対面が難しい時代の相続実務 【第７回】 「想定される場面（その５）」 －遺言書作成における対応－ クレド法律事務所 弁護士 栗田 祐太郎 今回は、遺言書作成の相談に関するオンライン対応につき取り上げる。 【想定される場面（その５） 遺言書作成における対応】 １ 遺言書作成準備におけるオンラインの利用 士業が遺言書作成の相談を受けた場合、公証役場で作成する公正証書遺言を勧める場合が大半であろう。 この場合、通常の進め方としては、次のような手順をたどることになる。 本連載のテーマである非対面・オンライン対応ということとの兼ね合いでいえば、遺言書作成は法が厳密に要求する形式的要件が存在するため、オンライン対応に馴染みにくいイメージもある。 しかし、遺言書の作成手順を上記のように分解してみると、遺言者が希望すれば、上記①、②のステップはオンラインでも実施できるであろう。この点は、第３回において紹介した「オンラインでの相談対応」の留意点がそのままあてはまるので、そちらもご参照いただきたい。 さて、上記のうち、どうしてもオンライン対応が難しいのが④の公証人により実際に遺言書を作成するステップである。 この点、公証役場が取り扱う事務の中でオンライン化が進んでいるのは、会社設立の場面における「電子定款のテレビ電話による認証制度」のようにごく限られた事項のみである。 今後は他の事項についてもオンライン化が進んでいくものと思われるが、現状では、少なくとも一度は遺言者と公証人とが直接に面談することが必須ということになる。 ２ コロナ禍における遺言書作成の注意点 筆者が最近相談を受ける中で目立ってきているのが、「遺言書の作成を準備していたのに、本人の体調が急変し、遺言書作成が間に合わないまま亡くなってしまった」というケースである。 新型コロナウイルスによる感染拡大の影響で、病院や介護老人保健施設、住戸数の多いマンション等においては、外部からの来訪者の面会を禁止ないし制限しているケースや、病院などにおいては、患者の家族でさえも、病室への付添い等が禁じられていることも多い。 そのため、遺言書作成のサポートをしてくれる家族と本人とが密に連絡を取り合える機会が薄れ、どうしても「今はまだそこまで体調が悪いわけではないし緊急性があるわけではないから、遺言書の作成は落ち着いてからにしよう」ということになりがちである。 そうしているうちに、体調が急変して亡くなってしまう、あるいは昏睡状態に陥って外部に意思表示ができなくなってしまうというケースも決して珍しいことではない。 以上のような事例があることに照らせば、コロナ禍の現状では、もし遺言書作成を考えているのであれば、間をおかず直ちに作成に取り掛かったほうがよいといえる。 そのためにオンラインを利用することが簡便で早いということであればどんどん利用すればよいし、多少の手間はかかるが直接の面談によるほうが円滑に進むというのであればオンラインにこだわる必要はない。状況に応じて臨機応変に対応すべきであろう。 ３ 急を要する場合のオンライン対応の可能性 それでは、遺言者の体調等の関係で公正証書遺言を作成する時間的余裕がないという差し迫った状態にある場合はどうしたらよいか。 この場合、既に遺言者の遺言能力（判断能力）まで失われているということであれば、もはや遺言書を残すことはできない。 他方、今この時点ではかろうじて判断能力があり、多少乱れるが文字も自分で書くことができるという身体状態にあるのであれば、自筆証書遺言の形で遺言書を作成せざるを得ないであろう。 この場合、本人の体調からは長文を自書することは難しいであろうから、民法968条が定める自筆証書遺言の形式的要件を満たした上で、最小限度の分量となるようシンプルな遺言書とするべきである。 その上で、後日に遺言書の効力が争われることに備えて、たとえば相談を受けている士業と遺言者の２人でZoom等を使ってミーティングを開催し、①まずは遺言者から、これから残す遺言書の概要を口頭で語ってもらい、②その後、傍らに事前に作成した遺言書全文の文案を置いてもらい、それを見ながら自筆証書遺言としてはじめから終わりまで全文を自書・押印してもらって完成させ、③その上で、遺言書の「付言事項」に該当する親族へのメッセージ等を口頭で述べてもらうこととし、その一部始終をすべて録画しておくという方法が考えられる。 遺言書作成時に本人の話しぶりや受け答えの様子、画面からうかがえる体調等が録画されることで、遺言書が本人の意思に基づくものであり、遺言能力も備わっていることの有力な証拠とすることができる。 逆にいえば、遺言者の体調が悪く、会話の内容も定まらず、自らの意思をはっきりした言葉で意思表明できないという場合には、遺言者にとってかえってマイナスの証拠となってしまうため、諸刃の剣の面もある。 このように、依頼者とのやり取りの様子をすべて録画できるというオンラインの特性をうまく活かすことで、従来にはなかったような証拠化・記録化の強力な一方法とすることも考えられよう。 （了）
