法人・個人の所得課税における 実質負担率の比較検証 【第１回】 「税率の推移と実質負担率」   （株）よつばコンサルティング 税理士　石渡　晃子 税理士　青木　岳人     １　比例税率と超過累進税率 （１）　応能負担と応益負担 「応能負担の原則」と「応益負担の原則」、この言葉を見聞きしたことがある方は多いであろう。 これは、なぜ税金が課されるのかという課税の考え方であり、「応能」「応益」、異なる２つの視点から捉えたものである。 応能負担とは、その者の担税力に応じた税負担を負うべきというものである。一方、応益負担とは、公共サービスの享受に応じた税負担を負うべきというものである。 応能負担の考え方は「超過累進税率（あるは累進税率）」へ、応益負担の考え方は「比例税率」へ、それぞれ結びつくものであり、「応能」「応益」どちらの性質が色濃いものであるかにより、税率の違いが発生するのである。また、国税は「応能」、地方税は「応益」といった傾向も強い。 なお、これら２つの考え方についての法的根拠も参照までに示しておこう。まず、「応能原則」は憲法第13条（個人の尊重）、第25条（生存権の保障）、第29条（財産権の保障）に基づく。一方、「応益原則」は憲法第14条（法の下の平等）に基づく。 平等な課税について憲法に照らし合わせ考えると、「応能原則」の方がより法律に忠実な課税であるともいえよう。 （２）　比例税率 比例税率とは、課税所得の大小に関係なく一定の率を適用することをいう。したがって、「水平的公平性」（＊１）を満たす方法であるといえる。 本稿で取り上げる税のうち、「法人税」「住民税」「事業税」がこれにあたる。 では、なぜこれらは比例税率が適用されるのであろうか。 まず、法人税は、所得の再分配や限界効用の逓減といった概念には当てはまらないものであり、また、基本的に税制は経済に対して極力中立的であるべきという要求（＊２）を満たす必要がある。 次に、住民税や事業税は、行政サービスを享受しているという観点から課税されており、応益負担の意味合いが濃いものである。 （＊１）　公平性には「水平的公平性」と「垂直的公平性」の２つの概念が存在する。 （＊２）　「公平・中立・簡素」の３つが租税原則である。すなわち、①公平な課税、②経済社会において干渉しないこと、③納税者及び税務当局双方にとって費用が最少であること、が課税を行う上での原則となる。   （３）　超過累進税率 超過累進税率とは、課税所得を複数の段階に区分し、上の段階へ進むに従って税率が高くなるかたちで税を課す制度である。 この課税方法は、大正２年改正において、所得税について2.5％～22％の14段階にて導入されたのが、その始まりである。 本稿で取り上げる税のうち「所得税」がこれにあたる。 所得税の役割は、第一は国の財源を調達することであり、第二は所得再分配を行うことである。第二の役割を果たすためには、応能負担の原則に基づく必要がある。そのため、超過累進税率を採用しているのである。 つまり、超過累進税率は、垂直的公平性と応能負担の原則の両者を満たすものである。 超過累進税率の特色は、複数の段階（ブラケット）を設けていることであるが、ブラケット数を多く設けることにはそれぞれメリットとデメリットがある。 １つ目のメリットは、貧富の差が大きい場合は特に所得再分配機能が働くことである。所得再分配の機能を存分に果たそうとするのであれば、低税率から高税率まで多くのブラケットを設けるのが好ましい。また２つ目のメリットは、ブラケット数が多いことにより、なめらかに負担が累増していくことである。 しかしその一方で、デメリットも存在する。例えばサラリーマンの場合、「就職から退職まで」という１つのライフステージの中で納税義務を負うこととなるが、所得税の税率が１つ～２つのブラケット内に収まらない場合、累進感が増すこととなる。 また、低所得層への社会福祉の充実が図られる中で所得再分配を前面に押し出すことは、かえって公平性を欠くというデメリットもある。   ２　法人の所得に対する税率 （１）　法人税 法人税とは、その企業活動により得た所得に対して課される国税をいい、平成25年度予算ベースで租税収入の20.6％（9.6兆円）を占める。 その税率は、平成25年９月現在で25.5％（基本税率）である。なお、法人税は比例税率で課税を行うものであるが、中小企業に対してはその担税力を考慮し、軽減税率を導入している。この点においては、比例税率の中に若干の累進税率を取り入れているともいえよう。 下記に示すのが税率の推移であるが、近年、税率は引下げの一途をたどっている。 〈法人税率の推移〉 （注）　平成24年４月１日から平成27年３月31日の間に開始する各事業年度に適用される税率。 （※）　昭和56年４月１日前に終了する事業年度については年700万円以下の所得に適用。 （財務省ホームページより引用） 法人税は、そもそも所得税の一部として課税されていたものが、昭和15年に法人税として独立、18％の比例税率により課税されるようになったのが、その始まりである。近代税制としての始まりはシャウプ勧告であり、昭和25年に35％の比例税率によりスタートした。 その後、昭和27年には42％まで引き上げられ、多少の上下を伴いつつも、昭和59年には43.4％まで引き上げられる。これは、昭和40年代後半ごろから法人所得に対する課税強化が主張されるようになったためである。というのも、企業設備の拡大その他経済の高度成長が公害等社会的費用を増大させており、企業は応分の負担を負うべきであるという声が高まったためである。また、法人税の税率引上げの背景には、所得税減税に伴う税源確保があった。 上記推移図をさらに見進めると、昭和59年以後は一転、税率が引き下げられる一方である。これは、企業活力や国際競争力を維持する観点から行われたものである。 特に平成10年頃から大幅な引下げが行われているが、これは日本の法人課税の実効税率の高さが問題視し始められたことによる。当時、日本の法人課税における実効税率は諸外国より10％程度高いとされ、産業の空洞化を防ぐこと、景気の回復・経済の発展を図ることを理由として、税率を引き下げ課税ベースを拡大するという改正が行われてきたのである。 （２）　法人住民税 法人住民税とは、市町村民税（東京23区は特別区民税）と道府県民税・都民税のうち、法人に対して課されるものをいう。法人住民税には、課税所得にかかわらず課される「均等割額」と法人税額をベースとして課される「法人税割額」がある。 地方公共団体により多少の差異があるが、基本的には、市町村民税の均等割額は資本金等の額及び従業者数に応じ５万円から300万円、法人税額割は12.3％の比例税率による。道府県民税の均等割額は資本金等の額及び従業者数に応じ２万円から80万円、法人税額割は5.0％の比例税率による。 