《速報解説》 国税不服審判所 「公表裁決事例（令和元年７月～９月）」 ～注目事例の紹介～ 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 国税不服審判所は、2020（令和２）年３月26日、「令和元年７月から令和元年９月までの裁決事例の追加等」を公表した。今回追加された裁決は表のとおり12件となっており、所得税法が４件、相続税法及び国税徴収法が各３件、国税通則法及び消費税法が各１件となっている。 国税不服審判所によって課税処分等の全部又は一部が取り消された裁決が８件、棄却された裁決が４件となっている。 【表：公表裁決事例令和元年７月～９月分の一覧】※本稿で取り上げた裁決 本稿では、公表された12件の裁決事例のうち、取引先との間での通謀があったどうかの認定が争点となった国税通則法の事例と所得税法に関する必要経費の範囲と事業専従者給与を争点とした裁決事例について、その判断のポイントを中心に紹介したい。いつものお断りであるが、論点を整理するため、複数の争点がある裁決については、その一部を割愛させていただいていることを、あらかじめお断りしておきたい。 １ 検収日付に関し、取引先との間で通謀はないと判断した事例・・・① 本件は、石油の輸出入業、精製業及び販売業等を目的とする法人である審査請求人が、手書きの図面を電子データ化する費用を損金の額に算入したことについて、原処分庁が、当該電子データ化が完了していないにもかかわらず、相手方と通謀して虚偽の証憑書類を作成し、当該費用を損金の額に算入したことが事実の仮装の行為に当たるとして、法人税等及び消費税等の重加算税の賦課決定処分をしたことに対し、請求人が、相手方と通謀して虚偽の証憑書類を作成した事実はないとして、これらの処分のうち過少申告加算税相当額を超える部分の取消しを求めた事案である。 （１） 争点 請求人には国税通則法第68条第１項に規定する事実の仮装があったか否か。 （２） 国税不服審判所の判断 国税不服審判所は、通則法68条１項について、次のとおり、法令解釈を行った。 そのうえで、認定した事実、関係者の申述及び答述に基づき、請求人の従業員及び工事施工会社の従業員は、工事に関するファイルが提出された時点で役務の提供が実質的に完了しているとの認識の下、検収書に施工完了日及び検収日を2017年３月20日と記載したと認められ、両者が通謀し、虚偽の施工完了日及び検収日が記載された検収書を作成することにより、本件工事に係る役務の提供が完了していないにもかかわらず、あたかも役務の提供が完了したかのように故意に事実をわい曲したとは認められないと判断した。 審判所は、上記の判断に基づき、請求人による審査請求には理由があることから、原処分の一部を取り消す旨の裁決を行った。 ２ 賃貸していた土地の上に存する賃借人所有の建物収去のための支出を必要経費と認めた事例・・・③ 本件は、不動産貸付業を営む個人事業者である審査請求人及びその母（以下、審査請求人と併せて「請求人ら」という）が、賃貸していた土地上に存する土地の賃借人所有の建物収去に要した費用について、いずれも不動産所得の金額の計算上必要経費に算入して所得税等の確定申告をしたところ、原処分庁が、収去費用は家事上の経費に該当し、必要経費に算入することができないとして所得税等の更正処分等を行ったことに対し、請求人らが、原処分の全部の取消しを求めた事案である。 （１） 争点 建物収去費は、請求人らの不動産所得の金額の計算上必要経費に算入できるか。 （２） 国税不服審判所の判断 国税不服審判所は、不動産所得の金額の計算上必要経費に算入すべき「販売費、一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用」に該当するためには、これと必要経費に算入されない家事上の経費との区分が明確となる必要があり、客観的にみて、その支出が不動産所得を生ずべき業務と直接関係し、かつ、業務の遂行上必要であることを要すると解するのが相当であるとしたうえで、さらに、その判断にあたっては、単に業務を行うものの主観的判断によるのではなく、業務の内容等個別具体的な諸事情に即して社会通念に従って客観的に行われるべきであるとの法令解釈を述べた。 そのうえで、審判所は事実認定に基づき、次の２つの判断を示したうえで、本件の建物収去費は、請求人らの、不動産所得の金額の計算上必要経費に算入することができるとして、請求人らの審査請求には理由があるから、原処分の全部を取り消すこととするという裁決を行った。 ３ 事業所得における青色事業専従者給与の一部を否認した事例・・・④ 本件は、歯科医院を営む歯科医師である審査請求人が、事業所得の金額の計算上、請求人の配偶者に対して支払った青色事業専従者給与を必要経費に算入して所得税等の確定申告をしたところ、原処分庁が、当該青色事業専従者給与の金額のうち労務の対価として相当であると認められる金額を超える部分の金額は必要経費に算入できないとして、更正処分等を行ったことに対し、請求人がその全部の取消しを求めた事案である。 （１） 争点 本件における青色事業専従者給与額は請求人の配偶者の労務の対価として相当か否か、また、相当と認められない場合、請求人の配偶者の適正給与相当額はいくらか。 （２） 国税不服審判所の判断 国税不服審判所は、所得税法は、青色申告の承認を受けている事業者が、青色事業専従者に支払う給与の金額のうち、一定の状況に照らし、その労務の対価として相当であると認められるものは、必要経費に算入することができる旨規定しており、この「一定の状況」として、①労務に従事した期間、労務の性質及びその提供の程度、②その事業に従事する他の使用人が支払を受ける給与の状況及び類似同業者に従事する者が支払を受ける給与の状況並びに③その事業の種類及び規模並びにその収益の状況を掲げているとしたうえで、その趣旨として次のように述べている。 審判所は、本件における青色事業専従者給与額が請求人の配偶者の労務の対価として相当か否かについて、各年における配偶者の労務の性質及びその提供の程度を前提として、青色事業専従者給与額と労務の性質が配偶者と最も類似する同じ歯科医院で働く歯科衛生士が各年において支払を受けた給与の額とを比較する方式（以下「使用人給与比準方式」という）及び、青色事業専従者給与額と請求人の類似同業者の事業に従事する青色事業専従者が各年において支払を受けた給与の額の平均額とを比較する方式（以下「類似同業専従者給与比準方式」という）によって検討を行った。 その結果、請求人の配偶者の労務の性質は歯科衛生士労務の性質とは異なり、また、配偶者の労務の影響の程度については、客観的な証拠によって認定することはできないと判断し、配偶者の各年分の適正給与相当額を算定するに当たって使用人給与比準方式によることは相当ではないとの結論に至った。 一方、原処分庁が採用した類似同業専従者給与比準方式による適正給与相当額の算定には、類似同業者の抽出基準の一部が相当でないとして、審判所として、抽出基準を見直したうえで、適正給与相当額の算定を行った。 その結果、審判所が算定した適正給与相当額は原処分の算定した額を上回り、請求人の納付すべき所得税額は原処分庁の更正処分における金額を下回ることから、原処分庁による更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分の一部を取り消す裁決を行った。 （了）
《速報解説》 時価算定基準等に対応した 「会社計算規則の一部を改正する省令」が公布される ～公開草案に寄せられた意見の概要及び意見に対する法務省の考え方も公表～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2020（令和２）年３月31日、「会社計算規則の一部を改正する省令」（令和２年法務省令第27号）が公布された。これにより、2020年２月10日から意見募集していた公開草案が確定することになる。 これは、2019年７月４日に企業会計基準委員会が公表した「時価の算定に関する会計基準」（企業会計基準第30号）等及び同年12月12日に金融庁が公表した「財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則等の一部を改正する内閣府令（案）」に対応するものである。同内閣府令（案）については、2020（令和２）年３月６日に、「財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則等の一部を改正する内閣府令」（内閣府令第９号）として公布されている。 なお、公開草案に対する意見の概要及び意見に対する法務省の考え方が公表されている（以下「法務省の考え方」という）。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 金融商品に関する注記として表示すべき事項に「金融商品の時価の適切な区分ごとの内訳等に関する事項」を追加する（会社計算規則109条１項３号）。 ただし、会社法444条３項に規定する株式会社以外の株式会社にあっては、会社計算規則109条１項３号に掲げる事項を省略することができる。 Ⅲ 法務省の考え方 Ⅳ 適用時期等 （了）
