税理士が知っておきたい 不動産鑑定評価の常識 【第37回】 「鑑定評価書（取引事例比較法）に登場する「標準化補正」の意味」 不動産鑑定士 黒沢 泰 １ はじめに 日常業務で不動産の鑑定評価書を目にする機会のある税理士の方も少なからずおられると思います。土地（又は建物及びその敷地）が対象となっている鑑定評価書のなかに必ずといってよいほど登場するのが「取引事例比較法」です。この手法は、土地の利用状況が類似する地域のなかで実際に成立した売買事例を基に評価する方法であり、規範的な事例がいくつか収集できれば実証的で説得力に富むものとなります。 ただ、その計算過程（しばしば比準作業と呼ばれます）に「標準化補正」という専門用語が登場し、それがどのようなことを意味するのか迷われた経験をもつ方もおられるのではないでしょうか。今回はこの「標準化補正」について解説し、取引事例比較法についての理解を深めるための一助としたいと思います。 ２ 取引事例比較法及び「標準化補正」の意味するところ 不動産鑑定評価基準によれば、取引事例比較法の意義が次のように述べられています。 地域要因の比較及び個別的要因の比較を行うに当たっては、上記のとおり、取引事例地（売買がなされた土地）と評価対象地の諸条件（価格形成要因）を直接比較する方法が考えられます。しかし、事例地も対象地もそれぞれ間口・奥行・形状・道路付け等が異なり、個別的な特徴があることから、特徴のある土地同士を直接比較するよりも、シンプルでスタンダードな（＝標準的な）区画形状の土地の価格を求め、それとの比較により対象地の価格を求めた方が分かりやすい面があります。 このような面を考慮したためか、不動産鑑定評価基準には「このほか（＝上記のほか）地域要因及び個別的要因の比較については、それぞれの地域における個別的要因が標準的な土地（筆者注：いわゆる標準的な画地）を設定して行う方法がある」という規定が置かれており（総論第７章第１節.Ⅲ.２.（３））、実務においてもこの方法が多く適用されています。下記の〈資料１〉は、この方法に基づく取引事例比較法のイメージ図です。 〈資料１〉取引事例比較法のイメージ ちなみに、標準的な画地とは、上記のとおり近隣地域のなかで間口・奥行・形状・道路付け等の個別的な要因が他の土地と比べて何ら優劣のない土地を指します。例えば、近隣地域において、道路に一面のみが接する土地が多く存在している場合は、これと同じ条件を有する土地が標準的な画地の選定対象とされます（その点で、このような地域では角地は標準的な画地の条件を備えていないといえます）。また、間口・奥行のバランスのよい整形地が連なっている地域では、不整形な部分を含む土地は標準的な画地とはいえません。 このように、標準的ということは、その地域における土地の利用状況を眺めた場合、最も普遍的に使用されている画地がイメージされます。 そして、「標準化補正」とは、事例地の価格を基に標準的な画地の価格を査定する際に、事例地に特徴的な要因を取り除いて比較することを意味します。 例えば、下記の〈資料２〉で【取引事例地①】は不整形地であり、取引価格がその分だけ割安となっていると判断されることから、標準的な画地の価格を求める際には整形地のレベルに補正（増価修正）する必要があります。また、【取引事例地②】も間口・奥行のバランスが劣る土地であり、取引価格がその分だけ割安となっていると判断されることから、同様の補正作業が必要となります。 以上の一連の過程を経て、標準的な画地の価格が査定されることになります。 〈資料２〉標準化補正のイメージと対象地の状況 ※画像をクリックすると別ページで拡大表示されます。 ３ 標準的な画地との比較による対象地の価格の決定 標準的な画地の価格を査定する作業は取引事例比較法を適用する際の一過程であり、対象地の価格は標準的な画地との諸条件の比較を経て決定されます。 再び、上記〈資料２〉によれば対象地は整形地であり、かつ、二方路地のため、標準的な画地に比べて利用効率が優る（出入りの便がよい）分だけ価値は上昇します。すなわち、標準的な画地の価格に対し、対象地の有するこのような個別的要因を反映させて（＝増価を織り込んで）対象地の価格が決定されるという仕組みです。 ４ 計算式のイメージ 今まで述べてきたことを計算式でイメージすると以下のとおりです。 なお、実際には５件程度の取引事例を採用してこのような作業を行いますが、本稿では単純化のため上記〈資料２〉の２件を例に取り上げました。 （１） 標準的な画地の価格の査定 【取引事例地①】との比較より （注１） 地価変動率は横ばいと査定しました。以下同様。 （注２） 不整形地：－10％ （注３） 最寄り駅への接近性：＋５％ （その他の条件は同じ前提です） 【取引事例地②】との比較より （注４） 間口・奥行のバランス：－10％ （注５） 環境条件：－２％ （その他の条件は同じ前提です） 採用した事例の数に対応して標準的な画地の価格も何通りか試算されますが、最終的には、事例資料の信頼性、取引時点（できるだけ至近のものが望ましい）、補正の程度の少ない事例か否か、取引当事者の属性等を考慮して１つの価格を査定することになります。 本件の場合、これらについて検討の結果、標準的な画地の価格を上記２価格の中庸値である216,000円／㎡と査定しています。 （２） 対象地の価格の決定 対象地は二方路地であり、標準的な画地と比べて出入りの便が優ることから、個別的要因格差率を（＋３％）と査定し、対象地の価格（単価）を222,000円／㎡と決定しました。 （了）
〈エピソードでわかる〉 Ｍ＆Ａ最前線 【第９回】 「経営難に陥った企業におけるＭ＆Ａ（前編）」 －コロナ禍も重なり経営者は自力再生からスポンサー探索を決断－ 株式会社日本Ｍ＆Ａセンター コーポレートアドバイザー統括部 ゼネラルマネージャー 経営支援室 副室長 公認会計士 長坂 晃義 経営難に陥った企業であっても自力再生できることが経営者にとって理想的です。しかしながら経営者の能力を超え、外部環境の変化が起きる昨今においては、それを成し遂げていくことも難しくなってきています。そういった意味では、第三者であるスポンサーを探索しＭ＆Ａの手法を使うことで、事業存続や雇用の継続を目指すことも珍しくなくなってきました。 本稿では２回にわたり、とある企業が自力再生から私的整理によるスポンサー型の抜本再生へ舵を切り、事業を残した道のりを、事業環境の変化、経営者の心境の変化を交えて振り返ります。 【対象企業データ】 ※情報管理の観点から、実際の事例とは一部内容を変更しております。 １ メインバンクへの相談 リーマンショックの影響を受け受注が大幅に減少したことにより経営が悪化し債務超過に転落し、金融機関への返済が厳しくなったことから、社長はメインバンクの意向もあり中小企業再生支援協議会（現中小企業活性化協議会）に相談することにしました。協議会のもと経営改善指導を受け、経営改善計画書を作成し、その計画に基づき経営資源を集中することで徐々にではありますが、収益改善効果を生みだすことができました。 しかしながら、現状のキャッシュフローでは既存の借入の返済が困難である状況には変わりがありません。また、社長にご子息はいらっしゃいましたが、大手企業に勤務されており後継者として考えにくい状況でした。 そんな中で日本Ｍ＆Ａセンターへの相談は金融機関より紹介を受ける形で始まりました。当初のお相手探しは株式譲渡前提、すなわち、既存の借入金を譲受企業が全て引き継ぐ前提でのスタートとすることにしました。これは社長が金融機関に迷惑をかけずに事業承継を目指すという強い意志があったことによります。また当然ながら紹介元金融機関も同様の方向を目指しておりました。