〈小説〉 『所得課税第三部門にて。』 【第50話】 「皇室と非課税」 公認会計士・税理士 八ッ尾 順一 「ウーン・・・１億5,250万円を貰わないのか・・・」 中尾統括官は、新聞を広げて、熱心に記事を読んでいる。 「・・・この一時金は、元皇族の品位保持のために支給されるものといわれているが・・・所得税法では、非課税になっているはずだ・・・」 と言いながら、手元の税務六法を開く。 「確か、非課税所得として、所得税法９条１項12号に皇室経済法が載っていたように思うが・・・」 中尾統括官が条文を見つめる。 「眞子さまの一時金は、皇室経済法６条１項の皇族費の規定に書かれている・・・」 皇室経済法は、ポケット六法には載っていないので、パソコンを開いて、グーグルで条文を検索する。 「何を熱心に見ているのですか？」 浅田調査官がニヤニヤしながら、中尾統括官の傍らに立っている。 パソコンの画面には、皇室経済法の条文が映っている。 「眞子さまの一時金を調べているのですか？」 浅田調査官は、中尾統括官を見る。 「いや、別に・・・税務上の取扱いについて、どうなっているか調べているだけ・・・」 中尾統括官は、広げられた新聞を畳んで、机の片隅に置く。 「・・・ところで、この皇室経済法って・・・何でしたっけ・・・」 浅田調査官が頭を掻きながら、尋ねる。 「・・・皇室経済法は・・・皇室の財政・財務に関する事項について定めているものだが・・・もともと、憲法８条と88条の規定を受けて、定められた法律だ」 そう言うと、中尾統括官は、ポケット六法を開いて、２つの条文を読む。 「憲法は・・・税法と違って、条文が短いし、文章自体、分かり易いね・・・税法もこれぐらいにしてくれれば、読むのに楽なのだが・・・」 中尾統括官は、そんな愚痴を言いながら、憲法の説明をする。 「憲法８条は・・・皇室に富が集中しないように、また、特定の者と皇室が経済的に結びつかないようにするため、国会の議決に基づかなければならないと規定している・・・また、同法88条は、同様の趣旨であるが、さらに、皇室として品位を保つために必要な費用を、国が負担することを定めている・・・」 浅田調査官は、説明を聞きながら、条文を見ている。 「・・・憲法88条に規定している『皇室財産＝国』であるということは・・・天皇には財産がないということなのですか？」 浅田調査官が尋ねる。 「いやいや、全くないということはない・・・」 中尾統括官は、大きく頸を振る。 「君は、平成生まれだから、知らないかもしれないが、昭和天皇が御崩御されたとき、相続税が発生したと、税務署の先輩から聞いている・・・」 「へえ・・・天皇陛下も相続税が課せられるのですね・・・」 浅田調査官は、驚いたように、中尾統括官を見る。 「昭和天皇の相続税の申告は、申告期限である平成元年７月７日までに行われ、相続財産総額は、18億6,900万円、相続税は約３億円らしい・・・ほとんどが金融資産らしい・・・それは、戦後、天皇家に残された現金1,500万円を運用したものといわれている・・・」 「そうなんですか・・・天皇も人間宣言されていますからね・・・」 浅田調査官は、納得した顔になる。 「ところで・・・３種の神器はどうなんですか・・・八咫鏡（やたのかがみ）と草薙劔（くさなぎのつるぎ）と八尺瓊勾玉（やさかにのまがたま）ですが・・・これって、天皇の所有物なのですか？」 浅田調査官は、更に尋ねる。 「・・・あれは、天皇が所有していることになっているが・・・相続税法12条１項１号で非課税となっている」 中尾統括官は、税務六法を開く。 「なるほど、皇室に対して、税法で非課税の手当を十分にしているのですね」 浅田調査官は、頻りに感心する。 （つづく）
《速報解説》 会計士協会、「「監査上の主要な検討事項」の強制適用初年度 （2021年３月期）事例分析レポート」を公表 ～分析結果から以降の記載をより有意義なものとするための留意事項も指摘～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2021年10月29日、日本公認会計士協会は、「「監査上の主要な検討事項」の強制適用初年度（2021年３月期）事例分析レポート」を公表した。 これは、2021年３月期決算の上場会社のうち、2021年６月30日までに有価証券報告書を提出した会社2,342社（連結財務諸表作成の会社2,102社及び個別財務諸表のみ作成の会社240社）を対象として、日本における「監査上の主要な検討事項（Key Audit Matters）」（以下「KAM」という）の強制適用初年度の状況を分析したものである。 「「監査上の主要な検討事項」の強制適用初年度（2021年３月期）事例分析レポート」のほか、付録、別紙、サマリーが公表されている。 併せて、KAMの2021年３月期の監査人の対応について関係する日本公認会計士協会の会員向けアンケートの結果も公表されている。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ KAMの強制適用初年度の全体像 強制適用初年度となった2021年３月期の事業年度は、新型コロナウイルス感染症拡大による緊急事態宣言の発令（2020年４月）や外出自粛・テレワークの推奨等、国内外の経済社会が大きく変化した時期であったことから、連結財務諸表作成の会社2,102社のうち635社（30％）及び個別財務諸表のみ作成の会社240社のうち59社（25％）が、KAM区分の「内容及び決定理由」において新型コロナウイルス感染症について言及していた。 