令和２年度税制改正における 国外財産調書制度の見直し 【第５回】 （最終回） 税理士 谷口 勝司 ４ 国外財産調書に記載すべき国外財産に関する書類の提示又は提出がない場合の過少申告加算税等の軽減措置又は加重措置の特例の創設 （１） 特例の内容 国外財産に係る所得税又は国外財産に対する相続税に関し修正申告等があり、過少申告加算税又は無申告加算税の適用がある居住者が、その修正申告等があった日前に、国税庁、国税局又は税務署の当該職員から国外財産調書に記載すべき国外財産の取得、運用又は処分に係る一定の書類（その電磁的記録を含む）又はその写しの提示又は提出を求められた場合において、その提示又は提出を求められた日から60日を超えない範囲内でその提示又は提出の準備に通常要する日数を勘案して当該職員が指定する日までにその提示又は提出をしなかったとき（その居住者の責めに帰すべき事由がない場合を除く）における軽減措置又は加重措置の適用については、次のとおりとされた（調書法６⑦）。 上記の特例は、要するに、税務調査時の税務当局の求めがあった場合に、これに応じないで、国外財産の関連資料を指定された期限までに提示・提出しなかったときは、過少申告加算税等の軽減措置は適用せず、また、加重措置は加算税割合を更に５％加重するというものである。 例えば、国外財産に係る所得税に関する修正申告等があった場合、当該国外財産につき国外財産調書の提出・記載があれば、通常10％の過少申告加算税は軽減措置の適用により５％の割合になるが、税務当局の求めに応じないで国外財産の関連資料を提示・提出しなかった場合はこの特例措置により（軽減措置は適用されず）10％の割合となる。 また、修正申告等の基因となった国外財産につき国外財産調書の提出・記載がなければ、通常10％の過少申告加算税は加重措置の適用により15％の割合になるが、税務当局の求めに応じないで国外財産の関連資料を提示・提出しなかった場合は、この特例措置により更に５％加重されて最終的に20％の割合となる、ということである。 また、上記（１）本文の「その居住者の責めに帰すべき事由がない場合」とは、例えば、調査において国外財産に関する書類の提示又は提出を求められた後に、その居住者又はその書類を保有する者が、災害、病気による入院等があったことにより、指定された期限までにその提示又は提出をすることができない場合のほか、当該書類を保有する者に書類の取寄せを依頼しても、当該書類の収集に相当な困難を伴うことが判明した場合をいう（調書通達６－６）。 なお、過少申告加算税等の軽減措置又は加重措置の適用に当たっては、その修正申告等の基因となる国外財産についての国外財産調書への記載の有無（重要な事項の記載が不十分であるかどうかを含む）について、一の国外財産ごとに判定することとされている。このため、この提示・提出がない場合の特例の適用に当たっても、国外財産調書に記載すべき国外財産の取得、運用又は処分に係る一定の書類の提示・提出の有無は、一の国外財産ごとに判定することになる（調書通達６－７、６－８）。 （２） 国外財産調書に記載すべき国外財産の取得、運用又は処分に係る書類 上記（１）の「国外財産調書に記載すべき国外財産の取得、運用又は処分に係る一定の書類」は、調書法規則において国外財産の区分に応じてそれぞれその書類が定められており、居住者が通常保存し、又は取得することができると認められるものに限られている。 例えば、次の国外財産は、それぞれ次の書類とされている（調書法規則13の２）。 ５ 過少申告加算税等の軽減措置、加重措置等の対象となる追徴本税額の計算規定の整備等 国外財産調書の提出がある場合の軽減措置又は国外財産調書の提出がない場合等の加重措置、税務調査時に関連資料の提示・提出がない場合の特例などの適用については、一の国外財産ごとに判定することとされている。 また、一の修正申告等があった場合、その修正申告等の中には、過少申告や無申告が国外財産に基因するものとそれ以外のもの、あるいは隠蔽・仮装によるもの（重加算税対象のもの）等が含まれる場合があり、この場合には、それぞれに応じて加算税の割合や種類が異なることとなる。 このため、一の修正申告等による追徴本税額について、加算税の割合や種類が異なるごとに追徴本税額を区分計算する必要があり、令和２年度改正においてはこの区分計算規定の整備も行われている（調書法６⑧、調書法施行令11②～⑦、12②③）。 この整備の内容については、技術的な計算規定に関するものであり、また字数の関係もあることから、本稿では割愛させていただいた。 【参考】 改正前後の加算税割合の一覧表 〇 国外財産に係る所得税に関し修正申告等があった場合の加算税の割合 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 ※１ 一の国外財産ごとに判定を行う。 ※２ 加算税の税率は通常の税率を示している。例えば、過少申告加算税は、期限内申告税額と50万円のいずれか多い金額を超える部分は15％となる等、通常の税率と異なる場合があるが、その場合にはそれぞれの税率に、軽減又は加重した税率となる。 ※３ 期限後の提出が、調査があったことにより更正又は決定があるべきことを予知してされたものでないときは、期限内に提出されたものとみなされる。 ※４ その年の12月31日において相続国外財産を有する者の責めに帰すべき事由がない場合には、国外財産調書の提出がない場合等の加重措置は適用されず、それぞれ５％減額した税率になる（15％⇒10％、20％⇒15％、25％⇒20％）。 ※５ その居住者の責めに帰すべき事由がない場合を除く。 〇 国外財産に対する相続税に関し修正申告等があった場合の加算税の割合 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 ※１ 一の国外財産ごとに、かつ、相続人ごとに判定を行う。 ※２ 加算税の税率は通常の税率を示している。例えば、過少申告加算税は、期限内申告税額と50万円のいずれか多い金額を超える部分は15％となる等、通常の税率と異なる場合があるが、その場合にはそれぞれの税率に、軽減又は加重した税率となる。 ※３ 期限後の提出が、調査があったことにより更正又は決定があるべきことを予知してされたものでないときは、期限内に提出されたものとみなされる。 ※４ その年の12月31日において相続国外財産を有する者の責めに帰すべき事由がない場合には、国外財産調書の提出がない場合等の加重措置は適用されず、それぞれ５％減額した税率になる（15％⇒10％、20％⇒15％、25％⇒20％）。 ※５ その居住者の責めに帰すべき事由がない場合を除く。 （連載了）