足元の業績も少しずつですが改善してきたことを踏まえ、「とにかくマーケットの声を聞いてみましょう」ということでお相手探しを始めました。 ２ お相手探しスタート 前述のとおり希望条件として株式譲渡前提としてお相手探しをスタートしました。 足元の業況が黒字に転換したことや、本格的なマッチングが奏功し、候補先も数社出てくるとともに本格的な検討へ進む企業も出てきました。しかしながら、設備の状況などから条件面が一致せず、見送りになるケースもあり一進一退の状況です。 その主な理由は事業性の否定でなく、財務負担の重さ、すなわち、過大債務による債務超過であることに懸念を示したことにあります。ここが本件のポイントであり、あくまでも事業自体、取引先や従業員のスキルには魅力を感じる企業があったということです。 ３ 資金繰りの悪化に伴う方針転換 業績は業務改善によって一時的に良くなった場合であっても、大幅に財務が痛んだ企業を建て直すことは容易ではなく、自主再生と抜本再生を同時に考えることが大切であることの重要性をそろそろ社長に伝えるリミットが迫ってきているように感じました。抜本再生とはすなわち債権カットを伴うスポンサー探しとなります。この場合、個人保証をしている社長にも債務保証の履行を求められ痛みを伴うことになります。そのため社長の決断も別次元のものとなってきます。 このようなお相手探しが進んでいく中で、コロナ禍が発生し、工事着工延期、既存工事の工期延長等により急激に資金繰りが悪化してきました。金融機関の支援を受けている状態で新規融資も難しい状況でしたが、コロナ融資を受けることで一時的な資金補填はできました。しかしながら中小企業ではありがちなのですが、資金繰りを回すために社長の個人資産を企業に拠出することもやむを得ず行うことになりました。個人資産を投入するということは、企業からすると借入金ですが、一方で社長からすると貸付金（＝債権）となります。社長に万が一のことがあると相続財産にもなってしまうデメリットもあります。 このような場合、事業の継続、従業員の雇用を維持するためにも抜本再生を前提としたお相手探しに切り替えていくしかありません。経営者に自力再生と抜本的な金融支援が伴うＭ＆Ａを同時に考えることが大切であることを繰り返し説明しました。そこまで経営者の背中を押せた理由は、今日までのマーケットの声（事業性でなく財務の否定）を聞いていたからです。経営者が理解を示されたので、メインバンクに相談したところ支店本部の協議の上で協力が得られることとなり、事業が棄損しないように協議会関与による私的整理を協議会に相談する流れとなりました。 抜本再生を実現するにあたって金融機関の同意は当然ながら必須です。その前提条件の１つとして、経済合理性が求められます。具体的には、スポンサーの対価等による金融機関への弁済が、清算・破産した場合の弁済額より上回る必要があります。抜本再生に向けて、この経済合理性を満たす条件提示を受けられるスポンサー探しをすることになりました。 こうなってくるとあとは資金繰りも見ながら時間との勝負になります。そこで、債務者代理人弁護士と協議の中で、再生計画案作成の時間を短縮する意味において、すでに相手探しで動いており、財務資料を入手している日本Ｍ＆Ａセンターにて再生計画策定をサポートさせていただくことになり、財務DDを実施し、協議会検証型にて再生計画案の作成に筆者自身が携わることになりました。こうして作成した再生計画案を協議会の弁護士、会計士に検証をしてもらい進める、いわゆる「検証型再生スキーム」に入ることになります。 ◆今回のまとめ◆ ① 債務超過の原因が、過去のリーマンショックによるものであり、事業性の問題ではなかった。 ② 事業は徐々にではあるが、収益改善傾向であった。 ③ 債権者も債務者も自力再生を望んでいたが、当初よりマーケットの声は異なっていた。 ④ 活性化協議会検証型による迅速な再生計画の作成着手。 奇しくも、新型コロナウイルス感染拡大が抜本再生にむけて経営者の背中を押すことになったわけですが、次号においてはその顛末について述べていきたいと思います。 （つづく）
《速報解説》 国税庁が「NFTに関する税務上の取扱いに係るFAQ」を公表 ～金額計算のための算式や相続・贈与時の評価方法についても一部明らかに～ Profession Journal編集部 令和５年１月13日、国税庁はNFTに関する税務上の取扱いに係るFAQを公表した。 FAQでは、NFT（Non-Fungible Token）について、「ブロックチェーン上で、デジタルデータに唯一の性質を付与して真贋性を担保する機能や、取引履歴を追跡できる機能をもつトークン」をいうとし、NFTに関する税制上の取扱いに係る一般的な質問について、【所得税・法人税関係】、【相続税・贈与税関係】、【源泉所得税関係】、【消費税関係】、【財産債務調書・国外財産調書関係】に分けたうえで全15問を紹介している。 まず、【所得税・法人税関係】の最初の１問として「NFTを組成して第三者に譲渡した場合（一次流通）」を取り上げている。具体的な内容としては次のとおり。 （※） 国税庁「NFTに関する税務上の取扱いについて（情報）」３頁より抜粋 上記のほか７問が取り上げられ、解説とともに金額計算のための算式なども一部示されている。 次に【相続税・贈与税関係】では、NFTを贈与又は相続により取得した場合の取扱いが示されており、NFTの評価方法についても言及しているほか、【源泉所得税関係】では、NFT取引に係る源泉所得税の取扱いとして、NFTの購入代価を支払う際に、「著作権の使用料」として所得税を源泉徴収する必要があるかどうかについて取り上げている。 また、【消費税関係】では、NFT取引に係る消費税の取扱いについて、「デジタルアートの制作者」である場合と「デジタルアートに係るNFTの転売者」である場合に分けて解説している。 最後に【財産債務調書・国外財産調書関係】では、そもそもNFTを保有している場合に財産債務調書・国外財産調書への記載が必要かどうか、また、必要な場合の価額の記載方法を示している。 ＊ ＊ ＊ 今後、ブロックチェーン技術の発展、浸透とともにNFTに関する取引等の増加が見込まれる。それに伴いNFTに関する税制上の取扱いについて新たな疑問が生じることも想定されることから、本情報の更新については注視しておきたい。 （了）
２０２３年１月１２日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.５０２を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
