《速報解説》 会計士協会、DXの進展に伴い必要となるデジタルトラストの基礎知識と 電子署名等のトラストサービスの利用に関するＱ＆Ａを公表 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2021年10月５日、日本公認会計士協会は、「デジタルトラストの基礎知識と電子署名等のトラストサービスの利用に関するＱ＆Ａ」（ＩＴ委員会研究報告第59号）を公表した。 これは、デジタルトラストの概要と、電子署名、タイムスタンプ等のトラストサービスに関する基礎的な知識を解説するものである。 デジタルトラストは、仮想空間において、個人や組織の匿名性と公開性をコントロールすることによって社会活動又は経済活動の信頼性を高めるためのデジタル技術を中心とした枠組みである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 １ デジタルトラストの概要 デジタルトラストは、仮想空間において、個人や組織の匿名性と公開性をコントロールすることによって社会活動又は経済活動の信頼性を高めるためのデジタル技術を中心とした枠組みである。 また、電子認証局が発行する電子証明書を使った電子署名、タイムスタンプ、eシール等はトラストサービスと呼ばれており、トラストサービスは、デジタルトラストを実現するためのソリューションとして位置付けられる。 電子署名、eシール、タイムスタンプについて、図表を用いて解説されている。 デジタル化が進む中、電子データとして記録された内容に、紙面における署名又は押印と同等の効力を得ることができる情報を付与する技術の利用が模索され、その代表的な技術として電子署名、eシールといった技術が使用されるようになった。 ２ 電子署名 電子署名のＱ＆Ａとして、次の事項について記載している。 ３ タイムスタンプ タイムスタンプのＱ＆Ａとして、次の事項について記載している。 ４ eシール eシールのＱ＆Ａとして、次の事項について記載している。 （了）
《速報解説》 消防庁からの消防団員報酬見直しに係る通知を受け、 所基通28－９の改正案がパブコメに付される ～消防団員の出動に係る報酬の取扱いを非課税から課税へ～ 税理士 菅野 真美 〔消防団員とは〕 消防団員とは、市町村の非常備の消防機関を構成するメンバーであり、多様な消防防災活動を行っている。全国で約81万人（令和２年４月１日時点）いる消防団員は、地方公務員の非常勤特別職という位置づけであり、報酬もある。 報酬は団員、団長等により区分され、令和２年度地方交付税算入額によると団員は年額36,500円、団長は年額82,500円であり、出動手当（１回あたり）は7,000円とされているが、実際には市町村により異なり、団員の報酬の年額の平均額は令和２年４月１日時点で３万925円となっている。 〔現行の所得税法での取扱い〕 全国に約81万人いる消防団員への報酬の所得税法上の取扱いについては所得税基本通達28－９により、下記のように定められている。 つまり、年額５万円以下の報酬は非課税であり、出動手当も費用弁償とされるため非課税である。 〔消防団員への報酬の見直し〕 消防庁では、消防団員数が減少している一方で、災害が多発し、団員の負担が増加していることを踏まえ、消防団員の処遇等に関する検討会を開催し検討を行った。そして、消防庁において「報酬等の基準」（年額報酬36,500円／年（団員級）、出動報酬8,000円／日（災害時））を策定し、各市町村等に令和３年４月13日付で通知を発出した。この結果、団員への報酬は、年額報酬と出動報酬（出動に応じた成果給的な報酬）の２種類となる。 〔通達の改正へ〕 この通知を受けて、所得税基本通達28－９を以下のように改正したいとして、令和３年11月１日まで意見公募が行われている（下線部分は改正箇所）。 つまり、５万円以下の定額の年額報酬は、従来通り非課税であるが、出動報酬は課税となる。 なお、改正通達は、令和４年４月１日以後に行う職務に係る報酬について適用される予定である。 （了）
《速報解説》 公認会計士法等の改正を受け、 会計士協会が「監査報告書に係るＱ＆Ａ」の改正を確定 ～電磁的方法による監査報告書等の作成に関する11の設問を追加～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2021年10月４日、日本公認会計士協会は、「監査報告書に係るＱ＆Ａ」（監査基準委員会研究報告第６号）の改正を公表した。これにより、2021年７月26日から意見募集されていた公開草案が確定することになる。公開草案に対するコメントの概要及び対応も公表されている。 これは、2021年５月19日に公布された「デジタル社会の形成を図るための関係法律の整備に関する法律」における公認会計士法の改正並びに2021年８月４日に公布された「公認会計士法施行規則」、「財務諸表等の監査証明に関する内閣府令」及び「財務計算に関する書類その他の情報の適正性を確保するための体制に関する内閣府令」の改正を受けたものである。公認会計士法の改正は2021年９月１日から施行される。 なお、2021年８月19日付けで（ホームページ掲載日は2021年８月26日）、日本公認会計士協会は、「デジタル社会の形成を図るための関係法律の整備に関する法律」における公認会計士法の改正等を受けて、次のものを公表している。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 監査報告書について、「自署・押印」から「署名」へ改正する（Ｑ１－１、Ｑ１－４）。 電磁的方法によって監査報告書等を作成することが可能となることから、「監査報告書の電子化に関するＱ＆Ａ」として次の事項を記載している。 （了）
