的判断等により、必ずしも連動して引き下げられるとは限らない。 ① 相続税法における20歳未満の者に係る控除制度等 相続または遺贈により財産を取得した法定相続人が、財産を取得した時点において20歳未満である場合には、未成年者控除として、相続税の額から一定の金額を差し引くことができる（相法19の３）。 相続税法第19条の３第１項では、「20歳未満の者である場合においては」と規定していることからすれば、成年年齢が18歳に引き下げられる場合であっても、税制に関する政策的判断等により、必ずしも連動して引き下げられるとは限らない。 ② 直系尊属から住宅取得等資金の贈与を受けた場合の贈与税の非課税措置における受贈者要件 平成27年１月１日から平成31年６月30日までの間に、父母や祖父母などの直系尊属から住宅取得等資金の贈与を受けた特定受贈者が、一定の時期までにその住宅取得等資金を自己の居住の用に供する家屋の新築、取得、増改築等の対価に充てて新築若しくは取得又は増改築等をし、その家屋を同日までに自己の居住の用に供するなどした場合には、住宅取得等資金のうち一定金額について贈与税が非課税となる（措置法70の２）。 租税特別措置法第70条の２第２項では、父母や祖父母などの直系尊属から住宅取得等資金の贈与を受けた特定受贈者の要件の１つとして、「住宅取得等資金の贈与を受けた日の属する年の１月１日において20歳以上」であることを要求している。そのため、成年年齢が18歳に引き下げられる場合であっても、税制に関する政策的判断等により、必ずしも連動して引き下げられるとは限らない。 ③ 東日本大震災の被災者等に係る国税関係法律の臨時特例に関する法律の被災者が住宅取得等資金の贈与を受けた場合の贈与税の非課税措置における受贈者要件 東日本大震災により居住の用に供していた家屋等が滅失し、もしくは警戒区域設定指示等が行われた日においてその警戒区域設定指示等の対象区域内に所在する家屋を居住の用に供するなどしていた者が、一定の期間内に父母や祖父母など直系尊属から住宅取得等資金の贈与を受けた場合には、一定の要件を満たすことを条件に、一定金額について贈与税が非課税となる（東日本大震災の被災者等に係る国税関係法律の臨時特例に関する法律（以下「震災特例法」という）38の２）。 震災特例法第38条の２第２項第１号ロでは、父母や祖父母などの直系尊属から住宅取得等資金の贈与を受けた被災受贈者の要件の１つとして、「住宅取得等資金の贈与を受けた日の属する年の１月１日において20歳以上の者」であることを要求している。そのため、成年年齢が18歳に引き下げられる場合であっても、税制に関する政策的判断等により、必ずしも連動して引き下げられるとは限らない。 ④ 相続時精算課税制度における適用者の要件 相続時精算課税制度とは、原則として60歳以上の父母または祖父母から、20歳以上の直系卑属である推定相続人に対し、財産を贈与した場合において選択できる贈与税の制度をいう（相法21の９）。 この制度の適用を受けるための要件の１つとして、贈与による財産を取得した者がその贈与者の推定相続人であることが必要であるが、当該推定相続人は、当該贈与者の直系卑属である者のうち、「その年１月１日において20歳以上であるもの」に限定されている（相法21の９①）。そのため、成年年齢が18歳に引き下げられる場合であっても、税制に関する政策的判断等により、必ずしも連動して引き下げられるとは限らない。 ＊ ＊ ＊ 以上、民法の成年年齢が引き下げられた場合の税制に与える影響について若干の考察を行ったが、冒頭に述べたとおり関連する法律も多く、現行では成年年齢と連動しない税法上の規定についても見直し等政策的判断が行われる可能性もあることから、今後の関連法も含めた改正動向や施行時期については十分留意する必要がある。 （了）
中小法人の税制優遇措置を考慮した 『減資・増資』の活用と留意点 【第１回】 「中小法人の範囲の見直しと優遇税制」 公認会計士・税理士 石川 理一 １ はじめに 現在の税制上、中小法人についてはさまざまな優遇措置が施されている。 この「中小法人」として取り扱われる法人とは、 とされている（法人税法66条２項）。 ただし、上記要件に該当した場合でも、相互会社や大法人の完全子法人等一部の法人については、中小法人とは扱われない（法人税法66条６項）。 平成27年度与党税制改正大綱において「中小法人の実態は、大法人並みの多額の所得を得ている法人から個人事業主に近い法人まで区々である」とし、「資本金１億円以下を中小法人として一律に扱い、同一の制度を適用していることの妥当性について検討を行う」と、中小法人の範囲を見直すことが言及された。 本稿では中小法人の範囲の見直しの方向性を検討し、中小法人に対する優遇措置を活用するための有効な施策である減資・増資について解説する。 ２ 現行の中小法人税制 中小法人に対する優遇措置として、主に以下の制度を挙げることができる。 これらの内容を大法人と比較すると、以下のとおりである。 ３ 中小法人の範囲の見直し 法人税法上さまざまな優遇措置が施されている中小法人であるが、冒頭にも述べたようにその中には大法人並みの多額の所得を得ているなど、必ずしも担税力が乏しいとは認められない法人も含まれている。 会社法制の見直し等により資本金の性格が変わり、資本金の額が的確に企業の規模や経営実態を反映しているとは限らなくなっている。現行制度上、資本金基準のみで大法人と中小法人を区分しているため、大法人が減資を行って中小法人となり、外形標準課税を回避するなど恣意的な税負担の軽減が可能となってしまうという弊害がある。 日本税理士会連合会税制審議会では、これらの問題点への対処法を検討し2016年３月17日に「中小法人の範囲と税制のあり方について－平成27年度諮問に対する答申－」（以下、答申という）を取りまとめた。 答申では、中小法人の範囲の見直しの考え方として、以下の３つの方法が検討された。 検討の結果、現行の資本金基準は長年にわたって施行され、広く実務に定着していることなどの理由により、当面は同基準（１億円）を維持した上で、他の指標と組み合わせること（上記③の方法）によって中小法人の範囲を定めることが適当であると結論付けている。 一方、資本金と組み合わせる他の指標としては、事業年度開始時点において中小法人に該当するか否かが明確に判断できること（予見可能性）、適正な執行が担保されること、一定期間にわたって安定的であることという性格を有する必要がある。 答申では、この要件を満たす指標として、従業員数が中小法人の範囲を定めるのに適当な指標であると結論付けている。 従業員数基準には、従業員の範囲をどのように定めるか、業種ごとの差異をどのように考えるかなど、検討すべき課題が含まれているものの、企業の規模や経営実態を反映する指標として有力であり、中小企業基本法において、業種に応じた従業員数基準が定められている。 従業員数以外の指標として、所得金額又は売上高、純資産価額又は総資産価額、付加価値額などの指標も検討されたが、予見可能性等の観点からこれらの指標は問題が多いとして、答申ではこれらの指標を不適当と結論付けている。 ４ 税制優遇措置を適用するための減資・増資の活用 今後、中小法人の範囲については資本金基準と従業員数基準を組み合わせる方向で見直しが進められていくと考えられる。 従業員数の基準としては、業種ごとに異なる従業員数が設定される可能性があるが、現行の税制において、資本・出資を有しない法人の場合に従業員数1,000人以下を中小企業者等とする規定があることから、従業員数1,000人が１つのメルクマールとなろう。 従業員数基準として、従業員数1,000人以下であることが中小法人の範囲に含まれるための条件となることを前提とすると、資本金が１億円を超えており中小法人として扱われていない企業で、従業員数が1,000人を超えていない場合には、減資することにより税制優遇措置を適用することが可能となり、税金コストを抑えることができる。 逆に、資本金が１億円以下であったため、法人税法上、中小法人として扱われていたが、中小法人の範囲が見直された結果、従業員数が1,000人を超えるため中小法人に該当しなくなる企業も出てくるであろう。 それらの企業は資本金１億円以下にこだわる必要がなくなる。追加資本を投下することにより収益拡大が見込まれる場合には、増資による資金調達によって積極的な収益拡大戦略をとるという意思決定をする場面も出てくるであろう。 ＊ ＊ ＊ 次回は減資・増資のメリット・デメリットについて解説する。 （了）
《速報解説》 スイッチＯＴＣ医薬品に係るセルフメディケーション税制、 控除対象は平成29年以降の購入から ～厚労省公表のＱ＆Ａで留意事項を確認 Profession Journal編集部 平成28年度税制改正で創設された、スイッチＯＴＣ医薬品の購入費用について所得控除を受けられるセルフメディケーション税制（医療費控除の特例）が来年（平成29年）１月１日からスタートする。 この特例制度では、一定のスイッチＯＴＣ医薬品の年間購入額のうち１万2,000円を超える部分（８万8,000円を上限）が所得控除の対象となるため、従来の医療費控除に比べて金額面でのハードルが低く適用を受けやすいと見る向きもある（ただし従来の医療費控除との選択適用）。 注意したいのは、これから年末にかけてドラッグストアで本制度の対象医薬品としてアピールしたものが販売されていたとしても、本年（平成28年）中に購入した場合は制度開始前であるため本制度による控除は受けられないという点。平成29年１月１日から平成33年12月31日までの間に購入したものが対象であり、証明書類（必要事項を記載した領収書（レシート）等）の添付等が必要となる確定申告は平成29年分から、つまり来年２月中旬から受付開始される平成28年分の確定申告には関係しないため、この点改めて確認しておきたい。 