酒井克彦の 〈深読み◆租税法〉 【第115回】 「節税商品取引を巡る法律問題（その９）」 中央大学法科大学院教授・法学博士 酒井 克彦 Ⅷ 租税リテラシー教育の意義 １ 成人向け租税リテラシー教育 節税商品過誤問題が発生する遠因の一つに、国民の租税リテラシーの低さを挙げることができることは前回のとおりである。そこで求められるのは、安易な“うまい節税話”に騙されない力としての「生きる力」の醸成を目的とした成人教育の必要性である。 令和元年９月に政府税制調査会が発表した「経済社会の構造変化を踏まえた令和時代の税制のあり方」は、「税に対する理解を深めるための取組」として、次のように示している（下線筆者）。 このように成人向けの租税教育の重要性も指摘されることとなり、改めて、成人向け租税リテラシー教育が注目されてもよい土壌が形成されつつある。ここでは、現在政府が推奨しているリスキリング政策との親和性について考えてみたい。 ２ リスキリングと成人教育 社会人の学び直しとして、共通した意味を持つのがリカレント教育である。 リカレント教育が、個人が主体的に学び直しを行い、新たな仕事のスキルや知識を習得することをいうとすれば、これは、個々人ごとに異なるタイミングで受ける教育を意味しよう。すなわち、リカレント教育は、就労しながら、あるいは離職中に学習することが想定されている教育であるように思える。 他方で、リスキリングは、企業が事業戦略の一環として従業員に学びの機会を与えることが特徴であるといえよう。多くの場合、企業に在籍しながら学び直しを行うものであることから、離職せずに学習することが一般的ではなかろうか。 政府は、かようなリスキリングを政策に掲げて、これを後押しする姿勢を示している。例えば、政府は、総合経済対策である「物価高克服・経済再生実現のための総合経済対策」を令和４年10⽉28⽇に閣議決定し、「人への投資の強化と労働移動の円滑化」として、次のように表明している。 すなわち、「デジタル分野等の新たなスキルの獲得と成長分野への円滑な労働移動を同時に進める観点」から、３年間に4,000億円規模で実施している「人への投資」の施策パッケージを５年間で１兆円へ拡充するとした上で、具体的に以下のような施策を行うという。 リスキリングで従業員がスキルや知識をアップデートすることは、時流に合わせた最新の知識・技術の獲得に繋がり、新たなアイディアが生まれやすくなるとか、新しいアイディアの創出は、変化の激しい時代への対応を可能とし、新規事業の立上げや事業拡大による売上の向上、既存事業のマンネリ化の抑制にも効果を発揮しよう。すなわち、リスキリングによる従業員の学び直しは、企業に新風を吹き込み、企業を成長させることに繋がるとの肯定的な評価があるものと解される。 企業にとっても、業務に必要なスキルを保有した人材を新たに採用する場合、採用コストが大きくかかるというデメリットがあるところ、社内の従業員をリスキリングすることができれば、これを社内異動で充足させることができるのである。つまり、採用コストを削減することも可能になると考えれば、見えやすいメリットがあるということになる。 変化の激しいこの時代において、リスキリングを活用し、既存の従業員を新しい事業のために戦力化することが企業価値創造にとって有益であることは指摘するまでもなかろう。 しかしながら、“金”に結び付けることのみが学習ではない。社会人としてのリベラルアーツ的な学習も、同時に社会人に求められているのではなかろうか。リスキリングを否定するものではないが、「企業価値創造にダイレクトに役立つ学習こそが重要である」との視座は、基礎的なリテラシー教育を軽んじることになりはしないかという危惧がある。 なるほど、正社員は新卒一括採用を中心とし、職務・勤務地・労働時間を限定せず、企業の様々な部門で経験を積むことを前提とした旧来型のメンバーシップ型雇用には、企業への帰属意識が高いというメリットもある。すなわち、チームワークに優れた同質的な人間の集合体の中で、従業員の思考や行動のベクトルを揃えることが可能であることから、企業の中の各部門との綿密かつ円滑な連携、調整が容易となるといったメリットが確認されてきた。 しかしながら、かような旧来型のメンバーシップ型雇用は機能不全に陥ってきているという点も指摘されている。旧来型のメンバーシップ型雇用では、同質的な商品の漸進的・継続的な品質向上・低価格化・大量生産という戦略が中心に据えられていることもあり、同じ発想の人が集まりがちであった。 これに対して、新たな環境に対応できるシステム・戦略が求められており、「ディスラプション」という用語に示されるように、これまでの常識を打ち破るような抜本的なイノベーションや新たな付加価値を生み出す戦略・システムが要請されてきている（※１）。そこでは、人と違うことを考える人材、すなわち、同質的ではない多種多様で成長できる人材が求められていることからすれば、今日の人事面での関心事項は、そのような多様な能力を育てることにあるといってもよかろう。 （※１） 鶴光太郎「人の成長なくして企業の成長なし」２頁〔第22回労働政策審議会労働政策基本部会会議資料（令和４年12月30日訪問）〕（2022）。 ３ 攻めの教育と守りの教育 上記のようなリスキリングが攻めの教育又は学習であるとすると、租税リテラシー教育は守りの教育（※２）又は学習であるといえよう。 （※２） このような用語法は、野村修也教授と筆者との対談において、同教授が指摘された点に由来する（野村修也＝酒井克彦「対談 金融教育とセットで租税教育を」税理66巻２号173頁（2023）参照）。 いわば、租税リテラシー教育は、一律に底上げを図ろうとする点に関心の軸足を置くものであり、そうであるからこそ、基礎学習的・リベラルアーツ的なものであるのであるが、他方で、リテラシー教育は没個性的な教育部面であるともいえよう。 そうであるがゆえに、成人向け教育がリスキリングの波に飲み込まれてしまっている今日においては、再度、成人向け租税リテラシー教育の重要性が叫ばれる必要があると思うのである。 （続く）
谷口教授と学ぶ 国税通則法の構造と手続 【第10回】 「国税通則法15条（及び16条）」 －納税義務の成立と確定－ 大阪学院大学法学部教授 谷口 勢津夫 国税通則法15条（納税義務の成立及びその納付すべき税額の確定） １ はじめに 国税通則法は、これまで検討してきた「第１章 通則」に続き、「第２章 国税の納付義務の確定」について規定しているが、今回は、第２章の「第１節 通則（第15条・第16条）」について、「納税義務の成立」と「その納付すべき税額の確定」（以下「納税義務の確定」という）を定める国税通則法15条の規定を中心に検討することにする。 ここで「納税義務」とは、「国税を納付する義務」（税通15条１項）をいうが、国税通則法は「納税義務」と「納付義務」（税通５条等）という文言を使い分けており、前者を租税実体法を含む場面で、後者を租税手続法のみの場面でそれぞれ用いていると解される（第６回３参照）。ただし、国税通則法15条１項はその括弧書において、納税義務に源泉徴収による国税に係る徴収納付義務という専ら租税手続法上の義務が含まれる旨の「別段の定め」を規定していると解される。この「別段の定め」の意義については次の解説がされている（志場喜徳郎ほか共編『国税通則法精解〔令和４年改訂・17版〕』（大蔵財務協会・2022年）263－264頁。下線筆者。ほかに、磯邊律男『研修国税通則法』（新都心文化センター・1984年）77頁、武田昌輔監修『DHCコンメンタール国税通則法』（第一法規・加除式）1129頁も参照）。 この解説（とりわけ最後の下線部）によれば、国税通則法15条１項括弧書の「別段の定め」は、源泉徴収等に関する同法の規定に関する「不必要な解釈上の混乱」を回避するため、その規定に関する限りで「納税義務」から本来の納税義務者の納税義務を除外したものであって、給与所得者等について租税実体法・課税要件法上、しかもこれに対応して国税通則法上も一般的に、「納税義務の成立」の観念を排除するものではないのである。もし仮にそうであるとすれば租税手続法としての国税通則法の枠を超えることになろうが、そうではなく、所得税法上源泉徴収のみでは課税関係が完結しない給与所得者等（例えば給与等の金額が2,000万円超である者について所税121条１項柱書参照）については、「納税義務の成立」が国税通則法上も観念され、その確定の手続がとられることになるのである。 この点はともかく、国税通則法15条は、納税義務の確定の方式を定める同法16条の規定とともに「国税通則法のコアコンセプトそのものといえる規定」（木山泰嗣『国税通則法の読み方』（弘文堂・2022年）40頁）であり、租税実体法と租税手続法との「結節点」という意味で国税通則法の体系的構造の「根幹」に位置する規定といえよう（国税通則法の体系的構造については第１回３参照）。 ２ 納税義務の成立の観念とその基礎にある考え方 国税通則法15条１項は「納税義務が成立する場合」と定めるのみで納税義務の成立の観念それ自体については特段の定めを設けていないが、その観念については次の見解（清永敬次『税法〔新装版〕』（ミネルヴァ書房・2013年）65頁）のような考え方が一般に承認されている（大蔵省主税局税制第二課編『国税通則法とその解説』（大蔵財務協会・1962年）14頁、志場ほか共編・前掲書254頁、262－263頁、武田監修・前掲書1129頁等参照）。 このような考え方については、ドイツ法の影響を受けて、「国税通則法15条も、この考え方を暗黙の前提としている」（金子宏『租税法〔第24版〕』（弘文堂・2021年）886頁。下線筆者）と説かれている（拙著『税法基本講義〔第７版〕』（弘文堂・2021年）【88】【97】も同旨）。この点について、次の見解（中川一郎=清永敬次編『コンメンタール国税通則法』（税法研究所・加除式［1989年追録第５号加除済］）E14－E17頁［須貝脩一・清永敬次執筆］。下線筆者）は、納税義務の成立について考察するに当たり、傾聴すべきものである。少し長くなるが、本連載における筆者の基本的な問題意識・考え方を明らかにするためにも意味があると考えるので、そのまま引用しておこう。 この引用文の最後から２つ目の文章にいう「租税基本法的要請」は、この見解の核心に位置する重要な要請と思われるので、繰り返しになることを厭わず、この要請に言及する別の箇所（中川＝清永編・前掲書E13頁［須貝・清永執筆］。下線筆者）を次のとおり引用しておこう。 以上の見解は、国税通則法の体系的構造に着目し、国税通則法を租税法律関係の明確化に資する「租税基本法」として構想する必要性を説くものと解されるが、筆者も以上の見解から基本的な問題意識・考え方を学んできたところである（拙著『税法創造論』（清文社・2022年）844頁以下［初出・1995年］参照）。 ３ 国税通則法と課税要件法における納税義務の成立時期の齟齬 ところで、国税通則法15条２項が定める納税義務の成立時期は、以上でみてきたような、課税要件の充足を前提として観念される納税義務の成立の時期とは、必ずしも一致しないことに注意すべきである。 例えば、所得税や法人税の課税標準に関する規定の中では、国税通則法上の納税義務の成立時期（15条２項１号・３号）の経過後における納税義務者の選択・届出等が課税要件要素として定められる場合がある（棚卸資産の評価方法の選定［所税令100条、法税令29条］、減価償却資産の償却方法の選定［所税令123条、法税令51条］、損金経理［法税２条25号・74条１項、31条１項、32条１項等］等。これらの規定を「課税要件法に組み込まれた手続法」と呼ぶことについては前掲拙著『税法基本講義』【97】参照）。このような場合には、その限りで、国税通則法上の納税義務の成立時期には課税要件が充足されていないことは、明らかである。 また、贈与税は、相続税の補完税という性格からすると、随時税としてその課税要件を定めることも可能であり、実際、国税通則法は贈与税の納税義務の成立時期を「贈与による財産の取得の時」（15条２項５号）と定めている。しかし、相続税法は贈与税の課税標準の基礎となる課税価格を「その年中において贈与により取得した財産の価額の合計額」（21条の２第１項）と定めていることから、その限りでは、国税通則法上の贈与税の納税義務の成立時期に課税要件は充足されていないことになる。 このように、国税通則法上の納税義務の成立時期と、課税要件法上の納税義務の成立時期（課税要件の充足時）との間には齟齬がある。このことは次のように理解すべきであろう（前掲拙著『税法基本講義』【98】のほか清永・前掲書198－199頁参照）。すなわち、国税通則法は、確かに、納税義務の成立時期について、租税債務関係説及びそれに基づく課税要件の観念を前提として、それを課税要件の充足の時として観念していると解される。ただ、そうすると、同じ租税についても個々の納税義務者によって課税要件の充足の時（課税要件法上の成立時期）が異なってくる場合がある。納税義務の成立時期は、納税義務の消滅時効（税通72条１項）、法定申告期限（同２条７号）、法定納期限（同条８号）などに関して、直接関係をもたないので、そのような場合があっても、特に問題はないようにも思われる。しかし、国税通則法は、①繰上保全差押決定（税通38条３項）、②納税の猶予（同46条１項１号）、③賦課決定の除斥期間（同70条１項３号）など「税法の規定で成立段階の租税を諸手続の対象としている場合」（廣瀬正『国税通則法要義』（新日本法規・1985年）28頁）も含めて統一的・画一的処理を可能にするために、納税義務の成立時期を税目ごとに統一的・画一的に定めたものと解される。 租税法律関係の統一的・画一的処理の要請は、税務行政の事務負担の軽減だけでなく、課税の公平（形式的公平）にも資するものであることから、国税通則法はこの要請に従って納税義務の成立時期を定めたものと解されるのである。 ４ 納税義務の確定の意義と方式（特に自動確定方式） 国税通則法15条の見出しは「納税義務の成立及びその納付すべき税額の確定」ではあるものの、同法第２章の章名が「国税の納付義務の確定」となっていることからすると、その規定の主たる関心事ないし目的は、同法16条とともに納税義務の確定に関する「総則」（同法第２章第１節）を明らかにすることにあると考えられる。つまり、国税通則法は、制定の経緯・趣旨（第１回２参照）に照らせば、同法の「租税に関する基本的な法律構成に関する規定」（税制調査会『国税通則法の制定に関する答申』（昭和36年７月）１頁）を租税実体法・課税要件法の側からではなく国税徴収法の側からみて整備しており、また、同法の実定的構造上は、納税義務の確定を「徴収権行使の停止条件」（前掲拙著『税法基本講義』【110】）として位置づけていること（国税通則法の実定的構造については第１回３参照）からしても、同法15条において納税義務の成立に係る部分は実際上は重要な意味をもつ定めではないと考えられるのである。 とはいえ、国税通則法15条が「納税義務の成立は納税義務確定のために必要な一つの手続上の要件と見るにすぎず、専ら確定の方式上の区別を導入する目的のために、いわば、斜めに納税義務の成立について触れたものである」（中川＝清永編・前掲書E17頁［須貝・清永執筆］）としても、明文で「納税義務が成立する場合」を前提として納税義務の確定を定めている以上、納税義務の成立は納税義務の確定に一定の影響を与えることになる。その影響は、とりわけ、納税義務の確定を原則として、課税要件の充足により法律上当然に成立した納税義務（抽象的・客観的納税義務）の確認（厳密には納税者又は税務官庁による具体的・主観的確認）として性格づける点に、顕現する（同E18頁、大蔵省主税局税制第二課編・前掲書15頁、磯邊・前掲書83頁、廣瀬・前掲書27－28頁、志場ほか共編・前掲書254頁、前掲拙著『税法基本講義』【118】等参照）。 納税義務の確定に係る上記の性格づけは、①納税義務の確定が納税者による履行又は税務官庁による履行の請求（税通第３章「国税の納付及び徴収」）の前提として定められていることを考慮したものであり（前掲拙著『税法基本講義』【118】参照）、②納税義務の確定は、課税要件法上当然に成立した抽象的・客観的納税義務の納税者又は税務官庁による具体的・主観的確認である以上、「一応の確定」（清永・前掲書228頁）にとどまり、正しく確認されない場合は「重畳的確定」（磯邊・前掲書83頁、廣瀬・前掲書28頁、武田監修・前掲書1129頁。