なお、東京都23区の場合、特別区民税と都民税は一括して課税される。 （３）　法人事業税 法人事業税は法人の行う事業に対して課される地方税であり、所得に対して課税される税金のうち、唯一損金算入が認められる税金である（＊３）。 課税標準は所得であり、税率は平成20年度改正の暫定措置により、資本金又は出資金の額及び所得の額により1.5％～5.3％の比例税率とされている。また、暫定措置により税率が軽減される一方、別途、地方法人特別税（国税）が事業税を課税標準として課される。 （＊３）　事業税も応能負担の考えから課税されるものであるが、欠損法人に対しては全く課税されないため、負担の公平性という観点からは矛盾しているかもしれない。   ３　個人の所得に対する税率 （１）　所得税 所得税とは、個人の所得に対して課される国税であり、平成25年度予算ベースで租税収入の30.3％（14.2兆円）を占める。 税率は５％～40％の６段階の超過累進税率によるが、納税者の85％が10％以下の税率適用である（平成24年度予算推計、財務省資料より）。 現行税率までの近年推移は、下記のとおりである。 〈所得税の税率の推移（イメージ図）〉 （注）昭和62年分の所得税の税率は、10.5、12、16、20、25、30、35、40、45、50、55、60％の12段階（住民税（63年度）の最高税率は16％、住民税と合わせた最高税率は76％）。 （※）昭和62年分の所得税の税率は、10.5、12、16、20、25、30、35、40、45、50、55、60％の12段階（住民税（63年度）の最高税率は16％、住民税と合わせた最高税率は76％）。 （財務省ホームページより引用） 上記の推移をみると、平成元年改正前のブラケット数の多さに目がとまる。 そもそも現在の所得税の始まりは、戦後のシャウプ勧告による20％～55％の８段階の超過累進税率による課税である。 これが昭和28年には15％～65％の11段階、昭和44年には10％～75％の16段階までブラケット数が増やされた。昭和44年長期税制答申にて「最低税率適用階級から最高税率適用階級まで限界負担能力の上昇に応じてなめらかに負担が累増していく形が望ましい」とあるが、これがブラケット数を増加させた要因のひとつである。昭和59年改正・62年改正では最高税率を60％まで引き下げるとともに、低所得・中所得層の税率引下げを行うべく累進構造の改正を行っている。 ところで、累進構造には所得再分配の役割を果たすという重要な役割があるが、その一方できつすぎる累進構造には といったデメリットもある。 そこで、平成元年に抜本的改革が行われ、10％～50％の５段階となった。 現行は５％～40％の６段階であるが、これは平成19年度改正にて、特に若年層（20歳～39歳）での所得格差の急激な拡大（ジニ係数の変化）を是正すべく、最低税率を５％とし、30％と37％の税率を33％と40％へそれぞれ３％引き上げ、減税と増税を組み合わせて負担の調整を図ったものである。 なお、平成25年度改正において、所得税の役割のひとつである所得再分配機能の回復と所得格差の是正のため、最高税率は45％に引き上げられ、この税率は平成27年より適用となる。 （２）　個人住民税 個人住民税とは、市町村民税（東京23区は特別区民税）と道府県民税・都民税のうち、個人に対して課されるものをいう。 個人住民税には、課税所得にかかわらず課される「均等割額」と課税所得をベースとして課される「所得割額」がある。なお、個人住民税おける課税所得とは所得区分については所得税と同様であるが、所得控除額は住民税独自の金額が適用されている。 均等割額と税率は全国統一であり、均等割額は市町村民税3,000円（ただし平成26年６月より10年間は3,500円）、道府県民税は1,000円（同1,500円）、税率は市町村民税６％、道府県民税は４％の比例税率による。 （３）　個人事業税 個人事業税は、個人の行う事業に対して課される地方税である。 税率は、個人の行う事業別に第一種事業は５％、第二種事業は４％、第三種事業は５％（一部例外事業は３％）の比例税率による。 課税標準は所得であるが、所得税で適用される青色申告特別控除前の所得から事業税独自の事業主控除290万円を控除した後の金額となる。個人事業税には軽減税率といった制度はないが、低所得者の負担を軽減するためにこの事業主控除が設けられている。   ４　実質負担率とは 実質負担率とは、「最終税額」を「課税所得」で除して計算したものをいう。 （１）　法人の実質負担率 まず法人に対して課される税を示す。なお、基本税率を適用し、また、設立１年目を前提として事業税の損金算入は考慮しないものとする。 これに、東京都に本店を置く法人（資本金１億円超）として税率を当てはめてみる。 では、課税所得が1,000万円の場合を計算してみよう（住民税均等割額は考慮しない）。 （２）　個人の実質負担率計算 次に、個人に対して課される税をみてみよう。 こちらも課税所得は1,000万円とし、第一種事業を営むものとする。 （３）　小括 このように、同じ課税所得であっても、法人と個人では実質負担率は異なる。また、上記計算例の場合、法人税率は25.5％、所得税率は33％まで適用されているが、所得税は超過累進税率を採用するため、税率のみでの単純比較には何ら意味がない。 したがって、「法人」「個人」どちらが税負担が少なくなるのかを検討するためには、実質負担率を使って比較をする必要がある。 第２回では、いくつかシミュレーションを示し、実質負担率を使った比較検討を行うこととする。 （了）  

〔しっかり身に付けたい！〕 はじめての相続税申告業務 【第５回】 「被相続人の戸籍調査と 相続人関係図の作成」   税理士法人ネクスト 公認会計士・税理士　根岸　二良   〔被相続人の戸籍調査における留意点〕 第３回及び第４回では、法律上、誰が相続人となるのか、具体的なケースも検討しながら説明してきた。 実務において、誰が相続人になるのか、具体的に確定するためには、他界した方の戸籍を死亡時から遡って出生まで調べていくことになる（＊１）。 戸籍は、本籍地が変わった場合、婚姻した場合などは、新しい戸籍が作成される（この場合の新しい戸籍が作成される前の戸籍を「除籍」という）。また、法律が変わり、戸籍が新しく作成される場合もある（この場合の新しい戸籍が作成される前の戸籍を「改製原戸籍」という）。このように新しく戸籍が作成される場合、前の戸籍のすべてが新しい戸籍に記載されるわけではない。 重要なことは、新しい戸籍が作成された場合、すべての事項が移記されるわけではなく、特定の重要な身分事項しか移記されないということである。 また、従前の戸籍から除籍された人は、新しく作成された戸籍には記載されない。そのため、他界した方の相続人（子供）を漏れなく調べるには、他界した方の戸籍を、死亡時点のものから出生（＊２）まで遡り、戸籍（除籍、改製原戸籍を含む）を一つずつ調べていく必要がある。 