《速報解説》 〔総点検〕 平成25年度税制改正大綱   税理士法人トーマツ 税理士　飯塚　信吾 税理士　桑田　智隆   平成25年１月24日に公表された「平成25年度税制改正大綱」の中から、特に注目すべき改正事項を取り上げてまとめました。 詳細については原文をご覧ください。   第一　平成25年度税制改正の基本的考え方 ⇒【大綱Ｐ１～９】 円高・デフレ不況の長期化、成長機会や若年雇用の縮小、復興の遅延等の閉塞感を打破するため「成長と富の創出の好循環」を強く意識した民間投資や雇用を喚起する政策的税制措置が盛り込まれた。また、個人税制においては、累進税率のフラット化が進み所得再分配機能が低下している状況を受けて所得税の最高税率の引上げを行う。 相続税については、地価が大幅に下落する中においても、バブル期の地価上昇に対応した基礎控除や税率構造の水準が据え置かれてきた結果、富の再分配機能が低下している。こうした状況を受けて、課税ベースの拡大と税率構造の見直しを行う。また、贈与税の最高税率を相続税に合わせる一方で、高齢者の保有する資産を現役世代により早期に移転させて、その有効活用を通じて「成長と富の創出の好循環」につなげるため相続時精算課税制度の拡充を行う。 自動車取得税及び自動車重量税については、国及び地方を通じた関連税制の在り方の見直しを行い平成26年度税制改正で見直すこととなった。 また、注目されていた消費税軽減税率制度の導入は、10％引上げ時に導入を目指すこととなった。なお、消費税の転嫁対策については独占禁止法及び下請法に関する法制上の措置を講ずることとなった。   第二　平成25年度税制改正の具体的内容 一　個人所得課税 １　最高税率の見直し　⇒【大綱Ｐ10】 富裕層に対する課税強化の観点から、現行の所得税の最高税率（課税所得1,800万円超に対する40％）の枠に加え、課税所得4,000万円超に対する45％の税率枠を追加する（平成27年分以後の所得税から適用）。 ２　金融・証券税制 （１）　公社債等及び株式等に係る所得（利子・配当・譲渡所得等）に対する課税の見直し　⇒【大綱Ｐ10】 上場株式に係る配当及び譲渡所得については20％（平成25年末までは10％の軽減税率）の申告分離課税が原則で、その譲渡損失については配当所得との損益通算が認められている。 一方、公社債等に係る所得については、その分配に係る所得は利子所得とされ20％の源泉分離課税、その譲渡に係る所得は非課税とされている。 これらの課税方式を金融所得の一体課税を進める見地から次のとおり見直しをする（平成28年１月１日以降支払いを受けるべきもの等に適用）。 ①　特定公社債等の課税方式　⇒【大綱Ｐ10】 イ　利子所得等の課税方式 国債、地方債、公募公社債、有価証券報告書を提出している法人が発行する社債などの「特定公社債等」については、これまでの源泉分離課税の対象から、原則的に申告分離課税（所得税15％・住民税５％）の対象とし、源泉徴収が行われるものについては申告不要の選択ができることとする。 ロ　譲渡所得等の課税方式 特定公社債等の譲渡、償還、一部解約による所得について、これまでの非課税の対象から20％の申告分離課税の対象とする。 ハ　損益通算及び繰越控除 現行の上場株式の譲渡所得、配当所得における損益通算、３年間の損失の繰越控除の規定の対象に特定公社債等に係る譲渡所得、利子所得を加え、上場株式に係る所得及び特定公社債等に係る所得間の損益通算及び３年間の損失の繰越しを可能とする。 ニ　特定口座での取扱い 上場株式等と同様に、特定公社債等についても、特定口座への受入れを可能とする。 ②　特定公社債以外の公社債等の課税方式　⇒【大綱Ｐ13】 イ　利子所得等の課税方式 特定公社債以外の公社債、私募公社債投資信託の受益権、証券投資信託以外の私募投資信託の受益権等の「一般公社債等」の利子等については、これまで通り20％の源泉分離課税とされるが、同族会社の発行した社債の利子で同族会社の役員等が支払いを受けるものは総合課税の対象となる。 ロ　譲渡所得等の課税方式 一般公社債等の譲渡、償還、一部解約等に係る所得については、原則的に20％の源泉分離課税の対象となる（従来は非課税）が、同族会社が発行した社債の償還金等でその同族会社の役員等が支払いを受けるものは総合課税の対象となる。 ③　割引債の課税方式　⇒【大綱Ｐ14】 割引債の償還差益についても譲渡所得として20％の申告分離課税の対象となる。従来の発行時18％源泉徴収の制度は廃止され、個人、普通法人等以外の内国法人、外国法人に支払いを行う場合に、原則的に償還差益にみなし割引率を乗じた金額に対して、所得税15％、住民税５％の税率（法人に対する支払いについては所得税15％のみ）で源泉徴収を行うこととなる。 ④　株式等に係る譲渡所得等の分離課税の改組　⇒【大綱Ｐ16】 次の２区分となる。 ・特定公社債等及び上場株式等に係る譲渡所得等の分離課税 ・一般公社債等及び非上場株式等に係る譲渡所得等の分離課税 ⑤　特定管理株式等が価値を失った場合の損失の特例の拡充　⇒【大綱Ｐ16】 特定公社債等について、その発行法人に清算結了等の事実が生じたときに、譲渡による損失が生じたものとして、損益通算・３年間の繰越控除を可能とする。 ⑥　金融機関等の受ける利子所得等に対する源泉徴収の不適用の特例の改正　⇒【大綱Ｐ17】 従来、公社債等の利子で振替口座簿に記載された期間に生じたものについて、源泉徴収を要しないとするなど、その所有期間に制限があったが、この期間にかかわらず源泉徴収を不適用等としている。 ⑦　資料情報制度の整備　⇒【大綱Ｐ17】 新たに追加された支払調書等は次の通り。 個人に対する特定公社債等の利子等に係る受領者の告知、支払調書等 特定公社債等の利子等及び特定割引債の償還金の支払者が支払いを受ける者に交付することとされる支払通知書 居住者に対し国内で公社債等の譲渡の対価の支払いをする金融機関等が提出する支払調書 国内にPEを有しない非居住者、普通法人以外の内国法人、外国法人に対し割引債の償還金の交付をする者が提出することとされる支払調書 国内で特定公社債等の利子等、償還金等を金融商品取引業者又は銀行等がその支払事務を行う場合に提出することとされる支払調書及び支払通知書 株式等の譲渡の対価等の支払調書提出省略基準（年間100万円、１回30万円以下）の撤廃 ⑧～⑫　上記の改正に伴い、源泉徴収義務の整備、道府県民税に係る課税方式の所要の見直しが行われている。 （２）　非課税口座内の少額上場株式等に係る配当所得及び譲渡所得等の非課税⇒【大綱Ｐ20】 平成26年１月１日より導入が予定されている少額投資非課税制度（いわゆる日本版ISA）については次の通りとなる。 非課税口座を開設できる期間・・・平成26年１月１日～平成35年12月31日 非課税期間（非課税口座内の非課税管理勘定を設けた日の属する年１月１日から５年間）内に支払いを受けるべき非課税口座内上場株式の配当等及びその譲渡に係る所得が非課税とされる。 各年100万円までの非課税勘定を設定でき、最大500万円まで非課税勘定が設定できる なお、非課税勘定を開設するためには、納税者は所轄税務署長に対し「非課税適用確認書」の交付申請を行い、これを非課税勘定を設定する金商品取引業者等の営業所に提出することとされ、各設定期間に複数の勘定を設定することはできない。 この少額投資非課税制度の導入に伴い、上場株式等に係る配当等及び譲渡所得に係る10％の軽減税率は平成25年12月31日で廃止される。 （３）～（８）　そのほか金融証券税制に係る所要の修正が行われる。   ３　住宅税制　⇒【大綱Ｐ23】 平成26年４月から予定されている消費税の引上げに対応するため、以下のとおり住宅取得等に係る税額控除の期間延長を行うとともに、平成26年４月以降の控除額が大幅に増加されている。 なお、以下の控除額は住宅の対価等の額に含まれる消費税等の税率が８％又は10％の場合にのみ適用され、それ以外については従来の限度額となる。 （１）　住宅借入金等特別控除　⇒【大綱Ｐ23】 住宅借入金等特別控除の適用期限を平成29年12月31日まで４年延長し、平成26年４月以降平成29年12月までに入居の場合の控除額等を次の通り引き上げる。 〔一般住宅の場合〕 ・借入限度額・・・4,000万円 ・控除率・・・・１％ ・各年の控除限度額・・・40万円（累計最大控除額400万円） 〔認定長期優良住宅等の場合〕 ・借入限度額・・・5,000万円 ・控除率・・・・１％ ・各年の控除限度額・・・50万円（累計最大控除額500万円） （２）　認定長期優良住宅の新築等をした場合の特別控除　⇒【大綱Ｐ25】 適用期限を平成29年12月31日まで４年間延長し、平成26年４月以降入居の場合の控除額を以下のとおりとする。 ・控除対象限度額・・・650万円 ・控除率・・・・・・・・10％ ・控除限度額・・・・65万円 ・対象住宅に認定低炭素住宅を追加 （３）　既存住宅に係る特定の改修工事をした場合の特別控除　⇒【大綱Ｐ26】 適用期限を平成29年12月31日まで５年間延長し、平成26年４月以降入居の場合の控除限度額等は次の通りとなる。 なお、税額控除の計算方法について、特定の改修工事に係る標準的な費用の額の10％に相当する金額とすることとされるなど所要の改正が行われる。 〔省エネ改修工事の場合〕 ・改修工事限度額・・・250万円（併せて太陽光発電装置の場合350万円） ・控除率・・・・・・・・・10％ ・控除限度額・・・・・25万円（併せて太陽光発電装置の場合35万円） 〔バリアフリー改修工事の場合〕 ・改修工事限度額・・・200万円 ・控除率・・・・・・・・・10％ ・控除限度額・・・・・20万円 （４）　既存住宅の耐震改修をした場合の特別控除　⇒【大綱Ｐ28】 適用期限を平成29年12月31日まで４年延長し、平成26年４月以降工事完了の場合の控除限度額等は次の通りとなる。 なお、税額控除の計算方法について、耐震改修工事の標準的な費用の金額の10％とするなど所要の改正が行われる。 ・耐震改修工事限度額・・・250万円 ・控除率・・・・・・・・・・・10％ ・控除限度額・・・・・・・25万円 （５）　特定の増改築等に係る住宅借入金等を有する場合の特別控除に関する特例　⇒【大綱Ｐ29】 適用期限を平成29年12月31日まで４年延長し、平成26年４月以降居住の場合の控除額等を以下のとおりとする。 なお、対象となる特定の増改築の工事費要件について、費用の額が50万円を超える場合（現行30万円）とするなど所要の改正が行われる。 ・特定増改築等限度額・・・・250万円 　・控除率・・・・・・・・・・２％ 　・各年の控除限度額・・・・・５万円 ・その他の借入限度額・・・・750万円 　・控除率・・・・・・・・・・１％ 　・各年の控除限度額・・・・・7.5万円 ・累計（５年間）最大控除額・・・62.5万円 【地方税関係】 平成26年以降の所得税で住宅借入金等特別控除の適用のある者（平成26年以降入居の者に限る）のうち、その年の住宅借入金等特別控除額がその年の所得税額より大きい場合に、翌年度分の住民税から一定限度内で控除することとされた。   ４　復興支援のための税制上の措置 東日本大震災からの復興を支援するため、国税について、次のような措置が盛り込まれている。また、地方税にもこれに対応した措置が盛り込まれている。 （１）　収容交換等の場合の譲渡所得の5,000万円の特別控除を公共事業者が簡易な証明を発行することで適用可能とする資産の範囲の拡大する（平成25年４月１日以降に行う譲渡等に適用）　⇒【大綱Ｐ32】 （２）　被災者等が係る住宅借入金を有する場合の特別控除制度の適用期限を平成29年12月31日まで４年延長し、平成26年４月以降入居の場合には、借入限度額を従来の3,000万円から5,000万円とし、累計の最大控除額を600万円とする。　⇒【大綱Ｐ32】 （５）　居住用財産に係る各種特例について、東日本大震災により居住用家屋を居住の用に供することができなくなった者の相続人がその敷地を譲渡した場合にも、適用を可能とする（平成25年１月１日以降の譲渡等に適用）。　⇒【大綱Ｐ34】   ５　租税特別措置等 〔新設〕 （１）　中小企業者に該当する内国法人の取締役等である個人でその内国法人の保証人であるものが、現にその内国法人の事業の用に供されている資産でその個人が所有しているものを、その内国法人に係る合理的な再生計画に基づき、平成25 年４月１日から平成28 年３月31 日までの間にその内国法人に贈与した場合には、一定の要件を満たしているときに限り、その贈与によるみなし譲渡課税を適用しないこととする。　⇒【大綱Ｐ35】 〔延長・拡充等〕 （１）　相続財産に係る株式をその発行した非上場会社に譲渡した場合のみなし配当課税の特例の適用対象者の範囲に、相続税法等において相続又は遺贈により非上場株式を取得したものとみなされる個人を加える（平成27 年１月１日以後に開始する相続又は遺贈により非上場株式を取得したものとみなされる個人について適用）。　⇒【大綱Ｐ35】 〔廃止・縮減等〕 （１）　社会保険診療報酬の所得計算の特例について、次の措置を講ずる（法人税についても同様）。　⇒【大綱Ｐ37】 ①　 適用対象者からその年の医業及び歯科医業に係る収入金額が7,000 万円を超える者を除外する。 （注）上記の改正は、個人は平成26 年分以後の所得税について適用し、法人は平成25 年４月１日以後に開始する事業年度について適用する。 ② 　障害者の日常生活及び社会生活を総合的に支援するための法律の施行に伴う規定の整備を行う。 （５）　電子証明書を有する個人の電子情報処理組織による申告に係る所得税額の特別控除制度は、適用期限の到来をもって廃止する。　⇒【大綱Ｐ38】   ６　その他　（略）   二　資産課税 １　相続税・贈与税の見直し （１）　相続税の税率構造等の見直し　⇒【大綱Ｐ44】 相続税はバブル期の地価上昇等に合わせて基礎控除が増額され税率も低減されたが、その水準が現在まで引き続き維持されてきた結果、課税割合が大幅に減少してきている。 このため、次の通り基礎控除を引き下げ、最高税率を引き上げることにより、課税ベースの拡大を図ることとしている（平成27年１月１日以降に相続・遺贈により取得する財産に係る相続税に適用）。 〔基礎控除〕 現行・・・・5,000万円＋1,000万円×法定相続人 改正後・・・3,000万円＋600万円×法定相続人 〔最高税率〕 現行・・・・50％（３億円超の金額） 改正後・・・55％（６億円超の金額） （２）　小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例の見直し⇒【大綱Ｐ45】 相続税の税率構造等の見直しにより課税強化が行われる一方、個人の土地所有者の居住の確保、事業の継続を図る観点から、小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例について次の通り見直しを行い、課税強化の影響の緩和を図っている。 （平成27年１月１日以降に相続・遺贈により取得する財産に係る相続税に適用するもの） 特定居住用宅地等に係る特例の適用対象面積を330㎡（現行240㎡）までの部分に拡大 特例の対象として選択する宅地等のすべてが特定事業用宅地等及び特定居住用宅地等である場合には、それぞれの適用対象面積まで適用可能とされる。 （平成26年1月1日以降に相続・遺贈により取得する財産に係る相続税に適用するもの） 一棟の二世帯住宅で構造上区分のあるものについて、被相続人及びその親族が各独立部分に居住していた場合には、その親族が相続又は遺贈により取得したその敷地の用に供されていた宅地等のうち、被相続人及びその親族が居住していた部分に対応する部分を特例の対象とする。 老人ホームに入所したことにより被相続人の居住の用に供されなくなった家屋の敷地の用に供されていた宅地等は、次の要件が満たされる場合に限り、相続の開始の直前において被相続人の居住の用に供されていたものとして特例を適用する。 イ　被相続人に介護が必要なため入所したものであること。 ロ　当該家屋が貸付け等の用途に供されていないこと。 （３）　未成年者控除及び障害者控除の引上げ　⇒【大綱Ｐ46】 以上の改正に合わせ、未成年者控除、障害者控除の引上げを行うこととしている（平成27年１月１日以降に相続・遺贈により取得する財産に係る相続税に適用）。 〔未成年者控除〕 ・現行・・・20 歳までの１年につき６万円 ・改正後・・20 歳までの１年につき10 万円 〔障害者控除〕 ・現行・・・85 歳までの１年につき６万円（特別障害者については12 万円） ・改正後・・85 歳までの１年につき10 万円（特別障害者については20 万円） （４）　相続時精算課税の対象にならない贈与財産に係る贈与税の税率構造の見直し　⇒【大綱Ｐ46】 贈与税についても、相続税の最高税率に合わせ55％の最高税率とする改正を行うこととしているが、高齢者の保有する資産を早期に若年層に移転させる政策目的から、子や孫が受贈者となる贈与税の税率については、その税率構造を緩和することとしている（平成27年１月１日以降に贈与により取得する財産に係る贈与税に適用）。 （５）　相続時精算課税制度の適用要件の見直し　⇒【大綱Ｐ47】 上記と同様、高齢者の保有する資産を早期に若年層に移転させる政策目的から、相続時精算課税の適用要件の緩和を図っている（平成27年１月１日以降に贈与により取得する財産に係る贈与税に適用）。 ・受贈者の範囲に、20 歳以上である孫（現行 推定相続人のみ）を追加する。 ・贈与者の年齢要件を60 歳以上（現行 65 歳以上）に引き下げる。   ２　事業承継税制⇒【大綱Ｐ47】 相続税の課税強化が行われることから、事業の継続に配慮する必要があり、これまであまり活用されていない非上場株式等に係る納税猶予制度について大幅な見直しを行い、その活用を図ることとしている。 〔見直し事項の一部〕 経営承継相続人等の要件のうち、非上場会社を経営していた被相続人の親族であることとする要件を撤廃する。 贈与税の納税猶予における贈与者の要件のうち、贈与時において認定会社の役員でないこととする要件について、贈与時において当該会社の代表権を有していないことに改める。 役員である贈与者が、認定会社から給与の支給等を受けた場合であっても、贈与税の納税猶予の取消事由に該当しないこととする。 納税猶予の取消事由に係る雇用確保要件について、経済産業大臣の認定の有効期間（５年間）における常時使用従業員数の平均が、相続開始時又は贈与時における常時使用従業員数の80％を下回ることとなった場合に緩和する。 経済産業大臣による事前確認制度を廃止する。 （注）上記の改正は、所要の経過措置を講じた上、「１ 相続税・贈与税の見直し」の施行の日（平成27 年１月１日）以後に相続若しくは遺贈又は贈与により取得する財産に係る相続税又は贈与税について適用する。   ３　教育資金の一括贈与に係る贈与税の非課税措置⇒【大綱Ｐ49】 この制度も、高齢者の保有する資産を早期に若年層に移転させる目的で新たに導入されるもので、その概要は次の通り。 受贈者（30歳未満の者）の教育資金に充てるためその直系尊属が金銭等を拠出し、金融機関等に信託をした場合、１人1,500万円（学校等以外の者に支払われる金銭については500 万円を限度とする）までの金額については平成25年４月１日から平成27年12月31日までの間に拠出されるものついて、贈与税を課さないこととされる。 受贈者はこの特例の適用を受けるための申告書を金融機関を経由し、所轄税務署に提出する。 受贈者は払い出した金銭を教育資金に充当したことを証する証明書を金融機関に提出する。 金融機関は、受贈者が30歳に達した時点で、信託された金銭の合計額と教育資金として払い出した金額の合計額を記載した調書を所轄税務署長に提出する。 拠出額と教育資金として支出した金額の差については、30歳の時点で贈与があったものとされる。 ４　復興支援のための税制上の措置　（略）   ５　租税特別措置等 〔延長・拡充等〕 （３）　土地の売買による所有権の移転登記等に対する登録免許税の税率の軽減措置の適用期限を２年延長する。　⇒【大綱Ｐ52】 （４）　住宅用家屋の所有権の保存登記若しくは移転登記又は住宅取得資金の貸付け等に係る抵当権の設定登記に対する登録免許税の税率の軽減措置について、次の見直しを行った上、適用期限を２年延長する。　⇒【大綱Ｐ52】 ①　適用対象となる中古住宅に係る地震に対する安全性に係る基準の適合要件を証する書類の範囲に、家屋が既存住宅売買瑕疵保険に加入していることを証する書類（加入後２年内のものに限る。）を加え、既存住宅売買瑕疵保険に加入している一定の中古住宅を適用対象に追加する。 ②　適用対象となる中古住宅に該当することを証する書類（耐震基準適合証明書）の証明者の範囲に、住宅瑕疵担保責任保険法人を追加するとともに、書類の様式について見直しを行う （11）　不動産の譲渡に関する契約書等に係る印紙税の税率の特例措置について、その適用期限を５年延長した上、平成26 年４月１日以後に作成される文書に係る税率を次のとおり引き下げる。　⇒【大綱Ｐ53】     ６　その他 （５）　金銭又は有価証券の受取書のうち記載された受取金額が５万円未満（現行３万円未満）のものには、印紙税を課さないこととする。 （注）上記の改正は、平成26 年４月１日以後に作成される受取書について適用する。　⇒【大綱Ｐ61】   三　法人課税 １　民間投資の喚起と雇用・所得の拡大 〔新設〕 （１）　国内設備投資を促進するための税制措置の創設　⇒【大綱Ｐ62】 青色申告書を提出する法人が平成25 年４月１日から平成27 年３月31 日までの間に開始する各事業年度において一定の生産設備を取得等し国内にある事業の用に供した場合で、取得価額の合計額が前事業年度において取得した国内生産設備の取得価額の110％と当期の減価償却費の額を超えるときは、その取得価額の30％の特別償却とその取得価額の３％の税額控除との選択適用ができることとする。 （２）　企業による雇用・労働分配（給与等支給）を拡大するための税制措置の創設　⇒【大綱Ｐ63】 青色申告書を提出する法人が、平成25 年４月１日から平成28 年３月31 日までの間に開始する各事業年度において国内雇用者に対して給与等を支給する場合に、雇用者給与支給額が前年の雇用者給与支給額を下回らず、平均給与支給額が前年の平均給与支給額を下回らない場合は、雇用者給与支給増加額（給与支給額から基準給与支給額を控除した金額）が基準給与支給額の５％以上であるときに限り、給与支給増加額の10％の税額控除ができることとする。 （３）　商業・サービス業及び農林水産業を営む中小企業等の経営改善に向けた設備投資を促進するための税制措置の創設　⇒【大綱Ｐ63】 青色申告書を提出する中小企業等が平成25 年４月１日から平成27 年３月31 日までの間に、経営改善に関する指導及び助言を受けて行う店舗の改修等に伴い器具備品及び建物附属設備の取得等をして卸売業、小売業、サービス業等の事業の用に供した場合には、その取得価額の30％の特別償却と取得価額の７％の税額控除との選択適用ができることとする（税額控除の対象は資本金等が3,000万円以下の中小企業等に限る）。 