連結財務諸表の監査報告書に記載されたKAMについて、監査領域別に示すと次のようになる。詳細は分析レポートの「【図表５】業種及び監査領域」をお読みいただきたい。 Ⅲ KAMの個数に関する分析 KAMの個数に関する分析の全体像は次のとおりである。 Ⅳ KAMとした理由 KAMと決定した理由について、次のものが記載されている。 Ⅴ 監査上の対応 「監査人による手続の結果に関連する記述」又は「当該事項に関する主要な見解」が記載されている事例はなかったとのことである。 監査上の対応として、次のものが記載されている。 Ⅵ 特徴的な事例 特徴的な事例として、次のものが記載されている。 Ⅶ 早期適用事例の年次比較 2020年３月期の事業年度までにKAMを記載した監査報告書を公表した事例について、KAM導入２年目の変化を分析している。 2021年３月期の連結財務諸表の監査報告書に追加されたKAMはすべて、2021年３月期の事業年度内に新たに生じた事由（事業譲渡、権利の譲受け、社内制度の改訂、Ｍ＆Ａなど）に関連するものであった。 2020 年３月期（前期）の監査報告書に記載されたKAMのうち、2021年３月期の連結財務諸表の監査報告書に記載されず、削除されたKAMとして、前期中に生じた事由に関連する事例、前期の監査報告書に記載されたKAMに係る事案が当期中に解消した事例などがあったほか、のれんの範囲が異なるために別KAMとなり、前期のKAMが削除されたとみなされる事例もあった。 例えば、富士通（株）では「前連結会計年度において監査上の主要な検討事項としていた「有形固定資産及び無形資産の減損」についてはリスクが低減したため当該検討事項からは除外し、当連結会計年度の連結財務諸表の監査において、以下の事項を監査上の主要な検討事項とした。」と記載されている。 Ⅷ 会社法上の監査報告書におけるKAMの記載 現在、会社法上の監査報告書へのKAMの記載は任意であるが、強制適用初年度において、会社法上の監査報告書にKAMを記載した事例が２社あった。 Ⅸ 有価証券報告書 株主総会前に有価証券報告書を提出した事例（26社）があった。 有価証券報告書の「監査の状況」でKAMに言及した事例が、連結財務諸表作成の会社で360社、個別財務諸表のみ作成の会社で24社あった。 次のような記載である。 Ⅹ KAMの記載をより有意義なものとするための留意事項 分析レポートを作成した分析チームから、強制適用初年度のKAMの「監査上の対応」の記載はおおむね、平易かつ丁寧な記載であったと考えられるなどの肯定的な評価が見られる一方、次のようなKAMの記載をより有意義なものとするための留意事項も指摘されている。 監査論上、「ボイラープレート」は「どの会社でも同じ」であることを意味するが、KAM導入２年目以降の課題として、ボイラープレート化の回避が議論される際には、「毎年同じ」という意味に置き換わってしまっていることがあるとのことである。 しかしながら、KAMは、監査の透明性及び監査報告書の情報価値を高める目的で導入されたものである。いいかえれば、KAMは、どの会社の監査報告書をみても型押しされたかのように同じであるという状況を打開するために導入されたものであり、KAMの制度は、KAM導入２年目以降、「毎年同じ」KAMが記載されることを織り込み済みであると考えられるとのことである。 監査報告書に記載するKAMの選定を毎期検討するにあたって、会社や会社を取り巻く環境が変化すれば、それらの変化にあわせて、選定されるKAMも変化するはずである。いいかえれば、会社や会社を取り巻く環境が変化しない限り、監査報告書に記載されるKAMは変化しない可能性が高いと考えられる。 同じ会社で、環境が変わらなければ、経年で同じような記載となることがあると考えられ、経年で同じKAMを記載していること自体が情報価値をもつこともありえるとのことである。 そして、各監査人が所属する監査事務所で準備された記載例や他社事例をそのまま利用することは慎むべきであり、各社の固有の状況が反映されたものになるよう留意する必要があると記載されている。 （了）
《速報解説》 国税庁がインボイス制度の「申請手続」ページを更新し、 e-Taxによる申請マニュアルを追加 ～税理士による代理送信に係るＱ＆Ａ等も公表～ 税理士 石川 幸恵 本日（令和３年11月１日）の午前10時より、適格請求書発行事業者公表サイトでの「登録番号の検索」が可能となった。 これに先立ち、令和３年10月25日に、国税庁ホームページの「特集インボイス制度」における「申請手続」のページが更新され、下記の４つのマニュアルが新たに公表された。 今回の更新では、e-Taxを利用した登録を推進していること、税理士による代理送信についての問い合わせが多くあることがうかがえる。以下、役に立つと思われる機能を紹介する。 １ メールアドレスの登録の活用 e-Taxにおいて、メールアドレスの登録自体は、以前から登載されている機能であるが、「〈インボイス制度〉メールアドレス・宛名登録マニュアル～登録通知データをすぐに確認するために～e-Taxソフト（WEB版）ver.」