〈小説〉 『所得課税第三部門にて。』 【第54話】 「電磁的記録等の保存の猶予措置」 公認会計士・税理士 八ッ尾 順一 「こんな法律は・・・最初から無理だと思っていたのだが・・・」 中尾統括官は、令和４年度税制改正大綱を見ながらつぶやく。 大綱には、次のように記載されている。 「・・・大綱では、このように仰々しく書いているけれど・・・やむを得ない事情について、具体的に説明をしなくてもかまわないということで・・・納税者は、電子データの保存･検索等の対応ができないと伝えるだけでよいということなのだろう」 中尾統括官は、傍らにいる浅田調査官の顔を見る。 「令和３年度税制改正で、承認制度の廃止など一部見直しが行われ、帳簿のデータ保存の要件、請求書等のスキャナ保存の要件、電子取引のデータ保存の要件が緩和化されたけれども・・・それでも、多くの納税者にとって、まだ、ハードルが高く、この法律への対応はできないと思う・・・」 浅田調査官は、中尾統括官の持っている大綱を覗きながら言う。 「・・・結局、電帳法、電帳規（電子計算機を使用して作成する国税関係帳簿書類の保存方法等の特例に関する法律、施行規則）では、次の要件がまだ必要になっています」 更に、浅田調査官は、令和３年度税制改正を見ながら、電帳法、電帳規で求められている要件の内容を伝える。 ① 帳簿のデータ保存の要件 ② 請求書等のスキャナ保存の要件 ③ 電子取引のデータ保存の要件 「そうだなあ・・・緩和化されたと言っても、電子取引に係る取引情報（請求書等）を検索要件等の保存要件を満たす形で電子データのまま保存しなければならないこととされていること自体・・・中小企業や個人事業者は十分に対応できないと思う」 中尾統括官は、腕を組んで、頸を傾げる。 「そこで、電子データをプリントアウトした出力書面の保存を可能とする猶予措置が２年間設けられたのですが・・・しかし、２年間で大丈夫なのでしょうか？」 浅田調査官も腕を組みながら、思案顔になる。 「もともと、納税者ができないようなレベルの法律を定めても、当然、納税者に法律を守らせることはできないし、法律自体、ワーク（機能）しない・・・」 浅田調査官は、不満そうに言う。 「ところで、君は、100メートルを何秒で走る？」 突然、中尾統括官は、浅田調査官の顔を見る。 「正確には覚えていませんが・・・14秒ぐらいかな・・・」 「ほう、それは早いね・・・しかし、それを電帳法で12秒で走らなければならないという規則を作ったようなものだ・・・もちろん、我々、税務職員は、合法性の原則によって、その法律は守らなければならないけれど・・・」 中尾統括官は、苦笑いをする。 「今回の改正では、電子取引に係る宥恕措置（電帳規４③）に規定しているやむを得ない事情等について、読み替えをするという」 そう言うと、中尾統括官は「改正電帳規附則２③」を読む。 「こうして、納税者は、２年間の準備期間が与えられたのだけれど、２年後、本当に大丈夫なのかな？」 中尾統括官は、もう一度、不安を口にする。 （つづく）
《速報解説》 「公認会計士法及び金融商品取引法の一部を改正する法律案」が国会に提出される ～企業財務書類の信頼性向上を目的に、上場会社等の監査に係る登録制度導入などの措置を講ずる～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 令和４年３月１日、第208回国会に「公認会計士法及び金融商品取引法の一部を改正する法律案」が提出された。 これは、会計監査の信頼性の確保並びに公認会計士の一層の能力発揮及び能力向上を図り、もって企業財務書類の信頼性を高めるため、上場会社等の監査に係る登録制度の導入などの措置を講ずるものである。 なお、今回の改正にあたっては、令和４年１月４日に金融庁より公表された「金融審議会公認会計士制度部会報告」がベースになっていると思われる。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 １ 公認会計士法の一部改正 次の改正を行う。 ２ 金融商品取引法の一部改正 上場会社等は、その財務計算に関する書類及び内部統制報告書について、上場会社等監査人名簿に登録を受けた公認会計士又は監査法人の監査証明を受けなければならないこととする。 Ⅲ 施行期日 この法律は、公布の日から起算して１年を超えない範囲内において政令で定める日から施行することとする（経過措置に注意する）。 （了）