《速報解説》 東証、新型コロナウイルス感染症拡大・長期化懸念による企業活動への影響実態に応じ「有価証券上場規程」等に特例を新設 ～パブコメ手続終了次第、速やかに施行～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2020年３月31日、東京証券取引所は、「新型コロナウイルス感染症の影響を踏まえた上場制度上の対応に係る有価証券上場規程等の一部改正について」を公表し、意見募集を行っている。 すでに、東京証券取引所は、「新型コロナウイルス感染症に関するリスク情報の早期開示のお願い」と「新型コロナウイルス感染症の影響を踏まえた対応方針について」を公表しており、「新型コロナウイルス感染症の影響を踏まえた対応方針の概要」では、上場廃止基準等に関して、2020年３月期から適用することを想定し、速やかに制度改正手続に着手すると述べていた。 公開草案は、新型コロナウイルス感染症の拡大と長期化懸念による企業活動への影響度合いを踏まえ、上場会社及び上場申請会社に対する現行の上場制度の適用について、実態に応じた柔軟な取扱いを可能とするために、特例を新設するものである。 パブリック・コメントの期間は、通常よりも短縮されており、2020年４月14日までとされている。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 上場会社を対象とした対応 上場会社が、新型コロナウイルス感染症の影響により債務超過の状態となった場合又は債務超過の状態が解消できない場合は、上場廃止までの猶予期間を１年間から２年間に延長する（指定替え基準についても１年間の猶予期間を新設）。 Ⅲ 上場申請会社を対象とした対応 上場審査に関して次のことが述べられている。 Ⅳ 適用時期等（施行日） （了）
《速報解説》 民法（債権関係）の改正・KAM強制適用等に対応した 「監査及びレビュー等の契約書の作成例」（法規・制度委員会研究報告第１号）が公表される ～法規委員会研究報告第16号から名称等を変更～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2020年３月17日付けで（ホームページ掲載日は2020年４月１日）、日本公認会計士協会は、「監査及びレビュー等の契約書の作成例」（法規・制度委員会研究報告第１号）を公表した。 従来、「監査及びレビュー等の契約書の作成について 」（法規委員会研究報告第16号）を公表していたが、民法（債権関係）の改正、監査上の主要な検討事項（KAM）の強制適用などに対応し、また、法規委員会と公認会計士制度委員会が統合し、新たに法規・制度委員会となったことから、法規・制度委員会研究報告第１号として、研究報告の名称及び付番を行っている。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な改正内容 １ 民法（債権関係）改正に伴う対応 「民法の一部を改正する法律」（平成29年法律第44号）が、 2020年４月１日から施行され、これに対応して研究報告を改正している。 「Ⅲ 監査及び四半期レビュー契約書の作成例」の「２．契約書の記載内容」の「（14）契約の解除・終了」の②に、次の記載が行われている。 ２ 監査・保証実務委員会報告及び実務指針の改正に伴う対応 「財務報告に係る内部統制の監査に関する実務上の取扱い」（監査・保証実務委員会報告第82号）の改正、「四半期レビューに関する実務指針」（監査・保証実務委員会報告第83号）の改正対応、「監査報告書の文例」（監査・保証実務委員会実務指針第85号）の改正に対応し、監査約款２条「受嘱者の責任」及び３条「監査の性質及び限界」（四半期レビュー約款２条及び３条）を改正している。 ３ 監査上の主要な検討事項（KAM）の強制適用に伴う対応 監査上の主要な検討事項（KAM）は、上場企業等の金融商品取引法に基づく2021年３月31日以降終了する事業年度の監査から適用となることから、改正前の研究報告本文にあったKAMの早期適用を前提とした記載を削除するとともに、様式１から様式５までのすべての監査契約書の様式例を改正する。 （了）