居住用財産の譲渡損失特例［一問一答］ 【第18回】 「買換資産を取得した年の12月31日以前に住宅借入金を全額返済した場合」 －居住用家屋の所有者とその敷地の所有者が異なる場合－ 税理士 大久保 昭佳 Ｑ Ｘ（夫）とＹ（妻）は、共に12年程前から住んでいたＸ所有のＡ家屋を1,000万円で、Ｙ所有のＡ土地を2,000万円で、本年３月に売却しました。 買換資産Ｂに係る購入価額は総額6,000万円で、譲渡資産のそれぞれの収入金額割合に応じ、家屋Ｂと土地Ｂの各持分をＸが３分の１、Ｙが３分の２の割合で、本年５月に取得しました。 なお、その購入資金は売却代金の他に、ＸはＭ銀行から、ＹはＮ銀行から別々の住宅ローンを組んで購入しましたが、同年12月に、ＸはＭ銀行にその全額を返済しました。 その他の適用要件が具備されている場合、Ｙは「居住用財産買換の譲渡損失特例（措法41の５）」を受けることはできるでしょうか。 Ａ 買換資産に係るＸの住宅ローンが、買換資産を取得した日の属する年の12月31日までに全額返済されていることから、Ｙも「居住用財産買換の譲渡損失特例」を受けることができません。 ●○●○解説○●○● 「居住用財産買換の譲渡損失特例」に係る譲渡家屋の所有者以外の者が、その譲渡家屋の敷地の用に供されている土地等で、その譲渡の年の１月１日における所有期間が５年を超えているものの全部又は一部を所有している場合において、租税特別措置法通達41の５－11（居住用家屋の所有者とその敷地の所有者が異なる場合の取扱い）に掲げる要件の全てを満たすときは、これらの者がともに同特例を受ける旨の申告をしたときに限り、その申告を認めるとされています。 そして、上記通達に掲げる要件（４）において、住宅借入金等の年末残高に係る要件が示されています。 ※下線及び赤字部分については筆者加筆。 したがって、本事例の場合は、Ｙは買換資産を取得した年の12月31日に住宅ローンの金額を有しているものの、譲渡物件に係る家屋の所有者のＸが有していないことから、譲渡物件に係る土地の所有者であるＹも「居住用財産買換の譲渡損失特例」の適用を受けることができません。 （了）
〈判例評釈〉 ユニバーサルミュージック高裁判決 【第２回】 公認会計士・税理士 霞 晴久 ３ 争点及び当事者の主張 （１） 争点 本件の争点は、本件各更正処分の適法性であり、具体的には①法人税法132条１項にいう「その法人の行為又は計算で、これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」の該当性、及び②Ｘの本件事業年度における所得金額及び納付すべき法人税額である。ただし、本件では、第一審及びその控訴審ともに、①の争点における該当性が認められなかったため、②については、いずれの判決においても検討されていない。 （２） 国（被告・控訴人）の主張（※８） （※８） 控訴審における当事者の補充主張を要約している。 法人税法132条１項の不当性要件については、原判決も説示する経済合理性基準（「専ら経済的、実質的見地において、当該行為又は計算が純粋経済人として不自然、不合理なものと認められるか否か、すなわち経済的合理性を欠くか否かという客観的、合理的基準」をいう。以下同じ）を踏まえ、①同族会社の具体的な行為・計算が異常ないし変則的であるといえるか否か、②その行為・計算を行ったことにつき租税回避以外に正当で合理的な理由ないし事業目的があったと認められるか否かによって判断すべきである。 これを本件についてみると、次の（Ａ）～（Ｅ）の事情に照らせば、本件組織再編取引等及びその一部である本件借入れは、①極めて異常で変則的なものであり、②これを行ったことにつき租税回避以外に正当で合理的な理由ないし事業目的はなかったから、経済的合理性を欠く「不当」なものであり、法人税法132条１項の不当性要件該当性が認められる。 （３） Ｘの主張 法人税法132条１項の不当性要件については、納税者の経営判断の当否に課税庁の独自の視点で過度に踏み込んで判断してはならず、経済合理性基準を踏まえて、法人税の負担が減少するという利益を除けば当該行為又は計算によって得られる経済的利益がおよそないといえるか、あるいは、当該行為又は計算を行う必要性を全く欠いているといえるかという観点から判断すべきである。控訴人の主張する不当性要件の判断枠組みに関する解釈は、独自の見解であり、失当である。 本件組織再編取引は、Ｖ社グループが全世界で買収を重ねた結果、錯綜したグループ内の関連会社の関係を整理して事業を効率化するとともに、財務上の利益を図るために実施されたものであり、次のようなオランダ法人の負債軽減（下記目的①）、日本法人の経営の合理化（同目的②・③、⑥～⑧）及び日本法人の財務の合理化（同目的④・⑤）の３つの柱（本件８つの目的）を同時に達成するために、経営上の必要から行われたものである。したがって、本件借入れには経済合理性がある。 【Ｖ社グループが設定した本件８つの目的（目的達成のため組織再編取引等を実施）】 （続く）
〔令和３年３月期〕 決算・申告にあたっての税務上の留意点 【第４回】 （最終回） 「「地方創生応援税制（企業版ふるさと納税）の拡充と延長」 「法人事業税の税率の見直し」 「大法人の電子申告の義務化」 「特定資産の買換え特例の見直しと延長」 「法人の土地譲渡益に対する追加課税制度の見直しと適用停止措置の期限延長」」 公認会計士・税理士 新名 貴則 令和２年度税制改正における改正事項を中心として、令和３年３月期の決算・申告においては、いくつか留意すべき点がある。【第３回】は「新型コロナウイルス感染症緊急経済対策における税制上の措置」、「中小企業者の欠損金等以外の欠損金の繰戻し還付不適用措置の延長」及び「時価評価制度の見直し」について解説した。 最終回である【第４回】は「地方創生応援税制（企業版ふるさと納税）の拡充と延長」、「法人事業税の税率の見直し」、「大法人の電子申告の義務化」、「特定資産の買換え特例の見直しと延長」及び「法人の土地譲渡益に対する追加課税制度の見直しと適用停止措置の期限延長」について解説する。 １ 地方創生応援税制（企業版ふるさと納税）の拡充と延長 地方創生応援税制（企業版ふるさと納税）とは、青色申告法人が、地域再生法の認定地域再生計画に記載された「まち・ひと・しごと創生寄附活用事業」に関連する寄附金を支出した場合に、従来の損金算入措置に加えて税額控除（法人事業税、法人住民税、法人税）を受けることができる制度である。 （１） 控除割合の引上げと適用期間の延長 令和２年度税制改正により、税額控除割合が最大30％から60％に引き上げられている。このため、通常の損金算入による税額軽減効果（約30％）と合わせると、最大約90％の税額軽減効果が得られることになる。また、同時に適用期間が５年間（令和７年３月31日までの寄附まで）延長されている。 （※１） 法人道府県民税と法人市町村民税の合計。 （※２） 法人住民税から控除しきれなかった金額は、法人税から控除可能（上限あり）。 （２） 手続の簡素化・迅速化 個別事業を認定する方式から、包括的に事業を認定する方式に転換し、認定手続を簡素化する。 この改正は令和２年４月１日以後に支出する寄付に適用されるので、令和３年３月期の決算申告においては適用されることになる。 ２ 法人事業税の税率の見直し 令和元年度税制改正により、法人事業税の税率が見直されており、また、地方法人特別税が廃止され特別法人事業税が創設されている。ただし、全体としての税負担率は変わらないように設定されている。 令和元年10月１日以後に開始する事業年度から適用されるので、令和３年３月期の決算申告においては適用されることになるので注意が必要である。 ３ 大法人の電子申告の義務化 平成30年度税制改正により、一定の法人が行う法人税の申告は、電子申告により提出することが義務化されている 。電子申告義務化の対象は法人税だけではなく、消費税、法人市町村民税、法人都道府県民税、法人事業税も対象である。また、確定申告書だけではなく、中間申告書や修正申告書も対象となる。 （※） 消費税については、国及び地方公共団体も対象。 電子申告すべき書類を申告期限内に電子提出せず、書面により提出した場合は、その申告書は無効となり、無申告加算税の対象となるので注意が必要である。 