なお、厚生労働省では11月２日付けでセルフメディケーション税制に関するよくある質問と回答をまとめたＱ＆Ａを特設ページ上で公表しており、対象の医薬品を通信販売等で購入する際、支払い日が平成29年１月１日以降の場合は対象となるとしている（Ｑ６）。 その他Ｑ＆Ａでは、控除の対象となるのは実際に支払った税込み後の価格である点（Ｑ７）や、ドラッグストアで一律〇％引きのセールが開催されている場合は割引後の価格が控除額となる点（Ｑ８）、購入した証明書類をなくしてしまった場合や証明書類に対象医薬品の目印が付けられていない場合の対応（Ｑ９）について解説が行われており、今後もＱ＆Ａの追加が見込まれる。 本税制の対象となる OTC 医薬品（約 1,500 品目）については、厚生労働省の特設ページで一覧を見ることができ、追加・削除等による更新が定期的に行われている。また一部の製品については、対象医薬品のパッケージにこの税制の対象である旨を示す識別マーク（下記参照）が掲載されており、素人にも判別しやすくなっている。 なお、本制度の対象となる成分が含まれていても、いわゆる薬局で薬剤師が調合する薬局製造医薬品（薬局製剤）は本税制の対象外となる。 〈セルフメディケーション税制の対象製品パッケージに表示される共通識別マーク〉 （※） 日本OTC医薬品協会ホームページより （了）
《速報解説》 国税（所得税・消費税）の振替納税による領収証書、 平成29年１月以降は送付されず ～実施時期を前に国税庁が改めて周知ページを公表 Profession Journal編集部 現在、国税のうち申告所得税（及び復興特別所得税）、個人事業者に係る消費税（及び地方消費税）については、金融機関や税務署の窓口で現金納付する方法以外に、納税者が指定した金融機関の預貯金口座から振替により納付する「振替納税」がある。忙しい個人事業者にとって支払窓口まで赴く必要のない振替納税は利便性の高い制度といえるだろう。 この振替納税について、今年の12月までは振替納税により納付を行った場合、口座振替の都度、金融機関から納税者へはがきサイズの領収証書が送付されるのだが、会計検査院からの指摘を受け国の経費節減の観点から、来年（平成29年）１月以降、この領収証書の送付が取りやめとなる。 （※） 金融機関等の窓口での納付の場合は従来どおり領収証書が発行される。 平成26年に会計検査院から指摘されたのは、領収証書の送付にあたっては郵送料に加え領収証の書式が印刷された用紙の製造費や被覆用シールの製造請負費用等の経費が多額に上っているという点。さらに振替納税を行った納税者が納付した事実を明らかにするのは預貯金通帳で可能であることから、領収証書の必要性が高いとは認められないというものだ。 上記の指摘を受け国税庁は本年１月に平成29年１月以降の領収証書送付取りやめについて公表していたが、実施時期が近づいてきたこともあり、このたび改めて周知ページが公表された。日税連もＨＰ上で呼びかけを行っている。 今回公表されたページでは、振替納税を行った納税者がその内容を確認するには、領収証書に代えて以下の方法があるとしている。 書面での証明が必要な場合は税務署へ行く必要があり、納税者にとってはひと手間増えることになる。 なおe‐Taxを使った電子納税の場合、振替により納付するダイレクト納付とインターネットバンキング等を利用して納付する方法があるが、いずれの方法においても領収証書は発行されていない（地方税の電子納税（eLTAX）も領収証書は発行されない）。 また今回の変更に伴い、「預貯金口座振替依頼書兼納付書送付依頼書」についても、新様式を平成28年12月以降、税務署に順次備え付けるとともに、国税庁ホームページへ掲載する予定とのことだ。 ちなみに上記は国税についての取扱いだが、地方税について振替納税を行った場合の対応は自治体ごとに異なるものの、多くの自治体では領収証書の送付は行っておらず、振替結果については通帳の確認による方法を求めている（領収証書が送付される場合も全期分一括での送付や希望者のみ一定の手続を経て送付する自治体もある）。 他の入出金記録も記帳された通帳での振替結果の確認は煩雑なため、これまでは納付の都度送られてくる領収証書をファイリングし管理していた個人事業者も多いと考えられる。来年１月以降、「領収証が送られてこない」と顧問税理士へ問い合わせが来る可能性もあろう。このような混乱が生じないよう、税理士はクライアントへ周知し、今後の対応について事前にアドバイスを行っておくことを忘れないようにしたい。 （了）
２０１６年１１月１０日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.１９３を公開！ プロフェッションジャーナルのリーフレットは 全国のTAC校舎で配布しています！ －「イケプロが実践するPJの活用術」「第一線で活躍するプロフェッションからPJに寄せられた声」を掲載！－ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