《速報解説》 日本監査役協会、「監査役監査基準」等の公開草案を公表 ～改正会社法及び改訂版CGコード、監査人の監査基準の改訂に対応～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2021年10月４日、日本監査役協会は、次のものの改定に関する公開草案を公表し、意見募集を行っている。 これは、会社法の改正及び改正会社法に係る法務省令の改正、コーポレートガバナンス・コードの改訂等を踏まえたものである。各機関設計間の記載振り・体裁の統一なども行われている。 意見募集期間は2021年10月15日までである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 改正会社法への対応 次のものである。 Ⅲ 改訂版コーポレートガバナンス・コードへの対応 次のものである。 Ⅳ 監査人の監査基準の改訂への対応 次のものである。 （了）
《速報解説》 会計士協会が「専門実4400「合意された手続業務に関する実務指針」に係るＱ＆Ａ」の改正案を公表 ～指針の改正に伴い「職業的専門家としての判断」「独立性」等について見直しや新設を行う～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2021年10月１日、日本公認会計士協会は、「監査・保証実務委員会研究報告第29号「専門業務実務指針4400「合意された手続業務に関する実務指針」に係るＱ＆Ａ」の改正」（公開草案）を公表し、意見募集を行っている。 これは、2021年４月30日から意見募集されている「専門業務実務指針4400「合意された手続業務に関する実務指針」の改正」（公開草案。意見募集期限2021年６月30日）に伴うものである。 意見募集期間は2021年11月１日までである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 １ 職業的専門家としての判断について（Ｑ４） 合意された手続業務に関して、業務実施者は職業的専門家としての判断が求められる。 業務実施者は、業務の状況を考慮して、合意された手続業務の契約の新規の締結及び更新、並びに実施及び報告において職業的専門家としての判断を行使しなければならない（専門実4400第19項）。 ２ 独立性（Ｑ８） 専門実4400に基づく合意された手続業務において、法令又は契約条件に基づく場合を除いて、業務実施者の独立性は求められていない。 しかしながら、各国の倫理規程、法令、その他の職業的専門家としての要求事項又は合意された手続業務の業務対象に関する契約、プログラムもしくは取決めにより、独立性に関する要求事項が規定される場合がある（専門実4400のA14項）とし、独立性に関して詳細に記載している。 ３ 合意された手続及びその手続実施結果の記載（Ｑ11） 合意された手続及び手続の実施結果の記載に関する留意事項として、合意された手続業務の契約を締結する条件として、合意された手続及びその手続実施結果は、明確で、誤解を招かず、かつ、様々な解釈が生じない方法で、客観的に記述することが求められている（専門実4400第23項（３））とし、「手続実施結果の適切な記載」と「手続実施結果の不適切な記載」の例を示しつつ、詳細に記載している。 （了）
《速報解説》 会計士協会、令和３年度税制改正による電子帳簿等保存制度の見直しを受け、監査上の対応について注意を喚起 ～特にスキャナ保存制度下のスキャン文書の利用を前提とした監査への対応求める～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2021年９月29日付けで（ホームページ掲載日は2021年9月30日）、日本公認会計士協会は、「令和３年度税制改正による電子帳簿等保存制度の見直しを受けた監査上の対応について（お知らせ）」を公表した。 これは、令和３年度税制改正における電子帳簿等保存制度見直しを受けて、監査に携わる会員各位に注意喚起を図ることを目的とするものである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 令和３年度税制改正による電子帳簿等保存制度の見直しに伴い、2021年３月31日付けで、次の法令が改正されており、2022年１月１日から施行される予定である。 本改正により、特にスキャナ保存制度について、適正事務処理要件が廃止されるなど、適用において大幅な要件緩和がなされており、監査人がスキャナ保存の対象となる書類を監査証拠として利用する場合に、その真正性に関して慎重な検討が必要となる可能性も想定される。 日本公認会計士協会の会員各位におかれては、本改正の趣旨を十分に踏まえ、企業のスキャナ保存制度下において作成されたスキャン文書の利用を前提とした監査計画の策定、監査手続の実施に努めていただき、事前に被監査会社と協議の上、対応の必要性を検討していただきたいとのことである。 なお、本改正を受けて、新たな公表物の作成に着手し、検討を行っているとのことである。 参考として、【令和３年度税制改正における電子帳簿等保存制度見直しの概要】が記載されている。 （了）