は、登録通知データの格納をすぐに知りたいというニーズに対応するためのマニュアルと思われる。 インボイス制度が導入される令和５年10月１日から登録を受けるための申請書の提出期限は、原則として、令和５年３月31日なので（インボイスＱ＆Ａ問７）、登録を焦る必要はないが、制度の開始に先立って取引先より登録番号の問い合わせを受けているなど、登録されたらすぐに知りたい、というケースもあろう。 申請書を提出してから登録の通知を受けるまでの期間は、e-Taxで登録申請書を提出した場合、２週間程度を見込んでいるが、一時期に多量に登録申請書が提出されるなどの事情によっては処理期間に影響がある場合も考えられる（インボイスＱ＆Ａ問４）。 このような場合に備えて、メールアドレスを登録するのは有効である。メールアドレスは３つまで登録できるので、関与先のメールアドレスと税理士のメールアドレスを登録しておくことにより、登録通知データが格納されたことを、遅滞なく知ることができる。 なお、税理士による代理送信の場合は、通知メールがどのクライアント宛のものかわからなくなるので、宛名の登録も忘れず行いたい。 ２ 委任関係の登録やメッセージ共有の設定は不要 登録通知データは関与先の「送信結果・お知らせ」内の「通知書等一覧」にのみ格納される（e-Taxソフト（WEB版）を利用した代理送信に関するよくある質問Ｑ５）。 個人納税者については、「メッセージボックス」や「通知書等一覧」を閲覧するためには納税者本人の電子証明書が必要であるが、適格請求書発行事業者の登録通知データは、電子証明書がなくても、確認することができる（e-Taxソフト（EWB版）を利用した代理送信に関するよくある質問Ｑ７）。 このため、個人納税者の「申告のお知らせ」や「受信通知」を税理士が閲覧するための委任関係の登録による転送設定やメッセージ共有の設定は不要である。 ３ お問合せの多いご質問（令和３年10月26日掲載）の公表 申請手続のページの更新のほか、令和３年10月26日には、「お問合せの多いご質問（令和３年10月26日掲載）」も公表された。 こちらはインボイスＱ＆Ａからの抜粋がほとんどであるが、問８（インボイス制度に関する登録申請書等の入手方法）のみがインボイスＱ＆Ａにはない内容である。回答は、様式へのリンクのほか、e-Taxによる提出を促すものだ。 （了） ↓お勧め連載記事↓
《速報解説》 会計士協会が「財務諸表のレビュー業務」の非営利法人への適用に関する研究報告を公表 ～レビュー実施時の非営利法人特有の留意事項や文例等示す～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2021年10月14日付けで（ホームページ掲載日は2021年10月28日）、日本公認会計士協会は、「保証業務実務指針2400「財務諸表のレビュー業務」の非営利法人への適用に関する研究報告」（非営利法人委員会研究報告第42号）を公表した。 これは、保証業務実務指針2400「財務諸表のレビュー業務」を非営利法人に適用する場合の留意点を整理したものである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 研究報告は、保証業務実務指針2400「財務諸表のレビュー業務」及び監査基準委員会研究報告第５号「保証業務実務指針2400に係るＱ＆Ａ」に基づき非営利法人に対してレビュー業務を実施する際に理解が必要と思われる事項に関する留意点を記載している。 非営利法人には、公益社団・財団法人及び一般社団・財団法人、社会福祉法人、医療法人、労働組合、消費生活協同組合、農業協同組合及び特定非営利活動法人など様々な法人形態がある。 次の付録も記載されている。 レビューの実施に際しての非営利法人特有の留意事項として、次のものを記載している。 （了）
《速報解説》 厚生労働省、令和３年度税制改正を踏まえ、 「セルフメディケーション税制に関するＱ＆Ａ」を更新 ～新たに対象・対象外となる医薬品の詳細が明らかに～ 公認会計士・税理士 篠藤 敦子 セルフメディケーション税制は、令和３年度税制改正において、対象となる医薬品の範囲等が見直された上、適用期限が５年間延長された。 改正の概要については、拙稿「《速報解説》 令和３年度税制改正におけるセルフメディケーション税制の見直し対象となる医薬品が明らかに～経過措置適用期限は令和７年12月31日～」をご参照いただきたい。 本改正を踏まえ、厚生労働省ホームページに公開されている「セルフメディケーション税制に関するＱ＆Ａ」が更新された。 以下、更新された主なＱ＆Ａを取り上げる。 【１】 適用期限の延長（Ｑ１） 適用期限が平成29年１月１日～令和８年12月31日までとなり、５年間延長された。 