〔延長・拡充等〕 （１）　試験研究を行った場合の法人税額の特別控除制度（研究開発税制）　⇒【大綱Ｐ64】 ①　試験研究費の総額に係る税額控除制度、特別試験研究費の額に係る税額控除制度、繰越税額控除限度超過額に係る税額控除制度等について、２年間の時限措置として控除税額の上限を当期の法人税額の30％（現行20％）に引き上げる。 ②　特別試験研究費の範囲に一定の契約に基づき企業間で実施される共同研究に係る試験研究費等を加える。 （２）　エネルギー環境負荷低減推進設備等を取得した場合の特別償却又は法人税の特別控除制度（環境関連投資促進制度）⇒【大綱Ｐ64】 次の見直しを行った上で、適用期限を２年延長する。 即時償却制度について、対象資産に熱電併給型電力発生措置（コージェネレーション設備）を加える 対象資産に定置用蓄電設備等を加えるとともに、対象資産から補助金等の交付を受けて取得したものを除外する。 （３）　雇用者の数が増加した場合の法人税額の特別控除制度　⇒【大綱Ｐ65】 税額控除限度額を増加雇用者数１人あたり40万円（現行20万円）に引き上げるほか、適用要件の判定の基礎となる雇用者の範囲について所要の措置を講ずる。   ２　中小企業対策・農林水産業対策 〔新設〕 （２）　中小企業者等に対する金融の円滑化を図るための臨時措置に関する法律の廃止に伴う措置　⇒【大綱Ｐ67】 青色申告書を提出する中小企業者について平成25 年４月１日から平成28 年３月31 日までの間に再生計画認可の決定があったことに準ずる一定の事実が生じた場合で、かつ、２以上の金融機関等が有する当該中小企業者に対する債権が特定投資事業有限責任組合の組合財産になる場合において、債務処理に関する計画に従って、資産の評価替えをして、又は債務の免除を受けたときは、資産の評価損益の計上又は期限切れ欠損金の損金算入ができることとする。 〔拡充等〕 （１）　中小企業技術基盤強化税制及び繰越中小企業者等税額控除限度超過額に係る税額控除制度　⇒【大綱Ｐ67】 ２年間の時限措置として、控除税額の上限を当期の法人税額の30％（現行20％）に引き上げる （２）　交際費の損金不算入制度　⇒【大綱Ｐ67】 中小法人に係る損金算入の特例について、定額控除限度額を800万円（現行600万円）に引き上げるとともに、定額控除限度額までの交際費の損金不算入措置（現行10％）を廃止する。   ３　復興支援のための税制上の措置　（略） ４　その他の租税特別措置等　（略）   ５　その他 （１）　投資簿価修正の整備　⇒【大綱Ｐ77】 連結法人が連結子法人株式の譲渡等を行う場合における投資簿価修正について、修正事由がみなし配当事由によるものである場合における投資簿価修正の計算について所要の整備を行う。 （２）　資産の評価損益の計上　⇒【大綱Ｐ77】 再生計画認可決定があったことに準ずる一定の事実が生じた場合における資産の評価損益の計上について、少額資産を加え評価差額が1,000万円未満の資産等であっても評価損益を計上できることとする。 （５）　貸倒引当金　⇒【大綱Ｐ77】 個別評価金銭債権に係る貸倒引当金制度について、貸倒引当金の繰入事由に手形交換所に相当する一定の電子債権記録機関による取引所停止処分を加える。 （８）　災害損失欠損金　⇒【大綱Ｐ78】 災害損失欠損金が生じた事業年度の確定申告において災害損失額の計算に関する明細の記載がない場合でも、修正申告書又は更正請求書にその明細を記載した書類を添付しているときは災害損失欠損金額の繰越控除制度の適用があることを明確化する。 （９）　債務免除等があった場合の期限切れ欠損金の損金算入制限　⇒【大綱Ｐ78】 民事再生等一定の事実による債務免除等があった場合に期限切れ欠損金を損金算入できる制度について、欠損金控除前の所得金額が債務免除益相当額を超える場合における損金算入額は、青色欠損金等の控除後の所得金額からその超える部分の金額の20％相当額を減算した金額を限度とする。ただし、中小法人については現行通りとする。 （10）　特定資産に係る譲渡等損失の損金不算入制度の見直し⇒【大綱Ｐ78】 特定資産に係る譲渡等損失額の損金不算入制度の制限対象について、次の見直しを行う。 対象となる資産の範囲に、特定適格組織再編成等を行った法人がその特定適格組織再編成等の日以前に行われた他の特定組織再編成等によりその法人と支配関係がある他の法人から移転を受けた一定の資産を加える。 適格合併等を行った法人の欠損金額のうち、その適格合併等の日前に行われたみなし共同事業要件を満たさない適格組織再編によりその法人と支配関係がある他の法人から移転を受けた一定の資産の譲渡等により生じた損失とされる部分の金額は、被合併法人が有している場合には合併法人への引継ぎが制限され、合併法人が有している場合にはないものとされる。 適格合併等を行った法人の欠損金額のうち、その適格合併等の日前に行われたみなし共同事業要件を満たさない適格合併等によりその法人と支配関係がある他の法人から引き継いだ一定の欠損金額で特定資産譲渡等損失額から成る部分の金額は、被合併法人が有している場合には合併法人への引継ぎが制限され、合併法人が有している場合にはないものとされる。 （11）　所得税額控除　⇒【大綱Ｐ79】 法人税額から控除する所得税の計算について、公社債等に係る所得に対する課税の見直しに合わせて、公社債の利子、公社債投資信託の収益の分配等に対する所得税の所有期間による按分計算を廃止し、全額を控除する。 （12）　連結留保金課税　⇒【大綱Ｐ79】 連結留保金額に連結法人間で行われた適格現物分配に係る移転資産の価額を含めることとする。現行制度上は連結法人間で適格現物分配が行われた場合には、連結留保金額が減少するという事態が生じていたため、適格現物分配の場合でも連結留保金額が減少しないように手当されるものと思われる。 四　消費課税　（略）   五　国際課税 １　租税特別措置等　（略） ２　その他 （１）　外国税額控除　⇒【大綱Ｐ83】 外国子会社合算税制により合算された無税国に本店の所在する特定外国子会社等の合算所得につき、特定外国子会社等が本店所在地国以外の国（例えば支店所在地国等）で課税される場合には、当該合算所得については外国税額控除の適用上、非課税国外所得に該当しないこととする。 （２）　移転価格税制　⇒【大綱Ｐ83】 独立企業間価格を算定する際の利益水準指標に営業費用売上総利益率（いわゆるベリー比）を加える。 （５）　過大支払利子税制　⇒【大綱Ｐ84】 過大支払利子税制と過少資本税制の双方が適用され得る場合における、重複適用排除に関する規定の整備を行う。   六　納税環境整備 １　延滞税等の見直し　⇒【大綱Ｐ84】 延滞税の割合は、原則的に①法定納期限の翌日から２ヶ月経過する日までは7.3％又は特例基準割合のいずれか低い金額、②２ヶ月を経過する日から完納の日までは14.6％とされているが、次の通り改正される 7.3％の部分（①の部分）については、特例基準割合（注）に１％を加算した割合（7.3％を超える場合は7.3％） 14.6％の部分（②の部分）については、特例基準割合に7.3％を加算した割合 （注）　特例基準割合は、これまで前年の11月30日において日本銀行が定める基準割引率＋４％として計算することとされていた（平成24年は4.3％）が、各年の前々年の10月から前年の９月までの各月の銀行の新規の短期貸出約定平均金利の合計を12で除して計算した割合として各年の前年の12月15日までに財務大臣が告示する割合に１％を加算して計算することとされた。 また、還付加算金については、特例基準割合が7.3％に満たない場合は、特例基準割合で計算される（上記改正は、平成26年１月１日以降の期間に対応する延滞税等に適用される）。 ２　その他　（略） 七　関税　（略） 第三　検討事項　（略） （了）

平成24年分 贈与税申告書の記載と改正のポイント ～直系尊属から住宅取得等資金を受けた場合の 贈与税の非課税措置について～ ミレニア綜合会計事務所 代表税理士　甲田　義典   １　はじめに 国税庁は、平成24年12月14日に「平成24年分贈与税の申告書等の様式一覧」及び「平成24年分贈与税の申告のしかた」を公表した。 本稿では、贈与税の平成24年度税制改正の改正項目のうち、実務において比較的適用頻度の高いと考えられる「直系尊属から住宅取得等資金を受けた場合の贈与税の非課税措置」（措法70の2（以下「本特例」という））に焦点を絞り、平成24年度税制改正と申告書の添付書類である「住宅取得等資金の非課税の計算明細書」（第１表の２）の記載上のポイントを解説する。   ２　本特例の改正のポイント 本特例の改正の主なポイントは、以下のとおりである。 （1）　非課税限度額の変更 本特例の非課税限度額は、改正前は1,000万円とされていたが、以下のように、住宅の種類ごとに限度額が変更されている。 出典：「平成24年分贈与税の申告のしかた」一部加工（国税庁HP） （2）　床面積の上限設定 平成24年度税制改正により、本特例の適用対象となる住宅用家屋の床面積に関して240㎡以下という上限が設けられた。その結果、対象家屋の床面積（登記簿上）の要件は、50㎡以上240㎡以下となっている。 （3）　適用期間の延長 本特例の適用期間は、平成24年１月１日から平成26年12月31日までとされた。   ３　明細書記載上のポイント 税制改正による非課税限度額の変更に伴い、「住宅取得等資金の非課税の計算明細書」（第１表の２）の記載方法が、以下のとおり、取得する住宅の種類の応じた記載（1,500万円又は1,000万円）に変更されている。 　〔凡例〕　措法・・・租税特別措置法 （了） 【参考】　国税庁ホームページ ・「平成24年分贈与税の申告書等の様式一覧」 ・「平成24年分贈与税の申告のしかた」

