《速報解説》 高額・繰り返しの無申告に対する無申告加算税の加重措置 ～令和５年度税制改正大綱～   公認会計士・税理士　大橋　誠一   令和４年12月16日に決定された令和５年度税制改正大綱（与党大綱）においては、納税環境整備の適正化の一環として、 が盛り込まれた。 本稿においては、上記税制改正大綱の記載内容等を前提に、予定されている改正の概要について解説する。   １　問題提起 令和４年10月28日に開催された政府税制調査会の納税環境整備に関する専門家会合の第９回会合において、国税庁の担当官は、「税に対する公平感を大きく損なうような行為への対応」というタイトルの説明資料を提示し、その中の という各事例の説明に際して、 と述べ、このような重加算税が賦課される可能性もあるようなケースを無申告加算税の枠内として整理することの善良な納税者が抱くであろう不公平感について問題提起した。 これに対して、税制調査会の委員からは、 という発言がなされていた。   ２　高額な無申告に対する無申告加算税の割合の引上げ （１）　現行制度 50万円以下の税額については15％（通知以後・予知前の段階においては10％）、50万円超の税額については20％（同じく15％）を乗じた金額とする。 （２）　改正案 50万円超の税額のうち、300万円超の税額について10％加重する（大綱104頁）。 〈図解〉 （※）　300万円を超えることにつき、その納税者の責めに帰すべき事由がない場合（例えば、相続税事案では、他の相続人の財産がその納税者の知らぬところで事後的に発覚したといった場合が想定される）には、所要の措置が講じられる。   ３　一定期間繰り返し行われる無申告行為に対する無申告加算税等の加重措置の整備 （１）　現行制度 連年にわたって無申告であっても、現行の10％加重措置（下記（４））の適用がなければ、単年度のみ無申告であったのと同様に、通常の無申告加算税・無申告重加算税の税率で課される。 （２）　改正案 前年度及び前々年度に無申告加算税若しくは無申告重加算税を課されたことのある者又はこれらを課されるべき者について、当年度の無申告加算税又は無申告重加算税を10％加重する（大綱104頁）。 〈図解（２の内容を含む）〉 （※）　大綱の記述による限り、３に該当する場合に上記２の10％加重措置が併科されるか否かについては必ずしも明確でなく、これについては今後明らかとなる税制改正法案を待つ他ないが、与党税制調査会資料では「300万円以下の税額部分」として、通知以後・予知前は20％（25％）、予知以後は25％（30％）である旨が記載されており、上記２と３はそれぞれ異なる措置であることから、大綱の公表時点では、「300万円超」について３に加えて上記２の10％加重措置の併科が想定される。 （３）　適用除外 過少申告加算税、不納付加算税及び過少申告・不納付に係る重加算税については加重の対象外である。 （４）　現行の10％加重措置との相違点 現行においても、過去に無申告加算税又は重加算税を課されたことがある場合に無申告加算税又は重加算税を10％加重する措置があるが、大綱で示された改正案とは下記の諸点において異なるものであり、今般の改正案による措置とのいずれかが適用されることになる。   ４　まとめ 昨今は、暗号資産の譲渡等による所得やコロナ禍による各種給付金の収入除外など、本来は申告すべき納税者が申告せずに済ませようとする事例が惹起される社会環境下にあり、今般の税制改正大綱において示された一連の措置は、無申告を仮装隠蔽に近い類型として位置付け、より厳しい姿勢を採ろうとする課税庁の意図が窺える。 （了）

《速報解説》 令和５年度税制改正大綱（与党大綱）が公表される ～生前贈与加算期間は７年に、NISA抜本拡充・恒久化、 法人・所得の付加税は施行時期示さず、スタートアップ支援でSO税制等の見直し、 改正電帳法・インボイス制度は更なる緩和措置導入へ～   Profession Journal編集部   12月16日（金）、自由民主党・公明党は「令和５年度税制改正大綱」（いわゆる与党大綱）を公表、防衛費の財源確保に係る議論の影響を受け当初予定より１日ずれ込む工程となった。 令和５年度の大綱においても近年の税制改正と同様、経済産業省主導による経済対策としての税制措置が、今回は「スタートアップ・エコシステムの抜本強化策」をテーマに掲げエンジェル税制、オープンイノベーション促進税制、ストックオプション税制の見直し等盛り込まれているが、全体としては、施行時期の明記は避けたものの防衛費増加の財源確保としての法人税額及び所得税額に対する付加税の創設や、若年層の資産形成・資産移転を図るためのNISA拡充、生前贈与制度の見直し、「１億円の壁」と言われる超富裕層への課税強化といった、コロナ禍を経て浮き彫りになった国内外の様々な社会問題（格差等）への対応を個別に手当てする改正項目が目立つ。 また下記冒頭から紹介する通り、昨年に続きインボイス制度及び改正電子帳簿等保存法への激変緩和措置がそれぞれ複数手当てされることになった（制度の施行時期は変更なし）。新制度への対応が間に合わない又は過度な負担となる事業者等に向けた措置となっているが、それ以外の事業者等にとっても、すでにある程度のＩＣＴが浸透している税実務において各ソフトウェア（システム）の改修という側面での影響も考え得る。令和４年度改正に続く見直しによって制度全体がどのような姿になるのか、今後の情報にも注視されたい。 以下、主な改正事項を紹介する。例年のとおり重要な改正事項については年末から年始にかけて個別に速報解説を順次公開していくので、そちらを参照いただきたい。 なお、こちらの［資料リンク集］ページも今後更新を重ねていくので、ログインの上、ブックマークボタンを押すなどして確認できるようにしていただきたい。 さらに12月22日（木）には毎年ご好評いただいている弊社主催セミナー「60分でわかる！令和５年度税制改正大綱はこう読む」が開催されるため、ぜひお申込みの上、ご視聴されたい。   〇インボイス制度、課税転換した免税事業者は納税額が売上税額の２割へ 令和５年10月１日より適用開始となるインボイス制度は、令和４年度税制改正において、免税事業者に関する経過措置の見直しとして、令和５年10月１日含む事業年度以降も６年間は期中の適格請求書発行事業者の登録が可能となったほか、主に免税事業者への影響を考慮して、いくつかの規定の整備が行われた。 一方で、令和４年11月末現在の適格請求書発行事業者の新規申請件数は約200万件となっており、およそ300万者以上の課税事業者が存在することを考えると十分な登録状況であるとは言い難い。登録が進まない背景には、免税事業者が課税転換した際の税負担及び事務負担の増大などをはじめとする中小規模事業者の負担が大きいことが挙げられ、業界団体等からも政府に対して要望が寄せられていたことなどから、令和５年度税制改正においても円滑な制度移行に向けた見直しがなされる。 まず、適格請求書発行事業者となる小規模事業者に係る税額控除に関する経過措置として、適格請求書発行事業者の令和５年10月１日から令和８年９月30日までの日の属する各課税期間において、免税事業者が適格請求書発行事業者となったこと又は課税事業者選択届出書を提出したことにより事業者免税点制度の適用を受けられないこととなる場合には、その課税期間における課税標準額に対する消費税額から控除する金額を、その課税標準額に対する消費税額に８割を乗じた額とすることにより、納付税額を課税標準額に対する消費税額の２割とすることとされる。この計算方法について、現行の本則課税又は簡易課税とも異なる制度として位置付けられる場合、届出書や申告書の見直しなどにも影響し得る。 次に、基準期間における課税売上高が１億円以下又は特定期間における課税売上高が 5,000万円以下である事業者が、令和５年10月１日から令和11年９月 30日までの間に国内において行う課税仕入れについて、その課税仕入れに係る支払対価の額が１万円未満である場合には、一定の事項が記載された帳簿保存のみで仕入税額控除を認める経過措置が講じられる。 さらに、売上げに係る対価の返還等に係る税込価額が１万円未満である場合には、その適格返還請求書の交付義務が免除されることが明記された。 その他、免税事業者が課税期間の初日から登録を受けようとする場合の登録申請書の提出期限が、課税期間の初日から起算して15 日前の日（現行：１月前の日）とする、令和５年10 月１日から登録を受けようとする事業者が、その申請期限後に提出する登録申請書に記載する困難な事情については、運用上、記載がなくとも改めて求めないなど登録制度に係る柔軟な対応も行われる。   〇電子帳簿等保存制度の見直し 令和３年度税制改正に盛り込まれ令和４年から施行されている改正電子帳簿等保存法については、新制度開始直前の前年度（令和４年度）税制改正大綱において、企業のデジタル化への対応が間に合っていない状況を鑑み、令和４年１月１日から令和５年12月31日までの間に保存義務者が行う電子取引について、一定の要件等のもと出力書面の保存をもってそのデータの保存に代えることを認める宥恕規定が設けられた（同年末に改正省令公布）。 