《速報解説》 会計士協会、想定とは異なる監査意見不表明の事例発生を鑑み、“意見不表明の位置付け”及び“有報等に係る訂正報告書の提出時期に関する考え方”を明らかに 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2022年３月１日、日本公認会計士協会は、「監査意見不表明及び有価証券報告書等に係る訂正報告書の提出時期に関する留意事項」を公表した。 昨今、過年度の会計不正が疑われるような状況の発生に際し、本来であれば当該事実関係の調査が完了し、訂正すべき内容が確定した時点で過年度の有価証券報告書等の訂正報告書が提出されるべきところ、当該事実関係の調査完了前に、過年度の有価証券報告書等に係る訂正報告書が提出され、監査意見を不表明とする事例が生じているとのことである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 １ 意見不表明の位置付け 意見不表明と判断することはあるが、それは、「極めて例外的な状況」にのみ許容されるものであることに留意する必要があるとのことである。 会計不正が疑われるような状況が発生し、事実関係調査のための体制構築等の対応が必要な際には、有価証券報告書等の提出期限の延長が認められる場合もある。 ただし、有価証券報告書等の提出期限の延長は無制限に認められるものではないので、企業（経営者及び監査役等）と適時にコミュニケーションを行い、会計不正是正に向けた企業の対応が迅速に行われるように促すことが、監査人に対して期待されているとのことである。 ２ 訂正報告書の提出時期の考え方 金融商品取引法上、訂正報告書は「有価証券報告書の提出者が当該有価証券報告書及びその添付書類のうち訂正を必要とするものがあると認めたとき」（金融商品取引法24条の２において準用される７条１項）に企業が提出することとされている。 事実関係調査のための体制構築等の対応を行った場合における一般的なケースでは、進行年度の有価証券報告書等の提出期限までにすべての調査が完了し、訂正すべき内容が確定しているため、当該提出期限までに過年度の有価証券報告書等の訂正報告書を提出した上で、進行年度の有価証券報告書等を提出することとなる（あるべきスケジュール）。 延長後の有価証券報告書等の提出期限までに事実関係の調査が完了しない場合、当該提出期限の時点では訂正すべき内容が確定していない状況であると考えられるため、事実関係の調査が完了し、訂正すべき内容が確定した時点で、企業は、過年度の有価証券報告書等の訂正報告書を提出することになると考えられる。 「調査未了の段階で進行期有報等を提出せざるを得ないケース」のスケジュールが図解されている。 （了）
《速報解説》 JICPA、「監査データ標準化に関する留意事項と データアナリティクスへの適用」の研究報告を確定 ～標準化実現後に可能になると見込まれる監査手法の概要及び留意事項を示す～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2022年３月１日、日本公認会計士協会は、「監査データ標準化に関する留意事項とデータアナリティクスへの適用」（ＩＴ委員会研究報告第60号）を公表した。これにより、2021年12月17日から意見募集されていた公開草案が確定することになる。「公開草案に対するコメントの概要及び対応」も公表されている。 これは、監査データの標準化の動向を解説するとともに、監査データの標準化が実現した将来において可能になることが見込まれる監査手法の概要・留意事項に関する情報提供を目的とするものである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 研究報告は、目次を含めて106ページに及ぶものなので、以下では主な内容について解説する。研究報告の概要も公表されている。 １ 監査データ標準化に関するグローバルな状況 ＩＴを活用した監査に関して、監査データの標準化が進んでおらず、データの前処理が煩雑になる、データ項目が不足するといった論点が識別されている。 監査データの標準化については、2013年に米国公認会計士協会（AICPA）からAudit Data Standardsが、また、2019年に国際標準化機構（ISO）からISO 21378 Audit Data Collection が公表されている。 ２ 監査データの標準化の利害関係者への影響 監査データの標準化により、次の利害関係者への影響があると考えられる。 ３ ISO 21378の概観とデータの入手 ISO 21378の目的は、監査人がデータの提出を依頼し、監査業務を遂行する際に直面する共通の問題を解決することであり、監査データの内容及びフォーマットの世界的標準化によって、監査データの透明性の向上、監査データ収集プロセスの標準化、企業側と監査人側での作業重複の防止、収集までの時間の節約が促進される。 この規格は、次のモジュールで構成されており、研究報告は、その内容を詳細に説明している。 ４ データの入手・アクセス 監査人が利用できる形式でデータにアクセスできるか、監査人がセキュリティとインテグリティを確保したデータを入手できるか（監査人が被監査会社のデータにアクセスして分析することにより、データが壊れたり、変更されたりしないかの懸念など）について検討している。 ５ データの前処理 監査人は、被監査会社から入手したデータをツールに取り込んで監査データアナリティクス（ADA：Audit Data Analytics）を実施する場合、通常、被監査会社のデータの前処理（データクレンジング）が必要となる。 監査人は、被監査会社から入手する総勘定元帳データ、売掛債権データなどについて、ISO 21378「標準データプロファイリングレポート」を参照し、データの妥当性を確認するとともに、データの理解及び利用に当たり不可欠な質問を行うことが望ましいと記載されている。 ６ データの目的適合性と信頼性 監査人は、データが監査手続の目的を適切に満たし、十分に信頼できるかどうかを検討するとし、関連する監査基準委員会報告書の規定を参照しつつ、説明している。 ７ データ管理 データ保管期限、RPA（Robotics Process Automation）の利用、監査法人以外へのアウトソーシングなどについて記載している。 ８ ビジュアライゼーション ADAにおいては、データを様々な種類のグラフ（例えば、チャート、散布図、トレンド・ライン）、テーブル又はダッシュボードなどの形式にして、又はそれらを組み合せることによって、視覚化して検討することがある。 ADAにおけるこれらの視覚化技術については「ビジュアライゼーション」と呼ばれることが多い。 ADAにおいては一般的に、分析対象となるデータ量の増加や分析内容の複雑化に応じて、分析結果を数値から読み取り理解することが難しくなる。 このため、分析結果のビジュアライゼーションにより、分析結果の理解可能性が高まることから、ADAの利用推進に伴いビジュアライゼーションの利用も促進される傾向にあるとのことである。 ９ 今後の方向性 現在公表されているISO 21378は、今後の監査データ収集においてのグローバル・スタンダードとなるもので、日本国内の影響としては、政府調達との関係から事実上の標準になると考えられるとのことである。 今後の課題として、収益認識会計基準への対応がERPに実装された場合のデータ活用、電子インボイス情報のERPでのデータ活用などがあげられている。 （了）
《速報解説》 新規株式公開時における公開価格の設定プロセスのあり方等について検討した報告書を日本証券業協会が公表 ～公正な価格発見機能の向上のために制度・実務等に関する論点等を整理～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2022年２月28日、日本証券業協会 公開価格の設定プロセスのあり方等に関するワーキング・グループは、「「公開価格の設定プロセスのあり方等に関するワーキング・グループ」報告書」を公表した。 