平成24年分 確定申告実務の留意点 【第３回】 「平成24年分の申告から適用される 改正事項②」   公認会計士・税理士　篠藤　敦子   前回に引き続き、平成24年分の所得税から適用される改正事項について解説する。 今回は譲渡所得関係（土地建物の譲渡）、その他の改正について主な項目を取り上げることとする。   【１】　譲渡所得関係（土地建物の譲渡） （１）　居住用財産の譲渡に関する特例の改正（買換え・交換） 「特定の居住用財産の買換えの場合の長期譲渡所得の課税の特例」及び「特定の居住用財産を交換した場合の長期譲渡所得の課税の特例」について、譲渡対価の要件が引き下げられ、適用期限が２年延長された。 所有期間10年以上の居住用財産で一定の要件を満たすものを、一定の日までに買換え又は交換した場合には、その居住用財産を譲渡した年において譲渡益に対する課税は行われない。買換えや交換により新たに取得した居住用財産を譲渡するまで課税が繰り延べられる（措法36の2、36の5）。 この特例に係る譲渡資産の譲渡対価の要件が１億5,000万円以下（改正前は２億円以下）とされ、適用期間が平成25年12月31日まで２年延長された。 なお、譲渡対価の要件の引下げは、平成24年１月１日以後に行う居住用財産の譲渡に適用される（平24改措法等附12③）。 （２）　居住用財産の譲渡に関する特例の改正（譲渡損失の損益通算、繰越控除） 「居住用財産の買換え等の場合の譲渡損失の損益通算及び繰越控除」及び「特定居住用財産の譲渡損失の損益通算及び繰越控除」について、適用期限が２年延長された。 次の各場合において、その年の合計所得金額が3,000万円以下であれば、譲渡損失を給与所得等の他の所得と損益通算することができる。 また、損益通算を行っても控除しきれない譲渡損失は、譲渡の年の翌年以後３年内（合計所得金額が3,000万円を超える年は除く）に繰越控除することもできる（措法41の5、41の5の2）。 ①　居住用財産を買い換えたときに、旧居住用財産の譲渡について一定の譲渡損失が生じた場合 ②　住宅借入金等のある特定の居住用財産を住宅借入金等の債務残高を下回る譲渡対価で売却し、一定の譲渡損失が生じた場合 この特例の適用期間が、平成25年12月31日まで２年間延長された。 （３）　特定事業用資産の買換えの特例の改正 「特定の事業用資産の買換えの場合の譲渡所得の課税の特例」の対象となる買換資産の要件が見直され、適用期限が３年延長された。 譲渡の日の属する年の１月１日において所有期間が10年を超える事業用の土地等、建物又は構築物を譲渡し、別の事業用の土地等、建物、構築物、機械装置に買い換えた場合には、一定の条件を満たした事業用資産の買換えに係る譲渡である限り、譲渡益の80％部分について課税を繰り延べることができる（措法37①九）。 この特例について、買換資産の土地等の範囲が、事務所等の一定の施設の敷地の用又は一定の駐車場の用に供されるもので、面積が300㎡以上のものに限定された（改正前は、国内にある土地等であれば用途や面積等に制限はなかった）。また、この適用期限が平成26年12月31日まで３年延長された。 なお、この改正は、平成24年１月１日以後に譲渡資産の譲渡をし、かつ、買換資産の取得をする場合におけるその譲渡について適用される。同日前に譲渡資産の譲渡をした場合及び同日以後に譲渡資産の譲渡をし、かつ、同日前に買換資産の取得をした場合については、改正前の取扱いとなる（平24改措法等附12④）。   【２】　その他の改正 （１）　減価償却（定率法）の改正 定率法の償却率が、定額法償却率を２倍（改正前2.5倍）した割合とされた。 平成24年４月１日以後に取得する減価償却資産の定率法の償却率が、定額法償却率を２倍した割合とされた（所令120の2）。 この改正には、定率法を選定している場合における実務上の煩雑さを回避するために、次の経過措置が設けられている。 ①　平成24年１月１日から同年12月31日までに取得した減価償却資産については、平成24年３月31日以前に取得したものとみなして、改正前の償却率により償却費の計算をすることができる（平成23年12月改所令附2②）。 ②　平成24年分の確定申告期限までに所定の届出書を所轄税務署長に提出したときは、平成24年分又は平成25年分以後の各年分の償却費計算を改正後の償却率により行うことができる（平成23年12月改所令附2③）。   （２）　資本的支出をした場合の取得価額の特例の改正 減価償却資産と資本的支出の金額を合計して一の減価償却資産を取得したものとする特例の適用ができなくなった。 平成19年４月１日以後に行った資本的支出は、原則として資本的支出の対象となった減価償却資産と種類及び耐用年数を同じくする減価償却資産を新たに取得したものとして減価償却を行う（原則法）。 特例として、平成19年４月１日以後に取得した定率法を選定している減価償却資産に同日以後資本的支出を行った場合には、資本的支出を行った翌年１月１日において、資本的支出の対象となった減価償却資産の期首未償却残高と原則法により新たに取得したものとされた減価償却資産（資本的支出部分）の期首未償却残高の合計額を取得価額とする一の減価償却資産を新たに取得したものとして減価償却を行うことができる。 【２】（１）の改正により、平成24年３月31日以前に取得した減価償却資産には250％定率法、平成24年４月１日以後に取得した減価償却資産には200％定率法が適用されることから、平成24年３月31日以前に取得した減価償却資産に平成24年４月１日以後に資本的支出を行った場合には、減価償却資産と資本的支出部分の金額を合算する特例の適用はできないものとされた（所令127）。 （３）　雇用者数が増加した場合の所得税額の特別控除の創設 一定の事業を行う青色申告書を提出する個人について、基準雇用者数、基準雇用者割合等の条件を満たした場合には、20万円に基準雇用者数を乗じた金額を特別税額控除できることとなった。 青色申告書を提出する個人（一定の事業を行っている者に限る）で、本年及び前年において離職者がいないことを証明され、平成24年から平成26年までの各年において、基準雇用者数が５人以上（中小企業者は２人以上）及び基準雇用者割合が10％以上であり、給与等支払額が比較給与等支給額以上である場合には、20万円に基準雇用者数を乗じた金額を所得税から控除できることとされた。ただし、その年分の事業所得に係る所得税額の10％（中小企業者は20％）相当額が限度とされる（措法10の5）。 【基準雇用者数】 適用年の12月31日における雇用者数から当該適用年の前年12月31日における雇用者数を減算したもの 【基準雇用者割合】 当該適用年の前年12月31日における雇用者数に対する基準雇用者数の割合   （４）　先物取引に係る雑所得等の課税の特例の改正 「先物取引に係る雑所得等の課税の特例」及び「先物取引の差金等決済に係る損失の繰越控除」の適用対象が追加された。 先物取引に係る雑所得等の課税の特例及び損失の繰越控除の適用対象に、次のものが追加された。これにより、改正前は総合課税の対象となっていた店頭デリバティブ取引も取引所取引と同様に特例（所得税率15％の申告分離課税、損失の３年間繰越控除）の対象となった（措法41の14）。 ①　商品先物取引法２条14項１号から５号までに掲げる取引で同法に規定する店頭商品デリバティブ取引の差金等決済 ②　金融商品取引法２条22項１号から４号までに掲げる取引で同法に規定する店頭デリバティブ取引の差金等決済 ③　金融商品取引所に上場されていない金融商品取引法２条１項19号に掲げる有価証券に表示される権利の行使若しくは放棄又はその有価証券の譲渡 この改正は、平成24年１月１日以後に行われる先物取引に係る差金等決済に適用される（平成23年６月改所法等附43）。 次回は所得金額の計算について、実務上の誤りやすい点を解説する予定である。 （了）

小説　『法人課税第三部門にて。』 ─新税務調査制度を予測する─ 【第３話】　「留置き」   公認会計士・税理士　八ッ尾　順一   「ごくろうさん」 渕崎統括官が山口調査官に声をかける。 山口調査官は軽く会釈して、自分の机の上に、分厚く膨らんだ鞄を置いた。 山口調査官は、疲れ切った表情で、黒い鞄の中から書類を無造作に出している。 「今日の調査は･･･どうだった？」 渕崎統括官は、調査から帰ってきた山口調査官の机の傍までやってきて尋ねる。 山口調査官は、曖昧な笑みを浮かべている。 「･･･最悪ですよ･･･納税者が･･･極めて･･･税務調査に非協力で･･･」 顔は微笑んでいるが、ゆっくり話す言葉には怒りが含まれていた。 「･･･私が･･･提示を求める書類について、いちいちその理由を聞くため、時間がかかって、調査が一向に進まないし、おまけに税理士も納税者と一緒になって、こちらの依頼することをすぐにやってくれない･･･本当に、腹立たしいですよ！」 山口調査官の顔からは、既に、笑みは消えていた。 「･･･そりゃあ、この世の中、税務調査に協力的な納税者ばかりいるわけでもないからな」 今度は、渕崎統括官が苦笑いする。 「本当に、あんな対応をされたら、１ヶ月間ぶっ続けて税務調査をするため、会社に臨場しようかとも思いますよ･･･」 山口調査官の眼差は鋭くなる。 「まあ、落ち着け。こちらが先に興奮したら負けだ。ここは、冷静に税務調査をしなけば、是正事項を発見することはできないよ」 渕崎統括官は、若い頃、ベテランの調査官から「税務調査では納税者を興奮させて、興奮した納税者の言葉の端々から不正を発見しなければならない」と教わったことを思い出した。 「それで、今日の調査の感触は？」 渕崎統括官が、少し落ち着いた山口調査官の横顔を覗きながら尋ねる。 「ええ･･･、外注費が前年に比べて、かなり増加してまして、それは売上と比較してもかなり多いので、外注費を中心に、今日調べたんですが･･･」 法人課税第三部門は、業種として、建設業を担当している。 今日、山口調査官が税務調査をした会社も、土木を中心（80％）とした建設業である。他に、建築（20％）を行っている中堅規模の会社である。 「そうだったな、準備調査の時に、その旨を、僕も指示事項の箇所に書いていたな･･･」 渕崎統括官は、調査における指示事項を思い出した。 「･･･それで、どうだった？」 渕崎統括官が聞く。 「･･･ええ、外注費の件数が多くて、その請負契約とか支払明細書とか領収書などの提示を求めても、なかなか持ってこなかったので、時間がとてもかかり･･･」 山口調査官は、今日の税務調査の状況を思い出したのか、再び言葉のトーンが高くなってきた。 「結局、全部の外注費を調べることができなくて･･･それで、外注費関係の書類を預かろうとしたのですが･･･それを相手がひどく拒否しましてね」 山口調査官のテンションは、さらに高くなる。 「留置きか？」 渕崎統括官が呟く。 「改正の国税通則法74条の７では、質問検査権の中に、必要があるときは当該調査において提出された物件を留置くことができるとされたのですよね」 山口調査官は、しっかりとした口調で渕崎統括官に確認する。 「その･･･必要があるときは、当然ながら、その調査をしている私が判断をするということですよね」 自信のある言葉だった。 「まあ、この留置きは、従来、慣行として行われていた、税務調査官が納税者の許可を得て帳簿書類等を税務署に持ち帰るということなんだが･･･」 渕崎統括官が付け加える。 「しかし、納税者が留置きを拒否した場合、どうなるんです？」 山口調査官は、質問をしながら、言葉を続ける。 「･･･国税通則法74条の７の条文をそのまま読むと、税務調査官が、留置きを必要と認めた場合には、できることになっているのだから、仮に、納税者が留置きを拒否しても税務調査官の判断によって、留置きすることが可能だということなんですよね･･･」 山口調査官は、机の上に置かれている鞄の柄を強く握りしめる。 「そりゃ、そうだが･･･」 渕崎統括官の声が小さくなる。 「･･･ただし、『必要と認めるとき』の解釈だけれど･･･「調査官が主観的に必要と考えるだけでは足りず、合理的な理由が必要である」とされ、税務調査官が当該物件を留置きする場合には合理的な理由がなければならない･･･」 渕崎統括官の声が再び大きくなる。 「もちろんてす」 山口調査官は、大きく頷く。 「それに･･･これについては、別に、罰則規定があるんですよね。たしか、納税者が税務職員の物件の提示や提出要求に対して、正当な理由がなく拒否した場合、又は、虚偽記載の帳簿書類その他の物件を提示・提出した者に対しては、１年以下の懲役又は50万円以下の罰金に処せさせられることになっている。この規定は･･･国税通則法127条３号に書かれていますね」 山口調査官が、机の上に置かれている鞄から取り出した書類は、調査対象会社の外注費関係のものだった。 「統括官･･･今日中にこの外注費を調べたいので、帰るのが少し遅れます･･･」 山口調査官は、机の上に上積みされた外注費の資料を整理し始めた。 「ともかく、預かった書類はきちんと管理し、決して紛失などしないように･･･」 渕崎統括官は、そう言うと、自分の席に、ゆっくりと戻った。 （つづく）

