《速報解説》 日本監査役協会、「監査役等と内部監査部門との連携について」を公表 ～各社の連携の実態を踏まえた具体的な提言を示す～ 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 公益財団法人日本監査役協会（以下「監査役協会」と略称する）監査法規委員会は、１月13日、「監査役等と内部監査部門との連携について」を、監査役協会会員会社に対するアンケート結果とともに公表した（以下、公表された文章を「本レポート」、添附されたアンケート集計結果を「本アンケート」と略称する）。 昨年11月24日に監査役協会会計委員会が公表した「会計不正防止における監査役等監査の提言－三様監査における連携の在り方を中心に－」と題された提言集に続くもので、「監査役制度への抜きがたい不信感が国内外で高くなっていたというのが、ここ数年の実情です」（※）と評されることもある監査役等の機能を、いかに高めていくかについて、監査役協会が危機感を持って取り組んでいる様子がうかがえる。 （※） 高桑幸一・加藤裕則編著『監査役の覚悟』（同文館出版、平成28年６月） 第２部「『監査役の覚悟』を考える」第４章「監査役は機能しているか－東芝事件・ＣＧコードが投げ掛けるもの」（板垣隆夫、144頁） 監査役等（引用者注：監査役、監査委員及び監査等委員の総称。以下同じ）と内部監査部門の連携ついては、「法的に担保されたものではなく」、「監査制度のビルトインされたものではない」ことから、監査役等と会計監査人との連携に比較して「相対的な弱さは否めない」としつつ、その重要性について、次のようにまとめている（２ページ）。 １ 本レポートの概要 本レポートに附された目次の大項目は、以下のとおりである。 ２ 日本企業における内部監査部門の実態 アンケート結果によると、内部監査を担当する専任部署を設置している企業は82.9％であり、内部監査を兼務している部署を設置している企業12.6％を合わせると、95.5％の企業が内部監査機能を有していると言える。専任職員数の平均は4.01人、兼任職員数の平均は0.77人であるが、「企業規模が小さくなるにつれて専任職員の数が少なくなる」ことが指摘されている。 内部監査部門の組織上の位置づけについては、全体の80.5％は社長に直属しており、監査役等・監査役会等に直属している企業は0.8％、数にして５社と、大多数の企業で、社長をはじめとする業務執行部門に直属していることが判明している。 社長直属としていることについては、「平時における内部監査部門の独立性・中立性担保の方策として認識されている」とまとめている。 ３ 日本企業における内部監査部門と監査役等の連携の実態 本アンケート結果によれば、監査役等と内部監査部門の間における情報交換は約８割の企業で行われている。 興味深いのは本アンケート「問24」（66ページ）で、監査役等又は監査役会等が、内部監査部門に対して、調査等を指示する権限が社内規則で付与されているかどうかを聞いたところ、規定されている企業が32.6％、規定されてはいないが、権限に基づかない依頼をしたことがある企業が34.8％となっており、規則の外側で（必要に迫られて）、連携自体が進んでいることがうかがえる。 ４ 英米における内部監査部門の位置づけ 本レポートでは、アメリカとイギリスについて、内部監査部門の位置づけを調査し、報告している。まず、日本における監査役会設置会社と英米の上場会社の機関設計を図示したうえで、日本では業務執行機能の中で内部監査が行われている一方、英米では、内部監査部門はAudit Committeeの監督のもと、Managementを監査するという違いがあることを説明している。 法的に内部監査部門の設置が必須とされるのはNew York Stock Exchange上場規則のみであり、英国のDisclosure Rulesには、内部監査機能に関する規定は存するが、内部監査機能を必置としていない。なお、ご承知のとおり、日本においては、内部監査部門は、法令に基づく設置義務はない。 ５ あるべき連携を目指してー監査法規委員会からの提言 本レポートの眼目である「提言」は、大きく次の４点に集約されている。 説明のための機関設計の図（10ページ）では、業務執行機能の枠内に置かれた内部監査部門と監査役会等の間の矢印が、これまでの「連携」に加えて、内部監査部門から監査役会等へ上記（１）の報告のラインが加わり、監査役会等から内部監査部門に向かっては上記（２）（３）の指示・承認、関与のラインが附されるとともに、従来の「連携」のラインに上記（４）協議・協働の機能が追記されている。 