《速報解説》 「財務報告に係る内部統制の監査に関する実務上の取扱い」が改正される ～「開示すべき重要な不備」の監査上の主要な検討事項としての取扱いを示す～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2020年３月17日付けで（ホームページ掲載日は2020年３月31日）、日本公認会計士協会は、「監査・保証実務委員会報告第82号「財務報告に係る内部統制の監査に関する実務上の取扱い」の改正について」を公表した。これにより、2020年１月31日から意見募集していた公開草案が確定することになる。 これは、2019年12月６日の「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準の改訂に関する意見書」（企業会計審議会）を受けたものである。 なお、コメントの概要及び対応も公表されており、コメントを受け、公開草案を修正している部分もある。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 １ 主な改正内容 主な改正内容は次のとおりである。 内部統制監査報告書の文例なども改正されている。 ２ 監査上の主要な検討事項関係 「監査上の主要な検討事項」に関して、財務報告に係る内部統制における開示すべき重要な不備自体は、監査基準委員会報告書 701「独立監査人の監査報告書における監査上の主要な検討事項の報告」における監査上の主要な検討事項として取り扱う必要は必ずしもないと記載されている（222－２項）。 ただし、当該識別された開示すべき重要な不備が財務諸表監査に及ぼす影響を考慮して、当該不備に関連する事項が監査上の主要な検討事項に該当すると判断した場合は、財務諸表監査の監査報告書に記載することがある（その場合、財務諸表監査の監査報告書の監査上の主要な検討事項において内部統制監査報告書の強調事項や不適正意見の根拠に参照を付すことがある）。 ３ 内部統制監査報告書における監査意見関係 限定付適正意見及び不適正意見の表明並びに意見不表明に関して、その内容や財務諸表監査に及ぼす影響などの記載について規定されている（274－２項、276－２項、277－２項、278－２項）。 Ⅲ 適用時期等 （了）
《速報解説》 「四半期レビューに関する実務指針」 の改正が確定 ～「監査人の結論」を冒頭に変更し「結論の根拠」を新設～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2020年３月17日付けで（ホームページ掲載日は2020年３月31日）、日本公認会計士協会は、「監査・保証実務委員会報告第83号「四半期レビューに関する実務指針」の改正について」を公表した。これにより、2020年１月31日から意見募集していた公開草案が確定することになる。 これは、2019年９月３日の「四半期レビュー基準の改訂に関する意見書」（企業会計審議会）を受けたものである。 なお、コメントの概要及び対応も公表されており、コメントを受け、公開草案を修正している部分もある。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 １ 主な改正内容 主な改正内容は次のとおりである。 四半期レビュー報告書の文例なども改正されている。 ２ 四半期レビュー報告書における監査人の結論関係 次のことが規定されている。 Ⅲ 適用時期等 2020年４月１日以後開始する連結会計年度又は事業年度に係る四半期連結財務諸表又は四半期財務諸表の四半期レビューから適用する。 （了）
《速報解説》 会計士協会、監査基準等の改訂を受け「監査報告書の文例」を改正 ～意見募集での指摘により公開草案から一部修正～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2020年３月17日付けで（ホームページ掲載日は2020年３月31日）、日本公認会計士協会は、「監査・保証実務委員会実務指針第85号「監査報告書の文例」の改正について」を公表した。これにより、2020年１月31日から意見募集していた公開草案が確定することになる。 これは、2019年９月３日の「監査基準の改訂に関する意見書」及び「中間監査基準の改訂に関する意見書」（企業会計審議会）を受けたものである。 なお、コメントの概要及び対応も公表されており、コメントを受け、公開草案を修正している部分がある。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 次のとおりである。 Ⅲ 適用時期等 （了）
