〈小説〉 『所得課税第三部門にて。』 【第57話】 「借入金利子の取得費算入の可否」 公認会計士・税理士 八ッ尾 順一 浅田調査官は、先ほどから受話器を握っている。 机の上には、最高裁平成４年７月14日判決（三輪田事件）のコピーが置かれている。 「・・・すみませんが・・・この前の税務調査とは、関係ないのですが・・・今度、自宅を売却するときの譲渡所得について、お聞きしたく・・・」 「・・・その借入金の利子は・・・取得費に算入することはできないのですが・・・」 浅田調査官は、机上の判決文を見ながら、答えている。電話の相手は、以前、浅田調査官が調査に行った納税者である。その税務調査は、納税者が修正申告をすることによって、既に終わっている。 納税者は、税務調査の時の対応と打って変わって、へりくだった言葉遣いである。 浅田調査官は、受話器を持ちながら、最高裁の判決文の一部を読み上げる。 「・・・このように、最高裁は、不動産の使用開始の日までの借入金利子については、所得税法38条１項の資産の取得に要した金額に該当するとしている・・・」 浅田調査官は、最高裁の判断をそのまま納税者に伝えたのである。 「・・・しかし・・・」 浅田調査官は、受話器を置いてから、しばし思案顔になる。 そのとき、中尾統括官が声をかける。 「何を深刻な顔をしている？」 いつの間にか、中尾統括官が浅田調査官の前に立っている。 「・・・」 浅田調査官は、黙って、最高裁の判決文を見せる。 「・・・この最高裁の考え方に基づいた・・・国税庁のタックスアンサー（No.3264 借入金の利子が取得費になるとき）があるだろう・・・」 中尾統括官が浅田調査官の顔を見る。 「そのタックスアンサーにも、最高裁の判断と同じことが述べられている」 中尾統括官は、浅田調査官に国税庁のホームページを開くようにと指示する。 「もっとも、このタックスアンサーは、最高裁の判断をそのまま記載しているだけなのだが・・・」 中尾統括官は、苦笑いをする。 「・・・しかし、私は、不動産を購入するために借入れをし、その借入金は、その資産を取得するために直接要したものですから、借入金にかかる利子は、所得税法38条１項の『その資産の取得費に要した金額』を構成するものと考えるのが妥当だと思うのですが・・・そして、借入金利子を支払うということは、担税力の減殺要素を構成し、他の所得の税負担との衡平を考慮すれば、キャピタルゲインから、当然、控除すべきなのでは・・・」 浅田調査官は、借入金利子について、いわゆる「積極説」を支持しているのである。 「ただ、最高裁は、不動産の使用開始後は、帰属利益が発生し、その利益と借入金の利子が対応することから、使用開始後の支払利息については、キャピタルゲインから控除しないという考え方（中間説）を取っている」 中尾統括官は、浅田調査官から罫紙を借りて、立ちながら、図を描く。 「・・・しかし・・・不動産を取得するために借入れをしなければならないという実質的な関連性があり、資産の取得のために合理的な必然性があれば、使用開始後の支払利息についても、未使用期間の借入金利子と同様に取得費として、認めてもよいと思う」 浅田調査官は、思案顔になる。 「・・・もっとも、その考え方と全く反対の使用開始の前後を問わず、借入金利子について、取得費として一切認めないという『消極説』もある・・・これについては、不動産の購入に要する支出に充てるための資金を他から借り入れたことによって支出するものであるから、不動産の購入との関係では、あくまでも間接的な支出に過ぎないと・・・」 中尾統括官の説明を聞きながら、浅田調査官は「・・・ということは、借入金利子は不動産を取得するために直接必要とした支出ではないということですか・・・」とつぶやく。 （つづく）
《速報解説》 JICPAが金商法監査における監査役等との 適時・適切なコミュニケーション実施の重要性について注意喚起 ～監査の最終段階でのコミュニケーション実施事項として経営者確認書の草案等を例示～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2022年５月25日、日本公認会計士協会は、「金融商品取引法監査における監査役等とのコミュニケーション（監査の最終段階）について」を公表した。 これは、金融商品取引法監査における監査役等との適時かつ適切なコミュニケーションの実施の重要性について注意喚起するものである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 会社法監査と共に同一の被監査会社に対して金融商品取引法監査を実施している場合、監査対象や監査報告日が異なるため、金融商品取引法監査に関する監査上の重要な発見事項（監査基準委員会報告書260「監査役等とのコミュニケーション」14項）についても監査役等とのコミュニケーションが必要となる。 金融商品取引法監査における監査の最終段階で監査役等へのコミュニケーションを実施する事項として、次のことが例示されている。 監査の最終段階としては、金融商品取引法の監査報告書の提出日前が考えられている。 また、次の事項に注意する。 （了）
２０２２年５月２６日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.４７１を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
谷口教授と学ぶ 税法基本判例 【第14回】 「要件事実論的解釈の意義と限界」 －消費税帳簿等不提示事件・最判平成16年12月20日判時1889号42頁を素材として－ 大阪学院大学法学部教授 谷口 勢津夫 Ⅰ はじめに 第８回では、税法における目的論的解釈に関連して課税減免規定の限定解釈について検討し、目的論的解釈のいわば「外縁」において裁判官による法創造が厳格な要件の下で許容される余地があることを論じた（拙著『税法基本講義〔第７版〕』（弘文堂・2021年）【46】も参照）。 裁判官による法創造は、そもそも、文理解釈が納税者に対して著しく不当・不合理な結果をもたらす場合には、租税法律主義の内容を形成する司法的救済保障原則（前掲拙著【27】）によって要請されると考えるべきである（同【44】、拙著『税法創造論』（清文社・2022年）119頁以下［初出・2021年］参照）。 このように、裁判官による法創造は、租税法律主義の下でも、許容ないし要請される場合があると考えるところであるが、今回は、法解釈とりわけ民事実体法の解釈において創造的機能を発揮する要件事実論が、税法とりわけ課税要件法の解釈についても妥当するかどうか、妥当するとしてそこに限界はないのか、という問題を検討する（要件事実論の法創造機能（後記Ⅲ２参照）を租税回避否認規定に関して検討したものとして前掲拙著『税法創造論』332頁以下［初出・2016年］参照）。 この問題を検討するに当たって、素材として消費税帳簿等不提示事件に関する最判平成16年12月20日判時1889号42頁（以下「平成16年最判」という）を取り上げる。この事件では、消費税法（平成６年法律第109号による改正前）30条７項にいう「帳簿又は請求書等を保存しない場合」と同法（平成12年法律第26号による改正前）同項にいう「帳簿及び請求書等を保存しない場合」の「保存」（以下「帳簿等の『保存』」という）の意義が争点となったが、この争点については、下級審裁判例において判断が分かれていた。