以下、具体的な提言内容を見ておきたい。 （１） 内部監査部門から監査役等への報告 具体的な提言として、監査役等の情報収集体制の強化のため、会社法第381条第２項及び第３項に規定する監査役の報告徴求権を、社内ルールにより具体化・明文化するとともに、内部監査部門による報告を監査役等に対して並行して行うこともルール化すべきである、としている。 （２） 内部監査部門への監査役等の指示・承認 上述のとおり、本アンケートに答えた企業のうち約３分の１においては、社内規則により、監査役等が内部監査部門に指示する権限が付与されているが、本提言では、 ① 内部監査部門職員を監査役等の補助使用人とすることを定める ② 監査役等が内部監査部門職員に一定の指示・承認を行う権限を規定する という、具体的な提言を行っている。 （３） 内部監査部門長の人事への監査役等の関与 本アンケート結果によれば、回答企業の22.7％では、内部監査部門長の人事について、監査役等は事前の協議・相談を受けていることがわかった。 本提言では、監査役等が事前報告を求めることは会社法第382条第２項の規定に即して可能であるとしながらも、事前報告を超えた協議・承認については、内部統制基本方針等により、制度的に担保する必要がある、としている。 （４） 内部監査部門と監査役等の協力・協働 本提言では、「内部監査と監査役往査は、その内容が必ずしも同一ではない」としつつも、「相互の連携を図ることにより」、「各々の実効性を高める」ことが可能である、としている。 また、特に中堅・中小企業について、内部監査部門、監査役等の体制が不十分でない場合には、「合同監査や合同往査などの手法が検討されてもよい」としている。 ６ 解説－内部監査部門の位置づけはどうあるべきか－ 回答企業のうち80.5％が「内部監査部門は社長直属の組織としている」というアンケート結果以上に興味深いのが、「内部監査部門を、社長等執行のトップではなく、取締役会、監査役等、監査役会等の直轄とすることについて」の意見を聞いた「問33」であった（59ページ）。 その結果は、「賛成17.6％」、「反対18.7％」、「どちらともいえない60.5％」であり、現状のままがいい（反対）という答えは２割に満たなかった。 アンケートに寄せられた意見の一部を引用してみたい。 監査役協会会計委員会が公表した「会計不正防止における監査役等監査の提言－三様監査における連携の在り方を中心に－」の速報解説でも触れたとおり、内部監査部門を監査役会等の直轄とする動きが出てきているのは事実であり、今後も内部監査部門の位置づけに関する議論が継続されるものと思料するところであるが、社長直属の組織であることの是非に関して、「どちらともいえない」という回答が60％を超えているところに、この問題の難しさがあるといえよう。 つまり、法律により設置が義務づけられた機関ではない内部監査部門であるから、その直属を社長にするのか、取締役会又は監査役会にするのかは、企業が判断すべきものであると考えられるが、それゆえに、正解は１つではないことが、このアンケートからもうかがえる。 最後に、いささか余談ではあるが、アンケートの中に、「内部監査部門職員が有する資格」について問うもの（問10）があり、あまり公表されないデータであると思料するので、引用しておきたい（41ページ）。 公認不正検査士（ＣＦＥ）の資格保有者である筆者は、かねてから、ＣＦＥの認知度が低いと感じていたところであるが、こうしたアンケートの回答項目に「公認不正検査士（ＣＦＥ）」が挙げられるようになったことは一歩前進である感じつつも、その保有者が回答企業621社のうち19社、数にして23人に止まっていることには複雑なものを感じた次第である。 （了）
２０１７年１月１９日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.２０２を公開！ プロフェッションジャーナルのリーフレットは 全国のTAC校舎で配布しています！ －「イケプロが実践するPJの活用術」「第一線で活躍するプロフェッションからPJに寄せられた声」を掲載！－ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