法人税の解釈をめぐる論点整理 《役員給与》編 【第３回】   弁護士　木村　浩之   ３　定期同額給与 （１）　定期同額給与の意義 役員に対する一般的な給与（報酬）について損金に算入するためには、その給与が ⅰ）　定期同額給与 ⅱ）　事前確定届出給与 ⅲ）　利益連動給与 のいずれかに該当する必要があるが、多くの法人では、役員に対して毎月定期的な報酬が支払われるのが通常である。したがって、この毎月の定期報酬が「定期同額給与」の要件に該当するか否かがもっとも重要な問題となる。 毎月の定期報酬が「定期同額給与」の要件に該当するためには、原則として、法人の事業年度中に支払われる毎月の支給額が常に同額で固定されている必要がある。ただし、次のとおり、一定の場合には、法人税法上も、事業年度の途中に支給額を増減額する「給与改定」が認められている。 これらのいずれかに該当する給与改定の場合には、その給与改定がなされた前後で区分し、改定前後の各支給時期における支給額が定期同額であれば、それぞれ定期同額給与に該当することになる。また、上記の要件を満たすものである限り、複数回の給与改定がなされたとしても、定期同額給与に該当し得ることになる。 以上を具体的なイメージにすると次のとおりである。 　　※　①②③のそれぞれの期間ごとに、定期同額の支給がなされているかどうかを判断する。 以下では、この「給与改定」をめぐる問題を中心として、定期同額給与に関する論点について整理し、検討することとしたい。 （２）　３ヶ月経過後の通常改定 ア　通常改定の趣旨 定期同額給与は、支給される金額が固定され、支給額が事前に明確に定められたものとして、恣意性が排除されていると考えられることから、法人税法上、損金算入が認められている。そして、事業年度の途中になされる役員給与の改定であっても、事業年度開始から３ヶ月以内の改定であれば、定時株主総会の開催時期や役員の任期などの関係から、通常の改定時期になされる定期的な改定とみられることから、特段、恣意性は認められない。 そこで、３ヶ月内改定については、通常改定として、その前後において支給される給与が定期同額のものである限り、それぞれ定期同額給与に該当するとされている。 この趣旨をさらに広げて、事業年度開始から３ヶ月経過後になされる給与改定であったとしても、それが継続して毎年所定の時期になされる改定であり、その時期に改定がなされることについてやむを得ないと認められる「特別の事情」がある場合には、そのような改定については、特段、恣意的な改定を企図するものではないと考えられることから、これも通常改定の範囲に含まれるものとされている。 イ　「特別の事情」に該当する事由 ３ヶ月経過後の給与改定が認められる「特別の事情」とは、上記趣旨に照らし、定期的な給与改定の時期がその時期にならざるを得ないことをもっともとさせる、組織面、予算面、人事面などからの継続的な制約を意味する。 なお、通達では、この「特別の事情」に該当する事由として、次のものが挙げられている（法基通9-2-12の2）。 全国組織の協同組合連合会等でその役員が下部組織である協同組合等の役員から構成されるものであるため、当該協同組合等の定時総会の終了後でなければ当該協同組合連合会等の定時総会が開催できないこと 監督官庁の決算承認を要すること等のため、３ヶ月経過日後でなければ定時総会が開催できないこと 法人の役員給与の額がその親会社の役員給与の額を参酌して決定されるなどの常況にあるため、当該親会社の定時株主総会の終了後でなければ当該法人の役員の定期給与の額の改定に係る決議ができないこと これらは、いずれも３ヶ月経過後に定期的な給与改定がなされることについてやむを得ない制約があるものといえるが、これら以外のものであっても、毎年その時期に給与改定がなされることについて、組織面、予算面、人事面などからの継続的な制約があると認められる場合には、「特別の事情」がある場合に該当し、３ヶ月経過後の給与改定が認められる。 （３）　臨時改定事由 ア　臨時改定の趣旨 以上のような定期的な改定としての通常改定に該当しないものであっても、「役員の職制上の地位の変更、その役員の職務の内容の重大な変更その他これらに類するやむを得ない事情」（臨時改定事由）がある場合には、臨時の給与改定が認められている。 これは、通常改定においては反映させることが困難な給与の改定を必要とする事情が事後的に生じた際に、臨時に給与改定をすることがその役員と法人との関係においてやむを得ないと認められる場合には、利益調整等の恣意性があるとは必ずしもいえないことから、３ヶ月経過後の給与改定が認められているものである。 イ　臨時改定事由に該当する場合 臨時改定事由として認められるためには、上記の趣旨から、その役員についての給与改定の必要性をある程度強く基礎付ける事情が必要である。 この点、法令が規定する「職制上の地位の変更」の典型例は、社長に就任して代表取締役に昇格した場合、あるいは逆に、代表取締役を辞任して平取締役に降格した場合などが挙げられ、「職務の内容の重大な変更」の典型例は、合併・会社分割等の組織再編によって職務内容が変更になった場合などが挙げられる。 そのほか、例えば、役員が何らかの不祥事を起こしたことにより、一時的な給与の減額が必要となる場合、転勤等によって追加の手当の支給が必要となる場合なども、「これらに類するやむを得ない事情」に該当すると解される。 これらはいずれも、通常改定においては反映させることが困難な事後的に生じた事情であり、その役員についての給与改定の必要性をある程度強く基礎付けるものといえる。 以上に対して、役員の分掌変更がなされたものの職務内容には大きな変更がないような場合などは、給与改定の必要性はそれほど強いとはいえず、臨時改定事由には該当しないと解される。 （了）

税務判例を読むための税法の学び方【２】 〔第２章〕法令の解釈方法 （その１）   自由が丘産能短期大学専任講師 税理士　長島　弘   １　法的安定性と具体的妥当性 人々は法令の文言を信頼して行動しているのであるから、法令の文言をそのまま読んで理解される内容を画一的に適用した方が、それを信頼して行動した人々の予測可能性を裏切らないことになる。 法的安定性とは、法や法の適用を安定させ、人々の信頼を保護する原則であるが、この法的安定性の観点からは、法令の文言をそのまま読んで理解される内容を画一的に適用することが望まれる。 しかし条文を、事案の情況等の差異を考慮せず、画一的に適用する場合には、法律全体の目的・趣旨や社会的正義に反するような結論しか出せない場合も起こりうる。 そこで、法令の文言を画一的に適用するのではなく、個々の事案に即した解釈をすべきという具体的妥当性が要請されることになる。 このように、法令解釈にあたっては、法的安定性と具体的妥当性が要請されるが、この両者は基本的には相反する内容となっているため、両者の調和をとることが必要になる。   ２　法令解釈の種類 法令の解釈とは、成文法の規範的意味内容を解明する作業をいうが、大別すると法規的解釈（立法（的）解釈、有権（的）解釈）と学理解釈に分けられ、学理解釈はさらに文理解釈と論理解釈に大別される。 法令解釈の方法は、条文の文言をそのまま読んでその文理（文字ないし文章の意味）を解釈するだけではない。その法律全体の目的・趣旨や制度趣旨（その条文が現在期待されている目的・役割）や立法趣旨（その条文が成立した当時の立法目的）等考慮して解釈することになる。 法的安定性の観点からは、法令の文言をそのまま読んで理解される意味内容をその条文解釈とする（これを文理解釈という）ことが望まれる。 しかし、立法当時に想定していなかった事象が起こった場合などに、条文の文言をそのまま読んで適用したのでは、結論が出せない場合も起こりうる。また条文を、事案の情況等の差異を考慮せず、画一的に適用する場合には、法律全体の目的・趣旨や社会的正義に反するような結論しか出せない場合も起こりうる。 このため、法令の文言を手がかりにして、法令の意図を考察しながら、解釈を通じて法令を社会に適応させていく必要が出てくる。そこでは、法文の字句のみならず、道理や筋道に力点を置いて解釈することも必要となってくるが、この解釈方法を論理解釈という。 これら文理解釈・論理解釈は、学問上の立場から各人が法令のもつ意味を判断し解釈を行うことから、共に「学理解釈」に含まれるが、この学理解釈に対し、法令の解釈を法令によって明確に解決してしまおうとするものが法規的解釈である。   ３　法規的解釈 法規的解釈は、ある法令の規定の意味を明らかにするために、その法令中の他のところ又は別の法令の中に特別の規定を設け、規定の解釈を示すことで行われる。法令自体が法令の形で自ら解釈を下しているため確定的な権威をもつという点に、この解釈の特色がある。 この解釈規定自体が１つの法令規定であるため、その解釈が、法令の文言の上から、あるいは論理的に多少無理だと思われるような場合であっても、その解釈規定自体が１つの法令だという意味において、裁判所も、これに拘束されるのである。 ただし、解釈規定が置かれているのがその法令自体や同順位の法令ではなく、下位の法令に置かれている場合には、その適用が問題となる（詳細は下記④定義の委任で述べる）。 ①　定義規定 法規的解釈の典型は、定義規定である。税法では、各税法とも第２条において相当多くの用語の定義を定めている。 ②　括弧書による定義付け 具体的な規定の中で、特定の用語の後に括弧書きで定義付けすることも、税法では多く見られる。 例えば、法人税法第64条 において「内国法人が、長期大規模工事（工事（製造及びソフトウエアの開発を含む。以下この条において同じ。）のうち、その着手の日から当該工事に係る契約において定められている目的物の引渡しの期日までの期間が１年以上であること、政令で定める大規模な工事であることその他政令で定める要件に該当するものをいう。以下この条において同じ。）の請負をしたときは、・・」と括弧書きで定義付けしている。 ③　みなし規定 ある事柄をそれとは別の事柄と同視して取り扱うという意味の「みなす」という法令用語を用いて、その用語の意味を確定する方法がある。 なおこれには「・・・とみなす」という規定のものだけではなく、例えば、法人税法第３条のように「人格のない社団等は、法人とみなして、この法律（略）の規定を適用する。」というような書き方のものもある。 ④　定義の委任 法律の規定を命令で解釈するということも時に行われるが、法規的解釈が裁判所を拘束するのは、法規的解釈を行った法令と解釈された用語や規定をもつ法令とが同順位の形式的効力をもつ法令であるからである。 法律の解釈を命令で行った場合には、法律に委任の根拠があれば格別、それがない限りは、内閣以下の行政機関が下した一種の行政解釈にすぎないことになる。その意味では、訓令や通達の形による解釈と効力において大差はないことになる。 もっとも、訓令や通達は、国家・地方公共団体職員等を規律するものであるのに対し、命令は一般国民をも拘束する。しかし、裁判所に対しては、実施命令による解釈は一種の行政解釈としての効果しかもたない。 ただし法律で、命令によって解釈する旨の委任規定を置いている場合は、その委任が包括的白紙的委任として問題となる場合は格別、有効な法規的解釈として裁判所も拘束することになる。 ⑤　目的規定・趣旨規定 立法目的や立法趣旨を明らかにすることにより、個々の条文の解釈の基準又は指針としたものをいう。 法令の冒頭に、「（この法律の目的）」又は「（目的）」、あるいは「（この法律の趣旨）又は「（趣旨）」という見出しを掲げて設けられる規定で、立法目的や立法趣旨を明らかにすることにより、個々の条文の解釈の基準又は指針としたものである。 この前者を目的規定、後者を趣旨規定というが、目的規定の方は、その法律がその法律を通じて達成しようとする目的、つまり立法目的を掲げたものをいい、趣旨規定の方は、その法律が定めようとしている事柄を要約して掲げたものをいう。 各税法の第１条において、これが掲げられている。 ⑥　解釈規定 ある法律全体又はある法律の中の特定の規定について、解釈の方向ないし指針を示した規定であり、その法令の解釈の仕方について、立法者がどのように考えているかを明らかにしたものである。 特に、その法律の解釈の仕方が問題となるような場合に置かれる。 例えば、所得税法234条第２項、法人税法第156条、消費税法第62条第６項、相続税法第60条第６項には、「・・・質問又は検査の権限は、犯罪捜査のために認められたものと解してはならない｡」とする規定がある。 これは、各税法の質問検査はあくまでも行政目的上の調査であり、納税者の租税に係る刑事責任追及のための調査ではないことを明らかにしている。 ⑦　確認（的）規定 なお、これらのほかに、法規的解釈の１つの方法として、確認規定というものが各種の法令に置かれている。 その法令の新設に伴って既存の法令との関係において解釈上の疑義が生じそうな場合や、既存の規定に解釈上の疑義があるときにその疑問を解消する場合に、このような確認規定が置かれる。 （了）