しかも、私法上の法律構成による否認論（谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第８回、前掲拙著『税法基本講義』【73】以下参照）と並んで、要件事実論が税法の分野で本格的に議論されたところである（その議論について増井良啓「帳簿不提示と消費税の仕入税額控除」判評486号２頁（判時1676号164頁）、今村隆『課税訴訟における要件事実論〔３訂版〕』（日本租税研究協会・2022年）173頁等参照）。 Ⅱ 帳簿等の「保存」の意義に関する平成16年最判の解釈 １ 多数意見の解釈 平成16年最判は、仕入税額控除の適用について、４日前に示された最判平成16年12月16日民集58巻９号2458頁（以下「別件平成16年最判」という）を参照して、次のとおり判示した（下線筆者）。 この判示によれば、帳簿等の「保存」とは、「法30条７項に規定する帳簿又は請求書等（･･････）を整理し、これらを所定の期間及び場所において、法62条に基づく税務職員による検査に当たって適時に提示することが可能なように態勢を整えて」されている保存をいうことになる。この解釈は、別件平成16年最判の採用する解釈と同じものであり、「これを文脈から離れた『保存』の語の一般的な意味と比較すればその一部に限定して解釈していることになる」（髙世三郎「判解」最判解民事篇平成16年度（下）792頁、807頁）ことから、縮小解釈に属するものとみてよかろう。 このような縮小解釈は、次の２つの東京地裁判決すなわち①東京地判平成10年９月30日訟月46巻２号865頁（以下「平成10年東京地判」という）及び②東京地判平成11年３月30日訟月46巻２号899頁（以下「平成11年東京地判」という）が示した解釈（これと同じ解釈を採用した他の裁判例については髙世・前掲「判解」800－801頁参照）と基本的に同じものと解される（今村・前掲書178頁参照）。 ２ 滝井反対意見 別件平成16年最判は民集登載判例であるが、今回、民集に登載されていない平成16年最判を敢えて素材として検討することにしたのは、滝井繁男裁判官の反対意見（以下「滝井反対意見」という）に注目したからである。これは次のとおり述べている（下線・傍点筆者）。 滝井反対意見は、このように、多数意見の解釈（縮小解釈）それ自体に反対しているのではなく、その解釈が帳簿等の不提示をもって原則として（不提示に正当な理由がない場合に）「これを保存しなかったものと同視するに帰着する」ことに反対しているのである。このことは、滝井反対意見が多数意見の解釈を、筆者のいう「要件事実論的解釈」（課税要件法を、解釈によって、「立証責任の分配という視点」を踏まえた「裁判規範」すなわち裁判上の推論ルールとして再構成あるいは場合によっては「補正」しようとする見解に基づく解釈。前掲拙著『税法基本講義』【55】参照）の枠内で「要件事実論的縮小解釈」と理解していることを意味するものと解される。 滝井反対意見が説く、帳簿等の不提示と保存しなかったものとの「同視」論は、次の見解（三木義一「消費税仕入税額控除要件についての再論」北野弘久先生古稀記念論文集刊行会編『納税者権利論の展開』（勁草書房・2001年）559頁、570頁。下線筆者）が説く、要件事実の「すり替え」論と基本的に同じ問題意識に基づくものと解される。 なお、滝井反対意見について付言しておくと、同意見は、仕入税額控除を課税要件そのものとはみておらず、「消費税の制度の骨格をなすものであって、消費税額を算定する上での実体上の課税要件にも匹敵する本質的な要素とみるべきもの」と理解しているが、この理解は妥当である。というのも、課税要件は納税義務の成立要件であるところ、税額控除は、一般に、成立した納税義務の消滅原因の１つである免除のうち、納税義務の成立と連動する特殊な形態での免除であり、税法の体系上は、課税要件法の領域には属さないものの租税実体法の領域には属すると考えるべきものであるからである（前掲拙著『税法基本講義』【95】参照）。筆者も多数意見の解釈をこのような意味で「要件事実論的縮小解釈」とみて、以下の検討を行うことにする。 Ⅲ 要件事実論的解釈の限界 １ 法30条７項の要件事実論的縮小解釈 ところで、法30条７項の要件事実論的縮小解釈について特に注目すべきは、平成11年東京地判である。この判決については、「租税法規の解釈論に対して、要件事実の観点から新風を吹き込むもの」（増井・前掲論文６頁）や「要件事実論を駆使した見事な判決」（今村・前掲書176頁）といった評価がみられるが、その先駆けとして、同じ裁判官（裁判長裁判官富越和厚・裁判官團藤丈士・裁判官水谷里枝子）による平成10年東京地判は、前記Ⅱ１の引用判示（①）に「そして」で続けて「この意味での保存の有無は課税処分の段階に限らず、不服審査又は訴訟の段階においても、主張、立証することが許されるものというべきである。」と判示した上で、次のとおり判示していた（下線筆者）。 ここでは、課税処分の段階では提示されていなかった帳簿等が訴訟の段階で提出されている場合でも、課税処分段階での帳簿等の提示拒否は「保存しない場合」に該当することを推認させる事情であると判断されているが、平成11年東京地判はこの判断を要件事実論の観点から更に精緻化し、次のとおり判示した（下線筆者）。 平成11年東京地判は、「租税関係法令を含め行政法規は行政手続を念頭において規定される結果、訴訟上の要件事実の分類を意識した表現が用いられていない場合もあるものと解される」と述べつつも、法30条７項については、上記の引用どおり、「『法律要件分類説の再生』ともいうべき画期的な判決」（今村・前掲書176頁）と評される判断を示したのである。 ２ 要件事実論の法創造機能の意味と問題性 平成16年最判（及びそこで参照されている別件平成16年最判）における「保存」の意義に関する解釈（縮小解釈）が、平成10年東京地判及び平成11年東京地判におけるそれと基本的に同じものであることについては既にⅡ１で述べたが、平成16年最判は、少なくとも判決文上は、平成10年東京地判及び平成11年東京地判とりわけ後者とは異なり、要件事実論的解釈について踏み込んだ判断を示していない。 ただ、既にⅡ２でみたように、滝井反対意見は多数意見の解釈（縮小解釈）に、「これ［＝帳簿等の不提示］を保存しなかったものと同視するに帰着する」として反対しているが、その反対は、そのような要件事実論的縮小解釈が「法解釈の限界を超える」と考える立場に立脚するものと解される。滝井反対意見がそのような立場に立っていることは、次の説示（下線・傍点筆者）からも窺われる。 ここで述べられている立場は、法30条７項の解釈において要件事実論に一定の有用性を認めつつも（上記引用中の１つ目の下線部参照）、平成11年東京地判の要件事実論的縮小解釈（前記１の２つ目の囲み）を「法文上の根拠」なしに更に推し進めその法創造機能を過度に承認することは許されない、とするものであると解される。 そもそも、要件事実論は、民事実体法の解釈を通じて主張立証責任の観点から民事実体法を裁判規範（裁判上の推論ルール）として再構成する機能を有するが、「要件事実論が実体法の解釈学に影響を及ぼしたことも否定することができない。」（原田和徳「要件事実の機能－裁判官の視点から」伊藤滋夫編『民事要件事実講座 第１巻』（青林書院・2005年）70頁、87頁）のである。