日本の企業税制 【第39回】 「外国子会社合算税制の抜本的見直し」 一般社団法人日本経済団体連合会 経済基盤本部長 小畑 良晴 平成29年度税制改正大綱では、外国子会社合算税制（いわゆるタックスヘイブン税制）の抜本的な見直しが行われることとされた。 もっとも注目されるのが、いわゆるトリガー税率の廃止である。そして、トリガー税率の廃止に伴い、合算のルートが３つ用意されることとなる。 ▷トリガー税率の廃止 現行制度では、外国関係会社のうちその所得に対して課される税負担がわが国において課される税負担に比して著しく低いものが、「特定外国子会社等」として合算対象となる。この判定基準となる租税負担割合のことをトリガー税率と一般に呼んでおり、現行制度では20%未満とされている。したがって、税負担水準が20％以上でさえあれば、たとえ経済実体を伴わない所得であったとしても合算対象とならず、申告の必要もない。 今回の改正では、このトリガー税率を廃止することとされており、これに伴い「特定外国子会社等」の概念もなくなり、外国関係会社はすべて合算対象となる可能性があることになる。 与党税制改正大綱の「補論」において、「日本からの直接投資残高の伸びが最も大きな国は、過去20年のGDP成長が顕著な中国及び様々な税制上の優遇措置を持つことで知られるオランダとなっている」と指摘されているとおり、日本からの対外直接投資残高は過去20年で約５倍に増加する中（1996年30兆円→2014年143兆円）、中国及びオランダ向け投資が10倍以上に拡大しているという現状がある。 トリガー税率の廃止により、中国やオランダの外国関係会社も合算対象となる可能性が出てくることになる。 ▷合算のルート 現行制度では、まずトリガーを税率により、合算対象となりうる特定外国子会社等とそれ以外にふるい分けられ、適用除外基準のいずれかを満たさない場合には特定外国子会社等の所得の全部の合算、適用除外基準の全てを満たした場合でも資産性所得がある場合は資産性所得のみの合算という２つのルートが用意されている。 改正後は、トリガー税率が廃止され、最初のスクリーニングなしに、外国関係会社すべてについて（後述のように、実務負担を考慮した制度適用免除基準が存在することに注意）、３つの合算のルートを吟味することとなる。 （１） 特定の外国関係会社の会社単位の合算 第一は、「特定の外国関係会社の会社単位の合算」である。一定の要件に該当するペーパーカンパニー等は、それだけをもって、全ての所得が合算されることとなる。これは現行制度にはないルートである。租税負担率にかかわらず（日本の法人実効税率を上回る（具体的には30％以上）場合は適用免除）、租税回避リスクの高いものを一網打尽にするルートである。 具体的には、事業所等の固定施設を有していること、及び、その本店所在地国において事業の管理、支配、運営を自ら行っていることの両方の要件を満たさない外国関係会社（ペーパーカンパニー）や、総資産の額に対する受動的所得の合計額の割合が30％を超える企業で、総資産の額に対する金融資産等の割合が50％を超える外国関係会社（事実上のキャッシュボックス）、租税に関する情報の交換に非協力的な国または地域として財務大臣が指定する国または地域（ブラックリスト国）に本店等を有する外国関係会社が対象となる。 なお、ペーパーカンパニーの判定については、外国関係会社がその要件のいずれも満たすことを明らかにする書類等の提出等を内国法人に対して国税当局の職員が求めた場合に、期限までに提出等がないときは、ペーパーカンパニーであると推定することとされている。 （２） 会社単位の合算、一定所得の部分合算 第二、第三のルートは、現行制度と類似しており、経済活動基準（現行の適用除外基準を課税要件に衣替えしたもの）のいずれかを満たさない場合には、「会社単位の合算」、全部満たす場合には「一定所得の部分合算」となる。 経済活動基準（事業基準、実体基準及び管理支配基準、所在地国基準、非関連者基準）においては、事業基準を見直し、従来はそれのみで適用除外基準を満たせなかった航空機リースについて、一定の要件を満たすものは事業基準をクリアできることとし、また、所在地国基準においては、従来争いのあった、いわゆる来料加工の取扱いが明確化されることとなっている。 一方、非関連者基準については第三者介在取引による合算の潜脱を防止するために、非関連者との間で行う取引の対象となる資産、役務その他のものが、関連者に移転又は提供されることがあらかじめ定まっている場合には、その非関連者との間の取引は、関連者との間で行われたものとみなして非関連者基準の判定を行う等の見直しを行うこととされている。 なお、経済活動基準の全てを満たしても満たさなくても、会社単位か一定所得かの違いはあれ、合算となるわけであるが、制度適用免除基準が最後に用意されており、会社単位の租税負担率が20％以上であれば、合算は行われない。 したがって、実務的には、上記のペーパーカンパニー等に該当しない限り、これまでどおり、租税負担率20％をふるい分けの基準として実質的には使えるということになる。 （了）