《速報解説》 国税庁、適格請求書発行事業者の登録申請受付開始（R3.10.1～）に伴い 「適格請求書発行事業者公表サイト」を開設 Profession Journal編集部 本日（令和３年10月１日）より、インボイス（適格請求書）が発行できる事業者（適格請求書発行事業者）の登録申請受付がスタートした。 令和５年10月１日から施行される適格請求書等保存方式（いわゆるインボイス制度）では、売手は、買手である取引相手（課税事業者）からの求めに応じ、現在の「区分記載請求書」に「登録番号」、「適用税率」及び「消費税額等」の記載を追加したインボイス（適格請求書）を交付しなければならない。また、買手側は、仕入税額控除の適用を受けるために、原則として、取引相手（売手）である登録事業者から交付を受けたインボイスの保存等が必要となる。 ただし、インボイスを発行できるのは、税務署長の承認を受けた適格請求書発行事業者に限られ、適格請求書発行事業者となるためには、納税地の所轄税務署長に「適格請求書発行事業者の登録申請書」を提出して登録を受ける必要があり、この申請受付開始が令和３年10月１日とされていた。 なお、かねてより、登録された適格請求書発行事業者の情報（登録番号や登録日、氏名・名称など）については、国税庁の「適格請求書発行事業者公表サイト」で確認できるとされていたところ、本日の申請受付開始に合わせ、この公表サイトが開設された。 公表サイトでは、令和３年10月中に登録申請書を提出し登録を受けた適格請求書発行事業者について、令和３年11月１日（月）に一括して掲載するとしており、こちらのページでは検索方法や検索結果の表示例、ダウンロード機能等について説明されている。 インボイス制度開始時（令和５年10月１日時点）で適格請求書発行事業者として登録を受けるためには、原則として令和５年３月31日までに登録申請書を提出する必要がある（一定の宥恕規定あり）。まだ時間的余裕はあると言えるが、すでに消費税の課税事業者となっている場合は、早めに登録を完了させることで取引先への周知もでき事業の安定につながる側面もあろう。一方、免税事業者の場合は、適格請求書発行事業者の登録を受けることで令和５年10月１日以降、課税事業者となるため、それに係る負担増や取引先からインボイスを求められる可能性などについて、こちらのリーフレットを確認する等、事前に検討を行う必要がある。 なお、登録申請書を郵送で提出する場合は既報のとおり、各国税局に設置された「インボイス登録センター」宛てとなるため、注意されたい。 （了） ↓お勧め連載記事↓
２０２１年９月３０日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.４３８を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
谷口教授と学ぶ 税法基本判例 【第６回】 「租税法規の文理解釈と租税通達の文理解釈」 －最判令和２年３月24日訟月66巻12号1925頁－ 大阪大学大学院高等司法研究科教授 谷口 勢津夫 Ⅰ はじめに 今回は、租税法律主義（形式的租税法律主義＝法律によらない課税の禁止）の要請のうち税法の解釈適用、とりわけ税務行政による解釈適用に関する要請としての合法性の原則について、租税通達との関係を検討することにする。 合法性の原則は、「租税法は強行法であるから、課税要件が充足されている限り、租税行政庁に租税の減免の自由はなく、また租税を徴収しない自由もなく、法律で定められたとおりの税額を徴収しなければならない。」（金子宏『租税法〔第23版〕』（弘文堂・2019年）87頁）という要請として定式化されることがあるが、そのような定式化は、租税の減免等の納税者にとって有利な税務行政上の取扱いについてだけでなく不利な税務行政上の取扱いについても法律の根拠と効果裁量の否定を要求することを「当然の前提」とするものであると考えられる。 ただ、法律による行政の原理の伝統的な理解（侵害留保原理）によると、特に前者すなわち納税者にとって有利な取扱いについては法律の根拠と効果裁量の否定の要求が軽視されがちになるおそれがあることから、戦後における租税法律主義の民主主義的再構成及び債務関係説的再構成を受けて、そのようなおそれにいわば「警鐘」を鳴らすために前記のような定式化がされているものと解される。