筆者は要件事実論のそのような機能を「要件事実論の法創造機能」と呼ぶことにしている（前掲拙著『税法創造論』332頁［初出・2016年］参照）。 課税要件法の要件事実論的解釈も同様の機能を有する。というのも、「実体法は、権利の体系として構成され、ある一定の事実関係があるときは、ある一定の法律的に意味のある効果が発生するという形で構成されている。」（原田・前掲論文79頁）ところ、課税要件法も、課税要件が租税法律の枠内ではあれ、民事実体法の法律要件と同じく、権利（租税債権）義務（租税債務）の成立要件であるという点で、民事実体法と同様に構成されているといえるからである（前掲拙著『税法基本講義』【54】参照）。 要件事実論の法創造機能は、民事実体法について裁判規範（裁判上の推論ルール）の定立（創造）だけにとどまらず、その裁判規範が実体法に「投影」されて実体法を「創造」したのと同じ結果に帰着することをも含むものである。課税要件法の要件事実論的解釈も同様の機能を有するが、この機能は、租税法律主義の下での厳格な解釈の要請に反し許容されない（前掲拙著『税法創造論』355頁［初出・2016年］参照）。滝井反対意見が多数意見に対して「これ［＝帳簿等の不提示］を保存しなかったものと同視するに帰着する」と述べるのは、まさに要件事実論的縮小解釈の実体法創造機能を問題にするものと解される。 この点に関する滝井反対意見の問題意識は、別件平成16年最判に関する調査官解説（髙世・前掲「判解」）から読み取ることができるように思われる。同調査官解説は、帳簿等の「保存」の意義について別件平成16年最判の解釈（すなわち平成16年最判の多数意見の解釈）を示し（髙世・前掲「判解」804頁）、その上で次のとおり述べている（805頁。下線・傍点筆者）。 滝井反対意見は、前述のとおり、多数意見の解釈（縮小解釈）に、「これ［＝帳簿等の不提示］を保存しなかったものと同視するに帰着する」として反対し、そのような要件事実論的縮小解釈は「法解釈の限界を超える」と述べているが、そこで説いている、帳簿等の不提示と保存しなかったものとの「同視」論は、上記調査官解説が説いている、法30条７項の命題と法58条の命題との「対偶」論を多数意見が前提にしているとの理解に基づくものであると解される。 もしそのような「対偶」論が純粋に論理則に従って何らの前提なしに成り立つ考え方であれば、滝井反対意見の「同視」論は多数意見に対する反対の論拠としては妥当でないことになろうが、しかし、前記調査官解説の説く「対偶」論は、純粋に論理則に従って何らの前提なしに成り立つ考え方ではなく、次の引用（髙世・前掲「判解」806頁。下線・傍点筆者）にみられるような現行税法に内在する一定の価値判断を前提とする考え方である。 つまり、前記調査官解説の説く「対偶」論は、法30条７項にいう「保存しない場合」を「申告納税制度の趣旨、仕組み、法62条、68条１項の各規定」の中に「的確に位置付けて解釈する」ことにより得られる「法58条の場合と同様」の「前提」の下でのみ、成り立つ考え方であると解される。 そうすると、前記調査官解説の説く「対偶」論は、別件平成16年最判の解釈（すなわち平成16年最判の多数意見の解釈）の法的根拠を「申告納税制度の趣旨、仕組み、法62条、68条１項の各規定」の中に見出していることになろうが、滝井反対意見は、その法的根拠が文言による表現に匹敵するほどの明確性をもって一般に認識可能であるとはいえず、したがって、それを「法文上の根拠」とは認めなかったが故に、そのような解釈に対して「法解釈の限界を超える」として反対したものと解される。 要するに、滝井反対意見は、要件事実論的縮小解釈の実体法創造機能に対して「法解釈の限界」を明確に示し歯止めをかけたものとして、租税法律主義の下で高く評価すべきものであるといえよう。 Ⅳ おわりに 今回は、消費税帳簿等不提示事件に関する平成16年最判を素材にして、特に多数意見と滝井反対意見とを対比しながら、法30条７項にいう「保存」の意義に関する要件事実論的縮小解釈の限界を検討した。 一般に、「要件事実論は、必然的に論理的かつ緻密な検討を要する」（原田・前掲論文86頁）と説かれるが、平成16年最判の要件事実論的縮小解釈も、これが法30条７項の命題と法58条の命題との「対偶」論を前提にしていると解する場合には、一見すると、論理則に従った緻密な解釈であるかのように思われる。 ただ、論理解釈が「解釈の対象たる法規の体系的連関を考慮しながら行われる解釈」（田中成明『現代法理学』（有斐閣・2011年）467頁）であり（その意味で体系的解釈ともいわれる）、「法規相互の体系的連関は、究極的には目的論的判断によって確定されなければならないことが多い」（同467－468頁）といわれるように、上記の「対偶」論を前提とするという意味での一種の論理解釈も、純粋に論理則に従った解釈ではなく、前記の「申告納税制度の趣旨、仕組み、法62条、68条１項の各規定」の体系的連関を確定する目的論的判断を基準にして行われる解釈であると考えられる。 そうすると、平成16年最判の要件事実論的縮小解釈は、一種の目的論的解釈であるが、その基準となるべき目的論的判断が文言による表現に匹敵するほどの明確性をもって一般に認識可能であるとはいえない以上、「法解釈の限界」を超え法創造の領域に踏み込んだものと考えざるを得ない。滝井反対意見は、正当にも、このことを明らかにし、租税法律主義の下での厳格解釈を説くものとして高く評価すべきものである。 なお、滝井反対意見に対するこのような評価は、別件平成16年最判に関する前記調査官解説も認めざるを得なかったようであるが（髙世・前掲「判解」806頁参照）、それでも、同解説は、下記のとおり述べ（同807頁。下線筆者）、国民の予測可能性・法的安定性の確保の有無について検討した上で、別件平成16年最判の解釈（縮小解釈）が「国民にとって不意打ちになるとは考え難い」（同808頁）、「租税法律主義に反するものではない」（同）と述べている。 しかし、これは「強弁」ともいうべき言説である。「そのような解釈が国民にとって不意打ちになるかどうか」を租税法律主義の観点から判断する場合、税法の枠内で申告納税制度や記帳義務等に関する国民の認知・理解の状況を問題にするだけならまだしも、なぜ、私的取引等の局面における国民の経験・取引観念に照らし、さらには国民の法感覚・法感情にまで訴えて検討する必要があるのか、理解し難いところである。 敢えてその理由を推測すれば、前記調査官解説は法30条７項の命題と法58条の命題との「対偶」論に拘泥しすぎたが故に、「論理則のワナ」ともいうべき思考の隘路から抜け出せなくなり、「強弁」を重ねたのではないかと思われる。確かに、対偶は論理学の命題の１つではあるが、しかし、前記調査官解説の説く「対偶」論は、純粋に論理則に従って何らの前提なしに成り立つ考え方ではなく、前記の「申告納税制度の趣旨、仕組み、法62条、68条１項の各規定」の体系的連関及びそこに含まれる価値判断を前提にして初めて成り立つ考え方であることは、既にみたように、同解説自体も認めているところである。ただ、同解説はそのことを正面から認めたわけではなく、あくまでも「対偶」論を前提とし、もって論理則に従った解釈をいわば「装う」ことに拘ったが故に、思考の隘路に陥ったのではないかと思われるのである。 同様の問題は、税法の分野で要件事実論が本格的に議論された、私法上の法律構成による否認論の場面（前記Ⅰ参照）でも、みられる。