平成28年分 確定申告実務の留意点 【第１回】 「平成28年分の申告から取扱いが変更となるもの①」 公認会計士・税理士 篠藤 敦子 －はじめに－ 平成28年分の確定申告の受付は、平成29年２月16日（木）から３月15日（水）まで行われる。還付申告は、２月15日（水）以前であっても行うことができる。 なお、e‐Taxを利用する場合には、１月16日（月）の午前８時30分から３月15日（水）の間であれば、メンテナンス時間を除き24時間申告書を送信することが可能である。 今回から４回シリーズで、平成28年分の確定申告に係る実務上の留意点を解説する。 【第１回】と【第２回】は、平成28年分の所得税計算から取扱いが変わるもののうち、確定申告実務に影響があると考えられる事項について解説する。 なお、「確定申告実務の留意点」については毎年本誌上にて掲載しており、28年分の実務においても影響のある事項があるため、必要に応じ下記拙稿も合わせてご参照いただきたい。 （１） マイナンバー関連 ① マイナンバーの記載 平成28年分の確定申告は、マイナンバー制度導入後、初めての実務となるため、留意が必要である。 平成28年分の確定申告書には、マイナンバー（個人番号）を記載する欄が新たに設けられている。マイナンバーの記載が必要となる対象者は、次のとおりである。 － 参 考 － （※） 国税庁ホームページより ② 本人確認書類の提示又は写しの添付 確定申告書を書面で提出する際、本人確認書類（番号確認書類＋身元確認書類）を提示するか、その写しを添付する必要がある。写しを添付する場合には、「添付書類台紙」に貼付する。 なお、確定申告書を電子申告する場合には、電子証明書をe‐Taxに登録するため、「本人確認書類の提示又は写しの添付」は不要である。 ③ マイナンバーカードを利用して電子申告を行う場合 マイナンバーカードには、電子証明書が標準的に組み込まれている。マイナンバーカードを利用して電子申告を行う場合には、マイナンバーカードの電子証明書をe‐Taxに登録する必要がある。 住民基本台帳カードの電子証明書をすでにe‐Taxに登録している場合にも、マイナンバーカードの電子証明書を再登録しなければならない。 （２） 親族関係書類及び送金関係書類の添付 国外に居住する親族を扶養控除、配偶者控除、配偶者特別控除、障害者控除の対象とする場合には、確定申告書に親族関係書類及び送金関係書類を添付（又は提示）しなければならない（所法120③二、所令262②）。 親族関係書類や送金関係書類に関する解説等、本制度についての詳細は、すでに本誌上で掲載された下記拙稿において解説しているため、ご参照いただきたい。 ＊ ＊ ＊ 次回も引き続き、平成28年分の所得税計算から取扱いが変わるものについて解説を行う予定である。 （了）
相続税の実務問答 【第７回】 「負担不履行を理由とする遺産分割の解除」 税理士 梶野 研二 ［答］ 遺産分割協議において、合意された債務を履行しないことを理由とする遺産分割の解除は認められません。 仮に遺産分割協議に負担を履行しない相続人が同意したことにより、新たに当初の遺産分割の全部又は一部を変更する内容の合意がされたとしても、そのことによって相続税の課税関係の是正はしません。 なお、この場合、新たな合意の内容によっては、贈与税や所得税（譲渡所得）の課税関係が生じることがあります。 ● ● ● ● ● 説 明 ● ● ● ● ● １ 負担の不履行を理由とする遺産分割の解除 高齢化社会が進み、高齢者の介護については社会的な問題になっており、各家庭においても、高齢の親の面倒を誰がみるのかなど、難しい問題を抱えていることも多いでしょう。 遺産分割協議において、相続人の一部に一定の債務を負担させる合意をすることも珍しいことではありません。最近は、相続人のうちの１人が親の身の回りの世話を引き受けることなど一定の債務を負担することを前提に、その相続人が他の相続人よりも多額の遺産を取得することもあります。 