これは、新規株式公開時における公開価格の設定プロセスのあり方等について検討したものである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 日本における初値と公開価格の乖離について検討した結果、その本質的な原因について様々な意見が寄せられたほか、データの分析手法や評価についても複数の意見が示された。 このため、ワーキング・グループでは、初値と公開価格との乖離の問題意識について見解の一致までは至らなかったが、公正な価格発見機能の向上のために現在の公開価格の設定プロセスに改善の余地があるという問題意識について意見の一致をみたとのことである。 次の論点に整理し、検討が行われている。 Ⅲ 制度・実務等に関連する論点 １ 公開価格の設定プロセスの見直し 次の改善策が記載されている。 ２ 発行会社や投資者への情報発信 主幹事証券会社別の初期収益率等の公表に関して、IPO銘柄について、発行会社名、上場日、主幹事証券会社、発行・売出規模、仮条件、公開価格、上場日初値、公開価格と上場日初値との乖離率（初期収益率）及び上場日から一定期間経過後の株価（終値）等について公表することなどが考えられる。 ３ 機関投資家との対話促進 投資者の需要を踏まえた想定発行価格を設定する観点から、プレ・ヒアリングの実務運用の留意点を周知し、発行会社と協議を行い、機関投資家の意向を確認してプレ・ヒアリングを実施することを推奨することなどが考えられる。 ４ 発行会社との対話促進 次の改善策が記載されている。 Ⅳ 取引所規則等に関連する論点 次の論点について検討されている。 Ⅴ その他の課題等 次の課題等について検討されている。 （了）
《速報解説》 会計士協会、「ソフトウェア制作費等に係る会計処理及び開示に関する研究資料」の公開草案を公表 ～DX環境下におけるソフトウェア関連取引に係る会計処理等の課題を抽出し検討～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2022年２月24日、日本公認会計士協会は、「ソフトウェア制作費等に係る会計処理及び開示に関する研究資料～DX環境下におけるソフトウェア関連取引への対応～」（公開草案。会計制度委員会研究資料）を公表し、意見募集を行っている。 これは、ソフトウェアに関するビジネスの環境変化に伴い、多様な実務が生じていることを踏まえ、ソフトウェア及びその周辺の取引に関する会計上の取扱いについて研究したものである。 国際財務報告基準（IFRS）及び米国基準との比較が詳細に行われており、また、ソフトウェアに関連する会計処理などが詳細に検討されているため、実務の参考になるものと思われる。 意見募集期間は2022年４月24日までである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 ソフトウェアに関するビジネスの環境変化が生じている中で、研究開発費等会計基準や研究開発費等実務指針の設定時に想定されていないソフトウェア及びその周辺の取引に関して多様な実務が生じていることから、それらで示されていないものに関する実務上の課題を抽出し、検討している。 ただし、「収益認識に関する会計基準」（企業会計基準第29号）及びリース取引に関する事項については、検討対象としていない。 主に次の内容である。 １ 現状の課題 実務の分析、ヒアリング及びアンケート調査を行い、研究開発費等会計基準の開発時に想定されておらず、基準の設定後に新たに生じた取引については、現行の研究開発費等会計基準に従ってどのように会計処理すべきかが必ずしも明らかではないと考えられると述べている。 特に、自社利用のソフトウェアと市場販売目的のソフトウェアというソフトウェアの分類や、収益獲得を目的とするソフトウェアを自社利用のソフトウェアとして分類した場合におけるソフトウェアの資産計上の開始時点の取扱いは現行のソフトウェア実務に合わない可能性があるとのことである。 ２ クラウドサービスのベンダー側の会計処理 サービス提供のために利用するソフトウェアについて、研究開発費等会計基準における分類を確認したところ、自社利用のソフトウェアに分類（16社）、市場販売目的のソフトウェアに分類（１社）、資産計上していない（９社）という結果であった。 