公開日: 2018/11/29 (掲載号:No.296)
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「収益認識に関する会計基準」及び「収益認識に関する会計基準の適用指針」の徹底解説 【第7回】

筆者: 西田 友洋

11 本人か代理人か

(1) 本人か代理人か

ここでの論点は、収益(売上)を「総額」で認識するか、「純額」で認識するかである。

顧客への財又はサービスの提供に他の当事者が関与している場合、顧客との約束の性質が、企業が自ら提供する履行義務であるのか、あるいは財又はサービスが他の当事者によって提供されるように手配する履行義務であるのかを検討し、「本人」に該当するか、「代理人」に該当するか判定する(適用指針39)。自ら提供する履行義務である場合、「本人」に該当する。一方、手配する履行義務である場合、「代理人」に該当する。

具体的な判定は、以下の①から③のとおりである。

① 本人か代理人かの判定

顧客への財又はサービスの提供に他の当事者が関与している場合、以下の(ⅰ)から(ⅲ)いずれかを顧客に提供される「前」に企業が支配している場合、企業は「本人」に該当する(適用指針44)。企業が支配していない場合、企業は「代理人」に該当する。

(ⅰ) 企業が、他の当事者から受領した財又は他の資産(例えば、商品在庫)であり、企業がその後に顧客に移転するもの

(ⅱ) 他の当事者が履行するサービスに対する権利
(他の当事者が履行するサービスに対する権利を企業が獲得することにより、企業が当該他の当事者に顧客にサービスを提供するよう指図する能力を有する場合、企業は当該権利を支配している。)

(ⅲ) 他の当事者から受領した財又はサービスで、企業が顧客に財又はサービスを提供する際に、他の財又はサービスと統合させるもの
(例えば、他の当事者から受領した財又はサービスを、顧客に提供する財又はサービスに統合する重要なサービスを企業が提供する場合、企業は他の当事者から受領した財又はサービスを顧客に提供する前に支配している。)

【留意点】

本人か代理人かの判定は、契約ごとに行うのではなく、履行義務ごとに行う。例えば、1つの契約の中に2つの履行義務がある場合、1つの履行義務は本人で、もう1つの履行義務は代理人となる可能性もある。

② 本人か代理人かの判定に当たっての具体的な指標

上記①だけでは、本人か代理人かの判定を行うことは難しいため、企業が財又はサービスを顧客に提供する前に支配しているかどうかを判定するにあたって、例示ではあるが具体的な指標(以下の(ⅰ)から(ⅲ))が、設けられている(適用指針47)。

(ⅰ) 『企業が財又はサービスを提供するという約束の履行に対して主たる責任を有していること』

この指標には、通常、財又はサービスの受入可能性に対する責任(例えば、財又はサービスが顧客の仕様を満たしていることについての主たる責任)が含まれる。
企業が財又はサービスを提供するという約束の履行に対して主たる責任を有している場合当該財又はサービスの提供に関与する他の当事者が代理人として行動していることを示す可能性がある。

(ⅱ) 『財又はサービスが顧客に提供される前、あるいは財又はサービスに対する支配が顧客に移転した後(例えば、顧客が返品権を有している場合)において、企業が在庫リスクを有していること』

顧客との契約を獲得する前に、企業が財又はサービスを獲得する場合又は獲得することを約束する場合、財又はサービスが顧客に提供される前に、企業が財又はサービスの使用を指図し、財又はサービスからの残りの便益のほとんどすべてを享受する能力を有していることを示す可能性がある。

(ⅲ) 『財又はサービスの価格の設定において企業が裁量権を有していること』

財又はサービスに対して顧客が支払う価格を企業が設定している場合、企業が財又はサービスの使用を指図し、当該財又はサービスからの残りの便益のほとんどすべてを享受する能力を有していることを示す可能性がある。

ただし、代理人が価格の設定における裁量権を有している場合もある。例えば、代理人は、財又はサービスが他の当事者によって提供されるように手配するサービスから追加的な収益を生み出すために、価格の設定について一定の裁量権を有している場合がある。

なお、上記の指標は例示にすぎないため、特定の財又はサービスの性質及び契約条件により、財又はサービスに対する支配への関連度合いが異なり、契約によっては、説得力のある根拠を提供する指標が異なる可能性があるので注意が必要である(適用指針136)。