【２】 対象医薬品の見直し（Ｑ５～Ｑ９、Ｑ29、Ｑ39） （１） 対象外となる医薬品、対象に加えられた医薬品（Ｑ５） （※１） これらの成分を有効成分として含有するスイッチOTC医薬品のうち、令和３年12月31日以前に新規発売されたものは令和７年12月31日まで税制の対象、令和４年１月１日以降に新規発売されたものは税制の対象外となる⇒Ｑ39 （※２）・抗ヒスタミン薬の効能又は効果を有すると認められるスイッチOTC医薬品以外の一般医薬品について、税制対象製品と税制対象外製品がある⇒Ｑ７ ・催眠鎮静薬（対象成分ジフェンヒドラミン塩酸塩を含む「スリーピン」、「スヤットミン」、「ドリエル」等）は税制の対象外となる⇒Ｑ８ ・漢方薬（「ジリュウ」、「マオウ」、「ナンテンジツ」）は税制対象成分として追加されており、これらを含有することでかぜ薬及び鎮咳去痰剤としての効能効果を有する医薬品は税制の対象となる⇒Ｑ９ ・支払日が令和４年１月１日以降である場合に対象となる⇒Ｑ29 （２） 対象医薬品の識別方法（Ｑ６） 対象となる医薬品については、「共通識別マーク」が包装上に表示され、レシート（領収書）上にも税制対象医薬品であることが明記される。 〈共通識別マーク〉 （出典） 厚生労働省「セルフメディケーション税制に関するＱ＆Ａ（令和３年10月７日更新）」６ページ なお、令和３年度税制改正により対象となる医薬品が見直されたことにより、令和４年１月１日以降の一定期間は、「共通識別マーク」の印字切替が行われる。よって、税制の利用に際しては、レシートの表示を確認することが必要となる。 【３】 提出書類の見直し（Ｑ11、Ｑ13、Ｑ21～Ｑ24） 本制度の適用を受けるには、確定申告書に「セルフメディケーション税制の明細書」を添付することとされている。 なお、令和３年分の確定申告書を令和４年１月１日以後に提出する場合には、「一定の取組」を行ったことを明らかにする書類の添付は不要となっている。ただし、税務署長は、確定申告期限等から５年間、取組を明らかにする書類の提示又は提出を求めることができるとされているので、当該書類を保管しておく必要がある。 Ｑ21からＱ24では、税務署から「一定の取組」を行ったことを明らかにする書類の提出や提示を求められたときの対応（どのような書類を準備するか等）について詳細に示されている。 （了）
《速報解説》 国税庁、最高裁判決を踏まえた混合配当の取扱いについて公表 ～混合配当の際に算出される直前払戻等対応資本金額等につき減少資本剰余金額を上限に～ 公認会計士・税理士 霞 晴久 国税庁は、2021年10月25日、同HP『お知らせ』において、「最高裁判所令和３年３月11日判決を踏まえた利益剰余金と資本剰余金の双方を原資として行われた剰余金の配当の取扱いについて」を公表した。 このお知らせ（以下「本件お知らせ」という）は、最高裁判所令和３年３月11日判決（以下「本件最判」という）において、利益剰余金と資本剰余金の双方を原資として行われた剰余金の配当（以下「混合配当」という）が行われた場合における「株式又は出資に対応する部分の金額」の計算方法の規定について、一定の限度において、違法なものとして無効である旨判示されたことを契機とするものである。 本件は、内国法人であるＸ（連結親会社）が、外国子会社（米国デラウエア州法に基づき設立されたLLC）から、それぞれの決議を別にする混合配当を受け、同配当のうち資本剰余金部分については法人税法（平成27年法律第９号による改正前のもの。以下、「法」という）24条１項３号（注：現行法24条１項４号）の資本の払戻しの一形態である「剰余金の配当（資本剰余金の額の減少に伴うものに限る。）」に、利益剰余金部分については法23条１項１号にいう「剰余金の配当（・・・資本剰余金の額の減少に伴うもの・・・を除く。）」に該当することを前提に連結事業年度の連結確定申告をしたところ、所轄税務署長から、これらの剰余金の配当は、それぞれの効力発生日が同じ日であることなどから、その全額が法24条１項３号の資本の払戻しに該当するとして法人税の更正処分を受けたため、当該更正処分の一部の取消しを求めた事案である。 本件最判では、次のような判断が示された。 今後は、本件最判に従い、現行の法施行令23条１項４号及び同様の規定である所得税法施行令61条２項４号について、混合配当があった場合に算出される直前払戻等対応資本金額等につき減少資本剰余金額を上限として取り扱うこととされた。 本件お知らせでは、上記取扱いが今後どのように法施行令の改正の文言に反映されていくかについては具体的に示されていないが、改正施行令の施行を待たず、過去に遡って上記取扱いが適用されるものとして一般に告知されたものと解される。したがって、本件お知らせでは、上記取扱いにより直前払戻等対応資本金額等の再計算を行った結果、過去に行った申告内容等に異動が生じ、納付税額等が過大となる株主等納税者は、国税通則法の規定に基づき所轄の税務署に更正の請求を行うことができる（※）としている。 （※） ただし、本件お知らせでは、法定申告期限等から５年を経過している法人税又は所得税については、減額更正を行うことはできない（国税通則法23条１項本文）として注意喚起している。 （了） ↓お勧め連載記事↓
２０２１年１０月２８日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.４４２を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