研究開発費等会計基準においてSaaSのベンダーがサービス提供のために利用するソフトウェアをいずれに分類すべきかについては必ずしも明らかではないが、アンケートでは、ソフトウェアそのものを販売しているわけではない点や、研究開発費等実務指針11項①の「通信ソフトウェア又は第三者への業務処理サービスの提供に用いるソフトウェア等を利用することにより、会社（ソフトウェアを利用した情報処理サービスの提供者）が、契約に基づいて情報等の提供を行い、受益者からその対価を得ることとなる場合」との類似性を挙げて、自社利用のソフトウェアに分類しているとの回答が多く見られたとしている。 次のことが述べられている。 また、次のような意見が聞かれたとのことである。 ３ クラウドサービスのユーザー側の会計処理 クラウドサービスのユーザー側の会計処理について、現行の会計基準の体系の中では明確な規定は設けられていない。 クラウドサービスの中でも、特に、実務的に論点となることが多いと考えられる一般事業会社がSaaSを利用するケースを中心に、ユーザー側の会計処理（サービスの提供を受けることに対して継続的に支払う費用及びユーザーが支払う初期設定費用やカスタマイズ費用の会計処理など）について、次のように述べている。 ４ デジタルゲームの制作費用の会計処理 ゲーム業界に適用される我が国の会計基準等については、研究開発費及びソフトウェアＱ＆Ａでゲームソフトの制作に言及した記述はあるものの、ゲーム業界固有の事象について詳細に定めた取扱いはないとのことである。 デジタルゲーム開発業を主要な事業としている企業の事例を見ると、一般消費者向けのデジタルゲームの開発活動に係る会計処理にばらつきが見られる（無形固定資産として計上している企業と、流動資産として計上している企業とが混在）。 ５ 実務上の課題とそれを踏まえた提言 現状認識している具体的な実務上の課題とそれに係る提言として、次のことが記載されている。 （了）
《速報解説》 公認会計士法の改正等に対応した「経営者確認書」の改正を受け、 公益社団・財団法人等の理事者確認書に関するＱ＆Ａ等が見直される 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2022年２月17日付けで（ホームページ掲載日は2022年２月22日）、日本公認会計士協会は、次のものの改正を公表した。研究報告の名称について改正されているものがあるので、改正後の名称を記載している。 これは、監査基準委員会報告書720「その他の記載内容に関連する監査人の責任」の改正及び「デジタル社会の形成を図るための関係法律の整備に関する法律」における公認会計士法の改正等に対応した監査基準委員会報告書580「経営者確認書」の改正を受けたものである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 前述の改正に対応して、理事者確認書（経営者確認書）の記載例を改正するものである。 例えば、「公益法人会計基準を適用する公益社団・財団法人及び一般社団・財団法人の理事者確認書に関するＱ＆Ａ」（非営利法人委員会研究報告第22号）では、代表理事の署名に関して「（若しくは記名押印又は電子署名）」と記載しており、また、「事業報告及びその附属明細書については、最終版の提供が可能となった時点で、当該文書を発行する前に貴殿に提供いたします。」の記載の追加が行われている。 （了）
《速報解説》 国税庁が“移転価格事務運営指針”及び“AOA指針”の一部改正を公表 ～グループ通算制度への移行に伴う経過的取扱い等を示す～ 公認会計士・税理士 税理士法人トラスト 足立 好幸 はじめに 令和２年度税制改正により、令和４年４月１日以後に開始する事業年度から連結納税制度が廃止されグループ通算制度へ移行することとされた。 グループ通算制度は、完全支配関係にある企業グループ内の各法人を納税単位として、各法人が個別に法人税額の計算及び申告を行う制度となるため、今回、グループ通算制度への移行に伴い、令和４年２月14日において「移転価格事務運営要領」（※１）（以下「単体指針」という）及び「恒久的施設帰属所得に係る所得に関する調査等に係る事務運営要領」（※２）（以下「AOA指針」という）について、以下の改正が行われた。 （※１） 「移転価格事務運営要領」とは、上位官庁である国税庁から下位官庁である国税局及び税務署に対して示される国税局及び税務署が移転価格税制に係る事務を運営する際の事務運営の指針をいう。納税者に対して直接適用される法律ではないが、国税局及び税務署がこれに従って移転価格税制の事務を行うことから企業もその内容を把握しておく必要がある。 （※２） 「恒久的施設帰属所得に係る所得に関する調査等に係る事務運営要領」とは、上位官庁である国税庁から下位官庁である国税局及び税務署に対して示される国税局及び税務署が外国法人の各事業年度の恒久的施設帰属所得に係る所得に関する調査又は事前確認審査及び内国法人の各事業年度の国外事業所等帰属所得に係る所得に関する調査又は事前確認審査に係る事務を運営する際の事務運営の指針をいう。納税者に対して直接適用される法律ではないが、国税局及び税務署がこれに従って恒久的施設帰属所得に係る所得に関する調査等の事務を行うことから企業もその内容を把握しておく必要がある。 なお、令和４年４月１日以後の連結法人に係る移転価格税制に関する事務運営については改正後の単体指針に定める経過的取扱いによることになり、「連結法人に係る移転価格事務運営要領」（以下において「連結指針」という）については廃止されることになる。 また、令和４年４月１日以後の連結法人の国外事業所等帰属所得に係る連結所得に関する事務運営については改正後のAOA指針に定める経過的取扱いによることになり、「連結法人の国外事業所等帰属所得に係る連結所得に関する調査等に係る事務運営要領」（以下において「連結指針」という）については廃止されることになる。 １ 移転価格事務運営指針の主な改正内容 この移転価格事務運営指針の改正は、上記【８－６】を除き令和４年４月１日から適用される。なお、上記【８－６】については令和４年４月１日以後に開始する事業年度のみを対象とする事前確認について適用される。また、連結指針については、法施行日に廃止される。 ２ AOA指針の主な改正内容 このAOA指針の改正は、上記【９－５】を除き令和４年４月１日から適用される。なお、上記【９－５】については令和４年４月１日以後に開始する事業年度のみを対象とする事前確認について適用される。また、連結指針については、法施行日に廃止される。 （了）
２０２２年２月２４日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.４５８を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
谷口教授と学ぶ 税法基本判例 【第11回】 「納税者に有利な「実質的」遡及課税とその問題性」 －国税不服審判所平成31年３月25日裁決による法令解釈と閣議決定によるその変更－ 大阪大学大学院高等司法研究科教授 谷口 勢津夫 Ⅰ はじめに 第５回では、遡及課税は租税法律主義の下では原則として禁止されることを確認してきたが、このことは、遡及課税が納税者に不利な結果をもたらす場合についていえることである。つまり、逆にいえば、納税者に有利な遡及課税は許容されるのである。 この点に関して注目すべき動きが先月あった。それは、令和４年１月７日付けで国税庁ホームページ（ホーム／お知らせ／その他のお知らせ）に「クロスボーダーで行うデリバティブ取引の決済により生ずる所得の取扱いについて」という国税庁の見解（以下「国税庁デリバティブ所得見解」という）が公表されたことであるが、その見解は次のとおり述べている（下線筆者）。 なお、この見解の４は、納税者に不利な遡及課税をもたらすが故に原則として許容されず、その例外的許容性については、最判平成23年９月23日民集65巻６号2756頁等の判例で示された判断枠組み（第５回Ⅰ、拙著『税法基本講義〔第７版〕』（弘文堂・2021年）【36】参照）に従って判断する必要があるが、今回は、この問題には立ち入らない。 Ⅱ 国税庁による納税者に有利な「実質的」遡及課税 国税庁デリバティブ所得見解でも「参考」として引用されているとおり、「令和４年度税制改正の大綱」（令和３年12月24日閣議決定）の「五 国際課税」の「３ その他（国税）」（３）では次のとおり述べられている（下線筆者）。 