今般の改正においても、経理の電子化による生産性の向上のほか、優良な電子帳簿の普及・一般化等に資する観点から、改めて制度の見直しが行われる。 まず、国税関係帳簿書類の電磁的記録等による保存制度について、優良な電子帳簿として過少申告加算税の軽減措置の対象となる帳簿が一定の範囲に絞られる。また、国税関係書類に係るスキャナ保存制度については、国税関係書類をスキャナで読み取った際の解像度、階調及び大きさに関する情報の保存要件の廃止等が行われ、さらに電子取引の取引情報に係る電磁的記録の保存制度については、検索条件の緩和等が明記された。   〇資産課税における中立・公平な税制へ向けた対応 まず大綱公表前の一部報道で盛んに報じられていた事項について確認する。 相続税評価額と市場売買価格（時価）とが大きく乖離しているとして本年４月の最高裁判決などでも注目を集めたマンションの相続税評価の見直しについては、大綱の「基本的考え方等」において次のとおり記載されるに留まった。 見直しが行われる場合は、年明け以降、上記のとおり適正化（通達改正）に向けた検討が始まることとなろう。 次に、高所得者層ほど所得に占める株式等や土地建物の譲渡所得（累進課税の適用を受けない）の割合が高いことから、所得が１億円を超えると税負担が下がる「１億円の壁」の問題を背景に、税負担の公平性の観点から、「極めて高い水準の所得」に対する課税強化が手当てされる。具体的には、その年分の基準所得金額（その年分の所得税について申告不要制度を適用しないで計算した合計所得金額（特別控除額の控除後））から３億3,000万円を控除した金額に22.5％の税率を乗じた金額がその年分の基準所得税額を超える場合には、その超える金額に相当する所得税が課される（令和７年分以後の所得税から適用）。 現行の贈与税は、相続税の累進回避を防止する観点から相続税よりも高い税率構造となっていることで若年層への資産移転が進みにくい一方、相続財産の多い一部の者にとっては限界税率が設けられていることで、財産を分割して贈与する場合、相続税の税率より贈与税の税率の方が低くなっている。この現状については本年10月に政府税制調査会（相続税・贈与税に関する専門家会合）において「資産移転の時期の選択に、より中立的な税制の構築」として意見が取りまとめられたところだが、その実現に向け以下の見直しが行われる。 まず、相続開始前に贈与があった場合の相続税の課税価格への加算期間を現行の相続開始前３年以内から「７年以内」とし、さらに相続の開始前３年以内に贈与により取得した財産以外の財産（いわゆる延長された４年分）については、総額100万円まで相続財産に加算しない。 また、相続時精算課税制度については、相続時精算課税適用者が特定贈与者から贈与により取得した財産に係るその年分の贈与税については、現行の基礎控除とは別に、新たに課税価格から基礎控除110万円を控除できることとし、特定贈与者の死亡に係る相続税の課税価格に加算等される贈与財産の価額は、上記の控除をした後の残額とされる。 上記二制度の見直しについては、令和６年１月１日以後の贈与より適用される。 また、教育資金の一括贈与の非課税措置（措法70の２の２）及び結婚・子育て資金の一括贈与の非課税措置（措法70の２の３）については、適用件数の減少に加え世代を超えた格差の固定化につながるとして廃止も含めた検討がなされていたが、結果として、受贈者が一定年齢に達した場合等の資金の残額に課される贈与税について税率が低く設定された特例税率ではなく一般税率を適用する等の見直しをしたうえで、教育資金特例は令和８年３月31日まで３年延長、結婚・子育て資金特例は令和７年３月31日まで２年間延長される。 他に、令和５年９月30日に厚生労働大臣の認定期限を迎える医業継続に係る相続税・贈与税の納税猶予制度等は、移行期限を見直したうえで、適用期限が令和８年12月31日まで３年３ヶ月延長される。 その他譲渡関係では、来年12月31日で期限切れとなる空き家に係る譲渡所得の 3,000 万円特別控除の特例については、相続又は遺贈による被相続人居住用家屋及び被相続人居住用家屋の敷地等の取得をした相続人の数が３人以上である場合における特別控除額を2,000万円とする見直し（令和６年～）等をしたうえで、その適用期限が令和９年12月31日まで４年延長される。 また、低未利用土地等を譲渡した場合の長期譲渡所得の100万円特別控除及び優良住宅地の造成等のために土地等を譲渡した場合の長期譲渡所得の課税の特例については一部見直しをしたうえで適用期限が３年延長、短期所有土地の譲渡等をした場合の土地の譲渡等に係る事業所得等の課税の特例については適用停止措置の期限が３年延長される。特定の事業用資産の買換え特例については適用期限が３年延長されるが、既成市街地等の内から外への買換えを適用対象から除外するなどの見直し（縮減）が行われる。 登録免許税関係では、土地の売買による所有権の移転登記等に対する登録免許税の税率の軽減措置は３年延長、信用保証協会が受ける抵当権の設定登記等に対する登録免許税の税率の軽減措置は２年延長、特例事業者等が不動産特定共同事業契約により不動産を取得した場合の所有権の移転登記等に対する登録免許税の税率の軽減措置は２年延長される。印紙税関係では、特別貸付けに係る消費貸借契約書の印紙税の非課税措置（新型コロナ税特法11）が令和６年３月31日まで適用期限が１年延長される。   〇経済対策及び財源確保に係る法人課税等 法人課税においても大綱公表前に注目された項目から取り上げる。 ロシア・ウクライナ情勢及び東アジアの国際情勢不安定化等を背景に、世界の安全保障環境が激変したことで、日本も有事に備えた防衛力強化の必要性が高まり、政府は防衛費の増額に踏み切った。防衛費増額のための財源確保について、税制部分では次のとおりとされた。 このように具体的な数値が示されているものの、大綱では「防衛力強化に係る財源確保のための税制措置」として「具体的内容」ではなく「基本的考え方等」に掲載されるにとどまり、施行時期も「令和６年以降の適切な時期」とされている。 次に、一部の大企業が減資をすることで意図的に税法上の「中小企業」となっていた（実質的な大規模法人が外形標準課税の対象法人に含まれない）問題について、11月公表の「地方法人課税に関する検討会中間整理」（総務省）でも対応が求められていたが、大綱では外形標準課税の要件見直しについて具体的な施策は見送られ、「基本的考え方等」において「今後の外形標準課税の適用対象法人のあり方については、地域経済・企業経営への影響も踏まえながら引き続き慎重に検討を行う。」とされている。 以下、具体的な措置として、経済産業省が要望していた経済対策として「スタートアップ・エコシステムの抜本強化策」が掲げられ、それに伴いスタートアップの企業を中心に後押しする税制措置が、大綱で次のとおり整備されている。 まず、保有する暗号資産への期末時価評価課税が見直される。現行では、発行者が自己保有する暗号資産に加え、発行者以外の投資家等が保有するものも、税務上、期末に時価評価し、評価損益は課税対象となっている。しかし、こうした取扱いは、資本の少ないスタートアップにとってキャッシュフローを伴う実現利益がない（＝担税力がない）中で継続して保有される暗号資産についても課税を求めることになり、日本での起業を妨げるとして経済産業省・金融庁から改正要望がなされていた。これを踏まえ、法人が事業年度末において有する暗号資産のうち時価評価により評価損益を計上するものの範囲から、自己が発行した暗号資産でその発行の時から継続して保有しているものや一定の譲渡制限が行われているものを除外する等の見直しが行われる。 次に研究開発税制では、投資を増加させるインセンティブを更に強化するため、試験研究費の増減率に応じた税額控除率のカーブ見直し、増減試験研究費割合によって税額控除の上限も変動させる新制度の導入、試験研究費の額が平均売上金額の10％を超える場合の上乗せ措置の３年延長（基準年度比売上金額減少割合が２％以上等の場合の上乗せ特例は適用期限の到来をもって廃止）、オープンイノベーション型の「研究開発型スタートアップ企業」の範囲拡大、企業による先導的研究開発人材（博士号取得者や、一定の経験を有する研究人材）の活用・育成を行った場合の人件費の一部を特別試験研究費の対象とし別枠で控除率等を設定する等の見直しが行われる。 また、ストックオプション税制は、現行では事業化まで時間を要するスタートアップや、グローバル展開を含め長期間かけて大きな成長を目指すスタートアップにとって使い勝手が良くないとの指摘を受け、利便性向上のため、適用対象となる新株予約権に係る契約の要件のうち、一定の株式会社が付与する新株予約権については、その新株予約権の行使はその付与決議の日後15年（現行10年）を経過する日までの間に行うこととするなどの見直しがされている。 その他オープンイノベーション促進税制やエンジェル税制、国外転出時課税制度についてもそれぞれスタートアップ支援を目的とした見直しが行われる。 