谷口教授と学ぶ 税法基本判例 【第７回】 「税法の文理解釈における「一般人の理解」の意義と限界」 －レーシングカー「普通乗用自動車」事件・最判平成９年11月11日訟月45巻２号421頁－ 大阪大学大学院高等司法研究科教授 谷口 勢津夫 Ⅰ はじめに 税法の解釈について、租税法律主義の下では、文理解釈が原則であることはこれまでにも述べてきたが（第４回Ⅰ、第６回Ⅲ１参照）、今回は、レーシングカー「普通乗用自動車」事件・最判平成９年11月11日訟月45巻２号421頁（以下「本判決」という）を素材にして、文理解釈の意義と限界を検討することにする。 その前に、税法における文理解釈の原則について、もう一度確認しておこう（①は清永敬次『税法〔新装版〕』（ミネルヴァ書房・2013年）35頁、②は金子宏『租税法〔第23版〕』（弘文堂・2019年）123頁）。 Ⅱ 文理解釈における「一般人の理解」の重要性 文理解釈の意義について、その理解・表現には論者によって異なるところもあるが、それは「法令の文章や用語を通常の意味に理解すること、あるいは字義どおりに解釈すること」（金子宏「租税法解釈論序説―若干の最高裁判決を通して見た租税法の解釈のあり方」同ほか編『租税法と市場』（有斐閣・2014年）３頁）であると定義することに特に異論はなかろう。そして、ここで「通常の意味」とは、「法規の文字・用語は、言語慣用に従って、普通の常識的な意味に解するのが原則である」（田中成明『現代法理学』（有斐閣・2011年）467頁）といわれる場合の「普通の常識的な意味」をいうことについても同様に特に異論はなかろう。 ただ、以上においていわれる「通常の」ないし「普通の」をどのように捉えるかについては、裁判官によっても判断が分かれることがある。その例として、ここでは本判決を取り上げることにする。本判決はレーシングカー（いわゆるフォーミュラータイプに属する競走用自動車）の「普通乗用自動車」（物品税法（昭和63年法律第108号により廃止）別表課税物品表第二種の物品七号２）該当性について次のとおり判示した（下線筆者）。 これに対して、尾崎行信裁判官の反対意見は次のとおり説示した（元原利文裁判官同調。下線筆者） このように、「普通乗用自動車」の意義について、多数意見は「人の移動という乗用目的のために使用されるもの」と定義し、反対意見は「一般人の理解」に従い「人間を運搬することから得られる効用を主目的とするもの」と定義している。両者の定義をみると、多数意見の定義は「一般人の理解」からすると、特に「普通」という文言に関して「非常識」なものであると考えられる（本件第一審・京都地判平成５年１月29日シュト377号18頁がその「普通」について示した「特殊な自動車でないとの意味をもつ」との解釈は妥当である）。この点について、金子宏教授は次のように述べておられる（同・前掲論文９頁。下線筆者。なお、佐藤英明「最高裁判例に見る租税法規の解釈方法」山本敬三＝中川丈久編『法解釈の方法論－その諸相と展望』（有斐閣・2021年）341頁、347頁も多数意見の解釈を「背後に課税の必要性の判断を控えた拡張解釈」とみている）。 そもそも、税法の解釈においても、法解釈一般におけると同様、まずは、法規の法文及び文言を重視しなければならない。しかもそれが日本語という自然言語で書かれている以上、その「通常の意味」ないし「普通の常識的な意味」を「一般人の理解」に従って解明しなければならない。そうすることで、税法の規定の意味内容について、広く納税者の間に共通の理解が成立し、しかも解釈の「客観化」や予測可能性・法的安定性の保障にも資することになろう。このことは、民主主義国家、特に申告納税制度、における税法の解釈のあり方として、望ましいことである（以上について拙著『税法基本講義〔第７版〕』（弘文堂・2021年）【44】参照）。 Ⅲ 文理解釈の「適正化」 Ⅰで引用した２つの文献からも明らかなように、税法の解釈において、文理解釈こそが租税法律主義の下での厳格な解釈の要請に最もよく適合することに異論はなかろう。もっとも、このことは、文理解釈が著しく不当・不合理な結果をもたらすものでない場合、換言すれば、当該租税法規が「租税立法の質」の観点からみて特段問題のない場合を前提にして、いえることである（前掲拙著【44】参照）。 ここで「租税立法の質」に関して「質の良い租税立法」とは、規定の趣旨・目的が妥当・合理的であり、かつ、これと当該規定の文言との間にズレ・乖離がない租税立法のことをいうのであるが、そうでない「質の悪い」租税法規についていくら文理解釈を「一般人の理解」に従って行ってもその結果が不当・不合理なものになるのは当然ではないか、文理解釈が租税法律主義の下での厳格な解釈の要請に適合するといえるためには「租税立法の質」の改善が必要ではないか、と以前から考えてきたところである。 この間そのような問題意識に基づき文理解釈の「適正化」について研究を行い、その成果を論文にまとめた（拙稿「租税法律主義と司法的救済保障原則－裁判官による文理解釈の『適正化』のための法創造根拠理由の研究－」税法学586号（日本税法学会創立70周年記念号・本年11月末発行予定）所収）。この論文の副題にいう「根拠理由」という表現は同義語反覆的であるように思われるかもしれないが、この論文では、「根拠」と「理由」のニュアンスの違いを踏まえ「法創造根拠理由」という場合これを、法創造の拠りどころとなる法の原理・原則、特別の事情等の個別的救済理由の総称として用いることにした。