【参考】

履行義務の充足時点に関する指標(【STEP5】(3)参照、基準40)と上記の指標(適用指針47)は、両方とも財又はサービスに対する支配に関するものであるが、以下の点で異なる。

履行義務の充足時点に関する指標は、「顧客」が財又はサービスに対する支配を「いつ」獲得したのかを判断するための指標である。一方、上記の指標は、「企業」が財又はサービスを顧客に移転する「前」に支配しているかどうかを判断するための指標である。

③ 本人か代理人かの判定のその他の留意点

本人か代理人かの判定に当たっては、以下の点についても留意する必要がある。

(ⅰ) 企業が財に対する法的所有権を顧客に移転する前に獲得しても、当該法的所有権が「瞬時に」顧客に移転される場合には、企業は必ずしも当該財を支配していることにはならない(適用指針45)。
 例えば、百貨店などの小売業における消化仕入が該当する。消化仕入の場合、商品の法的所有権は、仕入先から店舗に納品された時に自社に移転するのではなく、顧客へ販売した時に仕入先から自社に移転し、同時に自社から顧客に移転する。そのため、顧客へ販売する直前に一時的に自社は法的所有権を獲得するが、それは一時的であり、また、在庫リスクも負っていないことから、その商品を顧客に提供する前に自社は支配していないということになる(設例28)。

(ⅱ)  財又はサービスを提供する履行義務を企業が自ら充足する場合のみならず、企業に代わり外注先等の他の当事者に履行義務の一部又は全部を充足させる場合も、企業が「本人」に該当する可能性がある(適用指針46)。

(ⅲ) 信用リスクについては、代理人であるという判定を覆すために利用される可能性があるため、上記②の指標に含められていない(適用指針136)。

④ 会計処理

上記までの判定の結果、企業が「本人」に該当する場合、財又はサービスの提供と交換に企業が権利を得ると見込む対価の総額を収益として認識する(適用指針39)。

一方、企業が「代理人」に該当する場合、他の当事者により提供されるように手配することと交換に企業が権利を得ると見込む報酬又は手数料の金額(あるいは他の当事者が提供する財又はサービスと交換に受け取る額から当該他の当事者に支払う額を控除した純額を収益として認識する(適用指針40)。つまり、売上と売上原価を相殺(NET)した金額を売上として計上するということである。

【設例】

製品Aを1,000販売した。売上原価は800である。当該取引は、代理人取引である。
その他に販売費及び一般管理費が100発生している。

(2) 本人か代理人かの判定(従来との相違点等)

① 従来との相違点

[収益認識基準等]

企業が本人と判定されれば、収益を総額で認識し、代理人と判定されれば、収益を純額で認識する。

[従来]

ソフトウェア取引を除き、収益に関して売上と売上原価を総額で表示するか純額で表示するかに関する一般的な定めはない。

ソフトウェア取引において、一連の営業過程における仕入及び販売に関して通常負担すべき様々なリスク(瑕疵担保、在庫リスクや信用リスク)を負っていない場合、総額表示は適切ではない(ソフトウェア実務報告4)。

② 影響がある取引(例示)

  • 企業間の取引を仲介するケース等について、影響が生じる可能性がある(意見募集146)。
  • 例えば、卸売業における直送取引、小売業における消化仕入や返品条件付買取仕入、メーカーの製造受託取引や有償支給取引、電子商取引サイト運営に係る取引等の会計処理が影響を受ける可能性がある(意見募集146)。