ただし、一定の事由（電気通信回線の故障、災害等の理由によりインターネットが利用できず電子申告ができない場合）により電子的な提出が困難と認められる場合は、税務署長の承認に基づき、例外的に書面による申告書等の提出が可能である。 令和２年４月１日以後に開始する事業年度から適用されるので、令和３年３月期の決算申告には適用されることになる。 ４ 特定資産の買換え特例の見直しと延長 「特定資産の買換え特例」とは、法人が所有する特定の資産（譲渡資産）を譲渡し、一定期間内に特定の資産（買換資産）を取得し、取得から１年以内に事業供用した場合又は供用する見込みである場合に、買換資産について圧縮記帳の適用を受けることができる制度である。 適用期間は令和２年３月31日までとされていたが、令和２年度税制改正により３年間（令和５年３月31日まで）延長されている。したがって、令和３年３月期の決算申告においては制度の適用がある。 また、令和２年度税制改正において主に次の見直しを行っている。 ① 既成市街地等の内から外への買換え 適用対象を次の通り見直している。 ② 長期所有の土地、建物等の買換え 対象資産を次の通り見直している。 これらの見直しは令和２年４月１日以後に譲渡資産を譲渡し、買換資産を取得する場合に適用されるので、令和３年３月期の決算申告においては適用があることになる。 ５ 法人の土地譲渡益に対する追加課税制度の見直しと適用停止措置の期限延長 （１） 一般の譲渡益の場合 土地譲渡益に対する追加課税制度とは、法人が土地の譲渡等をした場合に、その譲渡利益金額の合計額に対し、通常の法人税とは別に５％の税率による追加課税が行われる制度である。ただし、この制度は令和２年３月31日までの土地譲渡等については、適用が停止されていた。 令和２年度税制改正により、追加課税制度の一部見直しを行った上で、適用停止措置が３年間（令和５年３月31日までの土地譲渡等まで）延長されている。したがって、令和３年３月期の決算申告においては、追加課税制度の適用は停止されていることになる。 （２） 短期の譲渡益の場合 法人が短期所有（所有期間５年以下）の土地の譲渡等を行った場合に、その譲渡利益金額に対し、通常の法人税とは別に10％の税率による追加課税が行われる制度である。 一般の譲渡益と同様、令和２年３月31日までの土地譲渡等については適用が停止されていたが、令和２年度税制改正により、適用停止措置が３年間（令和５年３月31日までの土地譲渡等まで）延長されている。したがって、令和３年３月期の決算申告においては、追加課税制度の適用は停止されていることになる。 （連載了）
「税理士損害賠償請求」 頻出事例に見る 原因・予防策のポイント 【事例95（相続税）】 税理士 齋藤 和助 《基礎知識》 ◆障害者控除（相法19の４） 相続又は遺贈により財産を取得した者が法定相続人（居住無制限納税義務者に限る）で、障害者である場合には、その者の相続税額から次の算式で計算した障害者控除額を控除した金額をもってその納付すべき相続税額とする。 ◆控除不足額の取扱い 障害者控除額に控除不足額が生じた場合には、その者の扶養義務者で同一の被相続人から相続又は遺贈により財産を取得した者の相続税額から控除することができる。 この場合において、控除を受けることができる扶養義務者が２人以上あるときは、各扶養義務者の控除額は、次の①又は②の金額とされる。 ◆扶養義務者（相基通１の２－１） 「扶養義務者」とは、配偶者並びに民法（明治29年法律第89号）第877条《扶養義務者》の規定による直系血族及び兄弟姉妹並びに家庭裁判所の審判を受けて扶養義務者となった三親等内の親族をいうのであるが、これらの者のほか三親等内の親族で生計を一にする者については、家庭裁判所の審判がない場合であってもこれに該当するものとして取り扱うものとする。なお、上記扶養義務者に該当するかどうかの判定は、相続税にあっては相続開始の時、贈与税にあっては贈与の時の状況による。 ◆過去に障害者控除を受けたことがある場合 障害者控除を受けることができる者が、その者又はその扶養義務者について既に障害者控除を受けたことがある場合には、その者又はその扶養義務者が障害者控除を受けることができる金額は、既に控除を受けた金額の合計額が、障害者控除を受けることができる金額に満たなかった部分の金額に限るものとする。 （了）
租税争訟レポート 【第53回】 「居住用不動産の売買取引に係る課税仕入れの区分 （東京地方裁判所令和２年９月３日判決）」 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 【判決の概要】 【事案の概要】 不動産の売買及び仲介業務等を目的とする株式会社である原告は、平成27年３月期から平成29年３月期までの各課税期間において、将来の転売を目的としてマンション84棟（その一部又は全部が住宅として貸し付けられているもの。以下「本件各マンション」という）を購入した。 本件各マンションの購入は、消費税法２条12号に定める課税仕入れに当たるところ、原告は、各課税期間に係る消費税及び地方消費税（以下「消費税等」という）の確定申告において、本件各課税仕入れが同法30条２項１号にいう「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」（課税対応課税仕入れ）に区分されるとして、本件各課税仕入れに係る消費税額の全額を当該課税期間に係る課税標準額に対する消費税額から控除して申告を行った。 これに対し、麹町税務署長（処分行政庁）は、本件各課税仕入れは同号にいう「課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要するもの」（共通対応課税仕入れ）に区分すべきものであるから、本件各課税仕入れに係る消費税額の一部しか控除することができないとして、平成30年７月30日付けで、原告に対し、各課税期間に係る消費税等の各更正処分及びこれらに伴う過少申告加算税の各賦課決定処分をした。 本件は、原告が、被告を相手に、本件各更正処分のうち申告額を超える部分及び本件各賦課決定処分の取消しを求める事案である。 【判決の概要】 １ 争点 争点は次のとおりであるが、東京地方裁判所は、〔争点１〕の課税仕入れの区分について、原告の主張を全面的に認容する判断を示して、〔争点２〕及び〔争点３〕については判示していないことから、本稿でも、〔争点１〕を中心に、被告及び原告の主張並びに裁判所の判断を中心に検討することとしたい。 ２ 被告（国／処分行政庁）の主張 〔争点１〕について、被告は次のように事実関係を述べたうえで、結論として、「本件各課税仕入れは、（中略）将来の転売（課税資産の譲渡等）に要するものであるとともに、（中略）住宅の貸付け（その他の資産の譲渡等）にも要するものであるから、共通対応課税仕入れに区分すべきである」と主張した。 （１） 用途区分の判定基準 事業者が行った仕入れが課税仕入れ等に該当するか否かは、仕入れを行った日において判断されるべきものである。そして、課税仕入れ等に該当すると判断された場合には、当該課税仕入れ等に係る消費税額は、対応する課税資産の譲渡等が実際に行われたか否かにかかわらず、仕入れを行った日の属する課税期間において、課税標準額に対する消費税額から控除されることになる。いわゆる費用収益対応の原則は、仕入税額控除においては採用されていない。 控除の対象となる税額を個別対応方式に基づいて計算する場合、課税期間中に国内において行った課税仕入れ等について、その用途区分を明らかにする必要があるところ、消費税法30条２項１号は、課税仕入れ等が実際にいかなる資産の譲渡等に用いられたかを問題としていない。 