他界した方の戸籍（除籍、改製原戸籍を含む）は、多くの場合、納税者が収集することが多いが、資料の収集自体を納税者から依頼されることもある。この場合、税理士は職権で戸籍（除籍、改製原戸籍を含む）を取得することができる。 ただし、その場合には、税理士会で販売している「戸籍謄本・住民票の写し等職務上請求書」を用いて取得を行う。戸籍は、本籍地の市役所・区役所などで取得することになるため、本籍地が複数の市区町村にまたがっている場合には、それぞれの市区町村の役所へ依頼する必要がある。遠隔地の場合には、手数料分の定額小為替及び返信用封書を同封することで、郵送にて依頼することも可能である（手数料は必ずしも同じではないため、事前に各市区町村の役所へ確認したうえで依頼する必要がある）。   〔相続人関係図の作成〕 他界した方の戸籍（除籍、改製原戸籍を含む）を死亡から出生まで遡り、相続人を確定することができたら、それを「相続人関係図」としてまとめることが通常である（＊３）。 〈相続関係説明図例〉 （法務省ホームページより　※PDFファイル） （了）

〔理解を深める〕 研究開発税制のポイント整理 【第４回】 （最終回）  「試験研究費の額をめぐる留意点」   税理士法人山田＆パートナーズ 税理士　吉澤　大輔   １　はじめに 本連載の最終回となる今回は、前回に引き続き研究開発税制を適用するにあたり実務上留意すべき点として、「試験研究費の額」を解説する。   ２　試験研究費の額 （１）　試験研究費の原価性 試験研究費の税額控除の規定は、試験研究費を支出した事業年度ではなく、損金の額に算入した事業年度において適用される。 そのため、試験研究費の原価性が「期間費用」になるのか「製造原価」になるのか、その区分は非常に重要である。 ①　期間費用 製造原価に算入しない費用であれば、販売費及び一般管理費として、研究開発支出の発生事業年度においてその全額を損金の額に算入することができる。 すなわち、発生事業年度において試験研究費の税額控除の規定の適用を受けることができる。 ②　製造原価 製造原価に算入する費用すなわち資産の取得価額を構成する費用は、次の資産の区分に応じそれぞれの時期に損金の額に算入され、試験研究費の税額控除の規定の適用を受けることができる。 （ア）　棚卸資産 当期の売上高に対応するものが損金の額に算入される。 （イ）　固定資産 当期の減価償却費が損金の額に算入される。 （ウ）　繰延資産 平成19年度の改正により、繰延資産の範囲から試験研究費が除外された。しかしながら、試験研究用として建物を賃借するために支出する権利金など税務上繰延資産として処理しなければならない支出もあるため、試験研究費と無関係ではない。当期の償却費が損金の額に算入される。   （２）　実務上留意すべき点 本稿では「試験研究費の額」における実務上の留意点を、様々な論点が含まれる上記（１）②（イ）の「固定資産の減価償却費」に焦点を当てて解説する。 ①　開発研究用減価償却資産の特例 開発研究用減価償却資産は など不安定な点があることから、耐用年数が一般用減価償却資産よりも短い。 〈耐令別表第６　開発用減価償却資産の耐用年数表〉 ②　圧縮記帳 国や地方公共団体は、研究開発の奨励・促進のため、研究開発を行う企業に対して補助金を出すことがある。この補助金により取得した試験研究用資産は、一定の要件を満たせば圧縮記帳の規定を適用することができ、当該規定により損金の額に算入される金額は、試験研究費の額に含めることになる。 なお、返還不要が確定した補助金は、試験研究費の額から控除する「他の者から支払を受ける金額」に該当する。 ③　特別償却制度 法人が「準備金方式」を選択して特別償却制度を適用した場合、積み立てた金額は試験研究費の額に含まれないので留意したい。 なお、研究開発税制に関連する特別償却制度は以下のとおりである。 ④　試験研究用固定資産の除却損等 減価償却費が試験研究費の額になる以上、償却不足額の一時償却を意味する除却損や譲渡損も試験研究費の額に含まれると考えられる。その点は、研究開発税制の制度が各事業年度の比較を基に構成されていることから、臨時的・偶発的な金額を含めることは適当でないとされている。 ⑤　少額減価償却資産の特例 少額減価償却資産の特例を適用して計算した減価償却費は、試験研究費の額に含まれる。   連載のまとめ 研究開発税制は、その時々の経済状況により制度内容が改正される。 「平成26年度税制改正に関する経済産業省要望」においても、税額控除率の引上げなど、研究開発税制の拡充・延長が挙げられている。 本連載では、平成25年度現在の研究開発税制の制度内容について、沿革と照らし合わせながら解説した。 本連載を一つの区切りとして、今後の研究開発税制の改正に対応していただきたい。 （連載了）

〔書面添付を活かした〕 税務調査を受けないためのポイント 【第３回】 「「添付書面」記載のポイントと 意見聴取時の留意点」   公認会計士・税理士　田島　龍一   １　意見聴取制度のおさらい 意見聴取（税理士法35条）には、次の３つが法定されている。 本稿では、上記①の「事前通知前の意見聴取」のみを取り上げる。 また、意見聴取の流れは下記の通りである。   ２　「添付書類」記載のポイント （１）　適切な添付書類の作成 前回述べたとおり、書面添付は、提出された確定申告書及びその添付書類である計算書類が適切な根拠とプロセスで作成されたかを税理士が自らの責任で記載するものである。 上記のように、税務署は、それを税務調査の観点から税理士に確認し（意見聴取）、税務調査と同様な効果があると認められれば税務調査を省略する。 つまり意見聴取は、書面添付に記載した内容に関して実施されるので、意見聴取における最大の対策は、「いかに適切な添付書面を作成するか」となる。 そこで「税理士法第33条の２第１項に規定する添付書面」の記載内容と各記載事項の留意点について、国税庁（法人課税課）による「書面添付制度に係る書面の有用事例集（平成17年7月）」をもとに解説する（資料を参照）。 この有用事例集では、各業種の有用事例とそのポイントが紹介されている。 なお、日本税理士連合会ホームページに掲載されている「新書面添付制度ガイドブック」も参考となる（ただし会員限定）。 （２）　添付書面の構造 添付書面の構造は、大きく２区分に分かれている。 「第１区分」は、さらに次の３つに細分化される。 「第２区分」である「申告書作成に関する計算・整理等の内容」は、さらに次の５つに細分化される。 （３）　主要項目の留意点 上記の３～５のうち、特に留意すべき記載内容につき、以下に述べる。 ①　「第２区分」　３　計算し、整理した主な事項 「３　計算し、整理した主な事項」は、次の３つに区分して記載する。 （1）　計算・整理したプロセスとその根拠資料の明示 ここには税理士が計算し・整理した事項を科目ごとに記載するが、「区分」欄に科目名を記載し、「事項」欄には実際に税理士が実施した決算整理手続を記載する。また、「備考」欄にはその根拠資料や追加情報を記載する。 記載できる枠が決まっているので、「区分」にどの科目を選定し「事項」に何を記載するかは、あくまで自分が税務調査官であるとしたならば、当期の決算書のどの部分に興味を持ち、何を知りたいかを考えて科目選定を行う。 具体的には、損益項目の金額の重要なものや一般的に不正が起こりやすい科目（交際費や修繕費等）、また、当期に初めて発生した科目を選択する。 「事項」には、税務調査時に調査官が調べると思われる手続を実際に行い記載する。また「備考」には、この資料を確認すれば大丈夫と思われる資料を確認の上で明示し、また、留意した事項を記述して、「ここまでの手続を行っているなら大丈夫」と安心感を与えられる記載が望まれる。 （2）　顕著な増減説明 著しい増減は、「（１）のうち顕著な増減事項」に増減の著しい科目名と増減の動向を記載し、「増減理由」に調査した増減理由を記載する。 なお、「（１）のうち」というのは、「計算・整理した事項」のうち、という意味であり、（１）に記載しなかった科目の増減を記載しても構わない。 著しい金額の増減は、その理由によっては、税務更正がありうるかもしれないと税務調査官が興味を持つ項目である。 このため、この理由であれば十分ありうるという内容と、その背景を調査官の目線で納得できるかを考えながら記載するとよい。 （3）　「（１）のうち会計処理方法に変更等があった事項」 当年度で変更された会計処理内容を記載し、「変更等の理由」に調査した変更理由を記載する。 会計処理変更時は間違いが生じやすく、また、変更の背景に過去の不正が潜んでいることがありうるので、税務調査官の関心事である。 変更理由が、より適切に会社の損益や財政状態を表示しうるものであるかを確認し、説明することが求められる。 ②　「第２区分」　４　相談に応じた事項 税務相談は、「事項」欄に相談項目を記載し、「相談の要旨」欄にその概略を記載する。 期中や決算整理時点では、納税者から様々な質問が出て、税理士がその回答をすると思われるが、ここに記載するものは、決算に重要な影響を与えうる内容の相談や税務当局が関心事となる項目に係る相談について、税法に準拠して正しく回答していることを示すのが重要となる。 務署の関心事は、役員報酬の変更や役員退職金、役員への貸付金・借入金の処理、修繕費と固定資産の資本的支出の区分、交際費と会議費の区分や基準設定等である。 スペースによるが、場合によっては、些細と思われる事項でも、「会社と税理士とはこのような小さなことでも相談に乗り、適切に処理されている」という印象を与えると思われる場合には、記載することも得策となりうる。 ③　「第２区分」　５　その他 「その他」には、「総合所見」を記載し、税務署が「この関与税理士は定期的にきちんと納税者を指導しているので、この会社には間違いや不正はあり得ない」と感じる内容がにじみ出る記載が理想であろう。 （４）　その他の事前対策事項 「税務代理権限証書」（下記参照）は、事前通知前意見聴取を受けるための必要条件になっている。その理由は、意見聴取は、いわば税務署からの擬似税務調査に対して税理士が納税者に代わって回答することであるので、納税者からの委任状の提出が必須となるわけである。 「税務代理権限証書」 ※画像をクリックすると、別ページでPDFファイルが開きます（国税庁ホームページへ）。   ３　意見聴取時の留意点 ①　意見聴取は、税務プロ同士の税務調査 意見聴取は、税務署の職員と税理士という「税のプロ同士の税務調査」と考えるのが妥当と思われる。 一般の臨場調査では、そこに税の素人である納税者自身が対応するため、調査に直接の関係ない不要な発言があって調査官が混乱したり誤解したりする恐れがあり、結果として余分な説明等に時間がかかり、スムースに処理が進まないことがある。 ②　資料提供時の留意点 意見聴取には、調査官の質問に係る納得のできる根拠資料を調べたうえで回答するという姿勢が必要である。 なお、税務上の解釈につき難しい内容については、上席等に正しく伝達可能になるように、文書で、その背景と解釈根拠等を分かりやすく記載した資料を準備して説明することも大切である。 ＊　＊　＊ つまり意見聴取の対策とは、結局、税理士が納税者と関わりを持ち、その計算書類についてどれだけ深く調べ、準備して臨んでいるかにかかっているということになる。 連載の最終回となる次回は、書面添付を円滑に実施するためのクライアントへの指導及び事務所（スタッフ）運営のポイントについて述べる。 （了）

交際費課税Ｑ＆Ａ ～ポイントを再確認～ 【第９回】 「控除対象外消費税額等を理解する」   公認会計士・税理士　新名　貴則   １　控除対象外消費税額等とは？ 消費税額の算定において、仕入税額控除ができない仮払消費税等の額のことを「控除対象外消費税額等」という。 次のいずれかに該当する事業者は、課税仕入に対する消費税額の全額を仕入控除税額とすることができず、そのうちの課税売上に対応する部分のみを控除できる。 この場合、課税仕入に係る消費税額の中に、下図のとおり「仕入税額控除ができない」部分が発生することになる。 税制改正により平成24年４月１日以後に開始する課税期間からは、課税売上高が５億円を超える事業者については、課税売上割合が95％以上であっても控除対象外消費税額等が発生することになったので、注意が必要である。 税抜経理方式を採用している場合、この控除対象外消費税額等について次のとおり特別な処理が必要となる（税込経理方式を採用している場合は必要ない）。   ２　資産に係る控除対象外消費税額等 資産に係る控除対象外消費税額等は、次のいずれかの方法により損金に算入する。   ３　交際費等に係る控除対象外消費税額等 控除対象外消費税額等が発生する場合、法人税申告書における交際費等の損金不算入額についても特別な処理が必要となる。つまり、交際費等に係る消費税等の額のうちの控除対象外消費税額等に相当する金額についても、交際費等の損金不算入額に加える必要があるのである。 交際費等に係る控除対象外消費税額等に相当する金額の算定方法は、消費税の計算方法が一括比例配分方式である場合と個別対応方式である場合とで異なり、それぞれ次のとおりである。 〈一括比例配分方式の場合〉 〈個別対応方式の場合〉 交際費等に係る消費税額等を次の３通りに区分して算定する必要がある。 よって、上記の①と②の合計額が交際費等に係る控除対象外消費税額等に該当し、法人税申告書における交際費等の損金不算入額に加える必要がある。 《計算例》 【前提条件】 ○交際費等と消費税額等の内訳（単位：円） ○課税売上割合：80％ 【計算過程】 ①　一括比例配分方式の場合 交際費等に係る消費税額等250,000円 ×（ １ － 課税売上割合0.8） ＝ 控除対象外消費税額等に相当する金額50,000円 ②　個別対応方式の場合 非課税売上対応の交際費等に係る消費税額等25,000円 ＋ 共通対応の交際費等に係る消費税額等50,000円 ×（ １ － 課税売上割合0.8） ＝ 控除対象外消費税額等に相当する金額35,000円   したがって、一括比例配分方式であれば50,000円、個別対応方式であれば35,000円を、法人税申告書における交際費等の損金不算入額に加える必要がある。 （了）