酒井克彦の 〈深読み◆租税法〉 【第47回】 「宝くじに係る課税と所得の実現（その２）」 中央大学商学部教授・法学博士 酒井 克彦 Ⅰ 課税の時期の原則（承前） ２ 実現概念（承前） （１） 問題意識（承前） ここで、前回の設問について若干の考察を行ってみたい。 設問は、労務提供の対価として、宝くじ抽選券1,000枚（１枚300円）を無償で譲り受けたところ、抽選の結果、合計1,003万円の当せん金を得た場合、宝くじの支給が労務提供の対価とすれば給与所得に該当すると解されるが、給与所得の金額は300,000円（＝1,000枚×300円）と1,003万円のいずれと解するべきであろうかというものであった。 この設問について、宝くじは１枚当たり購入価額300円の価値があると考え、300,000円の給与所得が実現していると解するべきであろうか、それとも、当選の可能性を視野に入れて期待値等に基づく計算により算出した価額を宝くじの価値として解するべきであろうか。この点、連番で購入した宝くじについては、最低10枚に１枚は300円の当選が確保されているのであるから、最低でも30,000円の価値はあると思われるが、仮に、算出された期待値額が350,000円であるとすれば、350,000円の給与所得と解するべきであろうか。 さらに、350,000円の価値があると仮定した場合、その50,000円（＝350,000円－300,000円）部分については、所得として認識すべき金額であるといえるのであろうか。 この問題は、例えば、牝牛を労務の対価として支給された場合に、牝牛が後に子牛を出産する可能性までを含めて課税するべきか、それとも牝牛の市場価値で課税すべきかという問題に置き換えてみると理解しやすいのではなかろうか。すなわち、宝くじの例でいうと、牝牛の市場価値は300,000円であるし、子牛を生む確率を基に牝牛の価値を計算するとした場合には350,000円ということになる。 牝牛が子牛を生む可能性があることは、子牛を生まない可能性をも有していることになるのであって、あくまでもその可能性は可能性にしかすぎないとも解される。この場合は、50,000円部分について所得として認識すべきかどうかという問題は、50,000円部分が牝牛本体と「分離」されていれば所得の実現と捉えるセリグマンの見解が妥当するのではなかろうか。すなわち、子牛を評価するのは、子牛が牝牛から産み落とされたとき、すなわち離脱（separate）したときであると解するべきである。そこで、セリグマンの見解が反映されたとされているEisner v.Macomber事件（Eisner v. Macomber, 252 U.S. 189.）（以下、「Macomber事件」という）を見ておきたい。 （２） Macomber事件 株式配当が憲法修正16条にいう所得に含まれないとし、それに所得税を課すことは憲法に違反することを判示したMacomber事件について、金子宏教授は、「租税理論および租税法理論の見地からは、実現が所得概念の要素であり、実現した利得のみが所得を構成する、という原理を確立した判決として、きわめて重要な意味をもっている。」と説明される（金子『所得概念の研究』60頁（有斐閣1995））。ここで、同事件において、実現について米国連邦最高裁判所がどのように判示しているかを確認してみたい。 同最高裁は、Doyle v. Mitchell Bros. Co.,事件（Doyle v. Mitchell Bros. Co,. 247 U.S. 179.）において適用された所得の定義である「資本･労働もしくは両者の結合から生ずる利得」という概念を採用している。 ここで同最高裁は、この定義において重要なのは“Derived-from-capital”-“the gain-derived-from-capital”であるとし、「資本から引き出された」といった言葉であると説示する。すなわち、財産から発生し、資本から分離され（severed from the capital）、そして引き出された（derived）利得、すなわち、受け取る者が分離（separate）させて利用したり、利益を享受したりすることのできる利得こそが所得であるとしている。 また、株式配当は、会社の積立利益が株主に配当され、あるいは将来の配当可能な剰余金として積み立てられる代わりに、会社の内部に蓄積された資本となることを意味するのであって、株主の利益は決して実現（realization）されていない旨を判示している。 そして、本質的に、株主は分離（separate）させて利用することができたり、利益を享受し得るものを何も受け取っていないとして、同最高裁は株式配当に係る所得の実現を否定している。 その後、Macomber事件最高裁判決にいう「実現」の意味は修正を加えられ、実現概念は著しい拡張を遂げているとされており、現在では、Macomber事件最高裁判決の果たす役割は終わっているという指摘もある。 なお、株式配当で得られた株式は、売却可能であったという点は強調しておかなければなるまい。 （続く）
