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谷口教授と学ぶ 税法基本判例 【第17回】 「外国組織体の法人該当性判断枠組み」 －米国デラウェア州LPS法人該当性事件・最判平成27年７月17日民集69巻５号1253頁－ 大阪学院大学法学部教授 谷口 勢津夫 Ⅰ はじめに 前回は、課税要件事実の認定を、未経過固定資産税等相当額清算金の性質決定について検討したが、今回は、外国法に準拠して設立された組織体（以下「外国組織体」という）の性質決定について検討することにする。我が国の実定所得課税制度は、納税義務者を個人と法人とに二分し、それぞれに帰属する所得に課税する建前を採用しているが（拙著『税法基本講義〔第７版〕』（弘文堂・2021年）【219】参照）、そのため、外国組織体の性質決定の問題は、外国組織体の法人該当性に関する判断枠組み（以下「外国組織体の法人該当性判断枠組み」という）の中で検討されることになる。 外国組織体の法人該当性判断枠組みは、我が国の所得税法及び法人税法の解釈適用の一環として、税法がどのような法人概念を定めているかを解釈によって明らかにした上で、その明らかにした法人概念（規範）に該当する事実（課税要件事実）を外国組織体について認定する、という判断過程を包括するものである。本連載では、前掲拙著の叙述の順に従って、それぞれの箇所で取り上げている「税法基本判例」を順次検討していくことを基本方針としていることからすると、本来なら、今回は、上記の判断枠組みの後半で扱う外国組織体の性質決定に関する判例を取り上げることにすべきところ、その判例は、前掲拙著の第３版（2012年）及び第４版（2014年）では【60】（私法関係準拠主義）で取り上げていたのに対して、本判決の後に改訂した第５版（2016年）からは本判決を上記の判断枠組み全体からみて、まず（そして主として）、借用概念論を扱う【52】で取り上げることにしたので、今回は、本判決をⅡで借用概念論との関係で検討し、Ⅲで課税要件事実の認定との関係で、しかも私法関係準拠主義にも触れながら、検討することにする。 外国組織体の法人該当性判断枠組みについては、米国デラウェア州法に準拠して設立されたリミテッド・ハートナーシップ（LPS）の法人該当性をめぐる訴訟事件等を契機にして、外国組織体の設立準拠法を我が国の税法の解釈適用においてどのように考慮するかという形で、議論が展開されてきたが、その議論は、租税法律主義の支配する税法の世界においては珍しく、裁判例・学説ともに、「百家争鳴」の様相を呈していたといってよかろう（差し当たり、裁判例の整理については拙稿「判批」判評676号（判時2253号）２頁、学説も含めた整理については長戸貴之「判批」法協133巻10号（2016年）1685頁、1689－1697頁、衣斐瑞穂「判解」最判解民事篇平成27年度（下）349頁、356－359頁参照）。 そもそも、上記の議論の発端は、外国組織体をその準拠法によって性質決定することを認めてしまうと、準拠法の指定に係る国際私法上の当事者自治の原則の下では、我が国の税法の適用を回避する結果（租税回避）を招来することになる、という点にあったように思われるが（この点については岩品信明（司会）＝川田剛＝須藤一郎「座談会 デラウェア州LPS判決を受けて」税弘63巻12号（2015年）74頁、92頁［川田発言］等参照）、その議論が、租税回避の分野に限定してではなく一般的に展開され、しかも外国組織体の性質決定という課税要件事実の認定のレベルにとどまらず、税法特有の解釈論である借用概念論にまで波及し、借用元の私法には外国組織体の設立準拠法たる外国私法も含まれるかという問題も加わった形で、展開されるようになり、その結果、著しく錯綜した様相を呈するようになっていたように思われる（そのような議論に影響を与えたと思われる先駆的研究業績として、小柳誠「租税法と準拠法―課税要件事実の認定場面における契約準拠法の考察―」税大論叢39号（2002年）75頁参照）。 前記の米国デラウェア州法LPS法人該当性事件に関する最判平成27年７月17日民集69巻５号1253頁（以下「本判決」という）は、そのような錯綜した議論状況に一応「終止符」を打ったものといえるが、今回は、そのような議論に前掲拙著の前述のような改訂を通じて若干コミットしてきた者として、本判決の検討を通じて、外国組織体の法人該当性判断枠組みに関する筆者の理解を総括しておくことにしたい。 Ⅱ 税法上の法人概念の解釈と借用概念論 １ 本判決と借用概念論 まず、本判決と借用概念論との関係については、例えば、「法人概念について、最高裁が借用概念論を離れたのか（つまり固有概念（租税法独自の概念）として捉えているのか）、それともなお借用概念論に依っているのかは、必ずしも明らかではないところです。」（㋐）、「借用概念論に対する本件最判の態度は微妙である。」（㋑）というような見方から、「本判決は、借用概念論の枠組みから自らを解放した」（㋒）、「本判決は、基本的には租税法独自の観点から『法人』概念の解釈に関する判断をしたと考えられる。」（㋓）、「借用概念論の不採用」（㋔）というような見方まで様々な見方がされてきたが、いずれにせよ、多くの論者は本判決を借用概念論の枠内に位置づけることに消極的あるいは否定的な立場に立っているといってよかろう（㋐は平川雄士「判批」租税研究793号（2015年）286頁、294頁、㋑は仲谷栄一郎=礒山海「判批」国際税務36巻１号（2016年）98頁、103頁、㋒は長戸・前掲「判批」1704頁、㋓は宮塚久＝北村導人「判批」旬刊経理情報1426号（2015年）40頁、42頁、㋔は藤曲武美「判批」税弘64巻２号（2016年）173頁、179頁）。 これに対して、筆者は本判決を借用概念論しかも統一説の枠内に位置づけてきた（最初にそのような立場を示したのは前掲拙著の第５版（2016年）【52】においてであるが、ほぼ同時期のものとして拙著『税法創造論』（清文社・2022年）161頁［初出・2016年］参照。また、「租税法独自の観点から法人概念を導いているようだが、･･････、実質的には統一説に立っているもの」と解する加藤友佳「判批」ジュリ1496号（2016頁）111頁、114頁のほか、秋元秀仁「判批」国際税務36巻３号（2016年）20頁、27頁も参照）。このような位置づけについて以下で敷衍しておこう。 本判決は、「本件各LPSが行う本件各不動産賃貸事業により生じた所得が本件各LPS又は本件出資者らのいずれに帰属するか」という争点を判断する前提として、外国組織体の法人該当性の問題を、「本件各LPSが所得税法２条１項７号及び法人税法２条４号（以下「所得税法２条１項７号等」という。）に共通の概念として定められている外国法人として我が国の租税法上の法人に該当するか否か」（下線筆者）という観点から、所得税法２条１項７号等に定める「外国法人」概念の解釈適用問題として設定し、その上で次のとおり判示した（下線筆者。以下「判旨❶」という）。 