③ 適用上の課題

  • 収益認識基準等では、本人か代理人かを判断するが、財又はサービスが顧客に移転される前に企業が当該財又はサービスを支配しているかどうかについて判定が困難となる可能性がある(意見募集145)。また、判定のための業務プロセスの新規追加が必要となる可能性がある。
  • 従来では総額で収益を認識している取引について、収益認識基準等において純額で認識することになった場合、収益(売上)の金額が大きく減少する。
  • このため、収益(売上)や売上高利益率の業績指標としての位置付けに影響を与える可能性があり(意見募集144)、業績管理及び予算管理に影響が生じる可能性がある。この結果、人事評価にも影響する可能性がある。
  • また、代理人における収益の金額(純額)と入金金額が異なる場合、収益の金額と入金金額の両方ともシステム上で管理できるようにシステムの変更が必要となる可能性がある。
  • 代理人と判定した場合、収益(売上)の金額が減少することにより、公共工事の入札審査、銀行借り入れにおける財務制限条項等、取引にあたって売上金額や売上高利益率等の条件が課せられているものについて影響が生じる可能性がある。また、売上高や売上利益率が一定金額・率を超えた時や一定金額・率増加した時に役員や従業員にストック・オプションや株式を付与する制度が自社にある場合、収益(売上)の金額が総額から純額に変わることで、当該制度における条件を見直す必要がないか検討する必要がある。さらに、賞与について収益(売上)に連動して支払う場合も賞与の金額の算定方法を見直す必要がないか検討する必要がある。
  • 1つの契約の中に複数の履行義務がある場合、その履行義務ごとに本人か代理人かを判定する必要があるため、判定が煩雑となる可能性がある。また、1つの契約の中に本人と代理人の履行義務が混在する場合、会計処理が煩雑となる可能性がある。

④ 財務諸表への影響

  • 代理人と判定した場合、収益を純額で認識するため、従来において収益を総額で認識している場合と比べて、収益(売上)の金額が減少する(意見募集143)。
  • 売上総利益以下の各段階損益には影響はない。

「収益認識に関する会計基準」及び

「収益認識に関する会計基準の適用指針」徹底解説

【第7回】

 

仰星監査法人
公認会計士 西田 友洋

 

連載の目次はこちら

10 個別論点総論

ここまで5つのSTEPについて解説した。どの取引についても5つのSTEPに従って、収益を認識することになるが、以下の個別論点については、別に規定が設けられている。

そのため、以下の個別論点については、5つのSTEPにプラスして各個別論点で規定されている内容を検討しなければならない。

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連載目次

「収益認識に関する会計基準」及び
「収益認識に関する会計基準の適用指針」の徹底解説

(全14回)

【第1回】(「収益認識に関する会計基準」等の概要)

⇒詳しい内容を表示

はじめに

1 「収益認識に関する会計基準」等の公表までの流れ

2 開発に当たっての基本的な方針

(1) 基本的な方針

(2) 連結財務諸表における開発の方針

(3) 個別財務諸表における開発の方針

3 連結財務諸表を作成している場合の「収益認識に関する会計基準」等の適用対象

4 「収益認識に関する会計基準」等の概要

(1) 収益認識基準等の適用範囲

(2) 収益認識基準等の構成

(3) 収益認識のための5つのステップ

(4) 適用時期

(5) 会計方針の取扱い

① 適用に関する留意事項

② 当期の決算状況の説明

【第2回】(【STEP1】契約の識別)

⇒詳しい内容を表示

5 【STEP1】契約の識別

(1) 識別要件の充足の有無(契約であるかどうかの検討)

(2) 契約の識別要件を満たさない場合の会計処理

(3-1) 契約の結合

(3-2) 契約の結合(代替的な取扱い)

① 複数の契約を結合しなくても良い場合

② 工事契約及び受注制作のソフトウェアのみ認められている取扱い

(3-3) 契約の結合における従来との相違点等

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

(4-1) 契約の変更

(4-2) 契約の変更における従来との相違点等

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

【第3回】(【STEP2】履行義務の識別) ★無料公開中★

⇒詳しい内容を表示

6 【STEP2】履行義務の識別

(1) 履行義務の識別

(2) 別個の財又はサービス

(3) 複数の約束が区分して識別できない場合

(4) 履行義務の識別(代替的な取扱い等)

① 重要性が乏しい場合

② 契約を履行するための活動

③ 支配獲得後の出荷及び配送活動

(5) 履行義務の識別(従来との相違点等)

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

【第4回】(【STEP3】取引価格の算定)

⇒詳しい内容を表示

7 【STEP3】取引価格の算定

(1-1) 第三者のために回収する額

(1-2) 第三者のために回収する額(従来との相違点等)

① 従来の相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

(2-1) 変動対価

① 変動対価の識別

② 変動対価の見積り

③ 収益の著しい減額が発生しない可能性が非常に高い部分

④ 顧客から受け取った又は受け取る対価がある場合

(2-2) 変動対価(従来との相違点等)

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

(3-1) 契約における重要な金融要素

① 金融要素の識別

② 金利相当分の影響の調整

(3-2) 契約における重要な金融要素(従来との相違点等)