ここでは、この論文の概要を示すために目次を以下に掲げておく。 この論文の内容とりわけ結論は、前掲拙著（今月刊行）の改訂（第７版）において同【44】に採り入れた。その際、文理解釈の「適正化」を以下のとおり２つの場合に分けて述べた。少し長くなるがその部分を以下に引用しておく。 Ⅳ おわりに 今回は、税法の文理解釈における「一般人の理解」の意義と限界について検討した。税法の文理解釈において「一般人の理解」を基準としてこれに従うことは重要であるが、ただ、それだけでは、文理解釈の結果が常に正当かつ合理的なものになるとは限らない。文理解釈の結果が正当かつ合理的なものになるようにするためには、むしろ、その前提として「租税立法の質」の改善を図らなければならないと考えるところである。 「質の悪い」租税法規をいくら文理解釈によって「一般人の理解」に従って解釈してもその結果が不当・不合理なものになるのは当然であるが、その結果が課税権者たる国家にとって著しく不当・不合理なものである場合は国家が自ら立法権を行使して当該法規の質の改善を図るべきであるのに対して、その文理解釈の結果が納税者にとって著しく不当・不合理なものである場合は、納税者としては裁判を受ける権利を行使して裁判所に対してその結果の除去を請求し得るにとどまる以上、裁判官が法創造によってでもその結果を除去し納税者の権利を救済すべきである。そうすることによって、裁判を受ける権利が実質化され実効的に保障されることになろう。 裁判を受ける権利の実質化・実効的保障を実現しようとする司法的救済保障原則は、違法な課税による納税者の権利侵害に対する救済を裁判所に要請するものであるが、この要請は、租税法律主義の目的（恣意的・不当な課税から国民の財産・自由を保護すること。前掲拙著【11】参照）からの帰結であると同時に、法の存立のための最低限の要請あるいは法が法として最低限満たすべき要請という意味での「法の支配」の諸要素のうち、国家機関の活動に対する独立の裁判所によるコントロールの確立という要素の、税法の領域における現れでもある（前掲拙著【27】参照）。 （了）
〈検証〉 ＰＧＭ事件 国税不服審判所裁決 公認会計士・税理士 佐藤 信祐 １ 事実の概要 令和２年11月２日にＰＧＭ事件に対する国税不服審判所の裁決が下された（現在、東京地裁で係争中）。 ＰＧＭ事件は、Ａ社が保有する繰越欠損金を完全支配関係があるＢ社に適格合併（第一次合併）で引き継いだ後に、完全支配関係がなく、支配関係のみがあるＣ社に適格合併（第二次合併）で引き継いだ事件である（第一次合併と第二次合併は同日に行われている）。Ａ社を被合併法人とし、Ｃ社を合併法人とする適格合併を行わなかった理由は、Ａ社に事業がないことから、事業継続要件（法法２十二の八ロ（２））を満たすことができないからである。 上記のほか、本事件では、（１）買収後にＡ社から新会社に対して分社型分割をした後に株式譲渡をすることにより譲渡損失を実現させ、上記の繰越欠損金が構成されていること、（２）支配関係発生日から５年を経過するまで待ってから合併したこと、（３）合併前に優先株式を取得することにより完全支配関係が成立していること、といった事実関係を踏まえたうえで、Ａ社の繰越欠損金をＣ社に引き継がせることを目的に行われた租税回避であると認定されている。 上記のような事実関係に対して事業目的が十分に認められるかどうかについては、裁決書だけでは判断しかねるが、多くの税理士が本事件で最も注目しているのは、ＴＰＲ事件と同様に完全支配関係内の合併であっても事業単位の移転がない場合には、包括的租税回避防止規定（法法132の２）が適用される余地があるのかという点であろう。ただし、本稿では、平成15年度税制改正により導入された二段階組織再編成の特例に係る制度趣旨について何ら争われていないという点にも注目したい。原処分庁は二段階組織再編成を行ったことが不自然であると認定しているが、そうであるならば、二段階組織再編成の特例を認めた制度趣旨に反すると主張すべきであるにもかかわらず、そのような主張がなされていない。そうなると、ＰＧＭからすれば、正面から堂々と制度趣旨が争われたのではなく、搦手から制度趣旨が争われたともいえる。 本事件で注目されるべきは、①ＰＧＭの行った一連の組織再編成に事業目的が認められるかどうか、②完全支配関係内の合併であっても事業単位の移転がない場合には、包括的租税回避防止規定が適用される余地があるのかどうか、③ＰＧＭの行った一連の組織再編成が平成15年度税制改正により導入された二段階組織再編成の特例についての制度趣旨に反するのか否か、の３点である。 このうち、①については、東京地裁判決においてより細かな内容が明らかになると思われる。そして、②については、簿外債務を管理するという「受動的な業務」が組織再編成に関する税制において想定されている「事業」ということができると納税者が主張していることからも、争点になっていないということがいえる。