以上の判示（判旨❶）のうち（ⅰ）１つ目の文章では、所得税法２条１項７号等に定める「外国法人」は「内国法人に相当するものとして」解されており、また、（ⅱ）２つ目の文章では、「外国法人」該当性は「日本法上の法人との対比において」判断されることが予定されていると述べられており、さらに、（ⅲ）３つ目の文章では、「権利義務の帰属主体」という私法上広く承認されている「法人の最も本質的な属性」が「外国法人」該当性の判断基準として示されていることからすると、以上の３つの文章を整合的に理解するには、本判決が「内国法人」にいう「法人」の概念を「日本法上の法人」という意味で私法からの借用概念として捉え、しかも借用概念の解釈に関する統一説の立場に立つことを前提にして、外国組織体の「外国法人」該当性に関する判旨❶を判示したものと解するのが相当である。「外国法人」に関する所得税法２条１項７号等の定め（「内国法人以外の法人」）につき下記の「素直な読み方」をすれば、上記のような理解が論理的かつ自然であろう。しかもその理解が前提とするところには、学説上も（課税・裁判）実務上も異論はなかろう。 所得税法２条１項７号等が「外国法人」を「内国法人以外の法人」と定めている以上、「外国法人」該当性については、「順序として、外国の組織体が我が国における租税法上の『法人』に該当するかどうかが先ず決まり、その後に、その法人につき内国法人には該当しない法人という順序で消去法的に決定されると捉えるのが素直な読み方である。」（伊藤公哉「判批」大阪経大論集66巻６号（2016年）227頁、233頁）にもかかわらず、「本判決では、『法人』（内国法人と外国法人の両者を含む概念）の積極的な定義付けを行うことなく、また内国法人の法人該当性についてはとくに触れず、外国法人の法人該当性についてのみピンポイントに焦点を当てた基準を示している。」（同頁）と解するのは、上で述べた筆者の理解の仕方とは異なり、「素直な読み方」ではないように思われる（兼平裕子「判批」愛媛法学会雑誌42巻２号（2016年）127頁、134－135頁の説く「外国法人の定義の曖昧さ」についても同様の問題を指摘することができよう）。 なお、判旨❶のうち（ⅰ）１つ目の文章の冒頭の「我が国の租税法は組織体のうちその構成員とは別個に租税債務を負担させることが相当であると認められるものを納税義務者としてその所得に課税するものとしている」という説示（ⓐ）と（ⅱ）２つ目の文章の「外国法に基づいて設立された組織体が所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当するか否かは、当該組織体が･･････我が国の租税法上の納税義務者としての適格性を基礎付ける属性を備えているか否かとの観点から判断することが予定されている」という説示（ⓑ）とを併せ読むと、本判決は借用概念論に依拠せず「租税法独自の観点から」法人概念を解釈したと解することもできるかもしれない（長戸・前掲「判批」1695頁、宮塚久ほか「判批」西村あさひ法律事務所ビジネス・タックス・ロー・ニューズレター2015年８月号１頁、３頁等参照）。 しかし、上記の説示（ⓐ）は、後続の説示と「ところ、」で接続されていることからすると、せいぜい、前記Ⅰの冒頭で述べた外国組織体の法人該当性判断枠組みの設定を宣明するためのいわば「枕詞」的な説示にすぎず、以下の判断を内容的に方向づけ指導する規範的な意味をもつものではないと解される。また、上記の説示（ⓑ）は、「･･････」部分が「日本法上の法人との対比において」とされていることからすると、全体としてみると、前述のとおり、税法上の法人概念を「日本法上の法人」という意味で私法からの借用概念として捉えていると解される。 最後に、民法上の「外国法人」（本件当時36条、現行35条）との関係についても多くの論者が議論してきた（差し当たり中里実「課税管轄権からの離脱をはかる行為について」フィナンシャル・レビュー94号（2009年）４頁、14－18頁参照）ので若干付言しておくと、判旨❶によれば、本判決が所得税法２条１項７号等に定める「外国法人」の概念を、民法上の「外国法人」の借用概念として捉えていないことは明らかである。本判決はあくまでも「内国法人」及び「外国法人」に共通する「法人」概念を民法から借用していると解されるのである。 ２ 本判決における借用概念論の射程 以上の理解によれば、本判決は外国組織体の法人該当性を、日本の私法を基準とする借用概念論（統一説）の枠内で、判断したことになるが、ここで検討しておかなければならないと考えるのは、本判決が日本の私法を基準として借用概念論を措定した理由、換言すれば、借用概念論において外国組織体の設立準拠法たる外国私法を考慮する余地を認めなかった理由である（なお、本判決前の研究であるが、今村隆「外国事業体の『法人』該当性」税大ジャーナル24号（2014年）１頁、12頁は「租税法の公法としての性格」から原則として同様の結論を述べている）。 その理由は、判旨❶の１つ目の文章で説示されている、「ある組織体が法人として納税義務者に該当するか否かの問題は我が国の課税権が及ぶ範囲を決する問題であることや、所得税法２条１項７号等が法人に係る諸外国の立法政策の相違を踏まえた上で外国法人につき『内国法人以外の法人』とのみ定義するにとどめていることなど」にあるように思われるが、更に深掘りすれば、根本的には、この説示の基礎にある次のような考え方、すなわち、我が国の課税権の及ぶ範囲及びその範囲を納税義務者という課税要件に関して具体的に画定するための外国法人の概念は、専ら「日本法」及び「日本法上の法人」によって決せられるべきであり、外国組織体の設立準拠法としての外国私法によって左右されてはならないというような考え方が、その理由であるように思われる（なお、この点について、吉村政穂「判批」税弘63巻12号（2015年）100頁、104頁は「わが国の課税権のあり方にとって重大な問題であることを指摘し、これにより、外国法による法人格付与に係る決定に従属するのを回避する意図を（立法府が）有していたという推論を示唆したものと考えられる。」と述べている。また、落合秀行「外国事業体の税務上の取扱いに関する考察」税大論叢73号（2012年）87頁、125頁は「租税法における法人概念」を「我が国の公序に関わる概念」として「外国法上の概念は借用することなく、常に、我が国の私法における意義のみ借用すると考えられる。」と述べている）。 前記の考え方は、課税権（その多義性については第１回Ⅱ２参照）が「国家主権の中核に属する」（最判平成21年10月29日民集63巻８号1881頁）国家権力であることを考慮すると、原理的には、「国家権力が他のいかなる力にも制約されない最高独立であること」（高橋和之ほか編『法律学小辞典〔第５版〕』（有斐閣・2016年）621頁）という意味での国家主権の最高独立性（憲法前文３節参照）から導き出されるものであると考えられる。 借用概念論については、既にその伝統的・本来的な射程と形式的外縁とを区別し概念借用枠組みの「独り歩き」の問題性を指摘したが（第12回Ⅲ・Ⅳ参照）、本判決は、そこでの議論とはレベルを異にするものの、国家主権の最高独立性という原理的基準によって、借用概念論の射程を日本の私法を基準とする統一説の枠内に限定したものと評価することができよう（前掲拙著【52】参照）。 Ⅲ 外国組織体の性質決定（課税要件事実の認定） ところで、本判決は、判旨❶に「その一方で」で続けて、次のとおり判示している（下線筆者。