中小企業関連では、来年３月末で期限を迎える中小企業者等の法人税率の軽減特例（15％）については令和７年３月31日まで２年間延長、中小企業投資促進税制、中小企業経営強化税制及び特定事業継続力強化設備等の特別償却制度（中小企業防災・減災投資促進税制）については、それぞれ対象資産の見直しを行ったうえで適用期限が令和７年３月31日まで２年間延長される。また２年間（令和５年４月１日～令和７年３月31日）の時限措置として、中小事業者等を対象に、生産性の向上や賃上げの促進を図ることを目的とした償却資産に係る固定資産税の特例措置（課税標準２分の１～３分の１）が創設される。固定資産税関係では他に長寿命化に資する大規模修繕工事を行ったマンションに係る固定資産税の減額措置が新設される（令和５年４月１日～令和７年３月31日）。 他に、短期の土地譲渡益に対する追加課税制度の適用停止措置、退職年金等積立金に対する法人税の課税の停止措置の適用期限が令和８年３月31日まで３年延長。また事業再構築のための私的整理法制が整備されることを前提に、個別評価金銭債権に係る貸倒引当金制度及び欠損金の繰越控除制度について一部見直しが行われる。   〇デジタル課税に係る国際合意への対応 昨年10月にOECD／G20において、経済のデジタル化に伴う課税上の課題への解決策に関する国際的な合意がまとめられた。本国際合意は、市場国への新たな課税権の配分（「第１の柱」）とグローバル・ミニマム課税（「第２の柱」）の２つの柱からなるが、日本においても国際合意に則った法制度の整備を進めるとし、第２の柱として位置付けられるグローバル・ミニマム課税への対応が行われる（内国法人の令和６年４月１日以後に開始する対象会計年度から適用）。本制度については大綱のP119～131にかけて【付記】として詳細が示されている。   〇金融所得課税の見直し まず、いわゆる金融所得課税の一体化については令和４年度税制改正大綱において「早期に検討する。」と記載されていたところ、今般の大綱においても引き続き「検討事項」において、下記のとおり記載されている。 一方、岸田政権の「資産所得倍増プラン」における目玉施策として位置付けられる「NISAの抜本的拡充・恒久化」が大綱に盛り込まれている。 NISA（非課税口座内の少額上場株式等に係る配当所得及び譲渡所得等の非課税措置）は平成25年度税制改正で創設され、平成29年度税制改正では積立・分散投資を促進するため「つみたてNISA」を創設。また、令和２年度税制改正の見直しによって令和６年からは一般NISAが２階建ての「新NISA」となる予定であったところ、さらなる簡素化と使い勝手の良い制度とするべく、制度全体が抜本的に見直される。 まずNISA制度全体について非課税保有期間や口座開設可能期間が無期限化（恒久化）される。また、つみたてNISAの期限を令和５年12月31日までとしたうえで、一般NISAの役割を引き継ぐ「成長投資枠（年間投資上限額120万円）」及びつみたてNISAの役割を引き継ぐ「つみたて投資枠（年間投資上限額240万円）」の構成とし、この新たな２つの投資枠についてはこれまで認められていなかった併用も可能とする。一方で高所得者層優遇とならないための方策として生涯非課税限度額1,800万円（うち成長投資枠1,200万円）が設けられる。 その他所得税関係では、特定非常災害の指定を受けた災害により生じた損失の繰越期間の延長（３年→５年）等が行われる。   〇納税環境整備 納税環境整備においては上述した電帳法関連の他、悪質な無申告行為を対象とした加算税について、無申告加算税の割合について、納付すべき税額が 300 万円を超える部分に対する割合の30％への引上げ（現行：15％（納付すべき税額が 50 万円を超える部分は 20％））や、一定期間繰り返し行われる無申告行為に対する無申告加算税等の加重措置の整備、税理士等でない者が税務相談を行った場合（いわゆるニセ税理士が行う脱税相談等）の命令制度の創設などが行われる。 次に、相続税の除斥期間が満了する日以前６ヶ月以内に、一部の相続人から更正の請求があった場合、現行制度では、更正の請求をした相続人は請求があった日から６月を経過する日まで除斥期間が延長される一方、他の相続人に係る除斥期間は延長されなかったが、更正の請求をした相続人と同様に、他の相続人に係る除斥期間も請求があった日から６月を経過する日まで延長される（令和５年４月１日以後に申告書の提出期限が到来する相続税について適用）。 手続関係では、給与所得者の扶養控除等申告書の記載事項の簡素化（令和７年１月１日以後に支払を受けるべき給与等について提出する給与所得者の扶養控除等申告書について適用）や給与所得者の保険料控除申告書の記載事項の簡素化（令和６年10月１日以後に提出する給与所得者の保険料控除申告書について適用）なども記載されている。また、個人事業の開業・廃業等届出書の提出期限をその事業開始年分の確定申告期限とすることや記載事項の簡素化、その他届出書等の提出を一括で行が行えるよう見直しが行われる（令和８年～令和９年）。   〇消費課税 車体課税については電気自動車の普及や内燃機関自動車に対する規制強化にみられる脱炭素の要請への対応、保有から利用への移行などの歴史的大変化の直面を受け、自動車重量税のエコカー減税（国税）、自動車税及び軽自動車税の環境性能割・種別割（地方税）について燃費性能に関する要件の見直し等が行われる。 最後にカジノ関連の税制として、認定設置運営事業者のカジノ業務に係るものとして経理される課税仕入れ等の取扱いや、非居住者のカジノ所得の非課税制度の創設が盛り込まれている。 （了）

 《速報解説》 防衛力強化に係る財源確保のための税制措置について ～令和５年度税制改正大綱～   公認会計士・税理士　鯨岡　健太郎   １　はじめに 令和４年12月16日、与党（自由民主党及び公明党）より令和５年度税制改正大綱が公表された。わが国が現在直面する様々困難な状況に対応すべく、多様な観点からの税制措置が新たに講じられようとしている。 本稿では、結局のところ令和６年度以降に施行が先送りとなった「防衛力強化に係る財源確保のための税制措置」についてまとめておきたい。なお文中意見にわたる部分は筆者の私見であって、所属する団体・組織等の公式見解ではない点をあらかじめ申し添える。   ２　税制措置の概要 ウクライナ情勢をきっかけとして、世界規模で自国の安全保障に対する関心が高まる中、わが国の防衛力強化の必要性も高まっていることは言うまでもない。 防衛力を強化するためには、歳出・歳入両面から安定的な財源を確保することが必要であり、その財源の一部を税収によって確保することとなった。すなわち、令和９年度に向けて段階的に１兆円強の財源を確保するべく、具体的には法人税、所得税及びたばこ税についての特別措置を講ずることとされた。 ただし令和５年度からの措置ではなく、令和６年度以降の適切な時期から措置されることとなった。   ３　税制措置の概要 （１）　法人税 法人税額を課税標準として、税率４％～4.5％の新たな「付加税」を課すこととされた。計算構造としては現在の地方法人税やかつての復興特別法人税と類似する。 ただし中小法人に配慮する観点から、当該「付加税」の課税標準の算定上、法人税額から500万円を控除することとされる。 （２）　所得税 所得税額を課税標準として、当分の間、税率１％の新たな「付加税」を課すこととされた。計算構造としては現在の復興特別所得税と類似する。 ただし現下の家計を取り巻く状況に配慮し、復興特別所得税の税率が１％引き下げられて1.1％となる。このため所得税、復興特別所得税及び付加税全体の負担率は、現在の水準と変わらない。 復興財源の総額を確実に確保するため、復興特別所得税については税率の引下げと合わせて課税期間を延長することとされた。延長期間は、この引下げ措置の施行タイミングに合わせて決定されることとなる。 もともと復興特別所得税は2013（平成25）年分から2037（令和19）年分までの25年間の予定で導入されているものであり、2022（令和４）年末でちょうど10年経過したところであるから、仮に令和６（2024）年から税率引下げが行われるとすれば、当初の施行期間（残り13年）に対応して13年延長することが想定される。 （３）　たばこ税 １本当たり３円相当の引上げを、国産葉たばこ農家への影響に十分配慮しつつ、予見可能性を確保した上で、段階的に実施する。 ＊　　＊　　＊ （了）

２０２２年１２月１５日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル  No.４９９を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。