① 従来との相違点

② 影響のある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

(4) 現金以外の対価

① 時価を合理的に見積ることができない場合

② 変動対価

(5-1) 顧客に支払われる対価

① 会計処理

(5-2) 顧客に支払われる対価(従来との相違点等)

① 従来との相違点

② 影響のある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

【第5回】(【STEP4】履行義務への取引価格の配分)

⇒詳しい内容を表示

8 【STEP4】履行義務への取引価格の配分

(1) 独立販売価格に基づく配分

① 直接観察可能かどうか

② 独立販売価格が直接観察可能な場合、

③ 独立販売価格が直接観察可能ではない場合

(2-1) 値引きの特定の履行義務への配分

(2-2) 独立販売価格に基づく配分・値引きの特定の履行義務への配分(従来との相違点等)

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

(3) 変動対価の配分

(4) 取引価格の変動

① 変動対価の事後的な変動

② 事後的な契約変更

【第6回】(【STEP5】履行義務の充足による収益の認識)

⇒詳しい内容を表示

9 【STEP5】履行義務の充足による収益の認識

(1) 一定の期間にわたり充足する履行義務かどうか

① 企業が顧客との契約における義務を履行するにつれて、顧客が便益を享受すること

② 企業が顧客との契約における義務を履行することにより、資産が生じる又は資産の価値が増加し、当該資産が生じる又は当該資産の価値が増加するにつれて、顧客が当該資産を支配すること

③ 義務を履行することにより、別の用途に転用することができない資産が生じ、かつ、義務の履行を完了した部分について対価を収受する強制力のある権利を有していること

(ⅰ) 企業が顧客との契約における義務を履行することにより、別の用途に転用することができない資産が生じること

(ⅱ) 企業が顧客との契約における義務の履行を完了した部分について、対価を収受する強制力のある権利を有していること

(2) 一定の期間にわたり充足する履行義務(進捗度の測定)

① アウトプット法の留意点

② インプット法の留意点

③ 進捗度を合理的に見積ることができない場合

(ⅰ) 原価回収基準

(ⅱ) 契約初期段階の会計処理

④ 進捗度の測定値の見直し

⑤ 代替的な取扱い

(ⅰ) 工事完成基準

(ⅱ) 船舶による運送サービス

(3) 一時点で充足される履行義務

① 資産に対する支配

② 代替的な取扱い

(4-1) 一定の期間にわたり充足される履行義務(従来との相違点等)

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

(4-2) 一時点で充足される履行義務(従来との相違点等)

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

【第7回】(個別論点総論、本人か代理人か、財又はサービスに対する保証)

⇒詳しい内容を表示

10 個別論点総論

11 本人か代理人か

(1) 本人か代理人か

① 本人か代理人かの判定

② 本人か代理人かの判定に当たっての具体的な指標

③ 本人か代理人かの判定のその他の留意点

④ 会計処理

(2) 本人か代理人かの判定における従来の相違点等

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

12 財又はサービスに対する保証

(1) 財又はサービスに対する保証

① 財又はサービスに対する保証に当該財又はサービスが合意された仕様に従っていると
いう保証に加えて、保証サービスが含まれているかどうかの判定

② 合意された仕様に従っているという保証のみである場合の会計処理

③ 保証サービスを含む場合の会計処理

(2) 財又はサービスに対する保証における従来との相違点等

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

【第8回】(返品権付き販売、追加的な財又はサービスに対する顧客のオプション)

⇒詳しい内容を表示

13 返品権付き販売

(1) 返品権付き販売

(2) 返品権付き販売(従来との相違点等)

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

14 追加的な財又はサービスに対する顧客のオプション

(1) 追加的な財又はサービスに対する顧客のオプション

① 独立販売価格

② 収益の認識時期

(2) 追加的な財又はサービスに対する顧客のオプション(従来との相違点等)

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

【第9回】(顧客により行使されない権利(非行使部分)、返金が不要な契約における取引開始日における顧客からの支払、ライセンスの供与)

⇒詳しい内容を表示

15 顧客により行使されない権利(非行使部分)

(1) 顧客により行使されない権利(非行使部分)

① 会計処理

(2) 顧客により行使されない権利(非行使部分)(従来との相違点等)