以下「判旨❷」という）。 この判示（判旨❷）は、一見すると、外国組織体の法人該当性を「外国法」を基準にして判断することを認めているかのようである。そうすると、前記Ⅱで判旨❶について検討してきたところと矛盾する内容の判示であるということになりそうであるが、しかし、そのように理解すべきではない。判旨❷は、外国組織体の法人該当性判断枠組みのうち外国組織体の性質決定という課税要件事実の認定についてその基準を示したものと解すべきである。 既に述べたように、本判決は「内国法人」及び「外国法人」に共通する「法人」概念を「日本法上の法人」という意味で私法からの借用概念として捉え、しかも借用概念の解釈に関する統一説の立場に立つことを前提にして、外国組織体の法人該当性判断枠組みを示したものと解されるが、その前提において示した「法人」概念に関する借用概念論（統一説）的解釈によって定立した規範（以下「法人該当性判断規範」という）は、「日本法上の法人」すなわち「権利義務の帰属主体」という「法人の最も本質的な属性」を有する組織体が税法上の「法人」概念に該当する、というものであると解される。そうすると、法人該当性判断規範においては、「日本法上の法人」が要件事実ということになる。 判旨❷は、「日本法上の法人」という課税要件事実の認定に当たっては、「設立根拠法令の規定の文言や法制の仕組みから、日本法上の法人に相当する法的地位が付与されていること又は付与されていないことが疑義のない程度に明白である」という事実を間接事実として考慮する、という事実認定基準（性質決定基準）を示したものと解される。つまり、間接事実の認定のレベルでは「外国法」を考慮することを認めたものと解されるのである。 判旨❷がこのような事実認定基準を示したのは、「諸外国の多くにおいても、その制度の内容の詳細には相違があるにせよ、一定の範囲の組織体にその構成員とは別個の人格を承認し、これを権利義務の帰属主体とするという我が国の法人制度と同様の機能を有する制度が存在することや、国際的な法制の調和の要請等」を踏まえたからであるが、ここには、国際的経済活動や国際課税の実際に対する本判決の配慮が認められる。 ただ、本判決は、前記の事実認定基準を示すだけでなく、次のとおり判示して（下線筆者。以下「判旨❸」という）、もう１つ別の事実認定基準も示している。 この判示（判旨❸）では、「①」と「②」という２つの事実認定基準（以下「事実認定基準①」と「事実認定基準②」という）が示されているが、事実認定基準①は判旨❷で示された観点（「後者の観点」）から導き出されたものであり、事実認定基準②は判旨❶で示された観点（「前者の観点」）から導き出されたものであると解される。 いずれの基準も、法人該当性判断規範に該当する事実（「日本法上の法人」すなわち「権利義務の帰属主体」であることという課税要件事実）を外国組織体について認定するための基準であるが、事実認定基準②の前半部分すなわち「当該組織体が権利義務の帰属主体であると認められるか否かを検討して判断すべきものであり」という部分は、課税要件事実を直接認定する場合について説示したものと解される。ただ、課税要件事実を外国組織体について直接認定することは困難を伴うことから、本判決は、事実認定基準②の「具体的には」以下の部分では、事実認定基準①に準じて、「外国法」すなわち「当該組織体の設立根拠法令の規定の内容や趣旨等」から間接的に課税要件事実を推認することを認めたものと解される（岡村忠生「判批」ジュリ1486号（2015年）10頁、11頁は、正当にも、「本判決は、同法［＝デラウェア州改正統一有限責任組合法］の規定とその作用を、事実の問題として捉え、『権利義務の帰属主体とされているか否か』という自ら設定した基準に当てはめたと考えられる。」（下線筆者）と述べている）。 こうして検討してくると、判旨❸が示した事実認定基準（①及び②）は、私法関係準拠主義（前掲拙著【60】）に基づく事実認定の基準とみることができる。私法関係準拠主義は、経済的成果に係る「ナマの事実」を私法上の法律関係によって把握することを要請する税法の根本規律・構造的規律であるが、そこでいう「私法」は日本の私法である以上、外国私法を設立準拠法とする外国組織体の法人該当性の判断に当たっては、当該外国組織体に関する「法律が法人格を有すると規定する以前の、いわば生の法人格」（仲谷栄一郎＝藤田耕司「海外事業体の課税上の扱い」金子宏編『租税法の発展』（有斐閣・2010年）639頁、641－642頁）を日本の私法からみて把握し認定すべきことになるのである。 以上の理解に基づき、判旨❸が示した外国組織体の性質決定（課税要件事実の認定）の手法ないし手順を述べておくと、事実認定基準①と事実認定基準②とを比較すると、前者による方が「より客観的かつ一義的な判定が可能である」ことから、「まず」（判旨❸）、事実認定基準①を第一次的基準として事実認定を行い、「次に」（判旨❸）、事実認定基準②を第二次的基準として事実認定を行う、ということになろう。 事実認定基準①と事実認定基準②については、両者の意義・性格が「形式基準」と「実質基準」（仲谷＝礒山・前掲「判批」104頁、109頁、藤曲・前掲「判批」179頁、180頁、高橋美津子「判批」月刊税務事例48巻10号（2016年）63頁、65頁）、「形式テスト」と「実質テスト」（酒井克彦「判批」判評696号（判時2314号）７頁、11頁）、「形式的なアプローチ」と「実質的なアプローチ」（岩品＝川田＝須藤・前掲「座談会」81－82頁［岩品発言］）、「形式的な審査」と「実質的な審査」（伊藤・前掲「判批」235頁、236頁）等の様々な表現で述べられているが、いずれも、事実認定基準①を「より客観的かつ一義的な判定」を可能にする「簡便な判断手法」（吉村・前掲「判批」104頁）ないし「スクリーニング的な判断要素」（衣斐・前掲「判解」360頁）として位置づけることに異論はなかろう。 Ⅳ おわりに 以上、今回は、外国組織体の法人該当性判断枠組みについて、本判決に則して検討してきた。 「判断枠組み」という言葉は、これが用いられる場面によって異なる意味をもつことがあるが、判例における「判断枠組み」は、法的三段論法に従った判断の過程で用いられる基準、すなわち、法解釈によって定立する規範と事実認定の基準を含むものでなければならない。これを外国組織体の法人該当性判断枠組みについてみると、本判決は、判旨❶で、税法上の「法人」概念に関する、日本の私法を基準とする借用概念論（統一説）的解釈によって規範（法人該当性判断規範）を定立し、判旨❷及び判旨❸で、外国私法に係る事実を間接事実として考慮する事実認定基準（判旨❷と❸の①）及び外国私法に係る事実から要件事実を間接的に推認する事実認定基準（判旨❸の②）を示したものと解される。 筆者は外国組織体の法人該当性判断枠組みに関する理解を以上のとおり総括するものであるが、その判断枠組みをめぐる「百家争鳴」的議論状況はなお本判決の理解に痕跡を残しているように思われる。例えば、本判決の調査官解説は下記のとおり述べているが（衣斐・前掲「判解」359頁）、外国組織体の法人該当性判断枠組みにおいては、法人該当性判断規範のレベルで日本の私法を基準にすることと、事実認定基準のレベルで外国の私法を考慮することとは区別して論ずるべきであるにもかかわらず、そのような区別をしないまま本判決を解説しようとしていると解されるところに、「百家争鳴」的議論状況の痕跡がみられるように思われる。その意味で、本判決がそのような錯綜した議論状況に最終的かつ明確な「終止符」を打ったとはなおいえないであろう。 （了）