すなわち、東京地裁において納税者が勝訴したとしても、完全支配関係内の合併であっても事業単位の移転がない場合には、包括的租税回避防止規定が適用される余地があるという前提で東京地裁判決が下されるため、税務訴訟で争う場合はともかくとして、保守的に実務を行うという観点からは、完全支配関係内の組織再編成であっても事業単位の移転が必要であるという前提でストラクチャーを構築せざるを得ないということがいえる。 本稿では、上記①～③のうち、③ＰＧＭの行った一連の組織再編成が平成15年度税制改正により導入された二段階組織再編成の特例についての制度趣旨に反するのか否かについて検討を行うこととする。 ２ 二段階組織再編成の特例 税制適格要件の判定では、円滑な組織再編成を行えるようにするために、適格合併により解散することが見込まれている場合には、税制適格要件に抵触しないという特例が設けられている（法法２十二の八ロ、法令４の３②二、㉕など）。 ＰＧＭ事件では、第一次合併における被合併法人及び合併法人の発行済株式の全部が同一の者によって保有されていたが、第一次合併に係る合併法人を被合併法人とする適格合併により解散することにより、第一次合併における完全支配関係継続要件に抵触しないこととなっている。すなわち、第一次合併が完全支配関係のある法人との適格合併であり、第二次合併が支配関係のある法人との適格合併である場合において、二段階組織再編成の特例を認めた制度趣旨に反するのかが問題となる。 同一の者による完全支配関係のある法人間の合併に係る二段階組織再編成における完全支配関係継続要件の特例は、同一の者が適格合併により解散することが見込まれている場合には、第二次合併後も第二次合併に係る合併法人による完全支配関係の継続が要求されているのに対し（法令４の３㉕）、第一次合併に係る合併法人が適格合併により解散することが見込まれている場合には、第二次合併の直前の時まで完全支配関係の継続が要求されるに留まり、第二次合併後の完全支配関係の継続は要求されていない（法令４の３②二）。 ＰＧＭ事件を租税回避であると認定するのであれば、第二次合併が完全支配関係のある法人との間の適格合併である場合に限定して二段階組織再編成の特例を設けるべきであったということもいえる。これに対し、完全支配関係のある法人との間で組織再編成を行った後に、共同事業を行うための適格合併により解散することが見込まれているような事案に対応するためには、そのような制限を設けるべきではなかったということがいえる。『平成15年版改正税法のすべて』『平成29年版改正税法のすべて』ではそこまで明確に記載されていないが、そのような意図があったとすれば、完全支配関係のある法人との間で組織再編成を行った後に、支配関係のある法人との間の適格合併により解散することも制度上は当然に想定されていたと考えられる。 もちろん、ＰＧＭの行った二段階組織再編成では、通常の組織再編成と異なり、事業継続要件が課されない形で、完全支配関係がなく、支配関係のみがあるＣ社に繰越欠損金が引き継がれてしまっているという問題がある。この点については、「組織再編税制、グループ法人税制及びグループ通算制度の現行法上の問題点と今後の課題」【第１回】で解説したように、完全支配関係内の適格組織再編成だけでなく、支配関係内の適格組織再編成をも認めてしまった弊害であり、立法論の立場としては、両者を統合したうえで、発行済株式等の３分の２以上の適格組織再編成に構築し直すべきであると考えられる。 これに対し、解釈論の立場からすれば、円滑な組織再編成を認めるために二段階組織再編成の特例が設けられたにもかかわらず、二段階組織再編成を行ったことが不自然であるというのは、やや乱暴な理論構成であるようにも思われる。その一方で、二段階組織再編成の特例において、共同事業を行うための適格合併により解散することも認められているのであるから、なおさら支配関係内の適格合併により解散する場合であっても、二段階組織再編成の特例についての制度趣旨に反しないということにもなり、原処分庁としては、二段階組織再編成の特例についての制度趣旨に反するという主張をすることができなかったという背景があったようにも思われる。 そうであるならば、納税者としても、二段階組織再編成の特例を前面に押し出したうえで、一連の組織再編成について不自然なものではなく、法人税法が想定している通常の組織再編成であるという主張もできたようにも思われる。 ３ 結び 本稿では、ＰＧＭ事件の国税不服審判所裁決について解説を行った。前述のように、完全支配関係内の合併であっても事業単位の移転がない場合には、包括的租税回避防止規定が適用される余地があるという前提で争われていることから、たとえ納税者が勝訴したとしても、今後の実務においては、完全支配関係内の組織再編成であっても事業単位の移転が必要であるという前提でストラクチャーを構築せざるを得なくなる。もちろん、条文上、事業単位の移転が必要であるという点が明確化されれば、そのような対応もやりやすいのであるが、包括的租税回避防止規定で対応されるとなると、税務専門家としては、どのようなアドバイスをすべきであるかという点が悩ましいところである。 上記の点を含め、現行の組織再編税制には様々な問題があることから、抜本的な組織再編税制の見直しをすべきであると考えられる。 （了） ↓お勧め連載記事↓