大蔵省主税局税制第二課編・前掲書15頁も参照）があり得ることや③課税処分における裁量否定論（前掲拙著『税法基本講義』【12】【34】【38】参照）に帰結する。 そのように性格づけられる納税義務の確定については、「国税に関する法律の定める手続によ［る］」（税通15条１項）ものとされ、その方式として申告納税方式（税通16条１項１号）と賦課課税方式（同項２号）が定められているが、国税通則法制定前は後者を採用していた間接諸税についても、基本的には次のような観点（税制調査会『国税通則法の制定に関する答申の説明（答申別冊）』（昭和36年７月）48頁）から、広く前者を採用することとされた（同条２項参照。廣瀬・前掲書33頁は申告納税方式を「国税の一般的確定方式」とする）。 これに対して、国税通則法15条１項は、「その成立と同時に特別の手続を要しないで納付すべき税額が確定する国税」（その範囲については同条３項参照）における納税義務の確定（いわゆる自動確定ないし自動的確定）を例外的に認めている。すなわち、「国税のうちには、課税要件たる事実が明白で、税額の計算が容易である等のため、あえて納付すべき税額の確定に特別の手続をとる必要がないものもあり、これらについては、納税義務の成立と同時に法律上当然に納付すべき税額が確定し、直ちに履行過程に進みうる建前をとっているのである。」（志場ほか共編・前掲書269頁。下線筆者） この点に関連して、納税義務の自動確定は次のように性格づけられている（志場ほか共編・前掲書274頁。磯邊・前掲書84－85頁も同旨。なお、国税通則法制定前の課税方式については税制調査会・前掲答申別冊43－45頁参照）。 ただ、納税義務の自動確定方式が「国税の徴収方式」又は「国税の納付方式」であるとしても、そのことは、国税通則法その他の法律が納税義務の自動確定について、納税者又は税務官庁による抽象的・客観的納税義務の具体的・主観的確認の必要性ないし余地を全く認めないことを意味するわけではない。この点について、次の指摘（清永・前掲書231頁）は正鵠を射たものである（前掲拙著『税法創造論』876頁以下［初出・2000年］も参照）。 そのような具体的・主観的確認の主なものとしては、①予定納税に係る所得税（税通15条３項１号）について、税務署長による予定納税額等の通知（所税106条）及び予定納税額の減額の承認の申請に対する税務署長の処分（同113条）、②源泉徴収等による国税（税通15条３項２号）、自動車重量税（同項３号）及び登録免許税（同項６号）について、税務署長による納税の告知（税通36条１項２号ないし４号）、③自動車重量税について、国土交通大臣等による納付の確認（自税11条）・税額の認定（同12条）・納付不足額の通知（同13条）・過誤納の確認（同16条）、④国際観光旅客税について、国内事業者・国外事業者による特別徴収等に係る計算書の提出（国観税16条２項・17条２項）、⑤登録免許税について、登記機関による納付の確認（登税25条）・課税標準及び税額の認定（同26条）・納付不足額の通知（同28条）・税務署長への還付通知（同31条）並びに税務署長による納付不足額の徴収（同29条）、⑥印紙税（税通15条３項５号）について、税務署長による過誤納の確認（印税14条）を挙げることができる。 したがって、自動確定方式は、課税要件の充足により成立した抽象的・客観的納税義務に「確定」という法律効果を法律上当然に付与することとし（それ故、その納税義務は確定されても抽象的・客観的な状態のままである）、その具体的・主観的確認はその履行（納付・徴収）の過程において納税者・税務官庁等（登記機関を含む）がこれを行うものとする方式であるといえよう。 このように、自動確定の国税についても納税義務の具体的・主観的確認を観念しその法律構成を検討することは、納税者の権利救済に資することになると考えるところである。例えば、最判昭和45年12月24日民集24巻13号2243頁は、源泉徴収による所得税に係る納税の告知について、「あたかも申告納税方式による場合の更正または決定に類似するかの観を呈する」ものの「更正または決定のごとき課税処分たる性質を有しない」「徴収処分」と認めた上で、「確定した税額がいくばくであるかについての税務署長の意見が初めて公にされるものであるから、支払者がこれと意見を異にするときは、当該税額による所得税の徴収を防止するため、異議申立てまたは審査請求（法76条、79条）のほか、抗告訴訟をもなしうるものと解すべき」と判示した。これは、納税の告知における税務官庁による抽象的・客観的納税義務の具体的・主観的確認を納税者の権利救済の観点から「徴収処分」（形式的行政処分）として構成したものと解される（前掲拙著『税法基本講義』【153】参照。ほかに登録免許税の納付の事実の確認については前掲拙著『税法創造論』887－889頁参照。なお、形式的行政処分論については芝池義一『行政救済法』（有斐閣・2022年）36頁以下、特に52頁参照）。 以上の考察からすると、申告納税方式及び賦課課税方式と自動確定方式との根本的な違いは、納税義務の成立、確定及び履行（納付及び徴収）の過程において法律と納税者・税務官庁等が分担する役割の違いにあると結論づけることができよう（納税義務の確定に関する役割分担論）。すなわち、申告納税方式及び賦課課税方式では、納税義務の成立は法律の役割、その確定及び履行は納税者・税務官庁の役割とされているのに対して、自動確定方式では、納税義務の成立及び確定は法律の役割、その履行は納税者・税務官庁等の役割とされていると考えられるのである。 そうすると、課税要件の充足により法律上当然に成立した抽象的・客観的納税義務に係る、納税者・税務官庁等による具体的・主観的確認は、納税義務の確定の過程で行われるか（申告納税方式及び賦課課税方式）又はその履行の過程で行われるか（自動確定方式）はともかく、税法上予定されているという点では、いずれの方式も異なるところはないのである。その意味では、自動確定方式を申告納税方式及び賦課課税方式と並べて納税義務の確定方式と位置づけることもできるし理由があると考えるところである（清永・前掲書230－231頁、前掲拙著『税法基本講義』【119】も参照）。 （了）
令和４年分 確定申告実務の留意点 【第２回】 「最近の改正事項等の再確認」 公認会計士・税理士 篠藤 敦子 数年にわたり所得税に関して多くの改正があり、確定申告書の様式も一部が変更されている。これらの改正事項や様式の変更は、令和４年分の確定申告においても重要である。 そこで、本連載第２回は、最近の改正事項等（前回取り上げた項目以外）の再確認を行うこととする。 なお、各改正事項の詳細については、下記拙稿もご参照いただきたい。 【１】 所得金額の計算に関する改正事項 所得金額の計算に関する改正事項としては、次のものがあげられる。いずれも、令和２年分以後の所得税について適用される。 〈参考①〉令和２年分以後の給与所得控除額（所法28③） 〈参考②〉令和２年分以後の公的年金等控除額（所法35④） 〈参考③〉所得金額調整控除の計算例 〈参考④〉青色申告特別控除：控除額65万円の要件（下記（ア）又は（イ）のいずれか） 【２】 所得控除に関する改正事項 所得控除に関する改正事項としては、次のものがあげられる。配偶者控除及び配偶者特別控除の見直しは平成30年分以後の所得税、それ以外の改正は令和２年分以後の所得税について適用される。 〈参考①〉配偶者控除、配偶者特別控除の控除額（所法83①、83の２①） 【配偶者控除額または配偶者特別控除額の表】（令和２年分以降用） （※） 上表につき国税庁ホームページ「No.2672 年末調整で配偶者控除又は配偶者特別控除の適用を受けるとき」より抜粋。 〈参考②〉基礎控除の控除額（所法86①） 〈参考③〉ひとり親控除、寡婦控除の控除額（所法80①、81①） 【３】 様式の変更 令和２年分より確定申告書の様式が一部変更されている。変更の詳細については、下記拙稿をご参照いただきたい。 【４】 その他 （１） 確定申告義務の見直し、押印義務の見直し 令和３年分以後の所得税に適用される。詳細については、下記拙稿をご参照いただきたい。 （２） 住宅関連の特例（適用期限延長） 次の住宅関連の特例は、要件等の一部に見直しが行われた上、適用期限が令和５年12月31日まで２年延長されている。 （３） 雑所得の範囲の明確化（改正通達の公表） 令和４年10月に副業収入等の雑所得の範囲を明確化する改正通達が公表されており、令和４年分以後の所得税に適用される。 改正通達の詳細については、下記拙稿をご参照いただきたい。 最後に、所得税の不正還付への対応として、令和４年11月に国税庁より「所得税還付申告に関する国税当局の対応について」という文書が公表されたので、ご参照いただきたい。 ＊ ＊ ＊ 次回（第３回）は、確定申告実務に関する留意点をＱ＆Ａ方式で解説する予定である。 （了）