小説　『法人課税第三部門にて。』 【第16話】 　「源泉徴収に係る所得税の調査（その２）」 公認会計士・税理士　八ッ尾　順一   （第14話からの続き） 山口調査官は、困った表情を浮かべながら、田村上席に声をかけた。 「すみません、田村上席。・・・ちょっと教えてもらえませんか」 いつもより丁寧な言葉遣いである。 山口調査官の隣にいる田村上席は、調査報告書を書いている。 「どんなこと？」 田村上席は書くのを止めて、山口調査官の顔を見た。 「あの・・・今、調査に行っている株式会社森本デザインのことなんですが・・・この会社の支払報酬の中にデザイン料があったんです・・・」 山口調査官は、調査で使用するメモ用紙を見ながら話している。 「去年の３月25日に50万円と、７月10日に30万円を田中という人に、デザイン料として支払っているのですが・・・」 山口調査官は、メモ用紙をめくりなから、言葉を続ける。 「・・・ところが森本デザインでは、この報酬に対して、源泉徴収をしていないのです」 話を聞いていた田村上席は、傍らにある「税務六法」を手に取った。 「確かそれは・・・所得税法204条１項１号の「デザインの報酬」に該当するものだね」 田村上席は、確認をする。 「ええ、そうです。それで、その支給を受け取った田中さんという方、個人事業者なんです」 山口調査官は、田村上席に応じる。 「デザイン料の支払先が個人であれば、当然、支払者である森本デザインには源泉徴収の義務があるのだから、こちらで告知処分をすればいいのではないかな」 田村上席は、無造作に答える。 「・・・確かに、そうなんですけど・・・」 山口調査官は、また困った表情をする。 「このデザインの報酬について、受け取った田中さんに確認すると、今年の確定申告で、税金を・・・すでに支払ったと言っているんです・・・」 「確定申告で税金を支払った？」 田村上席は、聞き返す。 「そんなことは、できないだろう」 田村上席の声が大きくなった。 再び田村上席は「税務六法」をめくり、該当する条文を山口調査官に見せながら話をする。 「・・・所得税法120条の・・・１項５号に・・・「源泉徴収をされた又はされるべき所得税の額」がある場合には、第３号に掲げる所得税の額からその源泉徴収税額を控除した金額・・・となっているだろう」 田村上席は山口調査官に対して、淀みなく説明を続けた。 「つまり・・・この「源泉徴収をされた又はされるべき所得税の額」は、所得税法の源泉徴収の規定に基づいて正当に徴収された又はされるべき所得税の額を意味するもので、もともと所得税法は、その所得の受給者が行う確定申告の際に、源泉所得税自体の過不足額の精算を行うことは、予定していないのだから・・・」 「・・・ということは、田中さんは確定申告において、デザイン報酬に対して税金を支払ったとしても、源泉徴収されなかった税金について、源泉徴収義務者は支払わなければならないということですね」 山口調査官は、ペンをとって、罫紙に図を描いた。 「そうすると、税務署が、デザイン報酬の源泉税に対して告知処分をすると、税務署（国）に二重の税金が入ってくることになりますね・・・これはどのように対処したら良いのですか？」 山口調査官は、自分の描いた図を見ながら質問する。 「・・・同じことを繰り返すようだが、所得税の確定申告を行う者に対して、本来されるべき所得税の源泉徴収がされていない場合又はその税額に不足がある場合であっても、その確定申告の際に、源泉徴収洩れの税額が、同人から直接徴収されることはない。 だから、もともと、受給者である田中という人が間違った確定申告をしているのだから、税務署としては、その間違った確定申告によって、本来なされるべき告知処分ができないということはない」 田村上席は、自信を持って応える。 「すなわち、田中さんがした確定申告については無視すればよいということですね・・・源泉徴収洩れに対する告知処分をするときには・・・」 田村上席は、山口調査官の言葉に大きく頷く。 「・・・もともと、所得税法221条において、徴収義務者（このケースでは森本デザイン）がその所得税を納付しなかったときは、税務署長が、その所得税をその者から徴収することを規定し、さらに、同法222条では、同法221条の規定により徴収義務者が税務署長から徴収された所得税の額の全部又は一部につき源泉徴収していなかった場合には、その徴収をされるべき者（このケースでは田中さん）に対して、その所得税の額に相当する金額の支払いを請求することができることになっている。 そして、国税通則法36条は、源泉徴収による国税でその法定納期限までに納付されなかったものを徴収しようとするときは、税務署長は、納付すべき税額、納期限及び納付場所を記載した「納税告知書」を送達して、納税の告知をしなければならないと書かれている・・・」 田村上席は、「税務六法」の該当条文をひとつひとつ確認しながら、説明していく。 山口調査官は、静かに聞いている。 「・・・それと、ついでに言うと、源泉所得税の納税義務は、源泉徴収をすべきものとされている所得の支払いの時に成立し、その成立と同時に特別の手続を要しないで納付すべき税額が確定するものなんだ」 田村上席が、国税通則法15条を山口調査官に見せる。 山口調査官は、その条文を見詰めながら、うなずく。 「租税法律主義の中にある「合法性の原則」というのを知っているだろう・・・われわれ税務職員は、法律で定められたとおりの税額を徴収する義務があるのだから・・・」 田村上席は、笑みを浮かべながら、山口調査官の顔を見た。 山口調査官は、まだ疑問があるような表情を浮かべている。 （次回につづく）

鵜野和夫の不動産税務講座 【連載６】 路線価図の読み方（３）   税理士・不動産鑑定士　鵜野　和夫   （一）　不整形地の評価は 図表１（ア）　不整形地（袋地）の例 図表１（イ）　想定整形地（甲＋乙） ※画像をクリックすると、別ページでPDFファイルが開きます（国税庁ホームページへ）。 ※画像をクリックすると、別ページでPDFファイルが開きます（国税庁ホームページへ）。 ※画像をクリックすると、別ページでPDFファイルが開きます。   （二）　無道路地の評価は 図表２（ア）　無道路地の例 図表２（イ）　 図表２（ウ）　   （三）　狭い通路で建築基準法等の接道条件を満たさない場合は   （四）　開設道路の最低幅員は （了）