令和４年度税制改正における 『グループ通算制度』改正事項の解説 【第４回】 公認会計士・税理士 税理士法人トラスト 足立 好幸 Ⅲ 投資簿価修正制度の見直し １ 令和４年度税制改正の趣旨・背景 投資簿価修正制度は、通算子法人が通算グループから離脱する場合、その離脱法人の株式を所有する通算法人において、その離脱法人の株式の帳簿価額を離脱法人の離脱直前の簿価純資産価額に修正することとしており、株式の取得価額に企業買収時のプレミアム相当額が含まれている場合、そのプレミアム相当額が株式譲渡原価に算入されず、その分、株式譲渡益が増加又は株式譲渡損が減少してしまう問題があり、グループ通算制度の適用がＭ＆Ａの障害となることが懸念されていた（一方、企業買収時に簿価純資産価額よりも低い金額で株式を取得するなどディスカウント相当額がある場合、そのディスカウント相当額が株式譲渡原価に算入され、その分、株式譲渡益が減少又は株式譲渡損が増加することになる）。 例えば、下記のように、プレミアム付きで通算子法人を買収していた場合に「買った値段と同じ値段で売っても課税されてしまう問題」がある。 〈図表３〉 プレミアム付きで通算子法人を買収していた場合に「買った値段と同じ値段で売っても課税されてしまう問題」が生じるケースと解消されるケース ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 このような状況の中、令和４年度税制改正によって、企業買収時のプレミアム相当額を資産調整勘定等対応金額として離脱法人の離脱直前の簿価純資産価額に加算することで、企業買収時のプレミアム相当額が株式譲渡原価に算入されないという問題が生じないよう見直しが行われることとなった。 これを「投資簿価修正の加算措置」という。 なお、ここでは、投資簿価修正の対象について便宜的に「離脱法人」と表現しているが、例えば、通算親法人が他の内国法人の100％子法人となるなど、グループ通算制度の取りやめとなる場合についても、通算子法人のすべてに通算終了事由が生じるため、各通算子法人の株式を有する通算親法人又は他の通算子法人においてその通算子法人の株式（取りやめ子法人の株式）を対象に投資簿価修正（加算措置を含む）が行われることとなる。 また、投資簿価修正の対象となる「株式」には「出資」も含まれる。 ２ 投資簿価修正の加算措置の取扱い 投資簿価修正制度について、通算子法人の離脱時にその通算子法人の株式を有する各通算法人が、その株式（離脱法人株式）に係る資産調整勘定等対応金額について離脱時の属する事業年度の確定申告書等にその計算に関する明細書を添付し、かつ、その計算の基礎となる事項を記載した書類を保存している場合には、離脱時に離脱法人株式の帳簿価額とされる離脱法人の簿価純資産価額にその資産調整勘定等対応金額を加算することができる。 具体的には、投資簿価修正の加算措置は次の取扱いとなる（法令119の３⑥⑦⑧、法規27①、令４改法令附６、令４改法規附２）。 （１） 加算措置の対象となる離脱法人 この場合、連結納税制度の適用をグループ通算制度の適用とみなして、連結納税制度からグループ通算制度に移行した通算子法人の株式について通常どおり資産調整勘定等対応金額を計算する。 〈図表４〉 連結納税制度からグループ通算制度に移行した場合のみなしの取扱い （２） 計算対象となる株式（対象株式） （３） 加算措置を適用した場合の離脱法人株式の投資簿価修正後の帳簿価額の計算方法 加算措置を適用した場合の離脱法人株式の投資簿価修正後の帳簿価額の計算方法は次のとおりとなる。 〈図表５〉 離脱法人株式の投資簿価修正後の帳簿価額（加算措置適用） ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 （※１） 通算承認の効力を失う直前の発行済株式（その離脱法人が有する自己の株式を除く。以下「発行済株式等」という）の総数（出資の場合は総額。以下同じ）のうちにその通算法人がその効力を失う直前に有するその離脱法人の株式の数（出資の場合は金額。以下同じ）の占める割合となる。 （続く）
「税理士損害賠償請求」 頻出事例に見る 原因・予防策のポイント 【事例113（法人税）】 税理士 齋藤 和助 《基礎知識》 ◆収用等に伴い代替資産を取得した場合の課税の特例（措法64） 法人の所有する資産が収用等され、交付を受けた補償金等により代替資産を取得した場合において、次の条件の全てを満たしているときは、代替資産について圧縮限度額の範囲内で帳簿価額を損金経理により減額等したときは、その減額した金額を損金の額に算入する圧縮記帳の適用を受けることができる。 ◆収用等による圧縮限度額の計算（措法64） 収用等に伴い代替資産を取得した場合の圧縮限度額は、次の算式により計算された金額である。 ◆収用換地等の場合の所得の特別控除（措法65の２） 収用換地等によって補償金等を取得した場合において、次の条件の全てを満たしているときは、その資産の譲渡益（補償金額から譲渡直前の帳簿価額及び譲渡経費の額の合計額を控除した金額）のうち年5,000万円までの金額を損金算入することができる。 （了）
〔事例で解決〕小規模宅地等特例Ｑ＆Ａ 【第50回】 「店舗併用住宅に係る配偶者居住権がある場合の小規模宅地等の特例の適用」 税理士 柴田 健次 ［Ｑ］ 被相続人である甲の相続発生に伴い、甲が所有していた下記の土地建物について、配偶者乙が配偶者居住権を取得し、土地建物の所有権を乙、長男丙及び二男丁が共有で1/3ずつ取得しました。 相続開始の直前において、乙及び丙は２階で甲と同居しており、小規模宅地等に係る特定居住用宅地等の特例対象者ですが、丁は甲と別居していたため、特定居住用宅地等の特例対象者ではありません。なお、１階部分については、被相続人である甲が飲食店を営んでおり、相続後は、その飲食店の事業を丙が承継していますので、丙は小規模宅地等に係る特定事業用宅地等の特例対象者となります。 小規模宅地等の特例の選択にあたって、丙から優先的に特例を適用するとした場合には、乙及び丙の特例の適用面積はそれぞれ何㎡になりますか。 ［Ａ］ 丙を優先的に適用した場合の選択特例対象宅地等の面積は、それぞれ次のとおりとなります。 ◆ ◆ ◆［解説］◆ ◆ ◆ １ 配偶者居住権等が及ぶ範囲 配偶者居住権が設定された場合には、居住建物の全部について無償で使用及び収益をする権利を取得することになります（民法1028）。したがって、居住建物の全部について配偶者居住権が及ぶことになりますので、飲食店の事業の用に供していた部分についても配偶者居住権が及ぶことになります。 ただし、居住建物の一部が賃貸用である場合には、賃借人に権利を主張することはできないため、配偶者居住権の評価額の計算の基礎となる金額から賃貸の用に供されている部分を除くこととされています（相法23の２①一かっこ書、相令５の７）。 ２ 利用区分ごとの相続税評価額の算定と面積の計算 本問の場合には、居住用と事業用の利用区分についてそれぞれ敷地利用権と敷地所有権がありますので、４つの区分に分けてそれぞれの相続税評価額及び面積を下記のとおり算定することになります。計算手順としてステップ❶で居住用と事業用に区分して計算し、ステップ❷で敷地利用権と敷地所有権に区分して計算することになります。 ステップ❶ 土地の相続税評価額と面積について、居住用と事業用に区分します。 具体的には、建物の床面積を基に居住割合（100㎡／200㎡）と事業割合（100㎡／200㎡）で按分して相続税評価額と面積を計算します。 ・居住用の土地の相続税評価額 ・事業用の土地の相続税評価額 ・居住用の土地の面積 ・事業用の土地の面積 ステップ❷ 居住用と事業用部分のそれぞれについて敷地利用権及び敷地所有権に区分し、相続税評価額と面積を計算します。具体的には、敷地利用権の居住部分及び事業部分の割合はステップ❶で求めた土地の面積を基に居住割合（450㎡／900㎡）、事業割合（450㎡／900㎡）を使用して計算します。 ・居住用の敷地利用権の相続税評価額 ・居住用の敷地所有権の相続税評価額 ・事業用の敷地利用権の相続税評価額 ・事業用の敷地所有権の相続税評価額 ・居住用の敷地利用権の面積 ・居住用の敷地所有権の面積 ・事業用の敷地利用権の面積 ・事業用の敷地所有権の面積 ３ 本問の場合の特例対象宅地等の面積 取得者ごとの宅地等の面積を整理すると、下記のとおりとなります。 〔特定居住用宅地等の特例対象宅地等の面積〕 特定居住用宅地等の特例対象者は、乙及び丙となりますので、乙が250㎡（150㎡ ＋ 100㎡）、丙が100㎡となります。 〔特定事業用宅地等の特例対象宅地等の面積〕 特定事業用宅地等の特例対象者は、丙のみとなりますので、丙が100㎡となります。 ４ 本問の場合の選択特例対象宅地等の面積 〔特定居住用宅地等の選択特例対象宅地等の面積〕 特定居住用宅地等の限度面積は、330㎡となりますので、その範囲内で選択をすることになります。なお、相続税の計算に当たっては、同一の被相続人の相続人等に係る相続税の課税価格の合計額は、一致させる必要があるため、相続人が１人である場合などを除き、特例対象宅地等を取得した相続人等の全員の同意が必要とされています（措令40の２⑤）。したがって、乙及び丙は、話し合いにより取得した特例対象宅地等の面積の範囲内で選択することになります。 本問の場合には、優先的に丙が特例適用をすることが前提となっていますので、丙が100㎡を適用し、残りの面積230㎡（330㎡ － 100㎡）を乙が適用することになります。 〔特定事業用宅地等の選択特例対象宅地等の面積〕 特定事業用宅地等の限度面積は、400㎡となりますので、丙が取得した事業用の敷地所有権部分に係る面積である100㎡となります。 〔実務における検討事項〕 本問のように事業用と居住用がある場合には、１階と２階で区分登記を行い、敷地権割合を設定することにより２階部分に対応する部分を乙及び丙が取得し、１階部分に対応する部分を丙が取得することにより特定居住用宅地等は330㎡、特定事業用宅地等は400㎡の適用を受けることができます。 配偶者居住権を設定した方がいいかどうか、区分登記及び敷地権割合を設定した方がいいかどうかについては、配偶者の将来の相続税も含めて総合的に検討する必要があります。 ★実務上のポイント★ 配偶者居住権の及ぶ範囲を正確に理解しておく必要があります。配偶者居住権を設定することで小規模宅地等の特例金額が少なくなることもありますので、配偶者居住権を設定した場合と設定しない場合を比較して納税者にアドバイスをすることが重要となります。 （了）
固定資産をめぐる判例・裁決例概説 【第20回】 「納税者の無申告により課税庁が固定資産税について特例を適用せずに賦課した事案において国家賠償法上の違法性が認められるかが争われた事例」 税理士 菅野 真美 ▷固定資産税は賦課課税方式 納付する税額がいくらなのか確定する方法として、申告納税方式と賦課課税方式がある。申告納税方式は、納付すべき税額が納税者のする申告により確定することを原則とし、申告がない場合や申告に係る税額が、税法に従っていないこと等により税務署長等が調査したところと異なる場合に限って、税務署長等の処分により確定する方式（国通法16①一）である。 日本の代表的な国税である所得税、法人税、消費税、相続税、贈与税も申告納税方式で税額を確定させている。日本の国民の多くが納税意識を持ち、自発的に申告納税をするからこそ円滑な運用が可能な制度である。 一方、賦課課税方式は、納付すべき税額が専ら税務署長又は税関長の処分により確定する方式（国通法16①二）である。多くの地方税がこの方式をとっており、固定資産税も賦課課税方式である。賦課課税方式の場合でも、納税者に申告義務が課される場合もある。しかし、その申告で税額確定されるのではない。あくまでも税額を確定させるのは課税庁側であり、税額を確定させるために職務上通常尽くすべき注意義務を尽くさなければならない。 ▷住宅用地に対する固定資産税の課税標準の特例 固定資産税について、課税客体である土地のうち住宅用地については、課税標準の特例が設けられていて、住宅用地でその面積が200㎡以下であるものについては価格の６分の１の額を課税標準とし、200㎡を超える宅地は価格の３分の１の額を課税標準とする（地法349の３の２）。このような住宅用地に該当する場合、市町村長は条例で必要な事項を住宅用地の所有者に申告させることができる（地法384①）とされている。 東京都では、住宅用地の所有者に申告書の提出を義務付けており（都条例136の２①）、もし正当な事由なく申告しなかった場合は、10万円以下の過料を科す（都条例137）とされている。 ▷固定資産税の更正期限と国家賠償 住宅用地の申告をしなかったことから行政庁が内容を検討することができず、そのために誤った賦課処分をすることがある。誤りが指摘された場合の更正期限は法定納期限から５年（地法18①）であり、それを超える期間については国家賠償法により訴えることになる。 国家賠償法による賠償責任が認められるのは、公務員が故意又は過失によって他人に損害を加えたとき（国賠法１①）である。これは、公務員が職務を執行するに際し、職務上通常尽くすべき注意義務を尽くしたかどうかで判断される。 今回は、納税者が住宅用地の申告をしなかったことから、課税庁が認知症高齢者グループホームの固定資産税について特例を適用せずに賦課した事案において、国家賠償法上の違法性が認められるか否かが争われた事例を検討する。 ▷どのような事案か、主たる争点は何か これは次のような事案である。 争点は、Ｙに国家賠償法上の違法性が認められるか、Ｘに生じた損害額はいくらか、過失相殺の可否及び割合はどうなのかである。 ▷地裁の判断は 地裁はＸの請求を主に次の理由から棄却した。 この判決に不服なＸが控訴した。 ▷高裁の判断は 高裁は過失相殺３割で、Ｘの請求を一部認容した。認容の理由としては主に次のとおりとしている。 ＊ ＊ ＊ このように、固定資産税が賦課課税方式であることから、納税者が申告をしなかったことにより税額が誤りであったとしても、誤りの責任は行政側にあるとし、納税者の無申告が誤りを誘発したことも事実であるため過失相殺３割とした。 税理士は日ごろ、申告実務に携わり、日々、税額を確定させているが、税理士が行った処理のミスを調査等で指摘される期間には期限があることから考えると、過失相殺があったとしても、かなり厳しい責任といえるだろう。 （了）