〔疑問点を紐解く〕 インボイス制度Ｑ＆Ａ 【第22回】 「不動産管理会社による家賃集金の受託について」 税理士 石川 幸恵 【Ｑ】 不動産管理業を営んでいます。賃貸物件のメンテナンスのほか、貸主に代わってテナントからの家賃の集金も行っています。 事業用の賃貸物件のテナントから「貸主は適格請求書発行事業者なのか？」、「貸主の登録番号を教えてほしい」という問い合わせが来ています。どのように対応したらよいのでしょうか。 〔ポイント〕 （１） 事務所の賃貸借については、契約書の記載と通帳の記帳の組み合わせで適格請求書とする方法を取ることができます。既存の契約については、適格請求書としての記載事項の不足分（貸主の登録番号、税率、消費税額など）を通知する必要があります。 （２） 家賃の集金の受託も、委託販売の媒介者交付特例の対象と考えられます。 （３） 媒介者交付特例では、受託者が自らの名称及び登録番号を記載した適格請求書を購入者に交付します。 ＊ ＊ ＊ 【Ａ】 事務所の賃貸借については、契約書と通帳を併せて適格請求書の記載事項を満たすことが可能です（インボイスＱ＆Ａ問93）。インボイス制度導入前から継続している契約については、登録番号や税率、消費税額が記載されていないなど適格請求書としての記載事項が不足していますので、不動産管理会社には、これらを記載した通知書を作成してテナントに交付するなどの役割をお願いしたいところです。 一方で、令和４年11月のインボイスＱ＆Ａ問48の改訂により、委託販売の媒介者交付特例の対象に集金事務の委託も追加されました。この特例を適用して、不動産管理会社が貸主に代わって適格請求書をテナントに交付するという方法も考えられます。 以下では媒介者交付特例について解説します。 （１） 媒介者交付特例とは？ 媒介者交付特例とは、商品の委託販売に設けられている特例です。 《委託販売における適格請求書交付の原則》 媒介者交付特例では、次の要件を充たすことにより、受託者が自己の氏名又は名称及び登録番号を記載した適格請求書を委託者に代わって購入者に交付することができます（インボイスＱ＆Ａ問48）。 （２） インボイスＱ＆Ａ問48の改訂 令和４年11月のインボイスＱ＆Ａの改訂で、問48に新たに次の文言が加わりました。 インボイスＱ＆Ａには具体的な事業内容の例示はされていませんが、不動産管理会社による家賃の集金は「集金事務」に当てはまるのではないかと考えられます。 （３） 媒介者交付特例を適用した場合の不動産管理会社と貸主の対応 インボイスＱ＆Ａ問48に基づけば、不動産管理会社及び貸主はそれぞれ次のような対応が必要です。 （出典） インボイスＱ＆Ａ問48の図を筆者加工。 ① 不動産管理会社 （※） 実務的には、適格請求書を毎月交付することは負担が大きいので、不動産管理会社が貸主に代わって適格請求書を交付する旨や不動産管理会社の登録番号を記載した通知書等をインボイス制度導入前に交付し、テナントは契約書、通知書、通帳を保存することになると考えられます。 （注） 電磁的記録による提供、保存も可。 ② 貸主 （注） 電磁的記録による提供、保存も可。 （４） 媒介者交付特例によりテナントの事務負担軽減につながるのでは？ 不動産賃貸では不動産管理会社が入ることが多く、家賃の振込先も不動産管理会社となっている場合、契約書を見なければ貸主の名前もわからないというケースも珍しくありません。不動産管理会社と貸主を混同してしまうケースも見受けられます。 このため、例えば「貸主で相続があったこと（※）に気付かず、結果として仕入税額控除が過大になった」というような事態も想定されます。 （※） 貸主が亡くなって相続人が不動産賃貸業を相続した場合、登録番号は引き継がれません。相続人が適格請求書発行事業者の登録を受けるためには、相続人本人による登録申請書の提出が必要です（インボイスＱ＆Ａ問16）。 媒介者交付特例によって適格請求書の発行者が不動産管理会社となれば、上記のような貸主個々の事情についても不動産管理会社で一括して管理され、テナントの負担軽減につながるものと考えられます。 （了）
〈事例から理解する〉 税法上の不確定概念の具体的な判断基準 【第１回】 「国税通則法第65条第４項第１号の過少申告加算税が課されない「正当な理由」のハードル」 公認会計士・税理士 大橋 誠一 連載に当たって 筆者は、税理士・公認会計士出身の専門家として国税不服審判所に勤務し、国税審判官として審査請求事件の調査審理に従事していたが、有り体に言えば、「納税者（審査請求人）に係る各種の事実関係が、この税法のこの課税要件に該当するか否か」を判断し、それを裁決書に取りまとめることであった。 例えば、何らかの事情によって修正申告に至り、当初申告よりも税額が増加した場合、通常は「過少申告加算税」が賦課される（国税通則法第65条第１項）が、同時に、「正当な理由」があれば、その事実に基づく税額については賦課されない（同条第４項第１号）。 そこで、納税者（審査請求人）は、「私を取り巻く事情は『正当な理由』に該当する」という主張をもって不服申立てに及ぶことになり、国税不服審判所はその主張が認容されるか否かを審理することになるが、その判断のためには、一定の判断基準を設定しているはずであり、それが「法令解釈」と言われるものである。 そうすると、納税者としては、税法に規定されている「課税要件」についての判断基準、すなわち「法令解釈」をあらかじめ把握しておくことで、不服申立ての際、又はその前段階である税務調査の際、更にはその前段階である当初申告の際において、自らの主張が認容されそうか否かをあらかじめ占うことができ、想定していなかった税務トラブルが自らに降りかかるリスクを合理的に低減することができるだろう。 ここで、課税要件といっても、「〇〇円以上」などの定量的な基準であれば通常は争いが生じないが、上記の「正当な理由」といった定性的な基準の場合に、課税庁との見解の相違が生じやすいところ、我が国の税法はこういった「不確定概念」による課税要件が思いのほか多い。 そこで、本稿は、「不確定概念」を含む代表的な税法規定の課税要件について、国税不服審判所が採用する法令解釈の出所を、事例を題材として解説するとともに、「このような事例は国税不服審判所において争う価値がある（取消しの可能性がある）」「このような事例ではお気の毒ながら救済は難しい（棄却の可能性が高い）」といった目利きを養っていただくことを目的としている。 