以上を踏まえれば、用途区分の判定に当たっては、当該課税仕入れ等を行った日の状況に基づき、その取引が事業者において行う将来の多様な取引のうちどのような取引に要するものであるのかを客観的に判断すべきものと解するのが相当である。そして、このような判断は、将来の事情を想定して行わざるを得ないものであるから、当該課税仕入れ等を行った日を基準に、当該事業者における過去の同種の課税仕入れ等の状況や事業内容、あるいは当該課税仕入れ等に係る一連の事情等から考察される当該課税仕入れ等の目的・意図、さらに、客観的にみてその後に予定されているといえる取引の内容といった事情を考慮して行うのが相当である。 （２） 本件各課税仕入れの用途区分 本件各課税仕入れは、将来の転売（課税資産の譲渡等）に要するものであるとともに、住宅の貸付け（その他の資産の譲渡等）にも要するものであるから、共通対応課税仕入れに区分すべきである。 その理由として、原告は、収益不動産を購入し、バリューアップを行ったうえで富裕層の個人投資家に転売するとのビジネスモデルに基づく事業を行っており、本件各マンションを譲り受けた日の時点において、本件各マンションを転売することを客観的に予定していたと認めるのが相当であり、本件各課税仕入れは、本件各仕入日において、原告が将来行う「課税資産の譲渡等」に要するものであったというべきである。 一方、本件各マンションは、いずれもその一部又は全部が住宅として貸し付けられていたところ、原告は、本件各マンションを譲り受けるに当たり、賃借権付売買契約により上記の貸付けに係る賃貸人たる地位を承継しているのであるから、本件各仕入日の時点において、本件各マンションから賃料を確実に収受することができる状況にあったというべきであることから、原告は、本件各仕入日の時点において、本件各マンションから生ずる貸料を収受することを客観的に予定していたと認めるのが相当であり、原告は、本件各マンションの譲受けに際し、本件各マンションから生ずる貸料を収受することを客観的に予定していたと認められるのであるから、本件各課税仕入れは、本件各仕入日において、原告が将来行う「その他の資産の譲渡等」たる住宅の貸付けに要するものであったというべきである。 ３ 原告の主張 原告は、〔争点１〕について、次のように事実関係を述べたうえで、結論として、「本件各課税仕入れは、（中略）将来の転売（課税資産の譲渡等）との間では条件関係が満たされる一方、（中略）住宅の貸付け（その他の資産の譲渡等）との間では条件関係が満たされないから、課税対応課税仕入れに区分すべきである」と主張した。 （１） 用途区分の判断基準 消費税法30条２項１号は、控除対象仕入税額の計算において個別対応方式を用いる場合には、課税仕入れ等の用途区分、すなわち、当該課税仕入れ等が①「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」（課税対応課税仕入れ）、②「課税資産の譲渡等以外の資産の譲渡等（その他の資産の譲渡等）にのみ要するもの」（非課税対応課税仕入れ）及び③「課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要するもの」（共通対応課税仕入れ）のいずれに対応するものであるかを明らかにしなければならないと規定している。 この①及び②に共通して用いられている「にのみ要するもの」という文言を文理に即して解釈すれば、「その資産の譲渡等を行わないのであればそもそも事業者はその課税仕入れ等を行わなかった」という条件関係を意味するものであり、このような条件関係の判断は、課税の累積の排除という仕入税額控除の趣旨を適正に達成するため、現実に行われた個々の課税仕入れ等を前提として、当該課税仕入れ等がされた日の状況により、様々な事情を考慮して個別具体的かつ客観的に行うべきである。 上記の判断基準をコストの観点に引き直せば、課税対応課税仕入れとは、課税資産の譲渡等による売上げをもって課税仕入れ等のコストを回収することができる（コストについて条件関係が認められる）課税仕入れ、すなわち、「その対価の額が最終的に課税資産の譲渡等のコストに入るような課税仕入れ等」を意味するということになる。 また、事業者の目的（個別具体的かつ客観的に認定されるところの課税仕入れ等の目的）、という観点に引き直せば、①用途区分の判定は事業者の最終的な目的（課税資産の譲渡等が達成できないのであればそもそも事業者はその課税仕入れ等を行わなかったといえる〔すなわち条件関係が認められる〕課税資産の譲渡等）に基づいて判断すべきであり、②仮に副次的に得る対価があったとしても、その副次的に得る対価はその判断を左右しない（副次的な対価を得る資産の譲渡等が行われても行われなくても、事業者はいずれにせよその課税仕入れ等を行っていたという場合には、その資産の譲渡等との間に条件関係は認められない）ということができる。 （２） 本件各課税仕入れの用途区分 本件各課税仕入れは、次のとおり、将来の転売（課税資産の譲渡等）との間では条件関係が満たされる一方、住宅の貸付け（その他の資産の譲渡等）との間では条件関係が満たされないから、課税対応課税仕入れに区分すべきである。 ①の理由として、原告は、収益不動産を購入し、バリューアップを行ったうえで富裕層の個人投資家に転売するとのビジネスモデルに基づく事業を行っており、本件各マンショシについても、このビジネスモデルの一環として将来の転売を前提に譲り受けたものであるから、個人投資家への転売たる課税資産の譲渡等を行わないのであれば、そもそも本件各課税仕入れを行わなかったということができ、本件各課税仕入れと将来の転売（課税資産の譲渡等）との間には条件関係が認められる。 また、②の理由としては、原告は、このビジネスモデルにおいて、原告が仕入れた収益不動産を保有期間中に貸し付けることは、当該収益不動産のバリューアップという将来の転売のための前提ないしは手段にすぎないのであるから、その側面を条件関係の判断において考慮することは相当ではない。また、バリューアップという観点を離れて賃料収入を得るためだけに住宅の貸付けを行うことはないのであるから、原告について、住宅の貸付けたるその他の資産の譲渡等を行わないのであれば、そもそも本件各課税仕入れを行わなかったということはできず、したがって、本件各課税仕入れと住宅の貸付け（その他の資産の譲渡等）との間には条件関係が認められない。 ４ 東京地方裁判所の判断 （１） 仕入税額控除及び用途区分の趣旨等 裁判所はまず、課税仕入れの用途区分に係る判断は、税負担の累積の排除という消費税法の目的に照らし、課税仕入れに係る消費税額について税負担の累積を招くものとそうでないものとに適正に配分するという観点から、当該課税仕入れがいかなる取引のために行われたものであるのかを、その経済実態に即して適切に行うべきものであると判示したうえで、消費税法30条２項１号の文言及び趣旨に鑑みると、課税仕入れ等の用途区分に係る判断は、当該課税仕入れ等を行った日（仕入日）を基準に、事業者が将来におけるどのような取引のために当該課税仕入れ等を行ったのかを認定して行うべきであり、その認定に当たっては、税負担の判断が事業者の恣意に左右されることのないよう、①当該事業者の事業内容・業務実態、②当該事業者における過去の同種の課税仕入れ等及びこれに対応して行われた取引の内容・状況、③当該課税仕入れ等と過去の同種の課税仕入れ等との異同など、仕入日に存在した客観的な諸事情に基づき認定するのが相当であると述べた。 （２） 本件各課税仕入れに係る用途区分の判定 裁判所は、原告のビジネスモデルについて認定した事実を踏まえ、本件各課税仕入れに係る用途区分を検討した結果、原告が本件事業において仕入れた収益不動産を賃貸して得られる賃料収入は、当該収益不動産の販売を行うための手段としての賃貸から不可避的に生じる副産物として位置付けられるものであり、原告が実際に得ている賃料収入も、販売収入と賃料収入の総和に対して３課税期間の平均で５％未満にとどまっていることから、本件各仕入日に上記のような賃料収入が見込まれることをもって、本件各課税仕入れにつき「その他の資産の譲渡等」にも要するものとして共通対応課税仕入れに区分することは、本件事業に係る経済実態から著しくかい離するばかりでなく、課税仕入れに係る消費税額について税負担の累積を招くものとそうでないものとに適正に配分するという観点に照らしても、相当性を欠くものといわざるを得ないと結論づけた。 そのうえで、裁判所は、本件各課税仕入れは課税資産の譲渡等にのみ要するものとして課税対応課税仕入れに区分するのが相当であるから、本件各課税仕入れに係る消費税額は、その全額が控除対象仕入税額となるという判断を示した。 （３） 被告の主張について 被告は、原告のウェブサイトに、「ストック型フィービジネスの収益には・・中古物件を仕入れた後、販売するまでの間に確保できる賃料収入も含まれて」おり、「収益不動産残高の拡充を進め、賃料収入を増加させることで、安定した収益モデルへの転換を図って」いるとの記載があることを根拠に、本件各課税仕入れは将来の転売のみならず住宅の貸付けにも要するものであったとする主張に対して、裁判所は、原告のウェブサイトにおける上記の記載は、いわゆるＩＲ情報（投資家向け広報）として公にされたものであり、原告の主力事業である収益不動産販売事業の拡大に伴い生ずる収益不動産残高の増加という事態を、投資家からネガティブに捉えられないよう説明する趣旨と理解することができるものであって、こうした記載が存在するというだけで、本件各課税仕入れが住宅の貸付けにも要するものであったと認めることはできないとして、被告の主張を斥けた。 【解説】 転売目的で購入した住宅用マンションについて、転売までの期間に発生する賃貸収入（消費税法においては非課税売上に該当する）を根拠に、住宅用マンション購入時の消費税等について、個別対応方式によりその全額を仕入税額控除の対象とすることを認めなかった課税庁の判断は、東京地方裁判所により覆された。 過去の税務調査においては、こうしたビジネスモデルについては、課税庁も、原告のような消費税申告を是認してきただけに、類似の事案も多く、国税不服審判所による裁決も出されているところである。判決の中では触れられなかった原告の主張と、類似案件に係る裁決の概要を見ておきたい。 １ 原告であるＡＤワークスの主張 原処分庁による更正処分を受けたＡＤワークスは、2018年７月31日、「過年度消費税相当額等の引当てに伴う特別損失の計上に関するお知らせ」と題したリリースを公表し、過年度の消費税に係る追加納付及び加算金として757百万円を、2019年３月期第１四半期決算において特別損失として計上することを公表している。このリリースの中で、突然、消費税に係る税務処理の変更を求められたＡＤワークスの本音が説明されているので、引用しておきたい。 このリリース公表後、ＡＤワークスは、同年９月13日付で国税不服審判所長に対して、更正処分の取消しを求める審査請求を行い、審査請求をした翌日から起算して３ヶ月を経過しても裁決がなされなかったことから、同年12月14日付で本件更正処分等の取消しを求める訴訟を東京地方裁判所に提起したものである。 ２ 国税不服審判所の判断 ほぼ同種の賦課決定処分に対する審判を求めた事案で、国税不服審判所は、次のように判断して、納税者による「本件課税仕入れは、課税資産の譲渡等にのみ要する課税仕入れに該当するというべきである」という主張を斥け、審査請求を棄却している（※）。 （※） 国税不服審判所平成30年７月９日裁決【東裁（諸）平30－12】（TAINSコード：F0-5-248）。 棄却の判断の根拠としては、「個別対応方式における用途区分は、課税仕入れを行った日の状況により行うこととされている」ことから、「本件各物件の建物は、いずれも請求人が販売に要するために取得したものと認められる一方で、本件課税仕入れを行った日には、いずれも住宅の貸付けの用にも供されていたのであるから、本件課税仕入れは、課税資産の譲渡等とその他の資産の譲渡等に共通して要する課税仕入れに該当する」として、請求人の主張には理由がない、というものであった。 （了）
固定資産をめぐる判例・裁決例概説 【第２回】 「納骨堂は境内建物・境内地として固定資産税が非課税になるか否かで争われた判例」 税理士 菅野 真美 ▷宗教法人が有する固定資産で固定資産税が非課税となるもの 固定資産税は、その年１月１日に土地、家屋、償却資産を有する者について市町村（東京都特別区においては東京都）が、これらの価格に基づいて課税するものであるが、一定の固定資産については非課税とされている。この固定資産税が非課税とされているものには、宗教法人が有する固定資産が含まれており、次のように定められている。 そして宗教法人法では次のように定められている。 地方税法の条文で、固定資産税が非課税となるものは、宗教法人法で定義された境内建物と境内地のうち、宗教法人が専らその本来の用に供するものに限定されている。それでは、宗教法人が専らその本来の用に供するものの範囲はどのようなものかについて、納骨堂として建設された建物、土地に係る固定資産税について境内建物・境内地に該当するか否かで争われた事例に基づいて検討する。 ▷どのような事案か 時系列で経緯を書くと次のようになる。 ▷争点は何か 課税対象とされた土地、建物が「宗教法人がその本来の用に供する」「宗教法人法第３条に規定する境内建物及び境内地」に該当するか否かである。 行政庁は、宗教法人が専ら本来の用に供するとは、必須的宗教目的のために限って使用する状態のことであり、一般社会通念に基づいて客観すべきである。業者を通じて納骨堂の使用者を広く募集し、追加使用料の支払を条件として宗派を問わず法要等を営むことは、本質的な宗教活動のために専ら使用されているとは認められないと主張した。 これに対して、Ｘ側は、建物において遺骨の供養、勤行等宗教活動を行っているから境内建物や境内地に該当し、固定資産税等は非課税となるべきである。Ｘが、宗派を問わず、慰霊のための読経を行っているのは宗教的意義が失われるものではなく、他宗派の僧侶による法要等は例外にすぎず、業者に永代使用権の販売委託はしているが契約を締結する段階にとどまり、納骨堂事業の運営主体はＸのみであると主張した。 ▷裁判所の判断 判決は、Ｘの請求をすべて棄却した。 固定資産税が非課税となるのは、境内建物や境内地のうち宗教法人が専ら本来の用に供している部分に限られる。これは実際の使用状況に基づいて外形的、客観的に判断すべきである。 非課税とされた部分は、本堂、庫裏、教団事務所のようなものであり、礼拝の施設等として使用している状態にあるということができるから、宗教法人が専らその本来の用に供する境内建物及び境内地に該当する。 しかし、課税対象部分は、使用状況からみると宗教団体として主たる目的を実現するために使用している状態にあると認められない。 