〔税の街.jp「議論の広場」編集会議 連載36〕 株式の種類を変更した場合の 種類資本金額の取扱い   日本税制研究所研究員 朝長 明日香   Ｑ 当社は、既存の普通株式の一部を別の種類の株式に変更することとしましたが、この場合、当社の税制上の種類資本金額をどのように処理することとなるのかということをご教示下さい。 種類資本金額について定めた次の法人税法施行令８条１項17号ロ及び２項の規定は、種類株式の新規発行のみに対応するものとなっており、株式の種類の変更には対応していないように思われます。 Ａ 普通株式の一部を別の種類の株式に変更する場合にも、種類資本金額を計上することとなる。 この種類資本金額の計算方法としては、種類を変更した株式の数の割合による方法、そして、種類を変更しなかった株式の時価と種類を変更した株式の時価の割合による方法とが考えられる。 解　説 １　法令の規定の確認 最初に、ご質問の法人税法施行令８条１項17号ロと２項（資本金等の額）の規定を確認しておくこととする。 ご指摘のように、これらの規定を見る限り、株式の種類の変更があった場合に「種類資本金額」をどのように取り扱うのかということに関しては、言及されていない。上記の法人税法施行令８条２項の規定の前半の下線部分は、「交付」に係る金額であり、後半の下線部分は、株式の種類の変更に関する処理は含んでいない。 このため、法人税法施行令８条２項の規定を文言どおりに読む限りは、株式の種類を変更しても「種類資本金額」の異動はない、ということになる。   ２　創設理由の確認 次に、この種類株式に係る取扱いがどのような趣旨によって創設されたのかということを確認しておくこととする。 『平成18年度 税制改正の解説』（財務省）においては、この取扱いを設けた理由に関して、次のように、図を付して説明している。 （『平成18年度 税制改正の解説』（財務省）251頁） この説明の「諸々の指摘」がどのような内容のものであるのかということは、必ずしも明らかではないが、上記の図から推測すると、普通株式とは異なる種類の株式の出資者が出資を行った後にその株式を発行法人に買い取らせた場合に、本来は、その買取価額の大部分を出資金額の戻りとするのが適当と考えられるにもかかわらず、普通株式の株主がその株式を発行法人に買い取らせた場合と同様に、みなし配当が多額に計上されることとなってしまう、という問題があったことがこの取扱いを設けた理由となっている、と考えられる。   ３　解釈の検討 この取扱いの法令の規定と創設理由は上記のとおりであるが、以下、これを踏まえて、ご質問の検討を行うこととする。 上記の法令の規定と創設理由を見て、まず、明確に確認できることは、既存の株式と種類の異なる株式を新たに発行した場合には、その新たに発行した株式に対応する種類資本金額を計上することとなるということである。 これには、異論はないはずである。 しかし、既に述べたとおり、上記の法令の規定には、既存の株式の一部を種類の異なる株式に変更した場合の取扱いに関する定めは全く存在せず、上記の創設理由にも、そのような取扱いに関して言及した部分はない。 このため、上記の法令の規定に関して述べたとおり、既存の株式の一部を種類の異なる株式に変更した場合には、種類資本金額が異動することはないのではないかという疑問が湧いてくることとならざるを得ない。 しかし、上記の創設理由が、本来は株式の買取価額の大部分を出資金額の戻りとするのが適当と考えられるにもかかわらず、それによってみなし配当が多額に計上されることを防止するということであるとしたら、株式の種類の変更の場合には種類資本金額の異動がなくてもよいということにならないことは、明らかである。 また、仮に、株式の種類の変更の場合には種類資本金額に異動がなく、株式の発行の場合には種類資本金額に異動がある、ということになれば、結果にほとんど相違のない行為について、税制上、全く異なる取扱いをする、ということになってしまう。 このような点からすると、株式の種類の変更の場合にも、法令の規定の趣旨からして、種類資本金額の異動があると解するのが適当と考えられる。   ４　種類資本金額の計算 株式の種類の変更の場合にも種類資本金額の異動があるということであれば、次に、その金額がどうなるのかということが問題となる。 これに関しては、まず、既存の株式の一部を種類の異なる株式に変更するという場合には、その変更前の株式の時価とその変更後の株式の時価とが同一でなければ、株主間において寄附金＝受贈益という問題が生ずる可能性がある、ということを確認しておくこととする。 このように株主間で寄附金＝受贈益という問題が生ずるような場合には、種類資本金額に関しても、それぞれの個別事情をよく勘案してその取扱いを個々に検討することが適当と考える。 このため、ここでは、種類の変更の前後の株式の時価が同一であるという前提で検討を進めることとする。 既存の株式の一部の種類を変更し、その変更した株式に対応する種類資本金額を計算するということになった場合には、その計算方法として、資本金等の額に種類を変更した株式の数の割合を乗じて種類資本金額を算出するという方法と、種類を変更しなかった株式の時価と種類を変更した株式のその変更後の時価との割合に応じて資本金等の額を按分してその種類を変更した株式に対応する種類資本金額を算出するという方法の２つがある、と考えられる。 この２つの方法に関しては、株式の種類の変更が実質的には新たな種類の株式の発行と同様の効果があることを考慮すると、前者の方法よりも後者の方法に妥当性があると考えられるところであるが、種類の変更の前後の株式の時価が同一であるということであれば、２つの方法のいずれによるとしても、結果は同じ、ということになる。 ご質問のケースに関しては、以上の点を参考として、種類資本金額の計算を行っていただければ、税制上の問題は生じないこととなる、と考えられる。 （了）