〔平成９年４月改正の事例を踏まえた〕 消費税率の引上げに伴う 実務上の注意点 【第７回】 税率変更の問題点（６） 「棚卸資産の管理」   アースタックス税理士法人 税理士　島添　浩   １　在庫管理システムの変更 事業者が仕入れた原材料や商品等の棚卸資産につきその在庫管理をシステム等で処理している場合には、今回の税率改正によりそのシステム等を変更しなければならない。 具体的には、その棚卸資産の仕入れに係る消費税について、施行日前に仕入れたものは旧税率、施行日後に仕入れたものは新税率により課税されることから、その在庫がいつ仕入れたものなのかを明確に区分する必要がある。 また、その棚卸資産につき返品をした場合や値引き等を受けた場合には、『仕入れに係る対価の返還等を受けた場合の仕入れに係る消費税額の控除の特例（消費税法32条１項）』の規定を適用することとなり、仕入れた際の消費税額により調整をしなければならない。 したがって、在庫の管理については、その棚卸資産の金額等の把握をするだけでなく、その在庫の仕入時期も確認しなければならず、従来よりも事務負担が増えることとなる。 さらに、短期間に税率が２段階にわたって引き上げられることから、回転率の悪い商品等については、５％部分、８％部分、10％部分の棚卸資産が存在する可能性があり、さらにその管理が複雑になるため注意が必要である。 また、棚卸資産を海外から輸入する事業者の場合、その輸入した課税貨物を保税地域から引き取る際に支払った消費税額について税額控除を行うこととなるが、その輸入に係る消費税額についても施行日前に輸入したものは旧税率、施行日後に輸入したものは新税率により課税される。 したがって、課税貨物を保税地域から引き取る際に発行されるインボイス（請求書等）に記載されている税率が旧税率なのか新税率なのかを確認し、明確に区分して処理する必要がある。 また、輸入した課税貨物を返品したり、廃棄した場合で税関長から消費税額の還付を受けたときは、『保税地域からの引取りに係る課税貨物に係る消費税額の還付を受ける場合の仕入れに係る消費税の控除の特例（消費税法32条４項）』規定を適用することとなり、その場合の適用税率は、その返品等に係る課税貨物を引き取った際に適用された税率により処理しなければならない。 棚卸資産につき国内仕入れと輸入仕入れの両方を行っている事業者は、国内分と輸入分に区分した上でそれぞれの適用税率の管理を行い、また、その棚卸資産の返品等があった場合には、国内分の課税仕入れの対価の返還等の処理と輸入分の課税貨物に係る消費税額の還付の処理をそれぞれの適用税率により処理しなければならず、在庫管理システムの変更について、その構築に相当の時間がかかり、コストも多額となる可能性がある。 さらに、８％だけではなく10％の税率変更も含めてシステムを構築する場合や在庫管理システムが販売管理システムや会計システムと連動している場合には、さらに時間とコストがかかることとなるため、設備投資資金も踏まえて事前に検討しておく必要がある。 なお、仕入れに係る対価の返還等があった場合及び課税貨物に係る消費税の還付があった場合の仕入税額控除の特例規定については、仕入税額控除の計算方法（全額控除方式、個別対応方式、一括比例配分方式）によってそれぞれ計算式が異なるため、注意しなければならない（下記２参照）。 また、消費税の納税義務の免除を受けていた、いわゆる免税事業者が新たに課税事業者となった場合には、『納税義務の免除を受けないこととなった場合等の棚卸資産に係る消費税額の調整（消費税法36条１項）』の規定により、課税事業者となる課税期間の初日に在庫となっている期首棚卸資産に係る消費税額について、課税事業者となった課税期間において仕入税額控除の対象として処理をすることとなる。 この規定を適用する場合においても、その棚卸資産の仕入れを行った日が施行日前であれば旧税率、施行日後であれば新税率で処理することとなり、棚卸資産の仕入時期を明確に管理する必要がある（下記３参照）。 上記以外にも棚卸資産の会計処理において、税抜経理方式を採用しているのか、税込経理方式を採用しているのかによっても、その処理方法が異なることとなる。 具体的には、税抜経理方式の場合の期首や期末の棚卸高の計算は税抜（本体価格のみ）で処理することとなり、税込経理方式の場合の期首や期末の棚卸高の計算は税込（本体価格＋消費税）で処理することとなる。 したがって、税率変更があった場合には、税込の棚卸高と税抜の棚卸高の差額が従来よりも多額となり、損益にも大きく影響することから処理方法を間違えないように注意しなければならない。 このように、在庫管理システムについては、税率変更に伴って留意すべき項目が多く、消費税の計算だけでなく法人税の計算にも影響を及ぼす可能性があり、そのシステム構築にあたっては十分に検討する必要がある。   ２　「仕入れに係る対価の返還等を受けた場合」「引取りに係る課税貨物に係る消費税額の還付があった場合」の仕入税額控除の特例規定   商品等を仕入れた事業者が、その取引後に販売業者から値引きや割戻しを受けたり、仕入れた商品等を販売業者へ返品したことにより、買掛金等の全部又は一部の減額を受けた場合、その事業者は、その返還等を受けた日の属する課税期間において仕入れ係る対価の返還等に係る消費税額につき調整しなければならない。 なお、債務免除として事業者が課税仕入れの相手方に対する買掛金その他の債務の全部又は一部につき免除を受けたものは調整不要である。 また、商品等を海外から輸入する事業者が、その取引後に販売業者へ返品したり、その商品等が品違いであるため廃棄したことにより輸徴法（輸入品に対する内国消費税の徴収等に関する法律）の規定に基づいて税関長から課税貨物に係る消費税額の還付を受けた場合、その事業者は、その還付を受けた日の属する課税期間において還付された消費税額につき調整しなければならない。 なお、この規定は、あくまで税関長から消費税額の還付を受けた場合の規定であり、海外の取引先から直接受けた値引きや割戻しについては調整不要である。 上記２つの規定により調整しなければならない具体的な取引は、以下のとおりである。 また、上記規定の適用がある場合には、以下の区分に応じ、それぞれの計算式により算出した金額を控除対象仕入税額として消費税を計算することとなる。 ①　全額控除方式の場合 　【課税仕入れ等に係る消費税額の合計額】 －【仕入れに係る対価の返還等を受けた金額に係る消費税額の合計額】※１ －【還付を受けた消費税額の合計額】※２ ※１　新税率と旧税率が混在する場合は、以下のように計算する。   ※２　税関長から還付を受けた消費税額の合計額で国税部分に係るもの（旧税率の場合は４％部分、新税率の場合は6.3％部分）   ②　個別対応方式の場合 イ ＋ ロの金額 イ　【課税資産の譲渡等にのみ要する課税仕入れ等に係る消費税額の合計額】 －【課税資産の譲渡等にのみ要する課税仕入れに係る対価の返還等を受けた金額に係る消費税額の合計額】 －【課税資産の譲渡等にのみ要する課税貨物につき還付を受けた消費税額の合計額】   ロ　【課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要する課税仕入れ等に係る消費税額の合計額】 × 課税売上割合 －【課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要する課税仕入れに係る対価の返還等を受けた金額に係る消費税額の合計額】 × 課税売上割合 －【課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要する課税貨物につき還付を受けた消費税額の合計額】 × 課税売上割合   ③　一括比例配分方式の場合   【課税仕入れ等に係る消費税額の合計額】 × 課税売上割合 －【仕入れに係る対価の返還等を受けた金額に係る消費税額の合計額】 × 課税売上割合 －【還付を受けた消費税額の合計額】 × 課税売上割合   ただし、上記算式によらず、課税仕入れ等の金額からその課税仕入れに係る対価の返還等の金額を直接控除する経理処理（いわゆる純額主義）を継続して行っている場合には、その処理も認めることとしている。 前回で述べたように、この仕入れに係る対価の返還等を受けた場合、相手先である販売業者は、売上げに係る対価の返還等として税額控除を行うこととなり、売上側の適用税率と仕入側の適用税率を一致させなければならず、返品伝票や請求書等にて税率等をどのように明示するかなども含め、当事者間で事前に検討しなければならない可能性があるので注意しなければならない。   ３　棚卸資産に係る消費税額の調整 免税事業者が新たに課税事業者となった場合、課税事業者となる日の前日において所有する棚卸資産（いわゆる期首棚卸資産）のうちに、納税義務が免除されていた期間において仕入れた棚卸資産がある場合には、その棚卸資産に係る消費税額を課税事業者になった課税期間の仕入れに係る消費税額の計算の基礎となる課税仕入れ等の税額とみなして仕入税額控除を計算することとしている（消費税法36条１項）。 また、課税事業者が新たに免税事業者となった場合、課税事業者であった課税期間の末日において所有する棚卸資産（いわゆる期末棚卸資産）のうち、その課税期間中に仕入れた棚卸資産がある場合には、その棚卸資産に係る消費税額をその課税期間の仕入れに係る消費税額の計算の基礎となる課税仕入れ等の税額に含めないこととしている（消費税法36条５項）。 この規定の対象となる棚卸資産は、商品、製品、半製品、仕掛品、原材料、貯蔵中の消耗品等で現に所有しているものをいい、保税地域からの引取りに係る課税貨物で棚卸資産に該当するものも含むこととしている。また、棚卸資産の取得費用の額には、その棚卸資産の購入金額に引取運賃や荷造費用など、その棚卸資産を購入するために要した費用の額が含まれる。 上記規定の棚卸資産に係る消費税額（調整税額）の計算において、旧税率と新税率が混在する場合には、以下のような計算式となる。 ①　免税事業者が課税事業者となった場合〔加算調整〕 ※棚卸資産の消費税額の調整の計算では、引き取った課税貨物についても国内の課税仕入れと同様に棚卸資産の取得費用の金額に税率を乗じて計算する。   ②　課税事業者が免税事業者となった場合〔減算調整〕 上記のように、この規定を適用する場合においても、その棚卸資産の仕入れを行った日が施行日前であれば旧税率、施行日後であれば新税率で処理することとなり、さらに２段階で税率が変更されることから施行日後については８％部分（国税6.3％）の仕入れと10％部分（国税7.8％）の仕入れに区分しなければならず、棚卸資産の仕入時期については明確に管理しなければならないので注意が必要である。 （了）