収益認識会計基準と 法人税法22条の２及び関係法令通達の論点研究 【第85回】 千葉商科大学商経学部准教授 泉 絢也 〈Ｑ10〉 無償譲渡の場合の収益の計上時期・計上額 Ａ社は、創業以来、取引をしている顧客Ｂ社が倒産の危機に瀕しているため、Ａ社の商品を贈与（無償の譲渡）した。この場合、Ａ社には法人税法22条の２の適用があるか。 〈Ａ10〉 無償譲渡の場合にも、法人税法22条の２の適用がある。よって、Ａ社は、その商品を引き渡した日の時価で、その引渡しの日の収益に計上することになる。なお、別途、寄附金や交際費等の損金不算入規定（法法37、措法61の４）の適用の有無を検討する必要がある。 ● ● ● 解 説 ● ● ● 例えば、次の点を考慮すると、法人税法22条の２第１項～第４項は、無償による資産の譲渡にも適用があるといえる。 よって、無償による資産の譲渡の場合には、その収益の額について、その譲渡をした資産の引渡しの時における価額（時価）で計上する（法法22の２④）。また、収益の計上時期について、その譲渡に係る目的物の引渡しの日の属する事業年度に計上する（法法22の２①）。 なお、無償による資産の譲渡に対して、法人税法22条の２第２項の近接日基準、とりわけ契約効力発生日基準の適用があるか否かという問題がある。この点に関しては、無償取引に係る一般に公正妥当と認められる会計処理の基準が存在するか否かという点のほか、次のような疑問がある（本連載第27回参照）。 ◆有償取引と無償取引で適用する収益計上基準は異なると解すべきか。有償取引について、契約効力発生日基準を法人が継続的に採用していた場合に、単発的に発生した無償取引についても契約効力発生日基準を適用すべきであろうか。 ◆無償取引には近接日基準の適用はなく、引渡・役務提供基準のみが適用されることになるか。 ◆固定資産の譲渡に係る収益の帰属の時期について、引渡基準を原則としつつも、契約効力発生日による近接日基準も許容している法人税基本通達２－１－14は、無償取引にも適用があるのであろうか。 ◆そもそも、同通達による収益経理を採用した場合、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従ったことになるのであろうか。 ◆時価よりも低い金額（極端な例では１円）で譲渡する低額譲渡の場合には、どうなるのか。 ＊ ＊ ＊ 〈Ｑ11〉 申告調整による引渡基準の採用 売主であるＡ社（３月決算）は、Ｘ１年３月末に、買主であるＢ社に、Ｂ社が購入したＡ社の商品を引き渡した。決算後、税務申告の作業時に、会計上、この収益の計上をしていなかったことが発覚した。申告調整により、この収益をＸ１年３月期の益金の額に算入することはできるか。 〈Ａ11〉 申告調整により、収益をＸ１年３月期の益金の額に算入することができる。 ● ● ● 解 説 ● ● ● 引渡基準を定める法人税法22条の２第１項は、確定決算による収益経理を要求していない。この点は、２項とは異なる。 １項の文面上、同項に優先して適用される２項の適用がない場合には、引渡日又は役務提供日の属する事業年度で収益経理をしていないとしても、申告調整により、引渡・役務提供基準に基づく収益計上を認める（求める）ものと解してよいと考える。 もっとも、１項を適用することで、申告調整により、引渡・役務提供基準に基づいて収益計上を行う処理が常に認められるわけではない。 例えば、２項は、一定の要件を満たした場合には、１項に優先して適用される。このため、確定決算において、目的物の引渡日よりも前の近接日の属する事業年度の収益として計上した場合、後になって、引渡日の属する事業年度の収益として申告調整することは認められないことになろう（本連載第15回参照）。 ただし、このような場合に国税庁がどのように取り扱うかという点は明らかではない。 （了）
〔今こそ確認したい〕 サステナビリティ及び気候関連開示の現状 【第２回】 「IFRS S1号「サステナビリティ関連財務情報の開示に関する全般的要求事項」［案］の概要」 史彩監査法人 パートナー 公認会計士 西田 友洋 2022年３月31日に国際サステナビリティ基準審議会（ISSB）は、IFRS S1号「サステナビリティ関連財務情報の開示に関する全般的要求事項」等、及びIFRS S2号「気候関連開示」（以下、「S2号」という）等の公開草案を公表している。現状、両方を合わせて「IFRSサステナビリティ開示基準（ISSBが公表した基準）」という。 （注） 今後、上記以外の基準も公表され、「IFRSサステナビリティ開示基準」の数は増えることも想定される。 これらの公開草案が最終確定された場合、企業価値を評価する際の投資者の情報ニーズを満たすためのサステナビリティ開示の包括的なグローバル・ベースラインとなる（公開草案－スナップショット「はじめに」）。 今回は、様々なサステナビリティ関連財務情報の共通事項を定めたIFRS S1号「サステナビリティ関連財務情報の開示に関する全般的要求事項」等の公開草案の概要について解説する。 IFRS S1号「サステナビリティ関連財務情報の開示に関する全般的要求事項」（以下、「S1号」という）等の公開草案は、主に以下のように構成されている。 １ S1号の目的 S1号の目的は、一般目的の財務報告の主要な利用者が企業価値を評価し企業に資源を提供するかどうかを決定する際に有用な企業の重大な（significant）サステナビリティ関連のリスク及び機会に関する重要な（material）情報の開示を企業に要求することにある（S1号１、２）。 つまり、重大な（significant）リスク及び機会を識別した上で、企業価値評価に資する重要な（material）サステナビリティ関連財務情報を開示することが目的である。 ２ 重要性の定義 重要性があるとは、サステナビリティ関連財務情報を省略した場合や、誤表示等した場合に、一般目的の財務報告の主要な利用者の意思決定に影響を与えることが合理的に予想される場合をいう（S1号56）。 この重要性の定義は、「概念フレームワーク」及びIAS第１号と同様である。ただし、サステナビリティ関連財務情報を作成するため、企業は一般目的の財務諸表を作成する場合よりも長期にわたる財務上の影響を考慮しなければならない。また、バリュー・チェーン（※）の全体を通じての相互作用の財務上の影響も考慮する（S1結論BC71）。 （※） バリュー・チェーンとは、報告企業のビジネスモデル及び企業がオペレーションを行う外部環境に関連する活動、資源及び関係の全範囲をいう。バリュー・チェーンには、製品又はサービスの構想から提供、消費及び終了までの企業が製品又はサービスを生み出すために必要な活動、資源及び関係が含まれる。また、活動、資源及び関係には、人的資源、企業の供給、マーケティング、流通チャネル（材料及びサービスの調達、製品及びサービスの販売及び配送など）、財務的環境、地理的環境、地政学的環境及び規制環境などが含まれる（S1号付録Ａ）。 