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

16 返金が不要な契約における取引開始日における顧客からの支払

(1) 返金が不要な契約における取引開始日における顧客からの支払

① 顧客からの支払が約束した財又はサービスの移転を生じさせるものか、又は将来の財又はサービスの移転に対するものかどうかの判断

② 会計処理

(2) 返金が不要な契約における取引開始日における顧客からの支払(従来との相違点等)

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

17 ライセンスの供与

(1) ライセンスの供与

① ライセンスの供与は他の財又はサービスと別個のものであるかの判断

② ライセンスを供与する約束が別個のものでない場合の会計処理

③ ライセンスを供与する約束が別個のものである場合の会計処理(総論)

④ ライセンスを供与する約束の会計処理

(ⅰ) アクセスする権利か使用する権利かの判定

(ⅱ) ライセンスを供与する約束の会計処理

(2) ライセンスの供与(従来との相違点等)

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

【第10回】(買戻契約、有償支給取引、委託販売契約、請求済未出荷契約、工事損失引当金)

⇒詳しい内容を表示

18 買戻契約

(1) 買戻契約

① 先渡取引及びコールオプションの場合

② プット・オプションの場合

(ⅰ) 買戻価格と当初の販売価格の比較

(ⅱ) 買戻価格が当初の販売価格以上の場合

(ⅲ) 買戻価格が当初の販売価格より低い場合

(2) 買戻契約(従来との相違点等)

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

19 有償支給取引

(1) 有償支給取引

① 支給品を買い戻す義務の有無の判断

② 企業が支給品を買い戻す義務を負っていない場合

③ 企業が支給品を買い戻す義務を負っている場合

(2) 有償支給取引(従来との相違点等)

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

20 委託販売契約

(1) 委託販売契約

① 収益の認識時点

(2) 委託販売契約(従来との相違点等)

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

21 請求済未出荷契約

(1) 請求済未出荷契約

① 収益の認識時点

② 残存履行義務

(2) 請求済未出荷契約(従来との相違点等)

① 従来との相違点

② 影響がある取引(例示)

③ 適用上の課題

④ 財務諸表への影響

22 工事損失引当金

(1) 工事損失引当金

(2) 工事損失引当金の表示(適用指針106)

(3) 従来との相違点

【第11回】(表示及び注記、会計基準の今後)

⇒詳しい内容を表示

23 表示及び注記

(1) 表示

① 貸借対照表項目

② 損益計算書項目

(2) 注記

(3) 会社計算規則の改正

① 収益認識に関する注記の改正

② その他の改正

③ 適用時期

(4) 財務諸表等規則の改正

① 収益認識に関する注記の改正

② その他の改正

③ 表示に関する金融庁の考え方

(ⅰ) 貸借対照表項目

(ⅱ) 損益計算書項目

④ 適用時期

24 会計基準の今後

① ASBJの今後の対応

② 業界団体の動向

【第12回】(税務(前半))

⇒詳しい内容を表示

25 税務

(1) 会計と法人税法の相違点

① 貸倒れ及び買戻し

② ポイント引当金

③ 返品調整引当金の廃止

【参考】返品調整引当金の経過措置

(ⅰ) 経過措置の概要

(ⅱ) 収益認識基準等との関係

(ⅲ) 経過措置後

④ 長期割賦販売等に係る延払基準の廃止

【参考】経過措置

(ⅰ) 対象法人

(ⅱ) 平成35年3月31日までに開始する事業年度

(ⅲ) 繰延割賦利益額の処理

【第13回】(税務(後半))

⇒詳しい内容を表示

(2) 消費税法

(3) 会計、法人税、消費税の差異の設例

① 自社ポイントの付与

② 契約における重要な金融要素

③ 割戻を見込む販売(変動対価)

④ 返金権付き販売

⑤ 商品券等

⑥ 消化仕入(本人か代理人か)

【第14回】(まとめ)

⇒詳しい内容を表示

26 まとめ

〇収益認識基準等を検討する際のチェック・リスト

筆者紹介

西田 友洋

(にしだ・ともひろ)

公認会計士

2007年に、仰星監査法人に入所。
法定監査、上場準備会社向けの監査を中心に様々な業種の会計監査業務に従事する。
その他、日本公認会計士協会の中小事務所等施策調査会「監査専門部会」専門委員に就任している。
2019年7月退所。

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