Ｘは、納骨堂の使用について宗派を問わないことは宗教的意義が失われるものではないと主張したが、原告以外の宗派の僧侶等が法要を行う場合は、施設利用料を支払うとされ、例外的とはいえない割合で行われているから、専ら、宗教団体としての主たる目的実現のために使用している状態とはいえない。また、Ｘは販売を業者に委託しているが、その関与は契約を締結する段階にとどまるものであり、事業の運営主体と評価されるべきではないと主張したが、業者が販売業務を独占しており、建物の一部を無償で使用でき、法要時においては、仏壇等の販売が予定されていたことから、Ｘの主張は失当であると判断した。 ＊ ＊ ＊ この事案においては、納骨堂として建設されたものと敷地についてはすべてを固定資産税の非課税の対象とせず、専ら本来の用に供する部分に限定する判断を行った。裁判所は、原告以外の宗派による法要が15％あることを捉えて例外的とはいえない割合と述べているが、ここだけ切り出して考えると厳しい判断のようにも思われる。どの程度ならば例外的な割合となるのか。 宗教法人に対する優遇税制は歴史的なものでもあり、現代の社会情勢から行政庁に厳格な対応を求められたことがこの判断につながったと考えられるが、この流れが逆戻りするような理由を見つけるのは難しい。 （了）
〔弁護士目線でみた〕 実務に活かす国税通則法 【第10回】 「流れでわかる査察手続」 弁護士 下尾 裕 本稿では、国税通則法に定めがあるものの、税理士業務の中では馴染みの薄い「査察手続」について解説する。 １ 査察手続とは （１） 査察手続 査察手続とは、端的には脱税を摘発するための調査手続である。 一般に税務調査においては、納税者等に受忍義務はあるものの、納税者等が保有する資料等をその意思に反して強制的に取得することはできない。これに対し、査察手続においては、脱税を取り締まるため、刑事手続と同様に、裁判所の許可を得た上で、強制的に納税者等の手元にある資料等を差し押さえることが可能である。 これらの査察手続は、元々は、国税犯則取締法により定められていたが、平成29年税制改正において廃止され、現在は国税通則法に編入されている。 （２） 査察手続の概要 査察の手続は概ね以下のような流れで行われる。誤解を恐れずに言えば、通常の刑事手続において警察が果たすべき働きを代わりに国税局の査察部（いわゆる「マルサ」）が担うことになる。警察であれば、捜査の上、検察官に事件を送致する流れを取るが、査察手続においては、国税局が検察官に対し、犯則被疑者を告発することになる。 令和２年６月に国税庁が公表した「令和元年度 査察の概要」によれば、令和元年に処理された事案のうち告発された案件の占める割合（告発率）は70.3％、告発案件における１件あたりの脱税額は8,000万円とのことである。同年度に処理された案件の１件あたりの脱税額が7,300万円であることを踏まえると、現状においては、多くの査察案件は告発を前提に着手され、その多くが告発されていることがわかる。 また、平成29年度から令和元年度までの間に下された査察事案に係る第一審判決389件の有罪率は100％となっており、そのうち実刑となったのは20件となっている。 ２ 査察手続における留意点 脱税事件の手続についてはあまり詳細が語られることがないが、筆者の過去の経験等も踏まえた主な留意点は以下のとおりである。 （１） 査察調査から告発等に至るまで 査察調査は、無予告の強制調査（捜査・差押）からスタートするケースが多い。納税者（法人の場合は代表者等）が身柄を拘束されるケースは多くなく、上記強制調査により証拠を確保した後は、任意調査で事情聴取等が行われる場合が多い。 査察案件においては、納税者が脱税した金額を納税したかどうかがその後の量刑に影響することから、多くの納税者は資力がある限り脱税金額を納税することになるが、この場合の納税者の直接の窓口は、一般に査察部ではなく所轄の税務署となる。納税者は、査察部の指導を受けつつ、修正申告を行うとともに、その後別途賦課される加算税等に相当する金額を含めて、仮納付を行うなどの対応を取る場合もある。 特に身柄拘束がなされていないケースでは、査察調査の調査着手から告発に至るまで、半年から１年程度の時間を要するケースも珍しくない。 （２） 告発等 査察案件においては、対象税目が①直接国税又は申告納税方式による間接国税であるか、それとも②申告納税方式によらない間接国税であるかで、査察調査終了時の手続に差異がある。ただ、査察案件の多くは、①に該当する所得税、法人税、相続税及び消費税の案件であり、②に該当する源泉所得税の案件は少数である。また、②のケースについても、現実的に国税当局が査察調査に着手するのは告発に値するだけの案件であると想定されることから、やはり基本的には告発することが基本線であると想定される。 ① 直接国税又は申告納税方式による間接国税の場合 この場合、国税当局は、「犯則があると思料するとき」は、告発をしなければならないものとされている（国税通則法第155条）。一方、犯則の心証を得ない場合は、その旨を納税者（犯則被疑者）に通知した上で、押収していた物件等を返還することになっている（国税通則法第160条）。 ② 申告納税方式によらない間接国税の場合 この場合、①の場合とは異なり、国税当局は、犯則調査終了の時点で、まず、その調査結果を報告又は通報することが原則となっており、この時点で告発するのは、納税者（犯則被疑者）の居所不明や逃亡又は罪証隠滅の恐れがある場合に限定されている（国税通則法第156条第１項）。 その後、国税当局は、犯則の心証を得た場合には、まず納税者に対し、その理由を示した上で、追徴金及び費用の納付を通告することになる。この段階で、国税当局が告発を選択するのは、情状が懲役の刑に処すべきものである場合、犯則者に通告された金額につき、納付を履行する資力がない場合及び上記通告から20日以内に納付の履行がない場合に限られている（国税通則法第157条、第158条）。一方、犯則の心証を得ない場合は、その旨を納税者（犯則被疑者）に通知した上で、押収していた物件等を返還することになっている（国税通則法第160条）。 （３） 検察官による捜査・起訴 検察官は、国税当局からの告発を受けて、査察の関係資料を検討の上、最終的に案件を起訴するかどうかを決定する。特に都市圏においては、査察案件は特捜部又は特別刑事部といった経済犯等の専門部署が担当するのが通常である。手続の流れ上は、告発後に初めて検察官が登場するが、実際に査察部において告発前の段階から検察官と情報共有等を行って方針決定しているケースが多いのではないかと推測される。 前回述べたとおり、国税の更正期限自体は原則５年であるが、脱税が過去５年に跨っているケースでも、検察官が過去５年分をすべて起訴するケースは少なく、過去３年分程度のみを起訴する場合が多いと思われる。 （４） 刑事裁判 脱税事案の刑事裁判においては、被告人である納税者が脱税の事実を争わない場合でも、審理が１回で終わるケースは基本的になく、２回～３回の審理を経て判決に至るケースが多いように思われる。 検察官の犯罪立証は、その大半が査察部の作成した報告書や調書、さらには検察官の取調べを録取した検察官調書により行われる。その上で、被告人が事実関係を争わない事例においては、弁護人側より、被告人が納税を行った事実やその他再発防止に向けた取組み等の情状に関する証拠が提出される。 読者の皆様において関心が高いであろう実刑の基準であるが、例えば1999年に出版された松沢智『租税処罰法』（有斐閣）では、「逋脱税額が１億円以上で申告率が零か著しく低く（逋脱税額が高く）、逋脱の手口も申告納税制度の根幹を破壊するような悪質なものの実刑率が高い」（同書232頁）などと説明されている。 また、多くの有罪判決においては（執行猶予付きの）懲役刑とともに罰金が併科されるが、この場合の罰金額について、上記『租税処罰法』においては「逋脱税額」（起訴された脱税額）の20％～40％相当が多いと説明されており（同書232頁）、現在の実務も概ね同様の水準であると想定される。 以上が査察手続の概要である。近年は、国際的な租税回避が増加する中で、海外取引を利用した脱税事案に対する取組みが強化されており、令和元年度においては、租税条約に基づく情報交換制度を活用した告発事案、さらには大阪国税局において初めて平成26年に創設された国外財産調書の不提出に関する刑事処罰が行われるに至っている。 このような国際的な事案への取組みが今後も継続されるものと想定され、その動向を注視する必要がある。 （了）