私法上の法律構成による否認論は、経験則の中に租税回避目的を混入させ（租税回避目的混入論。これについては拙著『租税回避論』（清文社・2014年）39－43頁［初出・2004年］参照）、もって租税回避目的という経済的な動機・意図を重視した（経済的）実質主義的事実認定を行いながらも、経験則に従った事実認定を「装う」ことで租税法律主義との抵触を回避しようとするものである。この点について筆者は次のとおり説いてきたところである（前掲拙著『税法基本講義』【74】。下線筆者。同『租税回避論』129頁［初出・2005年］も同旨）。 このように、私法上の法律構成による否認論も、純粋に経験則に従って何らの前提なしに成り立つ考え方ではなく、上記のような一定の価値判断を前提にして初めて成り立つ考え方であると考えられるが、そうではなく純粋に経験則に基づく推論を「装う」が故に、経験則の中に租税回避目的に対する一定の価値判断を混入させる租税回避目的混入論という思考の隘路に陥ったのではないかと思われる。ここに「経験則のワナ」が看取される。 いずれにせよ、要件事実論は、以上で明らかにしてきた「論理則のワナ」や「経験則のワナ」に囚われる危険性を孕むものである以上、税法の解釈適用から解釈適用者の価値判断を極力排除し、もって法律に基づく課税を貫徹しようとする租税法律主義の支配する税法の分野では、慎重に用いることが強く要請されると考えるところである。 （了）
組織再編成・資本等取引の税務に関する留意事項 【第10回】 （最終回） 「グループ通算制度におけるみなし共同事業要件」 公認会計士 佐藤 信祐 １ 概要 グループ通算制度では、時価評価課税の対象にならない法人に対して日本版サーリールールが認められている（法法64の７②一）。日本版サーリールールとは、繰越欠損金の生じた通算法人の個別所得の範囲内で繰越欠損金の使用を認める制度である（このような繰越欠損金を「特定欠損金」という）。 ただし、組織再編税制との整合性の観点から、通算承認の効力が生じた日の５年前の日又は通算法人若しくは通算親法人の設立の日のうちいずれか遅い日から当該通算承認の効力が生じた日まで継続して通算親法人（※１）との間に支配関係があるとは認められず、かつ、みなし共同事業要件を満たさない場合には、繰越欠損金の使用制限、特定資産譲渡等損失額の損金不算入及び開始若しくは加入後の損失に対する損益通算制限がそれぞれ設けられている（法法57⑧、64の６①、64の14①、法令112の２③④、131の８①②、131の19①②）。 （※１） 上記の制限の検討を行う通算法人が通算親法人である場合には、他の通算法人のうちのいずれかの法人。 このように、みなし共同事業要件を満たす場合には、上記の制限が課されない。そして、みなし共同事業要件を満たすためには、以下の要件を満たす必要がある（法令112の２④、131の８②、131の19②）。 みなし共同事業要件については、組織再編税制との整合性の観点から設けられていることから、組織再編税制におけるみなし共同事業要件と同様の取扱いになっているものも多い。そして、法人税基本通達１－４－４～１－４－７に規定されている組織再編税制に係る通達を準用することとされている（グ通通２－12、２－23、２－59）。 ただし、組織再編税制におけるみなし共同事業要件と異なり、（イ）グループ通算制度の加入に伴う時価評価から除外される法人のうち共同事業を行うための適格組織再編成の要件に準ずる要件を満たす場合及び（ロ）共同事業を行うための適格株式交換等の要件のうち金銭等不交付要件以外の要件を満たす場合にも、上記の制限が課されないこととされている（法令112の２④五、131の８②、131の19②）。 ２ 事業関連性要件 通算前事業と親法人事業とが相互に関連するものであること。 なお、通算前事業とは、通算法人又は通算承認の効力が生じた日の直前において当該通算法人との間に完全支配関係がある法人（当該完全支配関係が継続することが見込まれているものに限る）の当該通算承認の効力が生じた日前に行う事業のうちのいずれかの主要な事業のことをいう。 すなわち、グループ通算制度に加入する場合には、当該通算法人とセットでグループ通算制度に加入する他の法人を含めて通算前事業の判定を行うが（グ通通２－14、２－24（２）、２－60（２））、グループ通算制度を開始する場合には、「通算承認の効力が生じた日の直前において当該通算法人との間に完全支配関係がある法人」とは、当該通算法人以外の通算グループ内のすべての法人を意味することから、通算グループ内のすべての法人が行う事業のうちのいずれかの主要な事業が通算前事業になる。 これに対し、親法人事業とは、当該通算法人に係る通算親法人（※２）又は通算承認の効力が生じた日の直前において当該通算親法人との間に完全支配関係がある法人（当該完全支配関係が継続することが見込まれているものに限るものとし、当該通算法人を除く）の当該通算承認の効力が生じた日前に行う事業のうちのいずれかの事業のことをいう。 （※２） 当該通算法人が通算親法人である場合には、他の通算法人のうちのいずれかの法人。 すなわち、グループ通算制度に加入する場合には、すでにグループ通算制度に加入している他の通算法人を含めて親法人事業の判定を行うが、グループ通算制度を開始する場合には、「通算承認の効力が生じた日の直前において当該通算親法人との間に完全支配関係がある法人」とは、当該通算親法人以外のすべての通算法人を意味するものの、「当該通算法人を除く」としていることから、当該通算法人を除く通算グループ内のすべての法人が行う事業のうちのいずれかの事業が親法人事業になる。 このように、グループ通算制度に加入する場合には、通算親法人が所属するグループと通算子法人となる法人が所属するグループの事業を比較するということを目的にしていることから、一応の合理性を説明することができるが、グループ通算制度を開始する場合において、通算親法人をＡ社、通算子法人をＢ社、Ｃ社、Ｄ社及びＥ社とし、Ｅ社に対して事業関連性要件を満たすかどうかの判定上、Ａ社、Ｂ社、Ｃ社、Ｄ社及びＥ社の中で主要な事業を営んでいるのがＡ社であるとしたときに、Ａ社との事業関連性を有する法人が、Ｂ社、Ｃ社又はＤ社のいずれでも構わないということになり、何を判定しようとしているのかよくわからない規定になっている。 この点については、現行法上、グループ通算制度の開始が任意となっている弊害であると思われる。いずれは、組織再編税制をグループ内再編税制とそれ以外の再編税制に分けたうえで、グループ内再編税制とグループ通算制度及びグループ法人税制を一体化させるとともに、それ以外の再編税制を移転資産に対する支配の継続ではなく、株主による投資の継続の観点から税制適格要件を組み直すことを検討すべきであるとも考えられるが、立法論としての検討になるため、いずれ研究を重ねたうえで公表したいと考えている。 ３ 事業規模要件 通算前事業と親法人事業（通算前事業と関連する事業に限る）のそれぞれの売上金額、従業者の数又はこれらの準ずるものの規模の割合がおおむね５倍を超えないこと。 ４ 事業規模継続要件 通算前事業（親法人事業と関連する事業に限る）が通算法人と当該通算法人に係る通算親法人との間に最後に支配関係を有することとなった時（※３、４）から通算承認の効力が生じた日まで継続して行われており、かつ、当該最後に支配関係を有することとなった時と当該通算承認の効力が生じた日における当該通算前事業の規模（事業規模要件の基礎とした指標に係るものに限る）の割合がおおむね２倍を超えないこと。 （※３） 当該通算法人又は当該通算法人との間に完全支配関係がある法人（以下、「通算法人等」という）が当該最後に支配関係を有することとなった時から通算承認の効力が生じた日の前日までの間に適格合併、適格分割又は適格現物出資（以下、「適格合併等」という）により当該通算法人等との間に完全支配関係がない法人から通算前事業の全部又は一部の移転を受けている場合には、当該適格合併等の時。 （※４） 通算前事業が通算承認の効力が生じた日の直前において当該通算法人との間に完全支配関係がある法人の事業であったとしても、通算法人と当該通算法人に係る通算親法人との間に最後に支配関係を有することとなった時により判定を行う。 このように、事業規模継続要件は通算前事業に対してのみ課され、親法人事業に対しては課されない。 ５ 特定役員継続要件 通算承認の効力が生じた日の前日の通算前事業を行う法人の特定役員である者のすべてが通算完全支配関係を有することとなったことに伴って退任をするものでないこと。 なお、特定役員とは、社長、副社長、代表取締役、代表執行役、専務取締役若しくは常務取締役又はこれらに準ずる者で法人の経営に従事している者をいい、通算法人が当該通算法人に係る通算親法人との間に最後に支配関係があることとなった日前（※５）において当該通算前事業を行う法人の役員又は当該これらに準ずる者（同日において当該法人の経営に従事していた者に限る）であった者に限られる。 （※５） 当該支配関係が当該通算前事業を行う法人又は親法人事業を行う法人の設立により生じたものである場合には、同日。 ６ 本連載のまとめ 本連載では、組織再編成・資本等取引の税務についての最近のトピックについて解説を行った。 第１回で解説した特定関係子法人から受けた配当等の額に係る特例については、国内完結型の取引であっても租税回避が行われることは容易に予想できることから、立法上の再検討が必要になると思われる。 第２回及び第３回で解説した持分会社については、現行法上、合同会社に対する組織再編成・資本等取引に対して十分に配慮した規定になっておらず、平成17年改正前商法の時代の考え方がそのまま維持されている。実務上、合同会社に対する組織再編成・資本等取引はミスが生じやすい論点であるといえる。 第９回及び第10回で解説したグループ通算制度については、組織再編税制との整合性を意識した結果、理論的におかしなところが生じているということがいえる。立法論になってしまうが、いずれは組織再編税制、グループ法人税制及びグループ通算制度の抜本的な見直しが必要になると考えられる。 そのほか、第４回から第８回で解説した内容については、あまり書籍で触れられることが多くないことから、実務に遭遇した場合には、参考にしていただけると幸いである。 （連載了）
「税理士損害賠償請求」 頻出事例に見る 原因・予防策のポイント 【事例110（相続税）】 税理士 齋藤 和助 《基礎知識》 ◆小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例（措法69の４①） 個人が相続により取得した財産のうちに、当該相続開始の直前において、被相続人の事業の用又は居住の用に供されていた特例対象宅地等がある場合には、相続人が取得した全ての特例対象宅地等のうち、相続人が選択した特例対象宅地等については、次の区分に応じ限度面積要件を満たす小規模宅地等に限り、一定割合の評価減が受けられる。 ◆申告期限から３年以内に分割された場合（措法69の４④） 「小規模宅地等の特例」は申告期限までに分割されていない特例対象宅地等については適用しない。ただし、申告書提出時に「申告期限後３年以内の分割見込書」を提出し、申告期限から３年以内に分割された場合には適用できる。 ◆未分割であることにつきやむを得ない事情がある場合（措法69の４④） 申告期限から３年以内に当該特例対象宅地等が分割されなかったことにつき、当該相続に関し訴えの提起がされたことその他やむを得ない事情がある場合において、申告期限後３年を経過する日の翌日から２ヶ月を経過する日までに「遺産が未分割であることについてやむを得ない事由がある旨の承認申請書」を提出して納税地の所轄税務署長の承認を受けたときは、当該特例対象宅地等の分割ができることとなった日の翌日から４ヶ月以内に分割された場合には「小規模宅地等の特例」は適用できる。 ◆国税通則法における更正の請求事由の場合（通則法23①） 申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあったことにより、当該申告書の提出により納付すべき税額が過大であるときは、法定申告期限から５年以内に限り、税務署長に対し、その申告に係る課税標準等又は税額等につき更正の請求をすることができる。 ◆更正の請求の特則（相法32） 相続税申告書を提出した者が、未分割遺産に対する課税の規定により分割されていない財産について民法の規定による相続分に従って課税価格が計算されていた場合において、その後未分割遺産の分割が行われ、共同相続人が当該分割により取得した財産に係る課税価格が当該相続分に従って計算された課税価格と異なることとなったことにより当該申告に係る課税価格及び相続税額が過大となったときは、当該事由が生じたことを知った日の翌日から４ヶ月以内に限り、納税地の所轄税務署長に対し、その課税価格及び相続税額につき更正の請求をすることができる。 ◆申告書の提出期限後に分割された特例対象宅地等について特例の適用を受ける場合（措通69の４－26） 期限内申告書の提出期限後に特例対象宅地等が分割された場合には、当該分割された日において他に分割されていない特例対象宅地等があるときであっても、当該分割された特例対象宅地等について、「小規模宅地等の特例」の適用を受けるために更正の請求を行うことができるのは、当該分割された日の翌日から４ヶ月以内に限られており、当該期間経過後において当該分割された特例対象宅地等について更正の請求をすることはできない。 （了）
〔事例で解決〕小規模宅地等特例Ｑ＆Ａ 【第38回】 「３年超の特定貸付事業の判定 （貸付事業用宅地等の判定）」 税理士 柴田 健次 ［Ｑ］ 被相続人である甲は令和４年５月18日に相続が発生し、その所有するＡマンション、Ｂマンション、Ｃ宅地を配偶者である乙が相続しました。乙は甲と生計を一にする親族に該当します。 不動産の利用状況は、下記のとおりです。 平成30年度税制改正により、貸付事業用宅地等の範囲から、被相続人等の貸付事業の用に供されていた宅地等で相続開始前３年以内に「新たに貸付事業の用に供された宅地等（相続開始の日まで３年を超えて引き続き特定貸付事業を行っていた被相続人等の当該貸付事業の用に供されたものを除く）」が除かれることになりましたが、上記不動産は、相続開始前３年以内に「新たに貸付事業の用に供された宅地等」に該当し、かつ、相続開始の日まで３年を超えて特定貸付事業を行っていないため、小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例の対象にならないと考えていいでしょうか。 ［Ａ］ Ａマンション及びＢマンションの敷地は、被相続人が相続開始の日まで３年を超えて引き続き特定貸付事業を行っていた場合の被相続人の貸付事業の用に供されていた敷地に該当しますので、小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例（以下、単に「特例」という）の対象となります。Ｃ宅地は、相続開始前３年以内に「新たに貸付事業の用に供された宅地等」に該当し、かつ、乙が相続開始の日まで３年を超えて特定貸付事業を行っていないため、特例の適用を受けることができません。 なお、「新たに貸付事業の用に供された宅地等」の判定について詳しくは、本連載【第37回】で解説しています。 ◆ ◆ ◆［解説］◆ ◆ ◆ １ 貸付事業用宅地等の意義 貸付事業用宅地等とは、被相続⼈又はその被相続人と生計を一にしていたその被相続人の親族（以下「被相続人等」という）の事業（不動産貸付業その他駐⾞場業、⾃転⾞駐⾞場業及び準事業（事業と称するに至らない不動産の貸付けその他これに類する行為で相当の対価を得て継続的に行うもの）とする。以下「貸付事業」という）の⽤に供されていた宅地等で、次に掲げる場合の区分に応じていずれかを満たすその被相続⼈の親族が相続⼜は遺贈により取得したもの（特定同族会社事業⽤宅地等を除く）をいいます。 なお、平成30年度税制改正により、貸付事業用宅地等の範囲から被相続人等の貸付事業の用に供されていた宅地等で、相続開始前３年以内に新たに貸付事業の用に供された宅地等を除くこととされました。ただし、相続開始の日まで３年を超えて引き続き特定貸付事業（貸付事業のうち、準事業以外のものをいう）を行っていた被相続人等の貸付事業の用に供されたものは、相続開始前３年以内に新たに貸付事業の用に供されたものであっても、その範囲から除かれないこととされました（措法69の４③四、措令40の２①⑦⑲）。 ２ 特定貸付事業の判定の留意点 相続開始前３年以内に新たに貸付事業の用に供された宅地等であっても、相続開始の日まで３年を超えて引き続き特定貸付事業（貸付事業のうち、準事業以外のものをいう）を行っていた被相続人等の貸付事業の用に供されたものは、貸付事業用宅地等の対象から除外されませんが、その判定については、次の点に留意する必要があります。 （１） 準事業の範囲 特定貸付事業から準事業が除かれていますが、貸付事業、特定貸付事業、準事業について整理すると下記の通りとなります。 〈貸付事業、準事業、特定貸付事業の整理〉 被相続人等の貸付事業が準事業に該当するかどうかは、社会通念上事業と称するに至る程度の規模で当該貸付事業が行われていたかどうかにより判定することとされていますが、具体的には、次に掲げる貸付事業の区分に応じて、下記の通り判定を行うことになります（措通69の４－24の４、所基通27－２）。 判断基準については、所得税における事業的規模か事業的規模以外かの判断に準じて行うことになります。準事業に該当するかどうかの具体的な判定については、次回（【第39回】）解説します。 （２） 判定単位と特定貸付事業の期間 判定単位は、被相続人の貸付事業、生計一親族の貸付事業ごと（被相続人の生計一親族が２人以上ある場合には、それぞれの生計一親族の貸付事業ごと）に判定を行い、期間は相続開始の日まで３年を超えて引き続き特定貸付事業を行っていたかどうかを確認することになります（措通69の４－24の６）。なお、本連載【第10回】で解説した特定事業用宅地等における特定事業の判定は、特定宅地等ごとに行いますので、判定単位の違いは整理しておきましょう。 判定単位と期間を図式化すると下記の通りとなります。 上記の３年超の特定貸付事業の判定は、被相続人の貸付事業、生計一親族の貸付事業ごとに行いますので、相続開始前３年以内に生計一親族の貸付事業の用に供された宅地等があるときは、その生計一親族が、相続開始の日まで３年超の特定貸付事業を行っていた場合には、その３年以内の貸付事業用宅地等は特例の対象となりますが、その生計一親族が３年以下の特定貸付事業を行っていた場合には、特例の対象になりません。 また、被相続人が相続開始の日から起算して３年以内に貸付事業を追加したことにより、事業的規模以外から事業的規模になった場合には、被相続人は３年超の特定貸付事業を行っていなかったことになります。同様に被相続人が相続開始前３年以内に貸付事業の一部の不動産を売却したことにより、被相続人の貸付事業が事業的規模から事業的規模以外になった場合には、特定貸付事業を相続開始の日まで継続していなかったことになりますので、相続開始前３年以内に新たに被相続人の貸付事業の用に供された宅地等がある場合には、その宅地等は特例の対象にはならないことになります。 ただし、特定貸付事業を⾏っていた被相続⼈（以下「第⼀次相続⼈」という）が、その第⼀次相続⼈の死亡に係る相続開始前３年以内に相続⼜は遺贈（以下「第⼀次相続」という）によりその第⼀次相続に係る被相続⼈の特定貸付事業の⽤に供されていた宅地等を取得していた場合には、その第⼀次相続⼈の特定貸付事業の⽤に供されていた宅地等に係る特例の適用については、その第⼀次相続に係る被相続⼈がその第⼀次相続があった⽇まで引き続き特定貸付事業を⾏っていた期間は、その第⼀次相続⼈が特定貸付事業を⾏っていた期間に該当するものとみなされます（措令40の２㉑）。これを図式化すると下記の通りとなります。 ３ 本問への当てはめ 被相続人である甲が相続開始の日まで３年超の特定貸付事業を行っていたかどうか、生計一親族である乙が相続開始の日まで３年超の特定貸付事業を行っていたかどうかをそれぞれ判定する必要があります。 まず甲は、父の特定貸付事業の用に供されていたＡマンションの敷地を相続していますので、甲の父が特定貸付事業を行っていた期間は、甲が行っていたものとみなして合算することになります。そのため甲は、相続開始の日まで３年超の特定貸付事業を行っていたことになります。したがって、甲の貸付事業の用に供されていたＡマンション敷地及びＢマンション敷地は、特例の対象になります。 次に生計一親族である乙の貸付事業の判定ですが、乙は特定貸付事業を行っていますが、相続開始の日まで３年以下となりますので、３年超の特定貸付事業は行っていないことになります。したがって、Ｃ宅地は、３年以内に貸付事業の用に供された宅地等であり、かつ、乙が相続開始の日まで３年を超えて特定貸付事業を行っていないため、特例の適用を受けることができません。 ★実務上のポイント★ 貸付事業が３年超の特定貸付事業を継続的に行っていたかどうかを被相続人、生計一親族ごとに確認することが重要となります。 （了）