２０２０年４月２日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.３６３を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
monthly TAX views -No.87- 「コロナ経済対策を機にあらゆる垣根を越えた「デジタルガバメント」構築を」 東京財団政策研究所研究主幹 森信 茂樹 今回の新型コロナウイルス感染症問題で明らかになったことの１つは、わが国の様々な分野において、デジタル化が遅れているということである。 医療のオンライン診療は、医師会の圧力により診療報酬を低くすることで普及が抑制されてきた。オンラインによる遠隔教育も様々な利害関係や教材の著作権問題などの調整が進まず、本格的な普及には至っていない。現に昨年の規制改革委員会答申には、双方とも課題として取り上げられている。 一方、現在、本格的な経済対策として、政府部内で現金給付が検討されている。安倍首相は３月28日の記者会見で、経済減速の影響を受ける個人や中小企業に現金を給付する方針を明らかにしているが、所得補償や消費喚起策として、現金を配ることは即効性があり、それなりの効果が期待できる。 しかし、１つ大きな問題がある。それは現金給付金が、種々議論の結果、前回09年に実施された定額給付金のように、国民全員に一律配布されるようになれば、いかにも非効率であり、効果的ではないということだ。 ＊ ＊ ＊ 今回の対応では、前年より所得が大きく減少したフリーランス・個人事業主、雇止めや解雇にあった非正規雇用者などを把握して、手厚く給付することが必要だ。一方で、国家・地方公務員や大企業正社員、さらには年金生活者などは、収入という面では被害が少なく、経済対策としての給付は制限・排除して、その分困窮者に手厚くすべきである。 国民の所得情報を知るためには、住基コードと結び付いたマイナンバーの活用が不可欠となる。もうすぐ確定申告が終われば、2019年分の所得が世帯も含めて把握できる。個々の自治体レベルでこれを活用すれば、生活困窮者を突き止めることができ、その人たちへの給付を効率的・効果的に行うことができる。 2014年４月の消費税５％から８％への引上げ時には、地方自治体がシステムを整備して、住民税非課税世帯に１人当たり１万5,000円の給付を行った。10％引上げの際には、住民税非課税の年金生活者に支援金を行った。今回そのシステムを改修して、「住民税非課税かどうか」ではなく「一定の所得基準（例えば収入700万円）」で線を引き、あとは窓口対応とすればよいのではないか。 ＊ ＊ ＊ 所得情報（税務情報）と社会保障情報を結び付け、一体的に運営するシステムの構築は、デジタルガバメントの第一歩であり、今後わが国の社会保障制度にとって極めて重要な社会インフラとなる。 欧米では、番号により国民全員の税情報（課税所得）と社会保障給付が情報連携され、有機的に活用されている。 米国では、番号情報により貧困ラインを下回る収入の納税者には、勤労税額控除（EITC）という減税と給付が与えられる制度があり、申告の段階で適用されている。今回米国が行う対策は、それを活用して、既婚カップルには2,400ドル（17歳以下の子ども１人につき500ドル上乗せ）の一時金が給付されるが、所得が15万ドルを超えたところから逓減し、19万8,000ドルでなくなるという内容だ。 また英国には「ユニバーサル・クレジット」という制度があり、あらゆる社会保障給付と税負担が一体的に捉えられ、貧困対策・子育て支援としての給付が行われている。今回の対策はこれをフル活用している。同様の制度は、オランダ、スウェーデンなど主要欧州諸国、韓国などで導入されている。 ＊ ＊ ＊ 今回のような緊急時は、これまで既得権益からの反対、各種規制、財源問題、各省間の縄張りなどから導入できなかったデジタルガバメント構築に向けて、一気に進めていくチャンスと捉えるべきだ。 （了）