この閣議決定は、デリバティブ所得に係る従来の取扱いを変更するものであるが、その従来の取扱いは、国税不服審判所平成31年３月25日裁決（LEX/DB文献番号26013006。以下「平成31年裁決」という）が非居住者の「国内にある資産の運用又は保有により生ずる所得」（平成26年法律第10号による改正前の所得税法161条１号＝本件規定）の判断について示した次の見解と少なくとも結論の点では同じ見解を採用するものであったことから、この閣議決定は平成31年裁決の見解とは異なる見解を「法令上明確化する」とするもの、すなわち、平成31年裁決の見解を法令によって明確に変更（少なくとも結論の点では「否定」）しようとするものとみてよかろう。 このように前記の閣議決定が平成31年裁決の見解を明確に変更しようとした背景については、次のような指摘がされている（週刊T&Amaster編集部「税制改正大綱踏まえ国税庁が公式見解 過去のデリバティブ取引も資産の運用保有所得に該当せず」週刊T&Amaster No.915（2022年１月24日）40－41頁）。 前記の閣議決定それ自体の当否やこれを受けて示された国税庁デリバティブ所得見解の当否は措くとして、ここで指摘しておきたいのは、前記の閣議決定はデリバティブ所得の取扱いの変更について明文では遡及適用を定めていないのに対して、内閣の統括の下にある国税庁が、その閣議決定を受けてその取扱いの変更に対して「実質的に」遡及立法と同様の効力を付与した、とみることができるということである。つまり、前記の閣議決定は平成31年裁決の示した見解（非居住者のデリバティブ所得に係る従来の取扱い）を納税者に有利に変更するものであることからすると、それまで平成31年裁決の見解を是認してきた国税庁としては、その閣議決定に従い見解を改め、納税者に有利な「実質的」遡及課税を認めることにした、とみることができるのである。 このように、国税庁による納税者に有利な「実質的」遡及課税は、国家行政組織において内閣の統括の下にある国税庁の地位（国家行政組織法２条１項・３条２項、財務省設置法２条１項・18条１項参照）からすれば当然の帰結といってよかろう。 なお、平成31年裁決は、筆者がこれを国税不服審判所のホームページで初めて確認した令和４年２月１日の時点では、同ホームページの裁決事例集No.114に「公表裁決事例」として掲載されていたにもかかわらず、筆者が本稿の執筆の過程で再度確認しようとした同月16日の時点では、削除されていた。それは、前記の閣議決定を受けて示された国税庁デリバティブ所得見解によって、平成31年裁決で示された見解が明確に変更されたからであろうが、ここにも国税不服審判所の独立性（税通99条参照）の限界が露呈しているように思われる。 Ⅲ 国税庁による納税者に有利な「実質的」遡及課税の問題性 国税庁デリバティブ所得見解の３は、デリバティブ所得の取扱いの変更に伴う確定申告等（納税義務の確定）の変更について、通常の更正の請求（税通23条１項）及び通常の期間制限（同70条１項１号・２項［平成30年３月31日以前に開始した事業年度については平成27年度税制改正前の２項］）に服する減額更正によることを予定しているように読めるが、問題は、果たしてそれで、デリバティブ所得について従来の取扱いを受けた納税者（非居住者・外国法人）の救済を十分に図ることができるかである。 そもそも、減額更正も、税法が定める課税要件の充足によって成立した納税義務を正しく（税法の規定どおりに）確定するために課税庁に税法によって義務づけられた処分と解すべきであり（課税処分権及び課税処分義務の観念を前提とする課税処分の捉え方について前掲拙著【136】参照）、しかも国税庁がデリバティブ所得の取扱いについて内閣の統括の下閣議決定を受けて一方的に（平成31年裁決を含め）従来の取扱いを変更しその変更後の取扱いを遡及適用することとしたものである以上、課税庁としては、更正の請求の有無にかかわらず、デリバティブ所得に係る確定申告等につき減額更正を行い、「納めすぎた税金の還付」等をすべきである。 