リスクの重大性は一般的には「影響」と「発生可能性」で検討される。なお、重要性（materiality）の判断を行う際には、発生可能性が低いものの潜在的に大きな影響を有するリスクを考慮する必要がある（S1結論BC72）。 ３ 開示内容 サステナビリティ関連財務情報の開示の柱は、以下の（１）から（４）の４つである（S1号11）。また、サステナビリティ関連財務開示に準拠するのみでは、企業価値評価に資する情報として不十分な場合、追加の開示も検討する（S1号46）。 なお、個別具体的な開示内容は、S2号や今後公表される個別の基準において規定される。 （１） ガバナンス ① 目的 ガバナンスに関するサステナビリティ関連財務開示の目的は、一般目的の財務報告の利用者が、サステナビリティ関連のリスク及び機会をモニタリングし管理するために用いるガバナンスのプロセス、統制及び手続を理解できるようにすることである（S1号12）。 ② 開示内容 上記①の目的を達成するために、企業は、サステナビリティ関連のリスク及び機会を監督する単一又は複数の機関に関する情報、これらのプロセスにおける経営者の役割に関する情報を開示する。具体的には、企業は以下を開示する（S1号13）。 （２） 戦略 ① 目的 戦略に関するサステナビリティ関連財務開示の目的は、一般目的の財務報告の利用者が、重大な（significant）サステナビリティ関連のリスク及び機会に対処する企業の戦略を理解できるようにすることである（S1号14）。 ② 開示内容 上記①の目的を達成するために、企業は、以下の内容を開示する（S1号15）。 （３） リスク管理 ① 目的 リスク管理に関するサステナビリティ関連財務開示の目的は、一般目的の財務報告の利用者が、サステナビリティ関連のリスク及び機会を識別、評価及び管理する単一又は複数のプロセスを理解できるようにすることである。この開示により、利用者が、これらのプロセスが企業の総合的なリスク管理プロセスに統合されているか評価し、企業の総合的なリスク・プロファイル及びリスク管理プロセスを評価することができるようにする（S1号25）。 ② 開示内容 上記①の目的を達成するために、以下の内容を開示する（S1号26）。 （４） 指標及び目標 ① 目的 指標及び目標に関するサステナビリティ関連財務開示の目的は、一般目的の財務報告の利用者が、重大な（significant）サステナビリティ関連のリスク及び機会を企業がどのように測定し、モニタリング及び管理するのかについて理解できるようにすることにある。 これらの開示により、企業が設定した目標に向けた進捗を含め、企業がどのように自社のパフォーマンスを評価しているかについて利用者が理解できるようにする（S1号27）。 ② 開示内容 上記①の目的を達成するために、以下の内容を開示する（S1号30～34）。 ４ 比較情報 企業は、当期に開示されるすべての指標について、比較情報（前期の情報）を開示する。また、指標のみならず説明文章について、当期のサステナビリティ関連財務開示を理解する上で関連する場合は、説明文章についても比較情報を開示する（S1号63）。 ５ 報告の頻度 企業は、サステナビリティ関連財務開示を関連する財務諸表と同時に報告し、財務諸表と同じ報告期間を対象とする（S1号66）。 ６ 情報の記載場所 企業は、IFRS サステナビリティ開示基準で要求される情報について、企業の一般目的の財務報告の一部として開示する（S1号72）。 ７ 見積り 指標を直接測定することができず、見積もることしかできない場合、測定の不確実性が生じる。 そこで、企業は、開示した指標のうち、見積りの不確実性が重大な（significant）ものを識別し、見積りの不確実性の源泉及び性質並びに不確実性に影響を与える要因を開示する（S1号79）。 この開示において、サステナビリティ関連財務開示に財務データ及び仮定が含まれる場合、当該財務データ及び仮定は、可能な限り、企業の財務諸表における対応する財務データ及び仮定と整合させる（S1号80）。 また、企業が開示するサステナビリティ関連のリスク又は機会の情報について、重大な（significant）結果の不確実性が存在する場合、将来の仮定及びその他の重大な（significant）不確実性の源泉に関する情報を開示する（S1号83）。 なお、財務諸表では、会計上の見積り変更が行われた場合、将来に向かって変更するため、比較情報の変更は行わないが、サステナビリティ関連財務情報について、見積りの重要性（material）がある変更が行われた場合、比較情報を変更する（S1結論BC83）。 ８ 誤謬 企業は、過去の重要な（material）誤謬について、実務上不可能でない限り、開示された過去の期間の金額を修正再表示することにより訂正する（S1号84）。 ９ 準拠表明 サステナビリティ関連財務開示が、IFRS サステナビリティ開示基準のすべての要求事項に準拠する場合、その準拠の旨の明示的かつ無限定の記述を行う（S1号91）。 ＊ ＊ ＊ なお、サステナビリティ関連財務開示に対する監査がどのようになるか、今後の動向を注視されたい。 （了）
開示担当者のための ベーシック注記事項Ｑ＆Ａ 【第２回】 「収益認識に関する注記①」 －収益の分解情報－ 仰星監査法人 公認会計士 竹本 泰明 Question 当社は連結計算書類の作成義務のある会社です。連結注記表及び個別注記表における収益認識に関する注記のうち「収益の分解情報」について、何を記載すればいいか教えてください。 Answer 連結注記表では、収益及びキャッシュ・フローの性質や金額、時期及び不確実性に影響を及ぼす主要な要因に基づく区分に分解して収益の金額を注記することが求められます。なお、連結計算書類を作成する場合、個別注記表では収益の分解情報に関する注記は省略できます。 ● ● ● 解説 ● ● ● １ 経団連のひな型による解説 経団連が公表している「会社法施行規則及び会社計算規則による株式会社の各種書類のひな型（改訂版）」（2021年３月９日）によれば、連結注記表、個別注記表はそれぞれ次のような注記が考えられます。 【連結注記表】 【個別注記表】 ２ 注記事項の解説 （１） 収益認識に関する注記の全体像 連結計算書類の作成義務のある会社を前提とした場合、連結注記表・個別注記表で記載すべき収益認識に関する注記の概要は次のとおりです（会社計算規則第115条の２第１項）。 （※） 連結計算書類を作成する株式会社は、個別注記表において注記を要しません。なお、連結計算書類の作成義務のある株式会社（会社法第444条第３項の株式会社）以外の株式会社は、連結計算書類を作成していなくても個別注記表において注記を省略できます。 （２） 注記事項の解説 上記（１）の①は、「収益認識に関する会計基準」で定める「収益の分解情報」に相当するもので、その性質や金額、時期及び不確実性に影響を及ぼす主要な要因に基づく区分に分解して収益の金額を注記することが求められます。 上場会社の場合、報告セグメントごとの売上高との関係を財務諸表利用者が理解できるように収益の分解情報を開示することが求められるため、実際には次のようにセグメント注記の報告セグメントと関連付けて注記している事例が見られます。 ［日本製紙株式会社 2022年３月期 連結注記表］ ※日本製紙株式会社「第96回定時株主総会招集ご通知に際してのインターネット開示事項」７頁より抜粋。 ［ユー・エム・シー・エレクトロニクス株式会社 2022年３月期 連結注記表］ ※ユー・エム・シー・エレクトロニクス株式会社「第55回定時株主総会招集ご通知に際してのインターネット開示事項」15頁より抜粋。 ［株式会社ルネサンス 2022年３月期 連結注記表］ ※株式会社ルネサンス「第40回定時株主総会招集ご通知に際してのインターネット開示事項」10頁より抜粋。 ［株式会社Ｇ－７ホールディングス 2022年３月期 連結注記表］ ※株式会社Ｇ－７ホールディングス「第47期定時株主総会招集ご通知」56頁より抜粋。 ＊ ＊ ＊ 収益認識に関する注記では、開示目的（※）が定められ、これを達成できるよう注記を作成することが求められます。そのため、他の注記よりも難易度が高いですが、別の見方をすれば他社と差をつけやすい部分でもあるので、開示担当者の方には是非、創意工夫を凝らしていただきたいです。 （※） 顧客との契約から生じる収益及びキャッシュ・フローの性質、金額、時期及び不確実性を財務諸表利用者が理解できるようにするための十分な情報を企業が開示すること。 次回の第３回では、「収益認識に関する注記②－収益を理解するための基礎となる情報－」をテーマに解説します。 （了）
〔具体事例から読み取る〕 “強い"会社の仕組みづくりＱ＆Ａ 【第７回】 「米国との比較からみる 「決算・財務報告プロセスに係る内部統制」の位置づけと役割」 米国公認会計士・公認内部監査人 打田 昌行 ◆◇ 解 説 ◇◆ １ 内部統制報告制度の定型化 日本では、金融商品取引法に基づく金融庁の各種基準や会社法などによって内部統制報告制度を明らかにした上で、評価範囲、文書体系、評価の手順や手続を詳しく定めることで、制度が定型化されている。 制度を支える内部統制の文書のうち「決算・財務報告プロセスに係る内部統制」もその定型化の一環として位置づけられる。こうした定型化の背後には、運用コストの削減というねらいがあったことをご存じだろうか。 2000年初頭、上場企業の相次ぐ不正と粉飾のために市場の信頼がすっかり失墜した米国では、信頼回復のために企業改革法に基づき、内部統制の仕組みが導入されたが、その運用には多額のコストを要した。それは「羹（あつもの）に懲りて膾（なます）を吹く」（※）ようだと、揶揄されることもあったようだ。 （※） 過去の失敗から必要以上に用心をすることの例え。 しかし同時期に、わが国でも内部統制の仕組みを取り入れることが求められていた。当時の政府は、もし米国式の内部統制をそのまま輸入すれば、制度導入に伴う多額のコスト負担によって日本企業の国際競争力が削がれることを大いに懸念したと言われている。制度を定型化した背後には、こうした危機意識も働いていたと考えられる。 ２ 米国における決算・財務報告プロセスの取扱い 日本の内部統制報告制度に対し、米国における内部統制の監査には、監査基準書第２号 （［財務諸表監査に関連して実施される財務報告に係る内部統制の監査］"Auditing Standard No.2 - An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements"）が広く適用される。 しかし、これ以外に米国で内部統制を評価する際の詳細な基準やガイドラインは存在しない。さらに米国では、業務プロセスの中で、内部統制上のリスクとコントロールが語られることが多く、決算や財務報告に関する手続もこの業務プロセスの中で議論されてしまう。 そのため「決算・財務報告プロセスに係る内部統制」という制度上定型化された文書は存在しない。業務プロセスを通じ内部統制を検討することが多いため、数多くの業務プロセスを文書として抱えることとなり、企業の負担が増加する。監査でも業務プロセスに重点が置かれる結果になり、それらに費やす時間と労力からコスト増に結びつきやすいとも考えられる。 ３ 財務報告の信頼性と「決算・財務報告プロセスに係る内部統制」 内部統制報告制度は、財務諸表監査にプロセス（過程）という概念を持ち込み、財務諸表ができあがる過程や手続に着目する視点をもたらした。「決算・財務報告プロセスに係る内部統制」は、決算と財務報告手続に関するプロセスに潜むリスクを特定し、それに対抗するコントロールを明示する文書で、財務報告の信頼性を支える重要な位置を占める。 ４ 強い会社をつくるための「決算・財務報告プロセスに係る内部統制」 本誌では、多くの専門家が「決算・財務報告プロセスに係る内部統制」の一般的な役割について触れているが、本稿ではそれに“強い会社をつくる”という視点を加えたい。 （１） 一般的な「決算・財務報告プロセスに係る内部統制」とは 財務報告の信頼性を脅かすリスクに対してコントロールが適切に整備、運用されているかどうかを評価する項目により構成され、文書上チェックリスト方式を採用する会社が比較的多い。評価項目は、以下の通り会社やグループ全体に通じる評価項目と各事業拠点で個別に評価すべき項目の２つに分類される。 ① 全社的な観点で評価する項目 会社やグループ全体について評価するプロセスで、例えば、次の手続きが挙げられる。 ② 個別に評価すべき項目 各事業拠点などで個別に財務諸表を作成する際、財務報告の信頼性に重要な影響を与えるプロセスがある。例えば、次の項目が挙げられる。 （２） “強い会社の仕組みづくり"という視点 「決算・財務報告プロセスに係る内部統制」を構成する評価項目は、経理・財務手続の正確性を担保するために策定されるが、会社の経理・財務力を強くする仕組みづくりという視点を折り込むことも忘れてはならない。 ① 経理部門による継続的な教育研修 経理部門の継続的な教育研修は、財務報告の信頼性を担保するために欠かせない。それは、継続的な教育投資をすることで、社員のスキルやレベルが向上することに繋がる。例えば、収益を認識する基準に変更があれば、経理知識を最新にし、ルールに反映させて部門内に周知する。さもなければ、誤った収益認識が蔓延り、収益認識が属人的となろう。 上場会社の内部統制報告書には、収益認識の誤りが報告されるが、その主な原因は不正操作のほか、経理知識の未成熟が挙げられる。そのため、次のような評価項目を加えることを勧めたい。 《評価項目の例》 ② 不正や不適切な会計処理を予防する意識の醸成 不正、不適切な会計処理や経理操作を見逃すスキがどこにあるか、確認や分析を怠らない意識を社員に持たせる。例えば、経理上の手続を新たに設計したり、運用をする際に、不正のトライアングルの３要素（動機・プレッシャー、機会、正当化）を踏まえ、経理手続に見落としや不備がないかどうかを考える意識や視点を持たせる。そうすることで、財務報告の信頼性の確保に留まらず、効率的で適切な仕組みを構築するスキルやノウハウを部門内に蓄積できる。 《評価項目の例》 ③ 財務諸表数値の趨勢分析 月次、四半期及び年次の（連結）財務諸表を作成する際、経営層は異常値の有無に関して検証を怠っていないか。必ず自分で確認を施すことで、経営上の課題だけでなく、危うい予兆を早期に発見して対応できる。こうした経営者の視点も評価項目に織り込む。 《評価項目の例》 （了）