法人税の損金経理要件をめぐる事例解説 【事例16】 「宅地造成に伴う雨水排水路工事費に係る見積金額の損金計上」 国際医療福祉大学大学院准教授 税理士 安部 和彦 【Ｑ】 私は埼玉県で宅地開発業を営む株式会社Ａ（３月決算）の代表取締役です。今回のご相談は、わが社が数年前から行ってきた、県内のＸ市における宅地開発事業に関する法人税の取扱いに関するものです。 Ａ社は、Ｘ市から土地を購入し、宅地として造成し販売することとしました。当該宅地開発は、都市計画法上、埼玉県知事の許可を必要とし、当該許可にはＸ市の同意が必要とされます。Ｘ市はこの同意権を背景に、Ａ社に対して、今回の開発区域外にある雨水排水路の整備などを行うよう指導してきました。Ａ社は当該指導を了承し、Ｘ市の同意を得て埼玉県知事から平成27年６月に開発許可を受けました。その後Ａ社は当該宅地を造成して平成29年12月末までの６ヶ月間にすべて販売し、法人税の申告上、その収益を平成30年３月期の益金に算入しました。 しかし、宅地販売後になって、Ｘ市の担当者は雨水排水路の仕様の変更を要請してきましたが、これにより工事費が一挙に３倍となるため、Ａ社は当該要請を拒否しました。その後Ｘ市の担当者は、当初の工費の範囲内で収まるような仕様の変更にとどめる代案を提示してきましたので、Ａ社はこれを受け入れ、当該排水路の工事を行うＢ建築株式会社に見積もりを依頼しました。Ｂ社は直ちに見積もり（１億5,000万円）を提示してきたので、これをＸ市の担当者に連絡しました。 困ったことに、Ｘ市は更に方針を変更し、当該工事は公共事業として行うこととし、Ａ社に対して、当該見積額を都市下水路整備負担金としてＸ市に支払うよう求めたため、Ａ社はこれを平成30年３月までに了承しました。また、Ａ社は当該負担金相当額を全額平成30年３月期の法人税の申告上、売上原価として損金に算入しました。Ｘ市も当該金額を平成30年度一般会計予算において歳入として計上したところです。 ところが、Ｘ市の住民が当該工事を含む下水路整備事業につき反対運動を起こしたため、Ｘ市は平成31年３月において当該工事を実施しないことを決定し、結局、Ａ社もまた上記負担金の支出を行わないこととなりました。 このような経緯がありましたが、最近受けた税務調査で調査官から、都市下水路整備負担金として平成30年３月期に売上原価として損金算入した金額は、実際に支払っておらず、債務として確定していないことから、損金算入は認められない旨言い渡されました。平成30年３月の決算時点においては、都市下水路整備負担金を支出することは確実であり、その金額も合理的に見積もることができることから、実際に支払っていなくとも売上原価とするのは妥当と考えますが、いかがでしょうか。 〇宅地開発許可と都市下水路整備の負担 【Ａ】 最高裁判決の判示から考えると、債務の確定していない支出の見込みであっても、その支出が相当程度の確実性をもって見込まれ、かつその金額を適正に見積もることができる場合には、法人税法第22条第３項第１号にいう売上原価として損金算入することに問題はないものと考えられます。 ただし、都市下水路整備負担金を事実上の（租税）公課と解する場合には、売上原価ではなく販管費となり、その損金算入には債務の確定が求められるため、平成30年３月期に損金算入することはできないとされる可能性はあります。 ■ ■ ■ 解 説 ■ ■ ■ （１） 法人税法上の「債務の確定」の意義 法人税法においては、損金をどの事業年度に計上すべきか（損金の年度帰属）については、一般に、企業会計上の発生主義及び費用収益対応の原則によることとされている。 一方で、企業会計上、費用収益対応の原則に基づき費用計上が広く認められる引当金や見積費用について、法人税法上は課税の公平等の観点からその計上を制限しているが（※１）、その理論的根拠として用いられているのが債務の確定（債務確定基準）という考え方である（法法22③二カッコ書）。 （※１） 租税法が債務の確定を求めるのは、販管費のような期間に基づく対応関係を基準に費用認識をするケースを制限するためと解されている。岡村忠生「法人税法22条３項１号の売上原価と費用見積金額」、中里他編『租税判例百選（第６版）』（有斐閣・2016年）105頁。 その内容については、法人税基本通達２－２－12によれば、以下の３つの要件を挙げている。 債務確定基準は、販売費・一般管理費のように、特定の収益との対応関係が明らかではないもの（期間的・間接的な対応関係に過ぎないもの）について適用される基準である（法法22③二）（※２）。 （※２） 金子名誉教授は、債務確定基準について、債務の発生が確実であり、かつその金額を正確に確認できることが要件であると解しており、後述（３）の最高裁平成16年10月29日判決・刑集58巻７号697頁と同様の立場（最高裁判決は売上原価に係るものであるが）を採っている。金子宏『租税法（第二十三版）』（弘文堂・2019年）368頁参照。 （２） 売上原価と「債務の確定」 法人税法上、損金の額に算入すべき金額の中には、当該事業年度の収益に係る売上原価、完成工事原価その他これらに準ずる原価の額が挙げられ、収益（売上）に対応する売上原価は損金の額に算入すべきものとされている（法法22③一）。ここには、上記の「債務の確定」の文言は出てこない。 売上原価が認識されるのは、収益との直接的な対応関係に基づくもの（費用収益対応の原則）であり、商品等の仕入れに係る対価の支払債務の確定に基づくものではない。したがって、収益認識時点で仕入代価が決まっていなくとも（債務の確定がなくとも）、費用収益対応の原則から、売上原価は認識しなければならないというのが法人税法の考え方なのである。すなわち、法人税法上、売上原価の損金算入には債務確定の要件はない、ということを確認しておきたい。 （３） 見積費用の原価性 それでは、本件のように、収益計上時には負担することが見込まれているものの、翌期において結局支払いが中止となった見積費用（都市下水路整備負担金）は、売上原価として損金算入することに問題はないのであろうか。 この点について争われた裁判例（最高裁平成16年10月29日判決・刑集58巻７号697頁、TAINSコード：Z999-9050、虚偽過少申告をして法人税を免れたとして起訴された事案）があるので、以下でその内容を検討したい。 ① 事案の概要 被告人Ａ株式会社は、茨城県稲敷郡牛久町（現牛久市）内の土地を購入して造成し宅地として販売することにした。被告会社は、上記開発行為につき茨城県知事の許可を得るため、都市計画法に基づいて牛久市と協議をした。牛久市は、宅地開発に当たっては、開発区域の内外を問わず、流末排水路を開発業者に整備させるという行政指導を行い、開発業者がこれに従わない場合には、同法32条に基づく公共施設の管理者としての同意を与えず、開発許可申請を茨城県知事に申達しないという取扱いをしていた。このため、牛久市の担当者は、被告会社に対し、本件土地内から排出された雨水が流下することになる開発区域外の長さ約400ｍの農業用水路を、直径２ｍの管を埋設した暗渠の雨水排水路とすることなどを内容とする改修工事を行うよう指導した。 被告会社は、これを了承し、牛久市の同意を得て、昭和58年６月に茨城県知事から開発許可を受けた。その後、被告会社は、本件土地を造成し、昭和62年６月にこれを販売した。 昭和62年７月ころ、牛久市の担当者は、方針を変更し、被告会社に対し、幅４ｍの開渠の雨水排水路とすることなどを内容とする改修工事を行うよう指導した。当該改定案は当初案の約３倍の工費を必要とするため、被告会社が難色を示すと、牛久市の担当者は、当初案の工費の範囲内で被告会社が改定案の工事を部分的に施工するとの代案を提示した。これを受け入れた被告会社は、本件改修工事を請け負わせようと考えていた株式会社Ｃ建設に対し、当初案の工費を見積もるよう依頼した。昭和62年９月ころ、同社は１億4,668万円と見積もり、被告会社はこの見積金額を牛久市の担当者に連絡した。 昭和62年10月ころ、牛久市側は、更に方針を変更し、本件改修工事をすべて公共工事として行うこととし、被告会社に対し、当初案の工費に相当する上記金額を都市下水路整備負担金として牛久市に支払うよう求め、被告会社はこれを了承した。 昭和62年11月30日、被告会社は、本件土地の販売に係る収益の額を昭和61年10月１日から同62年９月30日までの事業年度の益金の額に算入し、上記１億4,668万円を上記収益に係る売上原価の額として当期の損金の額に算入した上、確定申告をした。 牛久市は、昭和63年度から３年計画で本件改修工事を行うこととし、昭和63年３月成立の同年度一般会計予算において、被告会社が支出する上記負担金の初年度分として総額の約３分の１に当たる5,000万円を歳入に計上した。しかし、その後、牛久市は、住民の反対運動が起きることを懸念して同工事を行わず、被告会社も、上記負担金を支出していない。 