会計リレーエッセイ 【第９回（後編）】 星野佳路氏インタビュー 「経営者から見たクリエイティブな財務戦略とは」   株式会社星野リゾート 代表取締役社長　星野　佳路   （インタビュー前編は［こちら］） ――スケールメリットの拡大とREITの活用 ホテルの運営会社に必要な「運営力」には、いろいろな仕組みや人材の力などがありますが、そういった中の重要な要素の１つにスケールメリットがあります。つまり「何件運営しているか」ということです。 星野リゾートの現在のステージとしては、できるだけ早くこの運営件数を伸ばしていくことが重要なステージだと考えています。 私たちの手がけている32の施設では今、「星野リゾート」を何度も利用して下さるリピーターが増えてきていて、それを今後一層増やしていくためにも、早く運営規模を伸ばしていくことが重要です。そう考えたときに、REITのような安定したオーナーを持つことが非常に重要になっています。 もちろんREITの場合には競争力のあるしっかりした施設で、さらに利益が出ている状態にしないと組み込めませんので、その段階に持っていくまでは自分たちで所有せざるを得ません。 ですから、どうやっていち早く良い案件を手に入れ、そこに競争力が高まるような追加投資を行い、できるだけ短期間で安定した収益が出るようにしてREITのようなオーナーに組み込んでもらうか、または所有してもらうか。投資家に対して、そのような選択をしていく必要があると考えています。   ――新しいREITのあり方 日本のREITを見ていると、「REITを組み込むことがゴールになっているREIT」が多いのではないかと思います。もちろん、売り側にとっては、安く買ったものを高く売るという動機が当然働くのはわかりますが、私たちの場合、組み込んでもらうのはスタートでしかありません。結果的にそれをリースして私たちが運営し続けるわけですから、REITへの組み込みそのものは決してゴールではないのです。 REITが大きくなるということは私たちの運営力がついてくることですし、運営力がつくということは、REIT側にとっては自分の所有する資産全体の効率が上がることになります。私たち星野リゾートの場合はそういった相乗効果が効く構造になっていますので、物件の価値以上に高く売ろうという動機が全くありません。高く売ると高くリースしなければならず、そうすると逆に収益が圧迫されてしまいます。 私たちは不動産を売ることでのキャピタルゲインを最大化することが目的ではなく、運営し続けることによって、運営から上がってくる利益を得ることが私たち運営会社の利益になります。 このように、REITに組み込んでもらったときをゴールとして縁が切れるのではなくて、縁が始まるスタートだというのは、今までのREITのあり方と全く違う要素だと思います。 私たちが運営力を下げることはREITにとって大問題であり、逆にREITの規模が大きくなることは、私たちの競争力を増してREITの案件全体にとってプラスになるという、この相乗効果をいかに働かせていくか。そのような構造になっているところが、今回のREITの特徴だと思っています。   ――再生案件のファイナンシング 再生案件については、今まで数多く手がけてきた中で「これはいけるな」と感じる瞬間というのはやはりあって、それは「オーナーが施設への追加投資を自信を持って出して下さった瞬間」です。 というのは、どの施設も施設面の投資や修正というのはどうしても必要なのですが、オーナーからすると「現状でも赤字なのに、施設への追加投資はとてもできない」というご意見もいただきます。 そこで私たちは、まず施設への投資がない状態で、収益を改善します。売上を上げて、施設の収益を改善したところで、「さらに改善するにはやはり施設の投資が必要です」とオーナーに依頼します。そうするとオーナーは、売上が上向きになってきていることで自信を持って投資して下さいます。 ただその際のファイナンシングは、オーナーによって異なります。収益を少しずつ上げて、オーナー自身が投資できる環境に持っていける場合は良いのですが、やはりそうはいってもオーナー個人で投資できない場合もあります。そのようなときも、やはり実績を上げて、良くなっているという兆候をお見せし、その後、金融機関を説得いたします。ここで融資することによって、より多いリターンが見込めるということを感じていただきます。 このような場面では、経営企画の担当者だけでなく、会計士の方にも一緒に取り組んでいただき、クリエイティブに対応して下さっています。   ――ノウハウの蓄積と星野リゾートのブランディング 再生案件が20件を超える頃までは、私たちは一件一件個別の対応策を打っていました。ですが、企業としての再生に関するノウハウが蓄積されてきたことで、当初に比べて「この案件にはこのように手を打てばいい」ということをより自信を持って提案できるようになってきています。 さらに、「星野リゾート」というブランド力が以前に比べて強くなってきていますし、集客に関しても自信が持てるようになってきていますから、案件の再生スピードは以前より速くなっていると思います。 ブランド力に注力したのは2009年くらいからで、当初は多勢のオーナーの理解を得るのに大変時間がかかりましたが、今までの４年間の成果は非常に大きかったと思っていますし、それはオーナーにとってもプラスになっていると思います。ブランディングの効果が出たことで、今では「星野リゾートが運営しています」と言うことによって、集客が徐々に上がってきました。 また、星野リゾートではホームページからの予約を一括管理しています。現在はホームページからの予約が全体の３～４割ありますので、ホームページのプラットフォームに載せることで、どれくらいの集客が見込めるかがすぐにわかるようになっており、これによって売上の増加分の目安がつくと、当然収益の改善の予測がしやすくなっているという点も過去と随分違うところです。   ――総支配人に求めるもの 個々の施設の運営のもう少し細かい部分、総支配人についてのお話を少しすると、経験上、私が総支配人にとって一番重要だと思うのは「他のスタッフとのコミュニケーション力」です。経営のノウハウ的なものは、それほど大したことではないと思っています。 彼らはほとんどの場合、現場の経験をしていますから、現場のサービスはできるし、接客もできるし、顧客満足度調査に必要なノウハウについても、先ほど申し上げたとおりすでに仕組みとしてあるので、それも使いこなせます。今は本部のサポート機能もしっかりしていますから、例えば「食材原価が高くなって困っている」などというときには、本部にその旨を相談すれば専門の部隊が行って解決することができます。 一方で、過去に総支配人に任命し、結果的にあまりうまく組織運営ができなかったようなケースを見ると、やはりコミュニケーションの不足による組織全体の規律の乱れや、反発などが大きな原因であることがあります。ですから、スタッフ、社員に対してコミュニケーションがしっかりとれる人というのは、見ていてとても安心感があります。 「総支配人でなければできないこと」というのは、「この夏のシーズンは忙しいけど、みんな頑張ろう！」と、夏の前に会議をしてコミュニケーションをとったり、少し悩んでいるスタッフのフォローをしたり、また時にはスタッフを叱責したり、きめ細かく日々の状況を見ながらスタッフに対応できているかどうかが、やはり一番大きいと思います。 ざっくばらんに話す、会社情報をオープンにして、悩みを聞いて的確に対応して、社員間の軋轢が起きないような組織運営をする。