暗号資産（トークン）・NFTをめぐる税務 【第７回】   千葉商科大学商経学部准教授 泉　絢也   エ　年末時点での１単位当たりの取得価額 （ア）　総平均法と移動平均法 当年末の暗号資産評価額は、「当年末時点の１単位当たりの取得価額 × 当年末時点の保有数量」で算出することができる。 このうち「当年末時点での１単位当たりの取得価額」は、総平均法又は移動平均法のうちいずれかにより計算した金額である（所法48の２、所令119の２～３、国税庁FAQ「２－４　暗号資産の譲渡原価」）。 【総平均法の例】 前年から繰り越したBTCはないものとする。 当年末のBTC評価額 ＝ 100万円 × ２BTC ＝ 200万円 【移動平均法の例】 前年から繰り越したBTCはないものとする。 各購入時点のBTC１単位当たりの（改定）取得価額 ＝ （※１）　取得価額 ＝ 100万円 ÷ ２BTC ＝ 50万円 （※２）　改定取得価額 ＝（50万円 ＋ 200万円）÷（１BTC＋１BTC）＝ 125万円 当年末時点のBTC１単位当たりの取得価額 ＝ 125万円 当年末のBTC評価額：125万円 × ２BTC ＝ 250万円 総平均法 と移動平均法の長所と短所については、次のように整理される（泉絢也＝藤本剛平『事例でわかる！NFT・暗号資産の税務』118頁（中央経済社2022）参照）。 （イ）　評価方法の選定・変更等 ◆評価方法の選定（所令119の３、所基通48の２－２） 評価方法の選定は、BTC（ビットコイン）やETH（イーサ）など暗号資産の種類ごとに、初めて暗号資産を取得した場合又は異なる種類の暗号資産を取得した場合には、その取得した年分の確定申告期限までに、所轄税務署長に対し、届出書を提出することにより行う。 すでに評価方法を届け出ている暗号資産と同一種類の暗号資産を翌年以降に取得した場合に、再度、評価方法の届出書を提出することは不要である。 ◆暗号資産の種類と名称（所基通48の２－２） 実務上、暗号資産の評価の方法の選定に当たっては、BTC（ビットコイン）やETH（イーサ）など名称の異なる暗号資産は、それぞれ種類の異なる暗号資産として区分されている。 ◆法定評価方法（所法48の２①、所令119の５①） 評価の方法を選定しなかった場合又は選定した評価の方法により評価しなかった場合には法定評価方法により評価する。法人税の法定評価方法は移動平均法であるが（法法61①二、法令118の６⑦）、所得税の法定評価方法は総平均法である。 移動平均法と総平均法を比較した場合に、移動平均法については、その適用のために継続的な帳簿記録が必要になる。 法人と異なり、個人の場合には、所得税法上そのような継続的な帳簿記録を作成することが必ずしも前提とされていない者もいるし、そのような記録の作成を要請することが現実的ではない場合もあることなどを考えると、個人と法人で上記のとおり法定評価方法が異なることも理解できる。 後述するが、法人税法と所得税法における暗号資産の譲渡原価の計算の仕方が若干異なることも関係しているかもしれない。暗号資産の譲渡原価に係る所得税法の規定は、「その年12月31日において有する暗号資産の価額」の評価を行うものであるのに対して（所法48の２①）、法人税法の規定は、その文面上、譲渡の都度、原価計算をするような規定になっており、移動平均法になじむという見方である（法法61①、法令118の６①）。 ◆選定した評価方法で評価しなかった場合等（所令119の５②） 税務署長は、居住者が暗号資産につき選定した評価の方法（法定評価方法を含む）により評価しなかった場合において、次の①及び②のいずれにも該当するときは、①に掲げるその居住者が行った評価の方法により計算した各年分の事業所得の金額又は雑所得の金額を基礎として更正又は決定をすることができる。 ◆評価方法の変更（所法48の２、所令101②～⑤、119の４、所基通47－16の２、48の２－３） 選定した評価方法（評価の方法を届け出なかった場合に総平均法を評価方法としていた場合を含む）を変更しようとする場合には、その変更しようとする年の３月15日までに、所轄税務署長に対し、変更承認申請書を提出して、その承認を受けなければならない。 その提出した年の12月31日までに承認又は却下の通知がない場合は、その日において承認があったものとみなされる。 変更前の評価方法を採用してから相当期間（棚卸資産や有価証券と同様、特別の理由がない場合には３年）を経過していないときや、変更しようとする評価方法によっては所得金額の計算が適正に行われ難いと認められるときは、その申請が却下される場合がある。 ◆暗号資産の一時的「取得」の場合（所令119の２②、所基通48の２－１） 総平均法及び移動平均法を適用する場合における「取得」には、暗号資産を購入・売却し、又は種類の異なる暗号資産に交換しようとする際に、一時的に必要なこれらの暗号資産以外の暗号資産を取得する場合におけるその取得を含まない。 例えば、日本円や外国通貨と直接交換できない暗号資産Ａが欲しい場合に、これとは種類の異なる暗号資産Ｂを一旦取得し、この暗号資産Ｂを介して暗号資産Ａを取得するときなどは、上記の「取得」に含まれないということである。 この場合において、実務上、一時的に必要な暗号資産の譲渡原価の計算における取得価額は、個別法（その暗号資産について、その個々の取得価額をその取得価額とする方法）により算出することとされている。 ただし、上記のような一時的「取得」の場合に、暗号資産の譲渡損益を認識しないという文脈ではなく、あくまで、年末時点での１単位当たりの帳簿価額の算出方法に関する文脈で「取得」に含まれないとされているにすぎないことに注意が必要である。すなわち、暗号資産同士の交換により譲渡損益が発生することに変わりはない。 暗号資産の一時的「取得」の議論については、法人税法にも同様の規定があるため、そこで同規定や関連する通達の問題点を更に考察する予定である。 （了）

相続税の実務問答 【第78回】 「葬式費用の範囲③（「お別れの会」に要した費用）」   税理士　梶野　研二   ［答］ 相続税の課税価格の計算上、控除することができる葬式費用とは、亡くなられた方を葬るための儀式としての葬式に要した費用です。これに対して、いわゆる「お別れの会」は、一般的に、葬式の後に、葬式に参列できなかった者などをも含め、故人を偲び、故人とのお別れをする場とするもので、これにより、生前の故人との親交に遺族などが謝意を表し、また、こうした人たちにとってはそれぞれが気持ちの整理をする機会ともなるもので、葬式とは別のものであるといえます。 お父様の「お別れの会」も葬式の後に行われたものであり、お父様に縁（ゆかり）の方々が集い、お父様を偲ぶとともに、あなた方遺族が参加者に対して謝意を表す場とするものであったと考えられます。そうしますと、この会の開催に要した費用は、相続税の課税価格の計算において控除することができる葬式費用には該当しないといえます。 ● ● ● ● ● 説 明 ● ● ● ● ● １　いわゆる「お別れの会」 生前に交友の多かった者や広く社会活動をしていた者などについて、葬式とは別に、いわゆる「お別れの会」が催されることがあります。新聞広告などで「お別れの会」の開催案内を目にされた方もいらっしゃると思います。 〇「お別れの会」の新聞広告の例 〇山〇男「お別れの会」のご案内 弊社元代表取締役〇山〇男儀、３月19日永眠致しました。 ここに生前のご厚誼を深謝し謹んでご通知申し上げます。 なお密葬の儀は近親者にて相済ませました。 つきましては「お別れの会」を下記のとおり執り行います。 記 ・日時　５月16日（月）12時～13時 ・場所　□□ホテル　３階「△△の間」 随時献花をしていただきますのでご都合のよい時間に平服にてお越しくださいますようお願い申し上げます。 なお、誠に勝手ながらご香典ご供花ご供物の儀は固くご辞退申し上げます。 令和４年４月25日 〇〇〇〇株式会社　　代表取締役　〇〇〇〇　　　 喪　　主　　〇〇〇〇 「お別れの会」とは、葬式の後に、改めて故人とのお別れをする場として設けられるもので、「偲ぶ会」、「感謝の会」などの名称で開催されることもあります。葬式には参加できる者について限りがありますし、葬式の場では遺族とゆっくりと会話をすることもできません。また、新型コロナウイルス感染症の蔓延を背景に、急速に家族葬が広まったこともあり、「お別れの会」の開催が増えているようです。 「お別れの会」は、遺族が主催することもありますが、友人その他の生前に親交の深かった者、故人が役員を務めていた会社や団体などが主催者となり、遺族と連絡を取りながら、ホテルやセレモニーホールなどの会場予約、参加者への連絡や出欠確認、当日の進行などを仕切るケースの方も多いようです。飲食を伴う場合には会費制で行われることもあります。開催の時期についても、さまざまで、故人の四十九日、一周忌などに合せて行われることもありますが、宗教色を伴わないものが一般的であると考えられます。   ２　葬式との違い この｢お別れの会｣の開催に要した費用を遺族が負担した場合に、相続税の課税価格の計算において、控除することができるでしょうか。 相続税法第13条第１項では、相続税の課税価格の計算上、「被相続人に係る葬式費用」で相続人又は包括受遺者の負担に属する部分の金額を控除する旨を定めていますが、葬式費用の定義については特に定められてはおらず、もっぱら合理的な解釈に委ねられています。 