要するに、合法性の原則は、租税法律主義（法律によらない課税の禁止）が税務行政を名宛人とする場面におけるその「別称」ともいうべきものである（以上の理解については、拙稿「租税法律主義（憲法84条）」日税研論集77号（2020年）243頁、286頁以下のほか、谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」【第48回】参照）。 さて、今回取り上げる最判令和２年３月24日訟月66巻12号1925頁（以下「本判決」という）では、みなし譲渡課税（所税59条１項）における取引相場のない株式の時価（「当該株式の譲渡の時における価額」）が直接の争点であったが、その前提として、その評価方法を定める通達の「解釈」が問題となった。本判決には宇賀克也裁判官と宮崎裕子裁判官の補足意見（以下「宇賀補足意見」、「宮崎補足意見」という）が付されているが、これらの補足意見は通達の「解釈」の問題に関するものである。今回は、本判決を素材にして、租税通達の「解釈」の問題を検討することにする。 本件で問題となった通達の規定は所得税基本通達59－６であるが、本件当時のこの規定は、「その時における価額」（所税59条１項柱書）を「23～35共－９に準じて算定した価額による」とした上で、23～35共－９の（４）ニにおいて取引相場のない株式のうち売買実例のある株式等に該当しないものについて定められる、その株式の発行法人の１株当たりの純資産価額等を参酌して「通常取引されると認められる価額」を、59－６の（１）～（４）によることを条件に、財産評価基本通達（以下「評価通達」という）の178から189－７まで（取引相場のない株式の評価）の「例により算定した価額」とする旨を定めていた。ここで、59－６の（１）は、評価通達188の（１）に定める同族株主に該当するかどうかは、株式を譲渡又は贈与した個人の当該譲渡又は贈与直前の議決権の数により判定することとしていた。 このように、所得税基本通達59－６は、「その時における価額」すなわち時価の意義について、学説（金子・前掲書409頁、714頁、拙著『税法基本講義〔第７版〕』（弘文堂・2021年）【285】等参照）・判例（最判平成22年７月16日訟月57巻６号1910頁、最判平成25年７月12日民集67巻６号1255頁等）において分野を問わず一般に支持されている解釈に従い、「当該譲渡の時における客観的交換価値、すなわち、それぞれの資産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立する価額」（東京地判平成25年10月22日税資263号順号12315）というような解釈を採用した上で、これに該当する事実の認定に関して、評価通達の定める評価方法を包括的に採用したものと解される（財産評価が課税要件事実の認定であることについては前掲拙著【56】、「例による」の意義については角田禮次郎ほか編『法令用語辞典〔第10次改訂版〕』（学陽書房・2016年）785頁参照）。 Ⅱ 本判決と原判決との比較検討 本判決は、原審・東京高判平成30年７月19日訟月66巻12号1976頁（以下「原判決」という）の判断を破棄したが、その破棄された判断は次の判示（下線筆者）に基づくものである。 これに対して、本判決は、譲渡所得課税の趣旨に関する確立した判例の立場（最判昭和43年10月31日集民92号797頁、最判昭和47年12月26日民集26巻10号2083頁等）を前提にして、次のとおり判示し（下線筆者）、評価通達188の（３）の文言ないし文理から「離れた」判断を示した。 原判決と本判決とを対比すると、両判決は、みなし譲渡課税（所税59条１項）における取引相場のない株式の時価について、その意義の点では、同じく所得税基本通達59－６の解釈を採用しつつも、その（時価に該当する事実の認定のための）評価方法の点では、①「譲受人の会社への支配力」に着目するか（原判決）又は②「譲渡人の会社への支配力」に着目するか（本判決）で異なる判断を示している。 本判決は、所得税法59条１項に規定する「その時における価額」について所得税基本通達59－６と同じ解釈によって定立した規範に該当する事実を認定するに当たって、譲渡所得課税の趣旨に照らして事実認定方法（評価方法）について判断したものであるが、譲渡所得課税の趣旨が譲渡の時点で「譲渡人の下に生じている増加益」に対して課税することにある以上、前記の②に着目し「譲渡人の会社への支配力の程度に応じた評価方法」を用いるのが論理的かつ自然である。したがって、本判決は至極妥当な判断を示したものといえる。 これに対して、原判決は所得税基本通達59－６について「その文理に忠実に解釈する」として前記の判断を示しているが、しかし、「所得税基本通達59－６は、評価通達の『例により』算定するものと定めているので、相続税と譲渡所得に関する課税の性質の相違に応じた読替えをすることを想定しており、このような読替えをすることは、そもそも、所得税基本通達の文理にも反しているとはいえない」（宇賀補足意見）と考えるならば、原判決は必ずしもそのような文理解釈をしたものとはいえないように思われる。 