一審の水戸地裁（平成11年５月31日判決・刑集［参］58巻７号813頁）は、被告会社と牛久市との間に改修工事に関して権利義務関係が成立していないとして、上記負担金の金額１億4,668万円を売上原価とすることはできないと判示した。 また、控訴審の東京高裁（平成12年10月20日判決・刑集［参］58巻７号865頁）も、 と判示して、上記負担金の金額全額を売上原価とすることはできないとした。 ② 事案の争点 都市下水路整備負担金である１億4,668万円を昭和62年９月期の収益に係る売上原価の額として損金の額に算入することの是非。 ③ 裁判所の判断 ④ 上記判決からいえること 本件の争点である、都市下水路整備負担金である１億4,668万円を昭和62年９月期の収益に係る売上原価の額として損金の額に算入することの是非について、最高裁はそれを是認した。その理由として、最高裁は以下の３つの事実に着目している。 上記から、最高裁は、「当期終了の日である同年９月末日において、被告会社が近い将来に上記費用を支出することが相当程度の確実性をもって見込まれており、かつ、同日の現況によりその金額を適正に見積もることが可能であったとみることができる」と判示している。そのため、昭和62年９月期において都市下水路整備負担金である１億4,668万円を売上原価として損金に算入することは妥当であるとの結論を導いている。 本件に関する最高裁の結論は妥当と考えられる。一方で、本件の最高裁の判示が一見、法人税基本通達２－２－12の３要件に似ているからといって、最高裁が売上原価の認識のタイミングに債務確定基準を適用したと理解することは誤りではないかと考える。これについては、既に（２）で見たとおり、法人税法は売上原価の認識のタイミングに関し債務確定基準を採用しておらず、あくまでも費用収益対応の原則により認識のタイミング（年度帰属）が決まるという点を確認しておきたい。 それでは、売上原価の「計上」と最高裁のいう「その金額を適正に見積もることが可能」とは、どのような関係にあるのであろうか。これは、売上（収益計上）時点で仕入代価が決まっていない（債務が確定していない）場合であっても、費用収益対応の原則から売上原価は認識しなければならず、そのために必要なものとして「見積計上」という手法があるということを意味するのである。 （４） 負担金の売上原価性 （３）の最高裁判決の事案及び本件に関し、そもそも論として、排水路改修の実施費用から転換した都市下水路整備負担金を、宅地販売収益との対応関係がある売上原価として捉えるのが妥当なのかについては、議論の余地があるだろう。すなわち、牛久市から負担を求められた都市下水路整備負担金は、宅地販売収益との直接の対応関係があるといえるのかどうか、必ずしも判然としない。 〇負担金の売上原価性 前述（３）④に掲げた最高裁の「牛久市は、都市計画法上の同意権を背景として、被告会社に対し本件改修工事を行うよう求めたものであって、被告会社は、事実上その費用を支出せざるを得ない立場に置かれていた」という判示をみると、最終的には支出しなかったとはいえ、少なくとも昭和62年９月期末においては、当該負担金は支出の可能性が高い金額であったといえるであろう。しかし、宅地販売収益と直接の対応関係があったといえるのかについては、必ずしも明確ではない。 仮に、事実上の強制力を伴う負担金であると解するのであれば、売上原価というよりは販管費の（租税）公課に分類されるという判断も可能であろう。その場合、当該負担金は法人税法第22条第３項第２号の「販売費、一般管理費その他の費用」となり、債務の確定により損金計上のタイミングが決まってくる。そうなると、昭和62年９月期末においてはまだ債務の確定はなく、損金計上はできないという結論になる可能性がある（※３）。 （※３） 岡村前掲（※１）評釈105頁参照。 （５） 本件への当てはめ 上記（３）で見てきた最高裁判決の判示から考えると、本件の都市下水路整備負担金のような債務の確定していない支出の見込みであっても、その支出が相当程度の確実性をもって見込まれ、かつその金額を適正に見積もることができる場合には、販売収益を計上した平成30年３月期において、法人税法第22条第３項第１号にいう売上原価として損金算入することに問題はないものと考えられる。 ただし、本件の都市下水路整備負担金を事実上の（租税）公課と解する場合には、売上原価ではなく販管費となり、その損金算入には債務の確定が求められるため、平成30年３月期に損金算入することはできないとされる可能性がある。 （了）