収益認識会計基準と 法人税法22条の２及び関係法令通達の論点研究 【第48回】 千葉商科大学商経学部准教授 泉 絢也 ウ 損金不算入費用等に該当しないものに限定する趣旨と変動対価の要因となるその他の事実の範囲 法人税基本通達２－１－１の11は、資産の販売等に係る契約の対価について、変動対価がある場合の取扱いを定めている。本通達が適用されるのは、値引き等の事実が損金不算入費用等に該当しないものである場合に限るとされている。損金不算入費用等とは、寄附金又は交際費等その他のその法人の所得の金額の計算上損金の額に算入されないもの、剰余金の配当等及びその法人の資産の増加又は負債の減少を伴い生ずるものをいう（法基通２－１－１の10（注）２）。 この取扱いは、次の点を考慮したものである。寄附金や交際費等に該当するものについては、会計上も通常は変動対価の要因にならないと考えられること、及び、仮に変動対価の要因になるとしても、寄附金や交際費等目的の支出の見込みを収益の額の算定上考慮することは、譲渡した資産の時価そのものを正確に反映するための手続であるとはいえないと解しているのである（国税庁「平成30年５月30日付け課法２－８ほか２課共同「法人税基本通達等の一部改正について」（法令解釈通達）の趣旨説明」30～31頁参照）。 これらのことに加えて、法人税では従来より別段の定めがある場合を除き、引当金や見越費用等の計上を認めないといういわゆる債務確定基準が採られていること（この点については本連載【第40回】参照）を踏まえれば、税務における変動対価の要因となるその他の事実の範囲は限定的に考えるべきであり、具体的には、次の１に掲げるものがこれに該当する一方、契約上の条件とされているものであっても次の２に掲げるものはこれに該当しないと考えられている（上記趣旨説明31頁）。 （※） 収益認識基準の導入を契機として、別の履行義務として識別されることとなる重要な権利を顧客に提供するオプション（いわゆるポイント等の付与）については、上記の引当金として計上すべきこととされているものからは除かれる。 収益認識会計基準における変動対価とは、「顧客と約束した対価のうち変動する可能性のある部分」をいい、例えば、値引き、リベート、返金、インセンティブ、業績に基づく割増金、ペナルティー等の形態により対価の額が変動する場合や、返品権付きの販売等がこれに該当するとされている（基準50、指針23）。少なくとも国税庁においては、変動対価の要因となるその他の事実の範囲を上記図表のとおり整理しており、収益認識会計基準とその範囲を異にするから注意を要する。 国税庁の見解については、次のような、通達の立案担当者の説明も参考となる（髙橋正朗「平成30年度法人税基本通達等の一部改正について」租税研究832号17頁）。 ところで、租税特別措置法通達（法人税編）61の４（１）－３では、法人がその得意先である事業者に対し、売上高若しくは売掛金の回収高に比例して、又は売上高の一定額ごとに金銭で支出する売上割戻しの費用及びこれらの基準のほかに得意先の営業地域の特殊事情、協力度合い等を勘案して金銭で支出する費用は、交際費等に該当しないものとし、事業用資産又は少額物品を交付するための費用も同様であることを明らかにしている。 同通達61の４（１）－４では、法人がその得意先に対して物品を交付した場合には、その物品の交付の基準が売上割戻し等の算定基準と同一であっても、その交付のために要する費用は交際費等に該当するが、その物品が少額物品であり、かつ、その交付の基準が売上割戻し等の算定基準と同一であるときは、交際費等に該当しないものとすることができることとしている。 上記各措置法通達と収益認識会計基準との関係について、次のように説明されている（上記趣旨説明105～107頁参照）。 以上のような説明に対しては、次のような疑問を提起しうる。 値引きや割戻しなどが押しなべて譲渡する資産や提供する役務の時価そのものを正確に反映するための手続といえるか、そのような整理が平成30年度改正でなされたという明文上の根拠をどこに求めるのか、費用（損金）の問題として捉える可能性が排除されるのか、そうであればその法的根拠は何か。画一的処理をするならば、せめて通達ではなく政令で規律すべきではないか。 従来のように費用（損金）の問題として捉える場合には法人税法22条３項２号括弧書きの債務確定基準が問題となるが（旧通達２－５－１参照）、値引きや割戻しなどを譲渡する資産や提供する役務の時価そのものを正確に反映するための手続といえるかという収益の問題として捉えるならば、債務確定基準への配慮は不要か（ただし、上記趣旨説明では債務確定基準への配慮を見せていることをどのように整合的に理解すればよいか）。 税務における変動対価の要因となるその他の事実の範囲に該当しないものとして、引当金として計上すべきこととされているものや、引当金として計上されないものであっても、発生の可能性の低い偶発事象に係る費用又は損失を挙げている。収益の問題として捉えておきながら、費用又は損失の問題としても捉えているかのような説明を行っており、どのように整合的に理解すればよいか。 値引きや割戻しなどを収益あるいは時価の問題として捉えることを前提にしているにもかかわらず、本通達の適用に当たり、寄附金や交際費等など損金不算入規定を持ち出す根拠をもう少し具体的に説明すべきではないか。 本通達の取扱いは、その明文上の法的根拠として、「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って」収益の額を計算することを要請する法人税法22条４項を想定しているのか。そうであるとすれば、資産の販売等に係る収益の計上額を規律する法人税法22条の２第４項は、同項に優先して適用されることになる同項の「別段の定め」から同法22条４項を除いているという状況下で、その22条４項を持ち出すことが可能であるか。 なお、本通達は、値引き等の事実について、実際に損金不算入になるか否かではなく、損金不算入費用等に該当するかを問うものであり、寄附金や交際費等のうち損金算入部分について本通達の適用を認めるわけではないことに注意が必要である。 エ 本通達の要件（１）～（３）について 法人税基本通達２－１－１の11は、資産の販売等に係る契約の対価について、変動対価がある場合において、要件（１）～（３）の全てを満たすときは、一定の合理的に算定される変動対価につき、法人税法22条の２第１項の引渡・役務提供日あるいは第２項の近接日の属する事業年度（引渡し等事業年度）の確定した決算において収益の額を減額又は増額して経理した金額は、引渡し等事業年度の引渡し時の価額等の算定に反映することを定めている。 