原判決にはそのような問題もあるが、原判決の根本的な問題は、何よりもまず、租税法規と租税通達とで「文理解釈」の意味が異なることを正解していない点にある。この点については、項を改めて検討する。 Ⅲ 「他者拘束的」文理解釈と「自己拘束的」文理解釈 １ 租税法規の文理解釈と租税通達の文理解釈との関係 税法の解釈について、租税法律主義の下では、次の見解（清永敬次『税法〔新装版〕』（ミネルヴァ書房・2013年）35頁）が説くように、厳格な解釈が要請され、それは文理解釈を意味することに異論はなかろう（金子・前掲書123頁、前掲拙著【44】等参照）。 税法の解釈について文理解釈が要請されるのは、上の見解が説くように、「法律によらない課税」を禁止し、もって租税法律主義（法律に基づく課税）を実現するためである。租税法律主義は課税権者による恣意的・不当な課税から国民の財産及び自由を保護することを目的とするが、その目的の実現のために税務行政に法律に基づく課税を命じるのである。換言すれば、税務行政は課税において、法律という他者（立法者）の制定したルールによって拘束されるのである。 この意味において、税法（租税法規）の文理解釈は、税務行政に対して「他者拘束」を厳格に要求する解釈方法である。このような「他者拘束的」文理解釈は、税務行政による恣意的・不当な課税を阻止するために重要な役割を果たすものであるが、その役割は「文理解釈の侵害防御権的機能・自由権保障機能」と呼ぶことができる（前掲拙著【44】参照）。 この機能は、租税法規の（「他者拘束的」）文理解釈においてこそ発揮されるものであり、税務行政が租税法規について自己の解釈を示した租税通達の文理解釈においては、直接的には発揮されない。租税通達の文理解釈において発揮されるのは、「通達の内容が法の正しい解釈に合致するものである」（最判昭和33年３月28日民集12巻４号624頁）場合に限られるのであり（この場合に税務行政を拘束するのは法的には租税法規であるが）、そうでない場合には、租税通達の文理解釈は、原判決が前記引用判示のその前段で説示する租税法規の文理解釈とは同列に論じることはできないのである。すなわち、「通達の文言をいかに文理解釈したとしても、その通達が法令の内容に合致しないとなれば、通達の文理解釈に従った取扱いであることを理由としてその取扱いを適法と認めることはできない。」（宮崎補足意見） 原判決はこのことを誤解している。「租税法規の解釈は原則として文理解釈によるべきであり、みだりに拡張解釈や類推解釈を行うことは許されないと解される」との原判決の判示は、「租税法規はみだりに規定の文言を離れて解釈すべきものではな［い］」（最判平成22年３月２日民集64巻２号420頁等）との確立した判例の立場に従ったものであり妥当な判示であるが、しかし、原判決には、このような租税法規の文理解釈と租税通達の文理解釈とを同列に論じたところに、根本的な誤解がある。 ２ 原判決の「真の誤解」 では、何が原判決をこのように「迷走」（藤谷武史「判批」ジュリスト1548号（2020年）10頁、11頁）させ根本的な誤解に陥らせたのであろうか。 原判決は、租税通達の文理解釈について判示するに当たって、「所得税基本通達及び評価通達は租税法規そのものではないものの、課税庁による租税法規の解釈適用の統一に極めて重要な役割を果たしており、一般にも公開されて納税者が具体的な取引等について検討する際の指針となっている」と説示しているが、この説示の内容ないし認識はそれぞれ妥当なものであり、「課税に関する納税者の信頼及び予見可能性を確保する」ことも重要である（宇賀補足意見参照）。問題は、原判決が「課税に関する納税者の信頼及び予見可能性を確保する見地」から租税通達の文理解釈の要請を導き出したところにあると考えられ、この問題こそが原判決を「迷走」させ根本的な誤解に陥らせたものと考えられる。 この点について、「本件通達に定めていない要件を、通達の改正をしないまま解釈により付加することは、租税法律主義の趣旨に抵触する。」と判示した東京高判平成23年８月４日税資261号順号11728（以下「平成23年東京高判」という）に着目し、「本件原審判決［＝原判決］は、課税要件明確主義には言及していないが、通達に合理性がある限り、その通達の文言に忠実な解釈によることが納税者の予測可能性の確保のために必要である、という論理構造において、上記裁判例［＝平成23年東京高判］の影響を見てとることができる。」と指摘する見解（藤谷・前掲「判批」11頁）がある。 確かに、原判決も平成23年東京高判も、「通達の文言を殊更に読み替えて異なる内容のものとして適用すること」（以下「文言の読み替え」という）と「本件通達に定めていない要件を、通達の改正をしないまま解釈により付加すること」（以下「要件の追加」という）という表現の違いはともかく、通達の文言から離れた解釈を問題にしこれを許さないものとする点では、共通しており、租税通達の解釈について文理解釈を要請するものと解される。その限りでは、前記の見解は正鵠を射たものといえよう。