一般的に、葬式とは、「死者をほうむる儀式」のことをいいますが、相続税の申告において葬式費用として控除する金額は、次に掲げる金額の範囲内のものとされています（相基通13－４）。 「お別れの会」といっても、さまざまな形態のものがありますので、一概に決めつけることはできませんが、葬式が、宗教儀礼に即して厳粛に執り行われる儀式であるのに対し、「お別れの会」は、一般的には、それほど畏（かしこ）まったものではなく、葬式を済ませた後に、故人の知人その他の故人と生前に何らかのつながりのあった者が集い、故人を偲びながらお別れをする場として催されるものであり、そこで生前の故人との親交に遺族などが謝意を表し、また故人と関係のあったそれぞれが気持ちの整理をする機会ともなるものであり、その費用は、上記（１）から（４）のいずれにも該当しないと考えられます。   ３　ご質問の場合 ご質問の場合、お父様の葬式は家族葬で済ませ、その４ヶ月後に、都内のホテルで、お父様が生前にお世話になった方々に参加していただいて、「お別れの会」を開催したとのことです。 この会は、一般的な「お別れの会」の形式で行われたものと思われ、お父様の葬式に参列できなかった者をも含めお父様に縁（ゆかり）の方々が集い、お父様を偲ぶとともに、遺族の方々が生前の故人との親交に感謝の気持ちを表す場とするものであったと考えられます。そうしますと、この会の開催に要した費用は、相続税の課税価格の計算において控除することができる葬式費用には該当しないといえます。 （了）

〔事例で解決〕小規模宅地等特例Ｑ＆Ａ 【第64回】 「限度面積を超える土地の買換えを行った場合における 小規模宅地等の特例と個人版事業承継税制の適用面積」   税理士　柴田　健次   ［Ｑ］ 先代事業者甲は令和２年10月に後継者である長男乙に特定事業用資産である下記のＡ土地の贈与を行い、乙は個人版事業承継税制に係る贈与税の納税猶予の適用を受けました。その後、乙は令和３年11月にそのＡ土地の全てを売却して下記の買換資産であるＢ土地を同年12月に購入し、租税特別措置法70条の６の８（個人の事業用資産についての贈与税の納税猶予及び免除）５項の買換承認の適用を受け、下記のＢ土地は贈与税の納税猶予の適用を受ける特例受贈事業用資産とみなされています。 〈前提事項〉 令和４年12月６日に甲に相続が発生した場合において、後継者以外の他の相続人である丙がＣ土地（面積100㎡）を相続しました。 Ｃ土地は小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例の要件を満たしています。 次のそれぞれの場合の個人版事業承継税制に係る相続税の納税猶予の適用を受ける土地の適用面積及び小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例の適用面積はそれぞれ何㎡になりますか。 ［Ａ］ 次のそれぞれの場合で個人版事業承継税制に係る相続税の納税猶予の適用を受ける土地の適用面積及び小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例の適用面積は、下記のとおりとなります。 ◆　◆　◆［解説］◆　◆　◆ １　買換資産を取得した場合の個人版事業承継税制の取扱い 贈与税の納税猶予の適用を受けた特定事業用資産（以下「特例受贈事業用資産」という）の全部又は一部を譲渡した場合において、その譲渡があった日から１年以内に当該譲渡の対価の額の全部又は一部をもって贈与税の納税猶予の適用を受けた後継者の事業の用に供される資産を取得する見込みであることにつき、譲渡があった日から１ヶ月以内に後継者の納税地の所轄税務署長に一定の事項を記載した申請書を提出し、承認が得られた場合で、「譲渡対価の額＞買換資産の取得価額」である場合には、その超える部分に相当する贈与税の猶予税額は納税を行う必要がありますが、「譲渡対価の額＜買換資産の取得価額」である場合には、引き続き贈与税の納税猶予は継続されることになります。 なお、譲渡があった日から１年を経過する日までに当該承認に係る譲渡の対価の額の全部又は一部が当該事業の用に供される資産の取得に充てられた場合には、当該取得をした資産は、贈与税の納税猶予の適用を受ける特例受贈事業用資産とみなされます（措法70の６の８⑤、措令40の７の８㉑）。 本問の場合には、「譲渡対価の額＜買換資産の取得価額」となりますので、納税は行う必要はなく、引き続き贈与税の納税猶予は継続されることになり、Ｂ土地は特例受贈事業用資産とみなされます。   ２　贈与者が死亡した場合の相続財産に加算される特例受贈事業用資産の価額 贈与税の納税猶予の適用を受けた後継者に係る贈与者が死亡した場合には、特例受贈事業用資産（猶予中贈与税額に対応する部分に限る）の贈与の時（民事再生法の規定による再生計画の認可の決定があった場合において納税が一部免除された場合には、認可決定日）における価額が相続財産に加算されます（措法70の６の９①）。 買換承認の適用を受けた場合には、買換資産は特例受贈事業用資産とみなされます（措法70の６の８⑤三）ので、相続時に加算される金額は80,000千円となります。   ３　買換承認があった場合における限度面積の計算 個人版事業承継税制の適用がある場合の限度面積は、貸付事業用宅地等の特例の適用があるか否かに応じて、下記のとおりとなります（措法70の６の10②一、措令40の７の10⑦、措通70の６の10－17）。限度面積要件を満たさない場合には、全ての土地について小規模宅地等の特例及び個人版事業承継税制について適用を受けられないことになります（措通69の４－11、69の４－12、70の６の10－18）。 【限度面積の調整（個人版事業承継税制の適用がある場合）】 贈与者が死亡した場合の切替確認により相続税の納税猶予の適用を受ける場合には、「特例受贈事業用資産」が「特定事業用資産」とみなされ（措法70の６の10㉚）、上記の限度面積の計算がなされます。 贈与税の納税猶予の適用を受けた特定事業用資産に係る宅地等（以下「受贈宅地等」という）について買換承認があった場合における特例受贈事業用資産とみなされた資産（以下「受贈買換資産」という）については、下記の面積に基づき限度面積の計算を行うことになります（措令40の７の10㉟、措規23の８の９㉗、措通70の６の10－17）。 （※１）　贈与税の納税猶予の適用を受けることができる宅地等は400㎡までとされていますので、受贈宅地等の面積が400㎡を超えている場合には400㎡となります。 （※２）　民事再生法の規定による再生計画の認可の決定があった場合において納税が一部免除された場合（措法70の６の８⑱）には、認可決定日における価額となります。 （※３）　その特例受贈事業用資産に係る贈与税の納税猶予税額の計算において特例受贈事業用資産に係る債務の金額が控除された場合には、その価額に次の割合を乗じて計算した金額となります。相続税の課税価格の計算の基礎に算入された特例受贈事業用資産の価額は、特例受贈事業用資産に係る債務の金額を控除した金額となりますので、下記の割合を乗じることにより特例受贈事業用資産に係る債務を控除する前の価額で計算することになります。 本問の場合の限度面積の計算の基礎となるＢ土地の面積の計算は、下記のとおりとなります。 実際のＢ土地の面積は600㎡ですが、300㎡とみなして限度面積の計算をすることになります。   ４　本問の場合の当てはめ 次のそれぞれの場合で個人版事業承継税制に係る相続税の納税猶予の適用を受ける土地の適用面積及び小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例の適用面積は、下記のとおりとなります。 （１）　小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例を優先的に適用する場合 上記【限度面積の調整（個人版事業承継税制の適用がある場合）】の貸付事業用宅地等の特例の適用ありの区分で考えることになります。貸付事業用宅地等の特例がある場合には、全体を100％とした場合にそれぞれの特例で何％部分を適用したのかを考えると分かりやすいと思います。Ｃ土地の貸付事業用宅地等の特例を優先的に適用することにより50％部分（100㎡／200㎡（貸付事業用宅地等の特例の限度面積））を適用し、残りの50％部分について個人版事業承継税制で適用することになりますので、Ｂ土地については200㎡（400㎡×50％）が選択面積となります。 Ｂ土地の選択面積の具体的な計算式は、下記のとおりとなります。 〈Ｂ土地の選択面積の計算〉 （２）　個人版事業承継税制に係る相続税の納税猶予を優先的に適用する場合 Ｂ土地で個人版事業承継税制を優先的に適用したことにより75％（300㎡／400㎡（特定事業用資産に係る土地の限度面積））適用したことになりますので、貸付事業用宅地等の特例の適用面積は50㎡（200㎡×25％）となります。 Ｃ土地の選択面積の具体的な計算式は、下記のとおりとなります。 〈Ｃ土地の選択面積の計算〉   ★実務上のポイント★ 買換資産の面積ではなく、受贈宅地等の面積を基に限度面積の調整を行いますので、贈与税の納税猶予の適用を受けた土地について買換承認がある場合には、留意する必要があります。 　 （了）