これによって、税務専門家である読者各位の抱える事例が納税者の勝てる可能性のあるものか否かについて、不服申立てを含む税務争訟に至る前段階で、ある程度の見通しが立てられることによって、税務調査の際に修正申告に応じることが得策か否かといった戦略的な判断に資することを期待するものである。 ＊ ＊ ＊ １ 大阪国税不服審判所平成28年１月20日裁決 （１） 事実関係の概要 （２） 請求人の主張の概要 （３） 「正当な理由」の法令解釈 （４） 審判所の判断の概要・請求人の主張の排斥 ２ 法令解釈の出所と判断の分かれ目 上記１（３）の法令解釈は、最高裁判所第一小法廷平成18年４月20日判決をほぼそのまま引用している。 国税不服審判所裁決はあくまで行政判断であり、自らが打ち立てた規範が後に控える司法の場において覆る可能性を可能な限り低減させたいという動機が働くことから、できる限り上級の裁判所の法令解釈を引用することになる。 この法令解釈によっても判断基準が定性的であり、これに事実関係を当てはめるとしても判断権者によって差が生じることは否めないが、大要としては、「客観的・第三者的な事情」であれば是認の方向に、「納税者側による主観的な事情」であれば否認の方向に傾くことになるだろう。 本件については、「保険金を受領したのは遠戚であり、突っ込んで財産を調査するなど事実上無理ではないか」という請求人の抱える事情に同情の余地があるとしても、所詮は「納税者側による主観的な事情」であり、他の過少申告による納税者が加算税を賦課されることのバランスを考えると、国が賦課徴収を諦めることを受忍すべき事情とまではいえないとの判断だったものと考えられる。 ３ 「正当な理由」が認容された最近の事例 （１） 認容事例は少ない 国税不服審判所は、四半期ごとに、重要な裁決や先例となる裁決を、適切にマスキングを施した上で公表している。 このうち、令和４年12月31日現在で、「正当な理由」を認容した公表裁決は、過少申告加算税で２件、無申告加算税で１件しかなく、これに対して、認容しなかったものは、前者で23件、後者で17件存在する。 そのくらいに「正当な理由」の認容事例は少ないのであるが、最近においても認容された事例はないわけではない。 （２） 広島国税不服審判所令和３年６月24日裁決 登記名義が被相続人から移転していた家屋について、請求人は関与税理士として譲渡所得の申告を行っており、譲受人がその家屋に居住していたことから、売買の有効性を疑うべき状況になく、かつ、売買代金が実質的に支払われていなかったことを把握できたのは、相続税の申告期限後であったことを併せ考えれば、請求人の責めに帰することのできない客観的な事情があったと認められ、請求人には正当な理由があると認められる場合に該当する。 （３） 東京国税不服審判所令和４年６月16日裁決 登記所職員が誤った相続関係の説明を行い、これにより法定相続情報一覧図の記載内容にも誤りが生じたために、請求人が、自己が相続人に該当しないと判断して相続税の申告書を法定申告期限内に提出しなかったことは無理からぬ面があり、期限内申告書の提出がなかったことについて正当な理由があると認められる場合に該当する。 （了）
〈徹底分析〉 租税回避事案の最新傾向 【第４回】 「グループ法人税制外し」 公認会計士 佐藤 信祐 ６ グループ法人税制外し （１） 資産譲渡 実務上、資産の含み損を実現させるためだけにグループ会社に資産を譲渡する行為について、法人税法上、損金性が否認される可能性があるか否かという点が問題になりやすい。 この点については、平成22年度税制改正により、グループ法人税制が導入され、完全支配関係のある内国法人間における資産の譲渡については譲渡損益が繰り延べられることになり（法法61の11①）、非適格組織再編成に伴う資産の譲渡についても同様に譲渡損益が繰り延べられることになった。さらに、完全支配関係のある内国法人間における非適格株式交換や非適格株式移転についても、時価評価課税の対象から除外されることになった（法法62の９）。 そのため、現行法上、①完全支配関係のない内国法人に資産を譲渡する場合、②個人、外国法人、一般社団法人又は一般財団法人に資産を譲渡する場合、③完全支配関係のある内国法人に譲渡した資産を完全支配関係のある他の内国法人に再譲渡する場合（※４）、④譲渡対象の資産が株式である際に、当該株式を発行している法人を被合併法人とする適格合併を行った場合（※５）、⑤適格分社型分割又は適格現物出資により取得した分割承継法人株式又は被現物出資法人株式を完全支配関係のある内国法人に譲渡した後に、当該内国法人を合併法人とし、分割承継法人又は被現物出資法人を被合併法人とする適格合併を行った場合（※６）に、それぞれ制度趣旨に反する形で譲渡損益が実現される可能性があるといえる。 （※４） 現行法上、簡便化のために、完全支配関係のある内国法人に資産を譲渡した後に、完全支配関係のある他の内国法人に当該資産を譲渡した場合であっても、１回目の譲渡に係る譲渡損益は実現するものとされている。もちろん、含み損を実現させるために、短期間で２回の資産の譲渡を行った場合には、税務調査において、１回目の譲渡が仮装取引であり、当初から２回目の譲受法人に譲渡したものとして譲渡損益を繰り延べるべきであるとして否認を受ける可能性がある。 （※５） 国税庁HP文書回答事例「グループ法人税制における譲渡損益の実現事由について」参照。なお、これは制度上の欠陥ともいえるため、「組織再編税制、グループ法人税制及びグループ通算制度の現行法上の問題点と今後の課題」【第12回】、【第15回】で解説したように、被合併法人株式に係る繰延譲渡損益を実現させないような税制改正が望まれる。 （※６） このような手法については、合併法人である内国法人を分割承継法人とする分割を行えば、より簡便な手法により資産を移転することができるのにもかかわらず、あえて迂遠な手法により含み損を実現させていることから、包括的租税回避防止規定（法法132の２）が適用される可能性があると考えられる。 本稿では、上記のうち、①完全支配関係のない内国法人に資産を譲渡する場合について検討を行うものとする。もちろん、仮装行為に該当するようなものであれば、同族会社等の行為計算の否認（法法132）を適用するまでもなく、事実認定により否認することができる。仮装取引に該当するかどうかについては、「関係会社間の取引に係る土地・設備等の売却益の計上についての監査上の取扱い（監査委員会報告第27号）」により判断すべきであり、この点についての税務専門家の見解に大きな違いはないと思われる。 問題となるのは、同族会社等の行為計算の否認が適用されるべき事案である。もちろん、同族会社等の行為計算の否認を適用するにしても、形式的な事実関係だけでなく、真実の事実関係においても、資産が移転している状態であるにもかかわらず、資産が移転していなかったものとして否認すべきではない。そのような否認を行うことが可能であれば、そもそもグループ法人税制が導入される前にそのような否認が多数行われていたはずであるにもかかわらず、公表されている裁決例のほとんどは、「関係会社間の取引に係る土地・設備等の売却益の計上についての監査上の取扱い」の要件を満たせば、損金の額に算入することを容認するものばかりだからである。 すなわち、同族会社等の行為計算の否認を適用するとしても、「資産を譲渡した行為」を否定することはできないことから、譲渡先が「完全支配関係のない内国法人」であることを否定せざるを得ない。 この点につき、国税不服審判所非公開裁決平成28年１月６日（TAINSコード：F0-2-629）では、種類株式を利用して完全支配関係を外した行為に対して、同族会社等の行為計算の否認が適用されている。