しかしながら、両判決において文理解釈の要請違反は、以下で述べるとおり、異なる意味をもつと考えられる。 原判決が許されないものとする「文言の読み替え」は、譲渡所得課税の趣旨には適合しており、逆に、読み換えをしないまま通達規定を文言どおり適用すると譲渡所得課税の趣旨に反する結果となるが故に、原判決（による租税通達の文理解釈）は租税法律主義（ここでは合法性の原則）「それ自体」に抵触する。つまり、原判決は「他者拘束的」文理解釈の要請に違反するものである。 これに対して、平成23年東京高判では、追加される要件の内容が組合課税の規定ないし趣旨に反するとはされておらず（そうでなければ、同判決を受けてされた平成24年改正後の所基通36・37共20柱書但書も組合課税の規定・趣旨に反することになろう）、「要件の追加」だけが租税法律主義の「趣旨」に抵触するとされているにとどまる。ここでいう租税法律主義の「趣旨」は、租税法律主義の予測可能性・法的安定性保障機能（前掲拙著【11】参照）を意味するものと解される。この機能は、原判決のいう「課税に関する納税者の信頼及び予見可能性を確保する見地」と言い換えてもよく、租税通達の解釈にも妥当すると考えられる。 そのような機能ないし「見地」からすると、税務行政は、自らが租税通達において示した租税法規の解釈を、当該通達の文言を離れて自由に（明示的な通達改正なしに）変更してはならないという拘束（自己拘束）を受けることになる（無論、明示的な通達改正の場合でも、信義則違反の問題は生じ得る）。平成23年東京高判では、租税通達についてこのような「自己拘束的」文理解釈の要請に反する解釈が許されないとされたと解される。 このように考えてくると、原判決は、「他者拘束的」文理解釈を検討すべきであった解釈問題について、「自己拘束的」文理解釈を検討した上で判断したところに、「真の誤解」があると考えるべきであろう。前記の見解が説くように原判決に平成23年東京高判の影響をみてとることができるとしても、「租税法律主義を根拠とした予測可能性の確保の要請から通達の『文理解釈』を導くという錯綜した論法」（藤谷・前掲「判批」11頁）は、平成23年東京高判それ自体が採用したものではなく、この判決の論理構造を誤解して原判決が採用したものとみるべきであろう。 なお、組合課税については、所得税法における個人単位主義や所得の帰属に関する定め（前掲拙著【202】【231】参照）の解釈によりパス・スルー課税が導き出されているが、組合損益の計算方法については通達で総額方式、中間方式及び純額方式の選択が認められ、その選択要件についても通達で定められるなど「法律の規律密度が極めて低く、通達が空隙を埋める役割を果たしている」（藤谷・前掲「判批」11頁）ことからすると、平成23年東京高判のように、租税通達について「自己拘束的」文理解釈を問題にする余地はあると考えられる（前掲拙著【39】参照）。この余地を排除するかどうかは立法の問題である。 これに関連して、もう１点付言しておくと、租税通達の「自己拘束的」文理解釈の要請が本領を発揮するのは、合法性の原則の枠外でその外在的例外として妥当する信義則（前掲拙著【83】参照）との関係においてであろう。「課税に関する納税者の信頼及び予見可能性を確保する見地から、上記各通達の意味内容についてもその文理に忠実に解釈するのが相当であり、通達の文言を殊更に読み替えて異なる内容のものとして適用することは許されないというべきである。」という原判決の考え方は、本件についてはともかく、一般論としては、信義則との関係で十分に成り立つものである。というのも、「通達の公表は、最高裁昭和60年（行ツ）第125号同62年10月30日第三小法廷判決・裁判集民事152号93頁にいう『公的見解』の表示に当たり、それに反する課税処分は、場合によっては、信義則違反の問題を生ぜしめる」（宇賀補足意見）からである。 Ⅳ おわりに 租税法規の文理解釈と租税通達の文理解釈との関係については、従来ほとんど意識的には論じられてこなかったように思われるが、「租税法の法令解釈において文理解釈が重要な解釈原則であるのと同じ意味で、文理解釈が通達の重要な解釈原則であるとはいえないのである。」（宮崎補足意見。下線筆者）ということを明らかにした点で、本判決は重要な意味をもつものである。「租税法令の解釈方法を巡る議論を整序する上で重要な意味を持つ判決と評価できよう。」（藤谷・前掲「判批」11頁）。 ただ、本判決の次の補足意見（①＝宇賀補足意見、②＝宮崎補足意見）が指摘した通達作成手法の問題は、租税法律主義の趣旨ないし予測可能性・法的安定性保障機能からすれば、改善すべき重要問題であるにもかかわらず、本判決後の通達改正（令和２年８月28日付課資４－２ほか１課共同「『所得税基本通達の制定について』の一部改正について（法令解釈通達）」。これに関する「趣旨説明（情報）」参照）でもその改善は末端的にしか実現しなかった。抜本的改善が望まれるところである。 （了）