基礎から身につく組織再編税制 【第47回】 「適格現物分配があった場合の特定資産譲渡等損失の損金算入制限」   太陽グラントソントン税理士法人　ディレクター 税理士　川瀬　裕太   今回は、適格現物分配があった場合の特定資産譲渡等損失の損金算入制限について解説します。   １　特定資産譲渡等損失の損金算入制限の趣旨 適格現物分配があった場合には、現物分配法人の有する資産は、現物分配法人の帳簿価額で譲渡されます。したがって、現物分配法人から移転を受けた資産の含み損を実現させ、被現物分配法人の所得と相殺する、あるいは、現物分配法人から移転を受けた資産の含み益を実現させ、被現物分配法人の含み損と相殺するといった租税回避行為が可能となります。 このような租税回避行為を防止する観点から、一定の適格現物分配があった場合に、その後に含み損を実現させたときは、その損失を損金の額に算入しないという規定が設けられています。   ２　特定資産譲渡等損失の損金算入制限 （１）　内容 適格現物分配があった場合に、次のいずれにも該当しないときは、適用期間（（２）参照）に被現物分配法人において生じた一定の特定資産譲渡等損失額（（３）参照）が損金不算入となります（法法62の７①、法令123の８①）。 （※）　欠損金利用を目的に法人を設立する等一定の場合が除かれています（法令123の８①二）。 （２）　適用期間 「適用期間」とは、次のいずれか早い日までの期間をいいます。 支配関係が生じた時期により、適用期間が下図のように異なることになります。 又は （３）　特定資産譲渡等損失額 「特定資産譲渡等損失額」とは、現物分配法人の特定資産（特定引継資産）に係る譲渡等損失額と被現物分配法人の特定資産（特定保有資産）にかかる譲渡等損失額の合計額をいいます（法法62の７②）。 ①　特定引継資産 「特定引継資産」とは、適格現物分配により現物分配法人から被現物分配法人へ移転した資産で、支配関係発生日前から現物分配法人が有していた資産（※）をいいます。 （※）　支配関係が生じた事業年度開始の日以後に有する資産が除外されるため（法令123の８②五）、特定保有資産と同様に支配関係が生じた事業年度開始の日前から有していた資産となります。 ②　特定保有資産 「特定保有資産」とは、支配関係が生じた事業年度開始の日前から被現物分配法人が有していた資産をいいます。 ③　特定資産から除かれるもの 特定資産からは次の資産が除かれています（法令123の８②）。 ④　1,000万円に満たないかどうかの判定 ③（ハ）における1,000万円の判定は、次のように区分した後の単位で判定することとされています（法規27の15①）。 ⑤　支配関係が生じた事業年度開始の日において含み損がない資産を特定資産から除外するための要件 適格現物分配の日の属する事業年度の確定申告書にその資産の時価及びその帳簿価額に関する明細を記載した書類の添付があり、かつ、時価の算定の基礎となる事項を記載した書類を保存する場合に限ります（法規27の15②）。 ⑥　特定資産譲渡等損失額の計算方法 特定資産譲渡等損失額は、特定引継資産及び特定保有資産について生じた譲渡、評価換え、貸倒れ、除却等の事由（譲渡等特定事由）による損失額から譲渡又は評価換えによる利益の額を控除して計算します。 （※）　特定引継資産の譲渡等損失額と特定保有資産の譲渡等損失額の損益通算は認められません。 （４）　みなし共同事業要件 適格現物分配は、資産を移転するもので、事業の移転を前提としたものではないため、適格合併等と異なり、みなし共同事業要件によって特定資産譲渡等損失額の損金算入制限が課されないこととなる措置は設けられていません。   ３　時価評価した場合の特例 （１）　内容 現物分配法人において含み益が生じている資産を多額に有しているケースでは、実現させた含み益の含み損との相殺は、含み損の自社利用であり、租税回避とはいえないため、特定資産の譲渡等損失について制限する必要はないと考えられます。 したがって、支配関係事業年度の前事業年度終了時の資産及び負債について時価評価した場合には、特定資産譲渡等損失額の損金算入制限対象金額の計算について特例が設けられています（法令123の９）。 （２）　時価純資産超過額がある場合 支配関係事業年度の前事業年度終了時における時価純資産超過額がある場合には、特定資産譲渡等損失の制限はありません。 （３）　簿価純資産超過額がある場合 支配関係事業年度の前事業年度終了時における簿価純資産超過額がある場合には、簿価純資産超過額から繰越欠損金の制限対象金額についての特例で特定資産譲渡等損失額からなる欠損金額とみなされた金額を控除した金額が制限されます。 時価評価をした場合の特例を適用したときの制限対象金額をまとめると、下図のとおりとなります。   ４　移転資産の含み損益がある場合の特例 （１）　内容 事業を移転しない適格現物分配の場合、移転資産の含み益に対応する特定保有資産の譲渡等損失額の損金算入制限をすれば、租税回避行為に十分対応できます。 したがって、移転資産の含み損益がある場合には、特定保有資産の譲渡等損失額について特例が設けられています（法令123の９）。 （２）　移転資産に含み損がある場合の特例 移転資産に含み損がある場合には、特定保有資産の譲渡等損失額の制限はありません。 （３）　移転資産に含み益がある場合の特例 移転資産の含み益が欠損金の使用制限を受けて切り捨てられた欠損金額に満たない場合には、特定保有資産の譲渡等損失額の制限はありません。 移転資産の含み益が欠損金の使用制限を受けて切り捨てられた欠損金額を超える場合には、移転資産の含み益から欠損金の使用制限を受けて切り捨てられた欠損金額を控除した金額に達するまでの金額のみ制限されます。 事業の移転がない場合の特例を適用したときの制限対象金額をまとめると、下図のとおりとなります。   ５　被現物分配法人株式のみを現物分配する場合の特例 現物分配法人が被現物分配法人株式のみを現物分配する場合、つまり、子会社が保有する親会社株式を現物分配する場合には、被現物分配法人の特定資産譲渡等損失額の損金算入の制限はありません。この場合、時価評価した場合の特例や移転資産の含み損益がある場合の特例と違い、申告要件は課されていません。 　 ◆適格現物分配があった場合の特定資産譲渡等損失額の損金算入制限のポイント◆ 現物分配法人の特定資産（特定引継資産）と被現物分配法人の特定資産（特定保有資産）の両方について損金算入制限の規定が設けられています。 支配関係が生じた事業年度開始の日において含み損がない資産を特定資産から除外するためには一定の手続きが必要です。 特定資産譲渡等損失額の損金算入制限対象金額の計算には、時価評価した場合の特例が設けられています。 特定保有資産の譲渡等損失額の制限対象金額の計算については、移転資産の含み損益がある場合の特例や被現物分配法人株式（親会社株式）のみを現物分配する場合の特例が設けられています。 　 （了）

〈一角塾〉 図解で読み解く国際租税判例 【第６回】 「タイバーツ移転価格課税事件 －金銭消費貸借の金利スワップレート実在性を中心に－ （地判平18.10.26）（その１）」 ～租税特別措置法66条の４、租税特別措置法施行令39条の12、租税特別措置法関係通達66の４（５）－４～   税理士　畠山　和夫     １　課題事件の事実及び背景 （１）　事案の概要 本件は、原告が外国法人である訴外子会社に金銭を貸し付け、その受取利息を本件各事業年度における益金として法人税の申告をしたところ、所轄税務署長である被告が、当該貸付取引に租税特別措置法（以下「措置法」）66条の４に定める「移転価格税制」のうち「独立価格比準法に準ずる方法と同等の方法」を適用し、被告の算定した独立企業間価格と上記受取利息との差額を所得金額に加算して本件各更正処分を行い、さらに本件各賦課決定処分をしたことから、原告が、本件各更正処分は措置法66条の４の解釈を誤り、租税法律主義に違反し、かつ理由に不備があると主張して、本件各賦課決定処分の取消しを求めた事案である。 （２）　前提となる事実 訴外子会社は、平成９年１月にタイ王国において設立された外国法人であり、原告がその株式の95％を保有する原告の子会社である。原告（納税者）は、訴外子会社に対し平成９年１月から平成10年11月までの間において、６回にわたり、利率を2.5ないし3.0％の固定金利、貸付期間を各10年とし、利息の支払いは年１回の後払い、元本の返済は貸付の４年後から１年ごとに７回に分けて均等に返済するとの約定で、総額１億2,825万5,000タイバーツ（THB）の貸付を行った。 （３）　概要図 （４）　争点に関する当事者の主張比較 ※画像をクリックすると別ページでPDFが開きます。   ２　本件貸付金利の定め方 （１）　原告（納税者） 本件貸付は、タイバーツ建てであり、日本円をタイバーツに交換して貸付を行ったものであり、円貨で保有する手元資金を貸出の都度日本の銀行提示の為替レートでタイバーツに転換しタイの子会社に貸し付けたものと思われる。 10年後の返済期日にあわせて返済されるタイバーツを日本円に変換する先物為替予約を銀行との間で締結したかどうかは不明であるが、もし10年の先物予約を締結したとすると、当時の日本とタイの金利差が10％以上あった（当時の公定歩合は、タイが12.5％で日本が0.5％）ことから大幅な為替差損を被ることになる。しかし、この為替差損に関しては、独立企業間価格の算定に影響しないものとされていた（※１）。 （※１）　租税特別措置法関係通達66の４（４）－３ （２）　被告（課税庁） 平成９年頃のタイ国内企業の資金調達方法は、金融機関からの短期借入金が一般的で長期資金の需要に対しては、一般的には短期資金の借換え（ロール・オーバー）の方法で対処されていたことから、本件各貸付の当時における比較可能な個別具体的な取引（タイバーツでの長期貸付）を見出すことができないため「外部コンパラブル」は存在しないと認定され、基本三法と「同等の方法」を用いることができなかった。 すなわち、本件においては、原告と訴外子会社のいずれも、非関連者との間で融資取引は行っていなかったということであり、いわゆる「内部コンパラブル」も存在しないと認定されている。 そこで、「独立価格比準法に準ずる方法と同等の方法」として、非関連者間である金融機関等から、本件貸付と同時期に同通貨による同金額、同期間の借入をした場合を想定し、これを比較対象取引として、その際に付されるであろう金利を基に独立企業間価格（受取利息）を算定する方法を採用した。具体的には、訴外子会社が、非関連者である金融機関等からスプレッド融資を受けた場合を想定して、その金利を求めた。 金融機関等における調達金利は、ロンドン金融市場において本件貸付と同時期に同通貨による同金額、同期間の資金調達をする場合の金利スワップによる利率（スワップレート）を用いた。このスワップレートとしては、いずれも貸付期間を10年間とし、貸付の４年後以降１年ごとに７回に分けて元本を均等に返済するという融資取引であったため、本件各貸付の各元本を返済日ごとの７口に分割し、各口分につき、それぞれの返済に要する期間（年数）に対応するレートを適用した。 所定のスプレッドは、原告が円貨で金融機関から借入を行う場合を想定し、本件各貸付の各々の貸付実行日における円貨の新短期プライムレートから円LIBORを差し引いた後の金利とした。想定したスプレッド融資の金利は、上記調達金利に、上記スプレッドを加算して算定した金利とした。本件各貸付に係る独立企業間価格（利率）は、本件各貸付の各々の返済済元本に上記所定の金利を乗じたものに、本件各貸付の各々の返済日（４年目から返済開始）を基準とした為替レートを乗じて計算し、結果的にそれらは年10.5％～19.2％（※２）であるとした。 （※２）　金融等の市場からの調達金利（ロンドン市場におけるタイバーツのスワップレート9.5～18.2％）＋スプレッド（円の新短期プライムレート－円のLIBOR0.84～1.13％）、計10.5～19.2％ （３）　裁判所の認定 裁判所は、課税庁の主張する金利は市場金利に基づき算出されており、高い合理性が認められるとして、納税者の更正処分取消請求を棄却した。 （（その２）へ続く）

〔会計不正調査報告書を読む〕 【第135回】 東海リース株式会社 「外部調査委員会調査報告書（公表版）（2022年11月11日付）」   税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤　勝   【東海リース株式会社外部調査委員会の概要】   【東海リース株式会社の概要】 東海リース株式会社（以下「東海リース」と略称する）は、1963（昭和38）年創業、1968（昭和43）年５月設立。仮設建物の賃貸及び建設を主たる事業とする。連結子会社は、国内に２社、中国に２社の合わせて４社である。売上高16,420百万円、経常利益593百万円、資本金8,032百万円。従業員数536名（2022年３月期連結実績）。本店所在地は大阪府大阪市。東京証券取引所スタンダード市場上場。会計監査人は有限責任監査法人トーマツ大阪事務所。 元代表取締役社長が関与する不適切な取引が発覚した東海ハウス株式会社（以下「東海ハウス」と略称する）は、1968（昭和43）年９月設立（設立時の社名は東海リース株式会社、昭和47年10月に現商号に社名変更）。仮設建物の製造を主たる事業とし、東海リースに販売している。資本金40百万円、従業員数90名。本店所在地は香川県綾歌郡。   【外部調査委員会による調査報告書の概要】 １　外部調査委員会設置の経緯 2022年７月下旬、東海リースの連結子会社である東海ハウスの当時の役員、従業員計４名がエコ・プラント株式会社（以下「エコ・プラント」という）を設立した上で、東海ハウスの部材外注加工に関する取引にエコ・プラントを介在させることにより、総額計約1,400万円の原価水増し請求を行っていることが判明したため、東海リースは、不適切な取引の内容を明らかにするとともに、他に不適切な事案が発生していないかを明らかにすることを目的として、同月26日、松井巧社外取締役監査等委員（税理士）及び西野但社外取締役監査等委員（税理士）、顧問弁護士高橋幸平氏（梅田総合法律事務所所属）の３名からなる社内調査委員会を設置して調査を開始した。 社内調査委員会の調査により、同年８月29日、上記の原価水増し請求以外にも、簿外資金約4,700万円をプールした上でその一部を費消していた事実が発見されたことを受け、東海リースは、より客観的かつ徹底的な調査を行い、不正の原因を究明し、再発防止に努めるべく、同年９月22日開催の取締役会において外部調査委員会の設置を決定し、更なる調査を行うこととした。 ２　外部調査委員会の調査により判明した不正行為 外部調査委員会は、東海ハウスにおける不正行為を次の３件であると認定した。これらの不正行為は、いずれも社内調査委員会による調査で判明していたものであり、外部調査委員会による調査の結果、新たな不正行為は判明しなかった。 （１）　東海ハウスの鉄骨部材に係る外注取引にエコ・プラントを介在させた不正行為 東海ハウスにおける鉄骨部材に係る外注取引に、東海リースの前常務取締役であり、かつ、東海ハウスの元代表取締役社長であった眞榮田武氏（報告書上の表記は「Ａ氏」。以下「眞榮田元代表取締役」という）らが支配・経営するエコ・プラントを介在させた不正行為を行った結果、東海ハウスに約14百万円の損害を生じさせた。 エコ・プラントは2019年９月26日に設立され、2020年７月頃から、東海ハウスの鉄骨部材の加工の外注先である高田工業株式会社との取引に介在することにより、東海ハウス➡エコ・プラント➡高田工業という商流で決済を行ったことで、概ね１割の差益を受け取っていた。 外部調査委員会は、この不正行為について、東海ハウスの取締役であった眞榮田元代表取締役、前代表取締役土居治代司氏（報告書上の表記は「Ｂ氏」。以下「土居前代表取締役」という）及び取締役副社長であったＣ氏については、利益相反取引に該当し、利益相反取引によって生じた損害を賠償する責任を負うと同時に、特別背任罪の構成要件に該当し得るものであり、総務部長であったＤ氏については、利益相反取引に加担したものとして、雇用契約上の付随義務違反（債務不履行）又は不法行為として損害を賠償する責任を負うものと判断した。 （２）　ゴルフ練習場の造成・維持管理 2016年12月から2017年１月にかけて、東海ハウスの北側敷地に資材置場の造成工事が施行された際、土地の一部に緑化事業の一環として、福利厚生施設ということでゴルフ練習場（グリーン、バンカー等）が造成された。 ゴルフ練習場は、眞榮田元代表取締役が、専ら、自らの趣味を満足させるために造成したものであり、その後も、高額な費用をかけて維持管理をさせていた。ゴルフ練習場の維持管理費用として、少なくとも約12百万円が支出されていた。 外部調査委員会は、眞榮田元代表取締役について、公私混同であるとの誹りは免れないとした上で、ゴルフ練習場の造成については、直ちに善管注意義務に違反するとまでは評価できないものの、ゴルフ練習場の維持管理を継続したことについては、善管注意義務に違反するものであることから、任務懈怠によって生じた損害を賠償する責任を負うとともに、土居前代表取締役及びＣ氏についても、眞榮田元代表取締役による業務執行を監視監督する義務を怠った不作為は任務懈怠に該当し、損害を賠償する責任を負うものと判断した。 （３）　スクラップ売却代金の別口座への入金 2016年12月以降、眞榮田元代表取締役らは、総務部長であったＤ氏が自らを代表者として開設した「東海ハウス株式会社親睦会名義」の口座に東海ハウスのスクラップ売却代金の一部を裏金として入金させ、その入金総額は約44百万円であった。