固定資産をめぐる判例・裁決例概説 【第17回】 「区分所有された複合ビルについて、住宅用地に対する課税標準の特例の適用は、建物全体を１個の家屋として居住部分の割合を算定するか、各専有部分自体を１個の家屋として算定するかで争われた事案」 税理士 菅野 真美 土地や家屋を課税標準とする固定資産税は、その年１月１日に土地や家屋を所有している者に対して、土地や家屋の価格を課税標準として、市町村（東京都特別区の場合は東京都）が賦課決定するものである（地方税法第342条、第343条、第359条）。原則的に、土地や家屋の課税標準は３年間固定され、土地については、急激な固定資産税の納税負担の増加を緩和させるために負担調整措置が設けられている。 さらに住宅用地については、課税標準の特例という軽減措置が設けられている。すなわち、小規模住宅用地（住宅用地で住宅１戸につき200㎡までの部分）については、価格の６分の１相当額が固定資産税の課税標準に、小規模住宅用地以外の住宅用地については、価格の３分の１相当額が固定資産税の課税標準となる。 それでは、「住宅用地とは何か」という点につき確認する。まず、土地が専用住宅の敷地の用に供されているか、併用住宅の敷地の用に供されているかに区分される。専用住宅（もっぱら人の居住の用に供する家屋）の敷地は、原則的には、その上にある家屋の床面積の10倍を超えている場合は、10倍までの土地が住宅用地となれる。 併用住宅（一部を人の居住の用に供する家屋）の敷地の用に供されている土地は、原則的には、家屋の種類に応じて区分し、それぞれの家屋のうち居住部分の割合に応じた率を乗じた面積（土地の面積が、その上にある家屋の床面積の10倍を超えている場合は、10倍までの土地）が住宅用地として軽減対象となる（地方税法第349条の３の２、地方税法施行令第52条の11）。 （※） 居住部分の割合 ＝ 一部を人の居住の用に供する家屋のうち居住の用に供する部分の床面積／家屋の床面積 併用住宅の居住部分の割合の算式における家屋の床面積や居住部分の床面積は、家屋全体で判断するのだろうか。併用住宅の所有者が１人である場合は、全体の床面積のうち居住部分の床面積で判定するのは合理的である。それでは、建物の区分所有等に関する法律（以下「区分所有法」という）の適用のある家屋についてはどうだろうか。 たとえば、区分所有法の適用された家屋に、居住用の専有部分と、居住用以外の専有部分があるとする。そして、居住用の専有部分のみを所有している人がいたとする。この所有者の有する敷地について、住宅用地の課税標準の適用のための居住部分の割合を判定するのは、その者の有する専有部分の床面積を基準にするのか、それとも家屋全体の床面積を基準にするのか。 このように区分所有法の適用された家屋について、住宅用地に対する課税標準の特例の算定基礎となる居住部分の割合を算出するための「家屋」が何に基づくのかで争われた事案を検討する。 ▷どのような事案か 原告であるＸは区分所有法の適用のある複合ビル（店舗、駐車場、住宅からなる）の敷地である土地の共有持分2,919/1,000,000（ただし居住用の床面積に対応する共有持分は1,493/1,000,000）を有していた。 本件建物の全床面積に対応する居住部分の床面積の割合は約13％であり25％未満だから、Ｘの平成16年度の固定資産税・都市計画税については、住宅用地に対する課税標準の特例を適用せずに賦課処分を行った。そこでこの処分に不服なＸが平成16年10月28日に訴えを起こした。 ▷何が争点か この事案の争点は、住宅用地に対する課税標準の特例の算定基礎となる「家屋」は、建物全体を１個の家屋とみるか、区分所有権の目的である各専有部分を１個の家屋とみるかである。 ▷Ｘの主張は 地裁や高裁でのＸの主張を簡単にまとめると、次のようなものである。 ▷裁判所の判断は 地裁と高裁のいずれもＸの請求を棄却した。両裁判所の判決の要旨は次のようなものである。 ＊ ＊ ＊ このようにしてＸの請求は退けられた。区分所有法の適用のある家屋で商業用が４分の３以上であり、残りが居住用であるようなものは、実際問題、かなり少ないのではないか。だから、住宅用地に対する課税標準の特例の適用について、家屋全体の床面積を基準としても苦情が殺到することもなく、課税の公平と徴税コストのバランスがとれているのだろう。 （了）
収益認識会計基準と 法人税法22条の２及び関係法令通達の論点研究 【第79回】 千葉商科大学商経学部准教授 泉 絢也 〈Ｑ３〉 出荷基準と引渡基準の関係 法人税法の収益の計上時期の原則的ルールは、法人税法22条の２第１項の引渡基準であると理解しているが、関連する書籍に目を通すと、「出荷基準は引渡基準に含まれる」という見解と「出荷基準は引渡基準に含まれない」という見解がある。いずれの見解が妥当であるか。 〈Ａ３〉 「出荷基準は引渡基準に含まれない」という見解には一定の理由があるが、（国税庁の立場でもある）「出荷基準は引渡基準に含まれる」という見解が妥当でないともいいきれない。 もっとも、個別の事例においては、出荷基準や引渡基準といった抽象的な概念ではなく、その法人における個々の「出荷した日」が、法人税法22条の２第１項の目的物の「引渡しの日」に該当するか否かが問題となる可能性がある。 また、商品を出荷した日をもって常に収益計上の日として認められるわけではない。 ● ● ● 解 説 ● ● ● １ 収益認識会計基準と出荷基準 収益認識会計基準は､いわば｢顧客｣目線を重視した履行義務充足基準を採用している。 つまり､一時点で充足される履行義務については､資産に対する支配を顧客に移転することにより、その履行義務が充足される時に､収益を認識することとしている（基準39､40）｡出荷基準はこの履行義務充足基準に必ずしも適合しない｡ ただし､これまでの実務慣行に配慮して､例えば、顧客による検収時までの期間が通常の期間である場合には､出荷時や着荷時などに収益を認識することも認められる（指針98､171）｡ ２ 法人税法と出荷基準 法人税法22条の２第１項は、資産の販売等に係る収益の額は、別段の定めがあるものを除き、その資産の販売等に係る目的物の引渡し又は役務の提供の日の属する事業年度の所得の金額の計算上、益金の額に算入する、としている。すなわち、収益の計上時期の原則的な基準として、資産の場合には引渡基準、役務提供の場合には役務提供基準を採用している。 このうちの引渡基準に出荷基準が含まれるかという点は研究者や実務家等の間で見解が分かれており、出荷基準は法人税法22条の２第２項の近接日基準に含まれるという見解もある｡相手方が商品を受領していないことを重視すると、出荷をもって引渡しといえるかについては疑問の余地が出てくる。 よって、「出荷基準は引渡基準に含まれない」という見解には一定の理由がある。 法人税基本通達２－１－２は、次のとおり、「出荷基準は引渡基準に含まれる」という立場であることを明らかにしている｡ この立場は一定の妥当性を有することを確認してみたい。 まず、次のような理解がありうる。 これらのことを前提とすると､出荷基準は同項の引渡基準の範疇に含まれるという解釈の合理性を認めることは可能である｡ 立法者ないし立案担当者が出荷基準を引渡基準の範疇に含める既存通達の存在や蓄積されてきた実務慣行（商慣行）を無視して､法人税法上の収益計上時期を決する原則的な規定の法文（法人税法22条の２第１項であり、２項ではない）において引渡基準を明確化したと考えることも難しい｡ このように考えると、実務や裁判例を通じて、今後、法人税法上の引渡しには商品の出荷ないし出荷基準も含まれるという理解が定着すると考える。 他方で､引渡概念が法律（法人税法）に明文化された以上､それは､より法的なものへと純化していく可能性は否めない｡この場合の法とは法人税法を指すため､同法の引渡しは民法上の引渡概念（占有権の移転ないし目的物の占有の移転）を基層に置きつつも､法人税法固有の意義を帯びる｡ もっとも、当事者間において出荷がどのような法的意味を有するか､所有権の移転時期や危険負担の問題などにどのような影響を与えるかという点は個別の契約内容や事情によるという理解を前提とすると､一律に出荷に係る課税上の取扱いを断定することは難しい側面もある。 稀なケースかもしれないが、出荷した日が、棚卸資産の種類及び性質、その販売に係る契約の内容等を総合的に考慮した結果、引渡しの日として合理的であると認められないこともありうるのではないか。 もちろん、近接日基準による収益計上を定める法人税法22条の２第２項は、引渡基準を定める１項に優先して適用されるので、会計上、引渡基準と異なる近接日基準による収益計上をしているなど２項の適用があるときは、法人税法上、１項に基づいて出荷基準による収益計上を行うことは認められない。 さらにいえば、場合によっては上記通達の出荷の意義を狭義に解したり、特定の出荷を法人税法22条の２第２項の近接日基準の範疇で捉えたりするようなこともあるかもしれない｡このような意味で、あるいは上記通達との関係において、商品を出荷した日をもって常に収益計上の日として認められるわけではない可能性があることに注意を要する。 （了）