これからの国際税務 【第27回】 「OECDにおける個人の資産課税制度の検討」 千葉商科大学大学院 客員教授 青山 慶二 １ はじめに BEPSプロジェクトを通じて、多国籍企業に係る国境を越える法人所得課税の検討が進み、新しい共通ルールの合意が10月中にも公表されようとしている。一方、個人の資産課税（利子、配当、使用料、譲渡益などに対する資本所得課税、相続・贈与に際しての資産移転課税、富裕税などの富に対し課す税）については、従来から、①個人納税者の国境越え移転機会の相対的少なさと、②資産課税の仕組みは、通常、資産の所在地国の課税主権の下で、独自に決める建前となっていることから、各国の制度設計間のすり合わせは、OECDにおいて、所得課税ほどには熱心に検討されてこなかった。 しかし、近年は、ピケティ教授の資本所得がもたらす格差拡大の指摘と課税対応の提言（最富裕者への２％のグローバル富裕税の創設）や、富裕者の外国移住機会の拡大などの環境変化を受けて、OECDでも各国制度の検証・評価とあるべき制度についての検討が行われている。 今回は、①富裕税についての2018年OECD文献（The Role and Design of Net Wealth Taxes in the OECD）と、②相続・贈与税についての2021年OECD文献（Inheritance taxation in OECD countries）を紹介して、我が国での今後のあるべき資産課税制度を念頭に、各国税制の概要を確認するものである。 ２ 2018年OECD「富裕税レポート」 （１） レポートの時代背景 本レポートは、フランス・マクロン政権下での富裕税の大幅減税（不動産のみに課税対象を縮小）提案が、金持ち優遇として、黄色いベスト運動などの政権批判を引き起こした2018年に公表された。本レポートは、欧州諸国における富裕税制度の衰退状況（1990年には12ヶ国実施が、2017年には４ヶ国に減少）を踏まえて、その原因解明を中心に、限定的な富裕税の存在意義を確認したものとなっている。 なお、我が国でも、2019年９月の「経済社会の構造変化を踏まえた令和時代の税制のあり方」という税制調査会報告において、高齢世代内における資産蓄積の偏在が、相続を機会に次世代に引き継がれる可能性を指摘し、富裕税に言及していないものの、資産課税制度が適切な再分配機能を果たしていくべく、そのあり方を不断に検討していく必要があると指摘している（なお、同年11月には、参議院財政金融委員会で、富裕税導入可能性を問う財務大臣・委員間の質疑が記録されている）。 （２） 欧州における富裕税縮小の原因の分析 縮小原因としては、富裕者の海外脱出がこの税によって促進されたことと、税制としての効率性の低さと執行の困難性（全税収の１％を下回るシェアと資産価値の測定コストの大きさ）等が指摘されている。 （３） 富裕税制の存在意義 富裕税の存在意義について、本レポートは、①税制を通じて富の不公平対策を行う合理性は果たしてあるのかどうか、②仮にそうであるなら、富裕税は富の不公平対策として最も適切な仕組みなのか、③過去及び現在の富裕税の施行国における実際の経験はどう総括できるのか、そして、富裕税の導入が、効率性と公平性を保ち執行上のコンプライアンスコストにも配慮した格差是正の役割を果たし得るのは、どのような環境下なのか、の３つの段階で検証している。 レポートの答えは、①所得の格差より富の格差がさらに拡大している状況では、これを是正するのは税制の役割であり、②広範な課税ベースを持つ個人の資本所得税及びうまく設計された相続・贈与税がある場合には、これに追加して富裕税を創設する必要性は乏しいが、③過去のOECD加盟国の経験を踏まえると、富裕税は、富の再配分の観点からは、あまり実効性がなかったとまず総括している。すなわち、資本所得課税や富の移転課税に比べてデータ分析では効果は低いと結論付けた。 ただし、その効果は、国別の経済的・社会的環境の文脈で評価する必要性を指摘しつつ、例えば、相続税・贈与税のない国はもとより、所得に低い定率課税を行う２元所得税制を持つ国や、キャピタルゲインが課税されない国など、資本に対する全体的な課税水準が低い場合、あるいは、広範な課税ベースの個人資本所得税や相続税が利用可能でない場合には、富裕税が重要な代替的役割を果たし得ると結論付けている。 （４） 本レポートの評価 2018年以降、コロナ禍対策の財源確保の必要性から、富裕税に対する関心は再び高まり、アルゼンチンの臨時富裕税導入をはじめ、ボリビアなど南米諸国では導入が具体化しつつある。 本レポートは、その際に検討すべき要素を洗い出しているが、相続・贈与税と個人の資本所得課税のメカニズムを備えている一般的な先進国にとっては、富裕税は限定的な役割しか期待できないとして、資産課税検討の舞台を、相続税・贈与税と資本所得課税の２分野での検討にバトンタッチする形となっている。 後述する2021年の「相続税レポート」はこの宿題に答えたものである。 ３ 2021年OECD「相続税レポート」 （１） OECD諸国における相続の環境 OECD加盟国（38ヶ国）のうち24ヶ国が富の移転に課税する制度（相続税、遺産税、贈与税）を持っている。