〔税の街.jp「議論の広場」編集会議 連載３〕 株式会社の解散と法人税申告の実務 【第３回】 期限切れ欠損金の損金算入制度における 租税債務の取扱い   税理士　竹内 陽一    Ｆ社は、この度、解散して清算することを検討しています。 Ｆ社の解散時に想定される資産・負債の状況は下図のとおりで、諸資産の売却収入（7,000）で諸負債（6,500）を弁済しようと考えています。資産（5,000）には含み益（2,000）があり、利益積立金額▲2,500は、期限切れ欠損金額と考えてよいものです。青色欠損金は、ありません。 Ｆ社は、このまま解散して清算すると、未払法人税等（800）が発生してしまうのではないかと思われますが、仮に未払法人税等（800）が発生するということになると、残余財産がなくなり、債務超過となってしまいます。 この場合にも、期限切れ欠損金額を損金に算入することができるのでしょうか。 ただし、上記の資産に関しては、解散時の時価が高くなる可能性がありますので、念のため、時価が8,000（含み益3,000）の場合の取扱いに関しても、併せてご教授下さい。   １　未払法人税等を計上すると残余財産がないこととなるケースの取扱い Ｆ社は、解散時に債務超過であり、資産を譲渡した時に債務超過の状態は解消されますが、この場合、未払法人税等を計上すると、債務超過の状態となります。 法人税法59条３項（残余財産がないと見込まれる場合の期限切れ欠損金額の損金算入）においては、残余財産がないと見込まれるときは、その事業年度において、期限切れ欠損金額を、当該所得金額を限度として、損金の額に算入する、とされていますので、Ｆ社の場合には、最終事業年度の所得金額が零となり、500（7,000－6,500）の残余財産が残ることとなります。 残余財産がないと見込まれるときの判定は、清算中の各事業年度終了の時の現況によって判定することとされており（法基通12-3-7）、残余財産がないと見込まれることを説明する書類には、例えば、各事業年度末の実態貸借対照表が該当する（法基通12-3-9）、とされています。 この残余財産がないと見込まれるときの判定については、上記通達以外に、国税庁質疑応答事例（法人が解散した場合の設立当初からの欠損金額の損金算入制度（法法59③）における「残余財産がないと見込まれるとき」の判定について）において、次のように説明されています。 上記の説明文からすると、Ｆ社の場合には、青色欠損金控除後の所得について法人税額等を未払計上して実態貸借対照表を作成し、残余財産がないと見込まれると判定して、法人税法59条３項により、期限切れ欠損金の損金算入を行うことができる、ということになります。 このため、期限切れ欠損金2,500の内の2,000が損金算入されて、法人税額等が発生しないこととなり、残余財産として500が残って株主に分配されることになります。 この事例では、解散時の簿価純資産価額のマイナス▲1,500は、資本金等の額1,000＋利益積立金額▲2,500ですが、仮にこれが資本金等の額▲2,000＋利益積立金額500であっても、同様に、資本金等の額のマイナス2,000を損金算入することになります（法令118①一）。   ２　未払法人税等を計上しても残余財産があるケースの取扱い 上記１のケースにおいては、未払法人等を計上することにより、残余財産がないこととなり、期限切れ欠損金の損金算入を行うことができましたが、２のケースにおいては、未払法人税等を計上しても、残余財産が残ることとなり、法人税法59条３項を適用することはできません。 このため、２のケースにおいては、最後に残余財産として残って株主に分配することができる金額は、上記１のケースより少ない300（8,000－7,700）となります。 上記１と２のケースを比べると、資産の残高が多い方が株主に分配することができる残余財産が少なくなるという逆転現象が生ずることとなりますが、法令の規定及び国税庁の解釈からすると、このような結論となることになります。 （了）

〔過年度遡及会計基準〕 売上高の総額・純額表示の変更について   公認会計士　阿部　光成   平成24年５月15日、日本公認会計士協会は「比較情報の取扱いに関する研究報告（中間報告）」（会計制度委員会研究報告第14号。以下「研究報告」という）を公表している。 これは、「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」（企業会計基準第24号。以下「過年度遡及会計基準」という）及び「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準の適用指針」（企業会計基準適用指針第24号。以下「過年度遡及適用指針」という）の公表、「連結財務諸表の用語、様式及び作成方法に関する規則」等において、比較情報の作成が規定されたことを受けたものである。 後述するように、過年度遡及会計基準は、会計方針の変更と表示方法の変更を分けて規定しており、また、その区別についても従来の考え方から変更している。 本稿では、会計方針の変更と表示方法の変更の区別について、研究報告のＱ７の売上高と売上原価の総額表示・純額表示の変更を用いて述べる。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。   Ⅰ　会計方針の変更等の定義 過年度遡及会計基準では、会計方針と表示方法を分けて、それぞれの定義が設けられている。これに合わせて、会計方針の変更と表示方法の変更も区別されている。 これらの定義は次のとおりである（過年度遡及会計基準４項（1）、（2）、（5）、（6））。 「会計方針」とは、財務諸表の作成にあたって採用した会計処理の原則及び手続をいう。 「表示方法」とは、財務諸表の作成にあたって採用した表示の方法（注記による開示も含む）をいう。 「会計方針の変更」とは、従来採用していた一般に公正妥当と認められた会計方針から他の一般に公正妥当と認められた会計方針に変更することをいう。 「表示方法の変更」とは、従来採用していた一般に公正妥当と認められた表示方法から他の一般に公正妥当と認められた表示方法に変更することをいう。   Ⅱ　会計方針の変更と表示方法の変更   １　会計方針の変更と表示方法の変更の区別 表示方法の変更には、財務諸表における同一区分内での科目の独立掲記、統合あるいは科目名の変更及び重要性の増加に伴う表示方法の変更のほか、財務諸表の表示区分を超えた表示方法の変更が含まれる（過年度遡及会計基準４項（6）、過年度遡及適用指針４項）。 過年度遡及適用指針は、会計処理の変更に伴って表示方法の変更が行われた場合は、会計方針の変更として取り扱い、表示区分を超える変更であっても、会計処理の変更を伴うものでない限り表示方法の変更として取り扱うと規定している（過年度遡及適用指針７項、15項、19項）。 ここで、会計処理の変更を伴うという意味は、資産及び負債並びに損益の認識又は測定について変更が行われる場合である（過年度遡及適用指針19項）。 つまり、「財務諸表の表示区分を超えた表示方法の変更」と「会計方針の変更」の区別については、資産及び負債並びに損益の認識又は測定についての変更があるかどうかによって行うことになる。 ２　表示方法の変更のケース 過年度遡及適用指針19項では、ある収益取引について営業外収益から売上高に表示区分を変更する場合、資産及び負債並びに損益の認識又は測定について何ら変更を伴うものではないときは、表示方法の変更として取り扱うと規定している。 研究報告のＱ７でも、例えば、前事業年度まで営業外収益に計上していた賃貸収入について、当事業年度から売上高に表示区分を変更する場合のように、売上総利益及び営業利益という区分を超える変更であったとしても、資産及び負債並びに損益の認識又は測定について変更が行われないときには表示方法の変更として取り扱われると述べている。 ３　売上高と売上原価の総額表示・純額表示の変更のケース 研究報告のＱ７では、損益計算書の売上高の表示に際して、従来、売上高と売上原価の総額で表示していたが、過年度における当該総額表示が適切であり、また、取引契約の内容が変更されるなどの事実の変更がないという前提において、正当な変更の理由の存在及び変更の適時性が認められる場合に（過年度遡及適用指針６項及び「正当な理由による会計方針の変更等に関する監査上の取扱い」（監査・保証実務委員会実務指針第78号）８項）、売上高と売上原価を相殺し、純額で表示する方法への変更は、損益の認識又は測定の変更を伴うものであるので会計方針の変更として取り扱われると述べている。   Ⅲ　実務上の留意点   １　資産及び負債並びに損益の認識又は測定について変更があるかどうかについて慎重に判断すること 会計方針の変更と表示方法の変更の区別に関するポイントになるので、慎重に判断する必要がある。 ２　取引契約の内容が変更されるなどの事実の変更がないかどうかについて慎重に判断すること 研究報告のＱ７では、「取引契約の内容が変更されるなどの事実の変更がないという前提」を置いて述べている。 取引契約の内容が変更されるなどの事実の変更がある場合には、当該取引契約の内容の実態を反映するように会計処理及び表示に関する方法を選択することになると考えられる。 このような場合には、会計方針の変更ではなく、会計事実の変更に該当すると判断されるものと考えられる。 過年度遡及適用指針８項では、次の事象は会計方針の変更に該当しないと規定しているので、会計方針の変更に該当するかどうかの判断に際しては、注意が必要である。 会計処理の対象となる会計事象等の重要性が増したことに伴う本来の会計処理の原則及び手続への変更 会計処理の対象となる新たな事実の発生に伴う新たな会計処理の原則及び手続の採用 ３　「正当な理由による会計方針の変更等に関する監査上の取扱い」 監査上の取扱いとして、「正当な理由による会計方針の変更等に関する監査上の取扱い」（監査・保証実務委員会実務指針第78号。以下「実務指針78号」という）が公表されている。 実務指針78号８項では、監査人は、経営者による会計方針の選択及び適用方法が会計事象や取引を適切に反映するものであるかどうかを評価しなければならないとし、会計方針の変更のための正当な理由があるかどうかの判断に当たっては、以下の事項を総合的に勘案する必要があると規定している。 会計方針の変更が企業の事業内容又は企業内外の経営環境の変化に対応して行われるものであること 会計方針の変更が会計事象等を財務諸表に、より適切に反映するために行われるものであること 変更後の会計方針が一般に公正妥当と認められる企業会計の基準に照らして妥当であること 会計方針の変更が利益操作等を目的としていないこと 会計方針を当該事業年度に変更することが妥当であること（変更の適時性） このため、会計方針の変更を行う際には、上記の事項について総合的に勘案し、判断する必要がある。 また、実務指針78号９項では、会計方針は、原則として、事業年度を通じて首尾一貫していなければならないと規定している。 四半期決算を行う企業の第２四半期以降における自発的な会計方針の変更は、当該四半期会計期間（第４四半期会計期間を含む）において発生した特殊の事情、例えば、直前の四半期会計期間の末日までには考慮する必要がなかったが、当該四半期会計期間に至って考慮せざるを得ない状況が発生した場合等に限って認められるものとされている（中間決算を行う企業の下期における自発的な会計方針の変更も同様）。 このため、会計方針の変更を行う場合には、原則として、四半期決算を行う企業の第１四半期から行うことになると考えられる。 表示方法の変更については、実務指針78号13項において、同78号12項②の会計事象等を財務諸表により適切に反映するために行う変更であるかどうかを判断するに当たっても、監査人は同78号８項の判断の指針に留意することが必要であると規定されているので、注意が必要である。 （了） 【参考】ASBJ/FASFホームページ ・「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」（企業会計基準第24号） ・「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準の適用指針」（企業会計基準適用指針第24号）