各要件については次のように説明されている（上記趣旨説明31～32頁）。 収益認識会計基準との関係についてはどのように考えるべきか。この点について、本通達の要件（１）～（３）は、会計上でも変動対価の見積りを行う際に、実務上は、必要な事項であり、実質的な差はないという指摘がなされている（ＥＹ新日本有限責任監査法人編『企業への影響からみる収益認識基準実務対応Ｑ＆Ａ』64頁（清文社2018）参照）。 要件（２）について、法人税基本通達では、収益認識会計基準における最頻値法又は期待値法など具体的な見積方法に触れていないものの、法人税法においても、同基準が示しているこれらの方法のうち合理的な方法でもって見積もることになるという見解もある（島田眞一「新収益会計基準と法人税法との関係について」租税研究833号338頁参照）。 ただし、要件（２）に関して、収益認識会計基準に明記されていない他の見積方法が採用された場合に、法人税法においてこれが認められるか否かという点は問題となり得る。本通達の法的根拠とも関わる問題である。 売上割戻しに関する旧通達２－５－１を適用して、引渡し等事業年度において売上割戻し相当額の収益の額を減額することが認められていたケースについては、売上割戻しされる可能性のある金額又はその金額の算定の基準が明らかにされており、そのことが疎明できていたわけであるから、本通達に包含され、本通達の要件を満たすものとして、引き続き収益の額を減額して差し支えないという説明もなされている（上記趣旨説明32頁）。 本通達の要件（１）について、国税庁は、この旧通達２－５－１と同様の要件であると説明しているが、この点については、次のような通達の立案担当者の説明が参考となる（前掲髙橋・16～17頁参照）。 なお、立案担当者は、書類保存要件を定める要件（３）について、「税として何か新たに事務負担をかけるというつもりはございません。通常の会計監査等を行うに当たり用意しなければいけないものを保存しておいてもらえればいいと思います」と説明している（前掲髙橋・17頁参照）。 （了）
〈注記事項から見えた〉 減損の深層 【第２回】 「旅行ガイドブック制作事業が減損に至った経緯」 －気になる“減損後”－ 公認会計士 石王丸 周夫 〈はじめに〉 今回は、旅行ガイドブック制作事業に投資したある会社の減損注記を見ていきます。 減損を実施した会社の“減損後”がどうなるのかは大変気になります。たとえば、減損対象となった事業の経営資源を他の事業に振り向ける可能性等です。そうしたことを減損の注記から読み解くことができるのか、さっそく見ていきましょう。 〈今回の注記事例〉 （出所：有価証券報告書） （※） 下線は筆者 〈旅行需要の消失〉 この事例の減損の原因は１つだけ書かれています。 ➤ 新型コロナウイルスの影響による連結子会社の事業計画の想定変更 まず、この連結子会社がどのような事業を行っているのかを確認しておきます。事例の会社の有価証券報告書を見るとわかりますが、この連結子会社の主要な事業は「旅行ガイドブック制作、プロモーション事業」です。ホームページによると、旅行会社向けに海外・国内のガイドブックを販売しているようです。そのガイドブックは、旅行会社のツアーに申し込んだ人に渡すもので、書店や一般への販売はしていないとも書かれています。 こうした事業であれば、新型コロナウイルスの影響を直接受けたことはいうまでもありません。旅行需要が突然消失したからです。 ただし、ここでは旅行需要の消失がいつまで続くかが大事なポイントとなってきます。減損処理というのは、過去の実績ではなく、将来の見通しで決まるからです。この事業に投資した資産を使って、今後、投資額を回収するに十分な売上高が上がるかどうかが問われます。そして、どう見てもこれは難しいだろうという場合に限って、今後の売上高に見合う水準まで資産の額を切り下げます。 今回の事例では、前掲の注記に記載されている連結子会社取得時に計上したのれんや顧客関係資産（いずれも無形固定資産）等を減損処理しています（前掲の注記の抜粋には含まれていませんが、他の箇所から読み取れます）。 〈将来見通しは？〉 減損損失の注記には、通常、将来の見通しに関する具体的な話までは書いてありません。しかしこの年度は、新型コロナウイルスの感染拡大を受けて、その影響についてどのような仮定を置いて会計処理を行ったのか、重要性があれば開示するよう日本公認会計士協会からも注意喚起されていました。記載場所は「追加情報」という場所になりますが、この会社でも詳しい記載があります。 （出所：有価証券報告書） （※） 下線は筆者 この注記によると、当該ガイドブック売上高は期末以降急減しており、向こう１年間は回復困難、２年目からは徐々に増加、３年目にようやく当初計画水準まで回復するというシナリオを採用しています。減損は、このシナリオに基づいて、回収困難な額を計算した結果です。減損の要否判定時のシナリオは、楽観的すぎても悲観的すぎてもいけないのですが、当該シナリオには特に不合理な点はなく、会計的には問題ない処理だと見受けられます。仮にこのシナリオが外れたとしても、そのことが問題視されることもありません。 しかし、気になる点が１つだけあります。 それは、ガイドブック事業を他の事業に転換するとか、ガイドブック売上高以外の売上高を強化するとか、そういった発想がこの注記からは読み取れない点です。開示ルール上、それを記載する義務はありませんが、注記の読者としては気になります。 〈成功体験から抜け出せるか〉 ガイドブック売上高が減損後３年目に回復するかどうかは、誰にもわかりません。それは仕方のないことですが、経営環境の激変により深刻な影響を受けた事業を向こう３年間も続けていくという前提で、ごく当たり前のように将来キャッシュ・フローを見積もっています。回復まで３年かかると考えているのであれば、この事業の経営資源を他に振り向ける可能性や、この事例の会社の主たる事業でどう活かすのか等に触れてもよかったのではないかと思います。 近年、日本人の海外旅行者数は、増減を伴いながらも横ばいで推移しています。すでに人口減少社会が始まっていることを考えると、日本が経済大国と呼ばれた1980年代後半から1990年代中盤までに見られたような海外旅行者数の爆発的な増加は、もはや期待できないと考えられます。そのような中で、これまでと同じ事業をただ続けながら３年待つとも思えないのですが、将来キャッシュ・フローの見積もりにそのあたりをどう織り込んだのかは、注記からは読み取れません。 ところで、当該連結子会社は、旅行会社向け観光ガイドブック事業においてシェア１位だとされています。つまり、すでに一定の成功を収めた会社というわけです。個人でも会社でも、一度成功を体験すると、そこからあえて抜け出そうとはしないものです。ガイドブック制作のノウハウや旅行会社との長年のつきあい等、そう簡単には手放せないものがいろいろあるからです。回復までに３年かかると考えているにもかかわらず事業転換の発想が出てこなかった（少なくとも注記には記載なし）のは、それが原因かもしれません。 注記事例の会社が当該連結子会社を取得したのは2019年11月のことでした。その後、年明けから新型コロナウイルスの感染が始まり、年度末には減損に至りました。急速な展開ゆえ、事業転換の検討の時間もなかったかもしれませんが、減損注記の読み手としては、常に“減損後”を意識することが大事です。 （了）