そこが総支配人に求められる一番重要なところだと思っています。 そのためには年齢よりも人間性が重要で、コミュニケーションがとれるか、人に好かれるかどうかということが大切なところです。普段は面白おかしいことを言っていても、熱い人間でスタッフから共感度が高く、社員からの支持は厚い、そのようなタイプの総支配人がいたり、また別のタイプで、とてもきめ細かくスタッフ一人一人の家庭の事情まで把握して、楽しく、長く働ける環境を提供するのが得意な総支配人もいます。 特に地方の施設ですと、やはり人材の確保というのは大変ですから、スタッフの離職率を低くして長く働いてもらえるようにすることは、総支配人の最大の仕事と言っても過言ではないと思います。   ――経営者として、財務担当や会計士に求めること 最後に、現場ではなく財務部門、また財務部門に力を貸して下さっている会計士の方に求めたいこと、ということで少しお話すると、私は、財務部門や経営企画の担当者にはよく「ゼロベースで物を考えよう」と話しています。 これはやってはいけないとか、これはやらなきゃいけないとか、今までこうしてきたからこうしなければいけない、という固定観念に縛られていると、どうしても考えられる範囲というのは限られてしまいます。ですから常にゼロベースで、今までの方針を１回忘れて物を考えるように、ということをお願いします。 会計士の方も、その担当者と同様、常に一緒のチームの一員だと私たちは思っていますので、同じようにクリエイティブに、今までのやり方にこだわらない新しい大胆な発想や提案をどんどん出していただきたいと思っています。 特に会計の世界は、見方や解釈の仕方や当てはめ方によって結果が異なることがあると思いますが、そこをこれまでと違った視点で考えるとこんな面白いことがありますよ、というような提案をしていただけるかどうかが、とても大きいと思っております。 提案を何でも常に前向きに受け入れるのが星野リゾートの文化だと思っていますし、そういった提案をどんどん受け入れていくことで、さらに会社として成長していける、そう思います。 （了）

－お知らせ－ 適用指針等を織り込んだ最新版の『税効果会計を学ぶ』が好評連載中です。   税効果会計を学ぶ 【第18回】 「連結財務諸表における 税効果会計の取扱い③」 ～未実現損益に係る一時差異   公認会計士　阿部　光成   連結財務諸表における税効果会計として、連結会社相互間の取引から生ずる未実現損益の消去に関する一時差異を取り上げる。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅰ　未実現損益に係る一時差異に関する基本的な考え方 「連結財務諸表における税効果会計に関する実務指針」（以下「連結税効果実務指針」という）３項では、「連結会社相互間の取引から生ずる未実現損益の消去」から連結財務諸表固有の一時差異が生ずることを述べている。 税効果会計基準で採用した方法は資産負債法である（「税効果会計に係る会計基準の設定に関する意見書」三）。 資産負債法は、残高項目に着目し、会計上の資産又は負債の金額と税務上の資産又は負債の金額との間に差異があり、会計上の資産又は負債が将来回収又は決済されるなどにより当該差異が解消されるときに、税金を減額又は増額させる効果がある場合に、当該差異（一時差異）について、税効果を認識する方法である。 しかしながら、連結税効果実務指針では、未実現損益に係る税効果会計の取扱いについては、資産負債法の例外として取り扱うとしており、繰延法の考え方に基づいている（連結税効果実務指針12項、46項）。   Ⅱ　未実現利益に係る一時差異 １　会計処理 資産の売却元で発生した税金額を繰延税金資産として計上し、未実現利益の実現に対応させて取り崩す（連結税効果実務指針13項）。 少数株主が存在する場合の未実現損益の消去に係る法人税等調整額は、未実現損益の消去額に対応して親会社持分と少数株主持分に配分する（連結税効果実務指針17項）。 【設例】 ①　未実現利益の消去仕訳は次のとおりである。 （Ｘ１年） 　（注）　未実現利益消去に伴う少数株主損益額：400×（1－80％）＝80 ②　Χ１年の税効果の仕訳は次のとおりである。 　（注）　400×40％＝160 　（注）　160×20％＝32 ２　税率 連結税効果実務指針は、未実現損益の発生年度における売却元の税率を適用する考え方を採用している（連結税効果実務指針46項）。 資産の売却元で発生した税金は確定した金額であるので、繰延税金資産の計上額は、売却元において未実現利益の金額に対して売却年度の課税所得に適用された法定実効税率を使用して計算した税金の額となる（連結税効果実務指針13項）。 売却元に適用される税率がその後改正されても、未実現利益に関連して認識し測定した繰延税金資産は、その税率変更の影響を受けることがないため、個別税効果実務指針19項の適用はない。 つまり、売却元の連結会社に適用されている税率がその後改正になっても、売却元での課税関係は完了しているため、当該税率変更に伴う繰延税金負債額又は繰延税金資産額の見直しは行われないことになる。 ３　未実現利益に係る一時差異の認識の限度 未実現利益の消去に係る将来減算一時差異の額は、売却元の売却年度における課税所得額を超えてはならない（連結税効果実務指針15項）。 これは、未実現損益の消去に係る一時差異は、必ずしも連結消去手続上の未実現損益の消去額によるのではなく、売却元における売却年度の課税所得の額（未実現損益に関連する一時差異の解消額を除く）を上限とする制限である。 当該制限は、①当該税効果額は売却元が実際に支払った金額又は支払税金が軽減された金額と、②未実現損益に関連する一時差異の解消に係る税効果、との合計額又は差引額を限度としなければならないという考え方に基づいている（連結税効果実務指針47項）。 ４　未実現利益の消去に係る繰延税金資産の回収可能性 未実現利益の消去に係る繰延税金資産の回収可能性については、他の繰延税金資産とその性格が異なることから、個別税効果実務指針21項の判断要件は適用しない（連結税効果実務指針16項）。   Ⅲ　未実現損失に係る一時差異 １　会計処理 連結手続上、連結会社相互間の取引から生じた未実現損失が消去された場合には、未実現利益の消去の場合と同様に連結財務諸表固有の一時差異が発生する。 連結手続上、消去された未実現損失に係る税効果は、売却元で課税所得の計算上、未実現損失が損金処理されたことによる税金軽減額を繰延税金負債として計上し、当該未実現損失の実現に対応させて取り崩す（連結税効果実務指針14項）。 ２　未実現損失に係る一時差異の認識の限度 未実現損失の消去に係る将来加算一時差異の額は、売却元の当該未実現損失に係る損金を計上する前の課税所得額を超えてはならない（連結税効果実務指針15項）。 （了）