企業予算編成上のポイント 【第２回】 「『予算作成の流れ』を理解する」   公認会計士　児玉　厚   会社は「人」である。 次期の目標を実現するためには、社員のベクトルを一本化していかなければならない。 しかし実際は「次期目標を数値化した予算」は十分に理解されていない。 つまり、経営企画室は、予算の大枠は理解しているが、個別の部門予算作成プロセスは理解していない。一方、たとえば、営業マンは売上高予算作成プロセスを理解しているが、予算作成の全体像は理解されていない。 したがって、すべての社員が「予算作成の流れ」を正しく理解していることが重要である。紙幅の関係上制約があるが、以下「予算の流れ」を解説する。 予算作成のポイントは下記の点にある。 予算の内容が中期経営計画と合理的に結び付いていること 予算の内容が全社、部門のみならず担当者レベルの具体的行動計画に結び付くこと すべての予算費目について、金額算定の根拠を示す客観的基礎資料があること 当期に発生した問題点や課題が適切に次期予算に反映されていること 各部門の予算は実状に応じ、公正に評価されること 予算達成に対する従業員のやる気を促す報奨制度があること 部門間の利害調整を適切に行うこと 月次発生主義に基づく厳格な実績管理が行われていること 予算作成の事務作業が適正に、かつ迅速に行われること（「システム化」） 予算がブレるリスクを事前に洗い出し、対応策を事前検討すること 「予算作成の流れ」を図１に従って簡潔に解説する。 図１　予算作成の流れ ※クリックすると画像が拡大されます。 注：製造部門は販売部門へ社内売上を計上している。   【手順１】［12月］ ３ヶ年の「中期経営計画」…①　を作成する（管理部門） 【手順２】［１月中旬］ ３月末の「実績予想の損益計算書、貸借対照表、株主資本等変動計算書及びキャッシュ・フロー計算書」を作成し、予算実績分析を行い、課題を整理する…② 〈留意点〉当期実績は予想値であること 【手順３】［1/25］ 上記①・②より、「次期全社予算編成方針（目標売上高、目標利益等）」を作成する…③ 〈留意点〉理想的には、目標営業キャッシュ・フローも明示 併せて「予算編成スケジュール表」を作成する…④   《販売部門》［1/28～3/17］ 【手順４】 上記③・④より、「販売部門予算編成方針」（販売部門予算スケジュール表含む）を作成する…A1 併せて、販売戦略も作成する。 【手順５】 上記①及びA1より、「設備投資・処分等申請書」を作成する…A2 【手順６】 営業マンごとに、「担当者別相手先別販売計画表」を作成する…A3 【手順７】 A3を集計して「製品別販売計画書（売上高・販売数量）」を作成する…A4 【手順８】 A4を実現するための「販売費予算表（販売費）」を作成する…A5 【手順９】 管理部門作成の「C6全社管理費予算表」等より、「販売部門管理費予算表」を作成する…A6 【手順10】 社内振替単価×月次完成品数量＝月次社内売上原価の計算式より、「社内振替売上原価予算表」を作成する…A7 【手順11】 管理部門「C4人件費計画表」より、「販売部門人件費予算表」を作成する…A8 【手順12】 管理部門「C13本社費配賦表」より、「販売部門本社費予算表」を作成する…A9 【手順13】 上記A1～A9より、「販売部門予算書（損益計算書）」を作成する…A10 【手順14】 A3より、決済条件（例：末締翌月末振込入金）を基礎として、「担当者別相手先別売上代金回収計画表」を作成する…a1 【手順15】 a1を集計して「売上代金回収計画書」を作成する…a2 【手順16】 A5より、決済条件（例：末締翌月末振込支払）を基礎として、「販売費支払計画表」を作成する…a3 【手順17】 上記a1～a3より、「販売部門資金収支計画書」を作成する…a4   《製造部門》［1/28～3/17］ 【手順18】 上記③・④より、「製造部門予算編成方針」（製造部門予算スケジュール表含む）を作成する…B1 併せて、生産戦略も作成する。 【手順19】 上記①及びB1より、「設備投資・処分等申請書」を作成する…B2 【手順20】 歩留率を考慮し、製品１個当たり投入量・単価を示す「製品別単位製造費用予算表」（例：直接材料費＝材料2.2㎏×@100千円＝220千円など）を作成する…B3 【手順21】 販売部門の「A4製品別販売計画書」の月次販売数量＝月次出庫数量になるので適正在庫水準を考慮して「製品別生産計画兼製品在庫計画表」を作成する…B4 【手順22】 B3・B4より、「材料仕入兼在庫計画表」を作成する…B5 【手順23】 B3・B4より、「外注費計画表」を作成する…B6 【手順24】 管理部門「C4人件費計画表」及びB3・B4より、「製造人件費予算表（作業時間・平均賃率）」を作成する…B7 【手順25】 B3～B7より、「製造直接費予算表」を作成する…B8 【手順26】 管理部門作成の「C6全社管理費予算表」及びB3～B7より、「製造間接費予算表」を作成する…B9 【手順27】 B3・B4・B8・B9より、「製品別製造原価計画表」を作成する…B10 【手順28】 社内振替単価×月次完成品数量＝月次社内売上高の計算式より、「社内売上予算表」を作成する…B11 【手順29】 管理部門「C13本社費配賦表」より、「製造部門本社費予算表」を作成する…B12 【手順30】 上記B1～B12より、「製造部門予算書（損益計算書）」を作成する…B13 【手順31】 B5より、決済条件（例：末締翌々月末振込支払）を基礎として「材料仕入代金支払計画表」を作成する…b1 【手順32】 B6より、決済条件（例：末締翌月末振込支払）を基礎として「外注費支払計画表」を作成する…b2 【手順33】 B8・B9の個別製造経費について、決済条件（例：末締翌月末振込支払）を基礎として「個別製造経費支払計画表」を作成する…b3 【手順34】 b1～b3より、「製造部門資金収支計画書」を作成する…b4   《管理部門》［1/25～3/17］ 【手順35】 上記③・④より、「管理部門予算編成方針」（管理部門予算スケジュール表含む）を作成する…C1 併せて、財務戦略も作成する。 【手順36】 上記①及びC1より、「設備投資・処分等申請書」を作成する…C2 【手順37】 A2・B2・C2より、当期末の「固定資産管理台帳」を基礎として、「固定資産増減兼減価償却費計画表」を作成する…C3 【手順38】 次期の役員・社員の増減を予測し、「人件費計画表」を作成する…C4 「管理部門人件費予算表」を作成する…C5 【手順39】 「全社管理費予算表」を作成する…C6 C6より、「管理部門管理費予算表」を作成する…C7 【手順40】 「借入金等計画表（借入金・支払利息等）」を作成する…C8 【手順41】 「資金運用計画表（金融商品・受取利息等）」を作成する…C9 【手順42】 「消費税等予算表（仮受・仮払消費税等、未払消費税等）」を作成する…C10 【手順43】 「特別損益予算表（固定資産売却損益・除却損等）」を作成する…C11 【手順44】 「税金等予算表（税効果含む）」を作成する…C12 【手順45】 C1～C12より、「管理部門予算書」を作成する…C14 【手順46】 C14より、「本社費配賦表」を作成する…C13 販売部門及び製造部門に賦課する。 【手順47】 C3より、決済条件を基礎として「設備投資・処分等収支計画表」を作成する…c1 【手順48】 C4より、決済条件を基礎として「人件費支払計画表」を作成する…c2 【手順49】 C6より、決済条件を基礎として「全社管理費支払計画表」を作成する…c3 【手順50】 C8より、決済条件を基礎として「借入金等収支計画表」を作成する…c4 【手順51】 C9より、決済条件を基礎として「資金運用等収支計画表」を作成する…c5 【手順52】 C11より、納付期限を基礎として「税金等支払計画表」を作成する…c6 【手順53】 C1より、決済条件を基礎として「剰余金処分等支払計画表」を作成する…c7 【手順54】 c1～c7より、「管理部門資金収支計画書」を作成する…c8   《総合予算書》［3/22～3/27（但し、⑪は4/30）］ 【手順55】 「a4販売部門資金収支計画書」「b4製造部門資金収支計画書」「c8管理部門資金収支計画書」より、「月次資金計画書」を作成する…⑤ 【手順56】 「A10販売部門予算書」「B13製造部門予算書」「C14管理部門予算書」を合算し、内部取引（社内売上高・社内売上原価）を消去し、「予算損益計算書」を作成する…⑥ 【手順57】 「B4製品別生産計画兼製品在庫計画表」「B5材料仕入兼在庫計画表」「B10製品別製造原価計画表」「C3固定資産増減兼減価償却費計画表」「C8借入金等計画表」「C9資金運用計画表」「C10消費税等予算表」「C12税金等予算表」「ａ4 販売部門資金収支計画書」「b4製造部門資金収支計画書」「c8 管理部門資金収支計画書」「⑤月次資金計画書」及び「上記②の実績予想貸借対照表」より、「比較予算貸借対照表」を作成する…⑦ 【手順58】 上記⑥・⑦より、「予算株主資本等変動計算書」を作成する…⑧ 【手順59】 上記⑦の増減差額を予算キャッシュ・フロー科目へ振り替える「予算キャッシュ・フロー組替仕訳（予算C/F組替仕訳）」を作成する…⑨ 【手順60】 上記⑤～⑨より、「予算キャッシュ・フロー計算書」を作成する…⑩ 【手順61】 上記⑥より、「決算短信業績予想」を作成する…⑪   《月次部門別予算書》［3/31～4/4］ 【手順62】 A10より、「販売部門月次予算書（損益計算書）」を作成する…A11 【手順63】 B13より、「製造部門月次予算書（損益計算書）」を作成する…B14 【手順64】 C14より、「管理部門月次予算書（費用予算書）」を作成する…C15 上記A11・B14・C15より、月次部門予算・実績管理を行っていく。 （了）