フロー・チャートを使って学ぶ会計実務 【第58回】 「金融商品のレベル別の時価開示」 史彩監査法人 公認会計士 西田 友洋 【はじめに】 2019年７月４日に企業会計基準第30号「時価の算定に関する会計基準（以下、「時価会計基準」という）」及び企業会計基準適用指針第31号「時価の算定に関する会計基準の適用指針（以下、「時価適用指針」という）」が公表され、また、企業会計基準適用指針第19号「金融商品の時価等の開示に関する適用指針（以下、「時価開示適用指針」という）」が改正された。当該公表及び改正により、2022年３月期より金融商品のレベル別の時価開示が求められている。 今回は、金融商品のレベル別の時価開示について解説する。 ※各ステップをクリックすると、それぞれのページに移動します。 ※画像をクリックすると、別ウィンドウでPDFが開きます。 まず、「現金及び短期間で決済されるため時価が帳簿価額に近似するもの」、「非上場株式、投資信託、組合等への出資」「それ以外の金融商品」の３つに分類する。 （１） 現金及び短期間で決済されるため時価が帳簿価額に近似するもの 「現金及び短期間で決済されるため時価が帳簿価額に近似するもの」は、時価開示が不要のため（時価開示適用指針４）、【STEP２】及び【STEP３】の検討は不要である。なお、「金融商品の時価等に関する事項」の注記で、以下の注記を行うことが考えられる。 （２） 非上場株式、投資信託、組合等への出資 「非上場株式、投資信託、組合等への出資」については、【STEP３】を検討する。 （３） それ以外の金融商品 「それ以外の金融商品」については、「貸借対照表計上額（BS価額）が時価の場合」と、「貸借対照表計上額（BS価額）は取得価額で注記のみ時価の場合」で注記内容が異なる場合があるため、金融商品ごとに貸借対照表価額（BS価額）を時価で計上しているか、貸借対照表価額（BS価額）は取得価額で注記のみ時価であるかを分類する。 また、時価はレベル１から３のどれに該当するかにより、注記内容が異なるため、時価がそれぞれのどれに当てはまるかを分類する。分類後、【STEP２】を検討する。 〈レベル１からレベル３のインプット（時価会計基準11）〉 〈例示〉 （※１） 各社の時価の算定方法により、レベルは異なる場合がある。 （※２） 総資産の大部分を金融資産が占め、かつ総負債の大部分を金融負債及び保険契約から生じる負債が占める企業集団又は企業（以下、「企業集団等」という）以外の企業集団等（つまり、事業会社）においては、取引相手の金融機関、ブローカー、情報ベンダー等、の第三者が客観的に信頼性のある者で企業集団等から独立した者であり、公表されているインプットの契約時からの推移と入手した相場価格との間に明らかな不整合はないと認められ、かつ、レベル２の時価に属すると判断される場合には、以下のデリバティブ取引は、当該第三者から入手した相場価格を時価とみなすことができる（時価適用指針24）。 なお、オプションを含むような取引は、利用されるボラティリティの種類によってはレベル３の時価に分類されると考えられるため、上記の適用対象外となる。そのため、取引相手の金融機関、ブローカー、情報ベンダー等、第三者から入手した相場価格が時価会計基準に従って算定されたものであると判断できる場合には、当該価格を時価の算定に用いることができる（時価適用指針18）。 「金融商品の時価のレベルごとの内訳等に関する事項」として、以下の注記が必要である。連結財務諸表において注記している場合は、個別財務諸表においては、注記を省略することができる（時価開示適用指針５－２）。なお、適用初年度においては、比較情報の注記は、不要である（時価開示適用指針７－４）。 （※１） 時価の算定に用いる評価技法又はその適用を変更する場合は、会計上の見積りの変更として処理する。この場合であっても、会計上の見積り変更の注記は不要で、当該注記のみで足りる（時価開示適用指針39－９）。 （※２） 例えば、過去の取引価格又は第三者から入手した価格を調整せずに使用している場合をいう（時価開示適用指針５－２（４）①）。 （※３） 期首残高から期末残高への調整表を作成する際は、以下を区別して注記する（時価開示適用指針５－２（４）②、39－11、39－12）。 なお、期首残高から期末残高への調整表は、基本的に表形式により注記することが想定されているが、時価がレベル３の時価に分類される金融資産及び金融負債の期首残高から期末残高までの変動の大部分が単一の変動理由によって説明できる場合には、一般的な重要性の判断に基づき、表形式によらない注記も可能である（時価適用指針39－11）。 （※４） 企業の評価プロセスとは、例えば、企業における評価の方針及び手続の決定方法や各期の時価の変動の分析方法等をいう（時価開示適用指針５－２（４）③）。 （※５） 観察できないインプットと他の観察できないインプットとの間に相関関係がある場合、当該相関関係の内容及び当該相関関係を前提とすると時価に対する影響が異なる可能性があるかどうかに関する説明を注記する（時価開示適用指針５－２（４）④）。 【事例】日本通運（株）（2021年12月期 有価証券報告書） （１） 非上場株式 市場価格のない株式等（株式、出資金等）については、時価を注記せず、当該金融商品の概要及び貸借対照表計上額を「金融商品の時価等に関する事項」の注記に併せて記載する（時価開示適用指針５）。 （２） 投資信託 投資信託の時価は、取引所の終値若しくは気配値又は業界団体が公表する基準価格が存在する場合には当該価格とし、当該価格が存在しない場合には投資信託委託会社が公表する基準価格、ブローカーから入手する評価価格又は情報ベンダーから入手する評価価格とすることができる。 また、投資信託の時価の注記については、以下の経過措置（2022年３月期のみ）が設けられている（時価適用指針26）。計算書類では、必ずしも以下の注記は求められていないが、重要性を考慮して注記を検討することが考えられる。 【事例】（株）三井住友フィナンシャルグループ（2021年３月期 有価証券報告書） （３） 組合等への出資 組合等への出資の時価の注記は、以下のとおりである（時価適用指針27）。計算書類では、必ずしも以下の注記は求められていないが、重要性を考慮して注記を検討することが考えられる。 ＊ ＊ ＊ 以上、３つのステップをまとめたフロー・チャートを再掲する。 ※画像をクリックすると、別ウィンドウでPDFが開きます。 （了）