親睦会名義の口座からは約31百万円が出金され、上記（２）に記載したゴルフ練習場の維持管理費用として支出され、従業員の送別会や忘年会の関連費用が含まれるほか、眞榮田元代表取締役、取締役副社長であったＣ氏及び総務部長であったＤ氏による私的使用も認められた。 外部調査委員会は、眞榮田元代表取締役及びＣ氏について、善管注意義務に違反するものであることから、これによって生じた損害を賠償する責任を負うとともに、土居前代表取締役についても、眞榮田元代表取締役及びＣ氏による業務執行を監視監督する義務を怠った不作為は任務懈怠に該当し、損害を賠償する責任を負うものと判断した。さらに、眞榮田元代表取締役、Ｃ氏及びＤ氏による私的な使用については、業務上横領罪の構成要件に該当し得ると判断した。 ４　原因分析（調査報告書23ページ以下） 外部調査委員会は、原因分析を、「動機・プレッシャー」「機会の存在」及び「コンプライアンス意識の欠如・低さ」の３項目に分類して、論じている。 外部調査委員会が原因分析の冒頭に、東海ハウスでは、首謀者である眞榮田元代表取締役に逆らうことが極めて困難な職場環境が醸成され、その意向の是非にかかわらず、従うようになっていたことを挙げ、特に取締役副社長であったＣ氏について、眞榮田元代表取締役の意向を汲んで、それを具現化し、実行する役割を担っていたと評価している。 さらに、外部調査委員会は、内部統制システムの不備として、東海リースでは、コンプライアンスに関する規程を制定していないことから、コンプライアンス委員会等も設置しておらず、コンプライアンス体制及びリスクマネジメント体制の整備を決定していなかった上、役職員に対するコンプライアンス研修については、数年前から全取締役向けに役員の義務と責任をテーマにしたセミナーは受講されていたものの、それにとどまっていたことを挙げ、こうした内部統制システムの不備から、東海リースが東海ハウスにおけるコンプライアンス遵守状況について統制を効かせることができる状況にあるとは評価できず、不正行為を可能とする機会を与えていたと言えると断じている。 また、外部調査委員会は、東海リースの検査室による東海ハウスに対する内部監査について、直ちに不備があったとまでは言うことはできないものの、検査室が東海ハウスに対し場所往査を行っていなかったことは、内部監査の不十分さとして指摘し得るとして、往査を行わずに監査を済ませていたことも、不正行為を可能とする機会を与えていたと言えると評価した。同様に、東海リース監査役による子会社往査も行われておらず、2021年６月に監査等委員会設置会社に移行したにもかかわらず、監査等委員会監査実施細則規程は決議されておらず、監査等委員会の職務を補助すべき取締役及び使用人についても決定されておらず、監査等委員が監査をできる体制が整備されていなかったことを挙げ、東海リースグループにおいて不正行為を行う機会を与えていたこと、ひいては、不正行為を可能とする機会を与えていたと言えるという評価を下している。 ３　再発防止策（調査報告書28ページ以下） 外部調査委員会は、再発防止策として次の４項目を挙げている。 外部調査委員会による提言のうち、２点見ておきたい。 １つ目は、内部統制システムの整備の中で触れられている「グループ内部通報制度の構築」である。外部調査委員会は、本件不正行為は、東海ハウスの社長らが主導・関与して行われており、東海ハウスの他の役職員が内部通報したとしても、その実効性は期待できなかったことから、東海ハウスをはじめとする東海リースの子会社の役職員が東海リースの内部通報窓口に内部通報できる制度を構築すべきであるとの提言を導いている。 もう１つは、外部調査委員会が言うところの「場所往査」の実施である。内部監査部門による子会社の場所往査について、外部調査委員会は、書面による内部監査の有用性を否定しないものの、場所往査の有用性の方がかなり高いとした上で、内部監査部門が実際に現場に赴くこと、又は、現場に来て内部監査をすることがあると役職員が認識することにより、単に監査事項をチェックすると言うにとどまらず、子会社の役職員にある種の緊張感や不正行為をすれば露見するおそれがあるとの意識を与え、不正行為を起こしにくい雰囲気を醸成するなど、様々な副次効果が期待できることから、東海リースの内部監査部門は、子会社への場所往査も定期的に行うべきであると提言し、さらに、常勤監査等委員についても、自らが監査を行うに際して、検査室による子会社への場所往査とは別に、常勤監査等委員自ら場所往査を行うことも検討すべきであるという提言につなげている。   【調査報告書の特徴】 2009年６月から取締役の職務に就き、2014年からは子会社代表取締役社長の地位にあり、子会社代表取締役社長を退任後、常務取締役に昇格した眞榮田元代表取締役は、約５年間の子会社代表取締役社長在任中、大阪にある本社から離れた香川県で、部下がスクラップ売却で作ってくれた裏金を私的に費消し、趣味のゴルフに興じる毎日を送っていたのであろう。調査報告書によれば、眞榮田武氏は、エコ・プラントによる介在は承知しておらず、スクラップ売却代金の私的費消も否認していることから、残念ながら、外部調査委員会も、同氏の動機については解明できていないようである。 １　株主総会付議議案の一部取下げ 東海リースは、2022年６月16日付で、「第54回定時株主総会付議議案の一部取り下げに関するお知らせ」をリリースして、同月９日付で発送した株主総会招集通知について、取締役の選任議案から眞榮田元代表取締役を取締役候補者から削除することを公表した。その理由としては、「コンプライアンス違反に該当する事実が認められたため、同氏からの辞任届を受理」したとしか説明がされていないため、社内及び外部の調査委員会による調査が行われた不正との関連は必ずしも明らかではないものの、社内調査委員会設置を公表して連結子会社での不適切な取引を認める２ヶ月以上前に、東海リース経営陣は、本件不正の首謀者である眞榮田元代表取締役に法令違反の事実が存在することを知っていたわけで、適時開示が遅すぎたのではないかという印象を抱いてしまう。 なお、６月29日に行われた東海リース第54回定時株主総会では、付議された議案はすべて原案どおり、賛成多数により可決承認がされている。 ２　取締役会の実効性に関する評価結果 東海リースは、2021年５月21日及び2022年６月27日において、それぞれ「当社取締役会の実効性に関する評価結果の概要について」をリリースして、質問票に無記名方式で回答する方法により、取締役会の実効性について分析・評価した結果を公表している。 2021年５月に公表した実効性評価では、東海リースの取締役会は、規模・構成において、経営上の重要な意思決定及び業務執行の監督を適正に行うための体制が概ね確保されていること、適切な議事運営のもと、議案の審議に十分時間をかけ、活発かつ建設的な議論が行われていることなどから、取締役会の実効性は確保されていると評価した上で、取締役会の実効性を高めるために取り組むべき課題として、次の３点を挙げていた。 2022年６月に公表した実効性評価は、前年と一言一句同じ表現で、取締役会の実効性は確保されていると評価した上で、取締役会の実効性を高めるために取り組むべき課題としても、前年同様、以下の項目を挙げている。なお、東海リースは、2021年11月９日付で、取締役会の任意の諮問機関として指名・報酬委員会を設置したことを公表している（2021年11月９日「指名・報酬委員会の設置に関するお知らせ」）ので、前年の課題のうち２点は解消したということのようである。 その上で、本件不正行為に関わる記述として、以下の文章が掲げられている。 また、今後の取り組みには、「ガバナンス体制の強化として他社主催のセミナーなどに積極的に参加するなど、コンプライアンス意識の定着を図って」いくことが追記されている。 東海リース取締役会における自己評価が適正なものであったのか否か、眞榮田元代表取締役を首謀者とする不正事件を防止できなかったことを、内部統制における「重要な不備」に相当しないとする判断が適正なものであったか否かを軽々しく判断することは避けたいが、調査報告書で、東海リース取締役会による眞榮田元代表取締役の業務執行に関する監視監督責任についての言及を避けた外部調査委員会による評価でさえも、東海リースの内部統制システムに不備があったことは認定していることを附言しておきたい。 ３　過年度決算の修正、東海リースによる再発防止策の策定及び関係者等の処分 東海リースは、調査報告書公表時のリリースの中で、現時点における連結財務諸表に与える影響は金額的な重要性は乏しいとする判断に基づき、過年度及び2023年３月期第１四半期の連結財務諸表の訂正は行わないと公表した。 さらに、同リリースにおいて、再発防止策を策定して実行することが説明されているが、本校執筆時点（12月９日）において、東海リースによる再発防止策は公表されていない。 最後に、関係者等の処分であるが、関与した取締役全員が辞任又は解任済みであり、役員退職慰労金を不支給とする処分を行ったこと、従業員については懲戒解雇予定であることを公表するとともに、関係者に対する損害賠償請求を含む民事責任・刑事責任の追及を検討することが説明されている。 （了）