本裁決事例では、総務経理部長１人のみに対して第三者割当増資を行い、かつ、更正処分の除斥期間を考慮したうえで、７年を経過した後に発行法人が買い取ることができる旨の取得条項が付されていたことから、第三者割当増資に係る経済合理性が存在しないため、同族会社等の行為計算の否認が適用されてもやむを得なかったと考えられる（※７）。 （※７） そのほか、名義株に該当する場合には、実際の権利者が保有するものとして判定することから（法基通１－３の２－１）、少数株主が保有している株式が名義株であると認定された場合には、完全支配関係があるものとして否認を受ける可能性がある。 （２） 完全支配関係のない法人に対する非適格分社型分割 さらに、完全支配関係はないものの、支配関係のある法人に対する非適格分社型分割により分割事業に係る含み損を実現させようとすることが考えられる。この場合にも、完全支配関係を外した行為が不自然・不合理であれば、包括的租税回避防止規定（法法132の２）が適用される可能性は考えられる。 これに対し、事業上の目的で完全支配関係が外れているものの、完全支配関係が外れていることを奇貨として、完全支配関係が外れているグループ会社に対して非適格分社型分割を行うことで含み損を実現させることが考えられる。すなわち、事業上の理由により、発行済株式総数の100分の10に相当する数の株式をグループ外の法人又は個人に保有してもらった場合には、支配関係は成立しているものの、完全支配関係は外れることになる。そのような完全支配関係が外れているグループ会社に対して、金銭等不交付要件、主要資産等引継要件、従業者従事要件又は事業継続要件のいずれかを満たさない非適格分社型分割を行った場合には、分割事業に係る含み損が実現できることになる。 このような行為に対して包括的租税回避防止規定が適用できるかどうかであるが、前述のように、完全支配関係が外れているのは、税負担を減少させるためではなく、事業上の目的によるものである。すなわち、完全支配関係を外した行為が不自然・不合理であると認定することはできない。そうなると、包括的租税回避防止規定を適用するためには、発行済株式総数の100分の10に相当する数の株式をグループ外の法人又は個人に保有してもらうことにより非適格分社型分割に該当してしまったことが組織再編税制及びグループ法人税制の制度趣旨に反し、かつ、当該非適格分社型分割により分割事業に係る含み損を実現させたことに事業目的や経済合理性が認められないことが必要になる。このうち、後者については個別事案によって異なるため、ここでは検討を行わないが、前者については、制度趣旨に反することが明らかであると認定することは困難であると考えられる。 なぜなら、組織再編税制もグループ法人税制も移転資産に対する支配が継続していることを理由として、譲渡損益を実現させないように制度設計がされている（※８）。 （※８） 政府税制調査会法人課税小委員会「会社分割・合併等の企業組織再編成に係る税制の基本的考え方」（平成12年）、佐々木浩ほか「法人税法の改正」『平成22年版改正税法のすべて』189頁（大蔵財務協会、平成22年）。 そして、組織再編税制では、グループ法人税制と異なり、企業グループとして一体的な経営が行われている単位という点を考慮することにより、完全支配関係ではなく、支配関係内の適格組織再編成も認めている。すなわち、包括的租税回避防止規定を適用することにより非適格分社型分割に係る譲渡損を実現させないのであれば、分割法人による分割事業に対する支配が継続していると認定しなければならない。これに対し、分割法人が分割承継法人の発行済株式総数の100分の90に相当する数の株式を保有していることにより株主総会及び取締役会を実質的に支配していたとしても、それは当然のことであり、完全支配関係と支配関係とに分けて制度設計がされているにもかかわらず、株主総会及び取締役会を実質的に支配しているという理由で組織再編税制及びグループ法人税制の制度趣旨に反するとまではいうべきではない。すなわち、グループ法人税制では、移転資産に対する支配が完全に継続している必要があり、僅かでも株主としての権利を外部の者が保有しているのであれば、グループ法人税制の対象にすべきではないということになる。 逆にいえば、分割により含み損のある資産が移転したことが真実の事実関係であれば、包括的租税回避防止規定を適用することは、完全支配関係のある法人間の取引に限定し、支配関係のある法人間の取引にまでその範囲を広げなかったグループ法人税制の制度趣旨に反することから、そのような否認をすべきではないということになる。そのため、上記のような取引に対して包括的租税回避防止規定を適用するためには、グループ外の法人又は個人による株式の保有が名目的なものであることが必要となり、多くの場合において、包括的租税回避防止規定を適用すべきではないと考えられる（※９）。 （※９） グループ外の法人又は個人による株式の保有が名目的なものである場合の典型例として、株式を保有した当初から買戻しが想定されている事案が考えられるが、たとえ買戻しが想定されていたとしても、株式の保有と買戻しが事業上の目的に基づいて行われている限り、包括的租税回避防止規定を適用すべきではないと考えられる。 （３） 支配関係のない法人に対する非適格分社型分割 法人税法上、完全支配関係及び支配関係の判定は、議決権の有無ではなく、発行済株式又は出資に対する割合で行うこととされている（※10）。すなわち、議決権株式100株を支配株主が保有し、無議決権株式900株をグループ外の法人又は個人に保有させることにより、完全支配関係だけでなく、支配関係をも外すことができる。このような場合には、支配関係のある法人に対して分社型分割を行う場合に比べ、かなり容易に非適格分社型分割に該当させることが可能になる。 （※10） 国税庁HP文書回答事例「議決権のない株式を発行した場合の完全支配関係・支配関係について」参照。 この場合にも、完全支配関係及び支配関係を外した行為が不自然・不合理であれば、包括的租税回避防止規定（法法132の２）が適用される可能性は考えられる。これに対し、事業上の目的で完全支配関係及び支配関係が外れているものの、完全支配関係及び支配関係が外れていることを奇貨として、議決権のみを支配しているグループ会社に対して非適格分社型分割を行うという行為に対して、包括的租税回避防止規定を適用することができるかどうかが問題となる。 この点については、支配関係のある法人間の組織再編成にまで適格組織再編成の範囲を広げたのが当時の商法上の子会社の定義（平成17年改正前商法211の２①）によるものであり（※11）、現行会社法における子会社の定義が議決権の有無により判断されていることを考えると（会社法２三～四の二、会規３、３の２）、無議決権株式を大量に発行することにより支配関係を外す行為に対しては、制度趣旨に反するといえそうである。 （※11） 阿部泰久「改正の経緯と残された課題」江頭憲治郎ほか編『企業組織と租税法（別冊商事法務252号）』83頁（商事法務、平成14年）。 しかし、無議決権株式が発行されていたとしても、完全支配関係が外れていることは否定できないため、グループ外の法人又は個人による株式の保有が名目的なものである場合を除き、完全支配関係が外れていることが制度趣旨に反するとはいい難い。すなわち、支配関係が成立していたと仮定したとしても、税制適格要件を満たさない場合には、包括的租税回避防止規定を適用すべきではないということになる。 そのため、上記のような取引に対して包括的租税回避防止規定を適用するためには、グループ外の法人又は個人による株式の保有が名目的なものであることが必要となり、多くの場合において、包括的租税回避防止規定を適用すべきではないと考えられる。 （了）