もっとも、課税庁がそのように減額更正をしようとしても、その時点から起算して減額更正に係る通常の除斥期間に相当する期間より以前にデリバティブ所得について従来の取扱いを受けた納税者に対しては、除斥期間経過の故に減額更正をすることができないことになる。つまり、そのような納税者は、国税庁デリバティブ所得見解によっては救済されないことになるのである。 このような問題を解決するためには、減額更正について特別の期間制限を定めるべきである。この点については、国税通則法施行令６条１項５号の規定が参考になる。この規定が定める理由は、特別の期間制限が認められる減額更正の理由とはされていないが（税通71条１項２号、同令30条・24条４項参照）、ただ、「その申告、更正又は決定に係る課税標準等又は税額の計算の基礎となつた事実に係る･･････国税庁長官の法令の解釈」が変更され「変更後の解釈が国税庁長官により公表された」場合を想定するものである点で、国税庁デリバティブ所得見解による減額更正の理由と類似する。 国税通則法施行令６条１項５号の規定は、親から贈与されたゴルフ会員権の名義書換料について従来の課税実務上の取扱いとは異なり取得費該当性を認めた最判平成17年２月１日訟月52巻３号1034頁に伴って、同施行令平成18年改正（平成18年政令第132号）によって新設され、同号所定の理由が特別の更正の請求をすることができる「やむを得ない理由」（税通23条２項３号）の１つとされたが、特別の期間制限が認められる減額更正の理由とはされなかった。つまり、国税通則法施行令６条１項５号所定の理由が減額更正に係る通常の除斥期間の経過後に生じた場合には、課税庁は減額更正をすることができず、したがって、納税者としては結果的にはその理由による特別の更正の請求をすることができない（しても意味がない）ことになるのである。 国税通則法がそのような結果を容認したのは、確定申告に係る更正や決定に対してその根拠となる法令の解釈を争って争訟を提起することが可能であること等を考慮したからであると解される（前掲拙著【135】（ハ）参照）。この点では、国税庁デリバティブ所得見解の場合とは事情が異なる。というのも、国税庁デリバティブ所得見解は、納税者が提起した争訟の結果に伴って示されたものではなく、国税庁が内閣の統括の下閣議決定を受けて一方的に示したものであるからである。 このように考えてくると、国税庁デリバティブ所得見解の場合のように国税庁長官が閣議決定を受けて法令の解釈を変更し変更後の解釈を公表する場合を想定して、これを理由とする減額更正について特別の期間制限を認め、併せて特別の更正の請求も可能にするよう法令の改正をすべきである。具体的には、そのような理由を定める国税通則法施行令６条１項６号を新設した上で、同号所定の理由を同令24条４項所定の理由から除外しないようにすべきである。 Ⅳ おわりに 以上において、国税庁デリバティブ所得見解の３について、それがデリバティブ所得に対する納税者に有利な「実質的」遡及課税をもたらすものであること及びその遡及課税の実施には減額更正の期間制限との関係で限界があることを明らかにし、そのような限界があるという問題を解決するための立法提案を行った。 このような検討作業は、既に述べたように、前記の閣議決定それ自体の当否に立ち入らないことを前提にして、行ったものであるが、ただ、国税庁デリバティブ所得見解の「真の」問題性は、令和４年度税制改正大綱がデリバティブ所得の取扱いの変更を「法令上明確化する」と明記するにとどまり、その法令の規定を遡及適用するものとする旨を明記せず、その代わりに、国税庁が内閣の統括の下行政内部の取扱いでその法令の規定を「実質的に」遡及適用することとしたことにあるように思われる。 デリバティブ所得の取扱いを「法令上明確化する」ことは、課税要件明確主義の見地から望ましいことであるが、その「明確化」した取扱いが課税実務上の従来の取扱いを変更するものである以上、課税要件明確主義の見地からは、その「明確化」した取扱いの遡及適用を法令上明文で定めるべきである。その際、併せて、その遡及適用を実効性あるものにするために、特別の更正の請求及び減額更正に係る特別の期間制限について所要の措置を講ずるべきである。 （了）