それらのデータによれば、平均して、家計の最も裕福な10％が全家計の富の50％を保有し、しかもトップの１％が全家計の富の18％を保有するという格差の拡大が見られる。 資産の構成は、家計ごとにさまざまであって、金融資産は特に不平等に配分されており、最も富裕な家計で大きなシェアを占めている。 （２） OECD加盟国の相続・贈与税制度の現状 ① 基本構造 相続税及び遺産税は24のOECD諸国で課されているが、大部分の国は受領者を課税対象とした相続・贈与税を採用している（贈与者の全体財産を対象に課税する遺産税方式は、デンマーク・韓国・英国・米国で採用）。なお、現在相続税ないし遺産税を課さないOECD加盟国のうち９ヶ国が1970年代初頭にそれらを廃止した。 ② 個別設計 相続税・遺産税・贈与税の設計は、各国で大きく異なっており、目立つ相違点としては、非課税で受け継ぎ可能な富の閾値（子供への移転については、最低はベルギーの17,000米ドルに対し、最高は米国の1,100万米ドル）があげられる。なお、非課税の閾値は、親等の近い者を優遇して規定されている傾向がある。税率構造は、大部分の国は累進税率であるが、約1/3は一律税率であり、税率水準は大きなバラつきがある。 贈与に係る税も多様であるが、生前贈与は死亡時の富の移転に比べてしばしば優遇されている。 ③ 課題 各国では、多くの特例が相続税課税ベースを狭めており、その結果、歳入効果・効率性・公正性を阻害している（OECD諸国では、相続・贈与税からの税収は平均して全税収の0.5％であるが、その低税収は、主に、狭い相続税の課税ベースとタックスプランニング機会を反映したものと分析されている）。 なお、課税ベース縮小の要因としては、①近い親族への移転や、主たる住居、事業用資産・農業用資産、年金資産、生命保険金などの特定資産の移転に係る優遇措置の活用、②より有利な課税措置のある生前贈与による相続税・遺産税の回避、③所有権を用益権で分割して有利な評価ルールを利用したりするタックスプランニング機会の存在、があげられ、この結果、歳入減少に加えて、これらの軽減措置が、最も富裕な家計に主として利用されることから、相続・遺産税の累進負担性を削減する効果を与えている。 （３） 政策提言 ① 総論 富の移転に課す税には多様な方法があり、各方法には、簡素化と公平性の間のトレードオフ関係が認められるものの、所得課税よりも富の移転に関する別段の課税を支持する十分な論証がある。 その中でも、受益者に対する相続税は、遺産に対する課税よりも公平性が高く、特に、生涯にわたる富の移転（贈与プラス遺贈）に対する課税を通じて、受益者に課税する構造が、公平で効率的なアプローチと考えられる。ただし、生涯の移転に課される税の持つ多くの執行上の困難性は、慎重に検討する必要がある。 ② 各論 イ 制度設計の主要勧告 非課税の閾値については、少額な富の受領者を免税とすべきであり、相続税の垂直的公平と再分配効果を増進するためには累進税率が望ましい。 なお、直系卑属に対する税の扱いと、遠い親族や第三者が受贈者の場合の取扱いの間の過剰なギャップは、避けるべきである。 また、強い妥当性がなく逆累進的な傾向のある免税や控除を再検討し、併せて事業用資産の免税あるいは控除についても、注意深く設計すべきである。 課税ベースのステップアップは、特に相続税・遺産税が課されていない場合や、同税の免税閾値が非常に高額である場合には、再検討されるべきである。 ロ 執行上の勧告 課税対象となる財産の評価は、可能な限り公平な市場価値に基づくべきである。 一定の条件下での分割納付や延納は、流動性の課題を克服するために許容されるべきである。 生存者間贈与は、コンプライアンス違反のリスクが高いため、注意深くモニターすべきであり、多様な租税回避への備えについても準備すべきである。 それらの目的のためには、情報申告義務の強化も選択肢となる。 （４） 本レポートの評価 富裕税レポートからバトンタッチを受けたこのレポートでは、格差是正をバックアップする機能としての相続・贈与課税について、現状分析と比較法検証の上で、ベストプラクティスと思われるものを提示している。しかし、本レポートは、各国制度の統合化に向けた国際合意を具体的に目指すものではなく、ましてや、国境を越える富の移転に際しての、租税条約が扱う課税権調整措置までは言及していない。各国が自国制度を設計する際の、任意の情報資料という位置付けになると思われる。 また、BEPSプロジェクトで懸念された「租税競争」も、本レポートでは直接扱われていない。しかし、グローバルな資産保有拠点の選択に当たっては、当該国の所得税制のみならず、資産税制との総合税負担が、租税計画上考慮されることは当然であろう。将来は、租税競争対応を含めた分析も追加されねばならないと思われる。 最後に、富裕税を含めた資産課税については、コロナ禍での財源対応として、特に富裕層との資産格差が大きい国で、有力なオプションとしてこれからも検討されることは、南米の事例から見て明らかである。グローバルに資産保有を拡大している我が国の富裕層は、各国の税制改正に敏感にならざるを得ないであろう。 （了）