遺産分割協議によって一定の債務を負うこととなった相続人が、分割協議で合意したとおりに債務を履行すれば問題はないのですが、その相続人がその債務を履行しない場合、あるいは履行できなくなる場合もあります。 このような場合、他の相続人からは、遺産分割の解除の申立てがされることもあるでしょう。しかし、判例は、このような解除の申立てについては認めていません。 ２ 遺産分割の解除に同意した場合 裁判において、遺産分割協議の解除の請求が認められないとしても、債務を負っていた相続人が、他の相続人からの申入れを受けて、遺産分割協議のやり直しに応じるならば、そのこと自体、否定されるものではありません。 しかし、そのような流れで行われた遺産分割のやり直しは、通常は、相続人間の新たな合意による法律行為であって、遺産分割とは別のものであると考えられます。 そうしますと、再分割協議によって当初の遺産分割とは異なる結果となったとしても、相続税の更正の請求や修正申告によって相続税の課税関係の是正を図ることは認められません。また、新たな合意の内容によって、贈与税や所得税（譲渡所得）の課税関係が生じることがあります （【第６回】「遺産分割協議のやりなおし」参照）。 ３ ご質問の場合 ご質問は、お母様の身の回りの世話をするという遺産分割協議の際の合意を、お兄様がきちんと履行しないので、遺産分割協議を解除して、再度、遺産分割を行うこととした場合に、課税上の問題が生じるのかというものです。 遺産分割協議が成立した後に、遺産分割の際の合意内容が守られなかったことを理由に、遺産分割協議の解除を申し入れても、原則として、それは認められません。 もちろん、お兄様が、あなたからの申し入れに対して、再度の分割協議に応じてもよいとの意思表示をすることはあるでしょうし、私法上、そのような再度の遺産分割協議が否定されるものではありません。しかし、そうした遺産の再分割協議の結果、当初の遺産分割協議内容と異なる結果となったとしても、相続税の課税関係を是正することはありませんし、逆に、贈与税や所得税（譲渡所得）の課税関係が生じることがありますのでご注意ください。 （了）
〈Q＆A〉 印紙税の取扱いをめぐる事例解説 【第44回】 「一の文書に該当する場合」 税理士・行政書士・ＡＦＰ 山端 美德 基本契約書と付属覚書を同時に作成し、袋綴じにして保管する予定ですが、この場合の印紙税の取扱いはどうなりますか。 袋綴じされた基本契約書と覚書が同一日に作成されていることと、契約書に署名、押印等をした契約名義人が同一であり、後日、切り離して保存することを予定していないことから、袋綴じされた文書は「一の文書」に該当する。 したがって、事例の文書については第２号文書（請負に関する契約書）と第７号文書（継続的取引の基本となる契約書）に該当することとなるが、記載金額の計算ができることから、所属の決定により記載金額444万円（（10万円＋12万円＋15万円）×12ヶ月）、印紙税額は2,000円の第２号文書となる。 ［検討］ 一の文書とは 印紙税は、一の文書であればその内容に課税物件表の２以上の号の課税事項に該当している場合であっても、そのうちの１つの号に所属することとなる。 そのため、基本契約書と覚書が一の文書と認められれば、基本契約書と覚書双方の内容により課否判定を行い、所属が判定される。 【一の文書であると認められる場合（次のいずれにも該当するもの）】 契印等により、その文書の形態からみて１個の文書と認められ、それぞれの文書を切り離して行使または保存することを予定していないもの。 袋綴じされた文書の契約日が同一である。 契約書、覚書等に署名、押印した契約名義人が同一である。 ▷ まとめ （了）
金融・投資商品の税務Ｑ＆Ａ 【Ｑ28】 「個人が任意組合契約に基づき利益の分配を受ける場合の所得認識の時期」 PwC税理士法人 金融部 パートナー 税理士 箱田 晶子 ●○ 検 討 ○● １ 任意組合とは 任意組合とは、民法第667条に定める、各当事者が出資をなして共同の事業を営むことを約する合意によって成立する団体です。任意組合には、法人格はなく、各組合員の出資その他の組合財産は総組合員の共有に属します。 ２ 任意組合の税務上の取扱い 日本の税務上、任意組合自体に法人税が課税されることはありません。法人税法上、「人格のない社団等」は法人とみなされ、法人税法の規定が適用されますが、民法第667条に規定される任意組合は、人格のない社団等には含まれないとされています。 所得税基本通達及び法人税基本通達では、任意組合等（任意組合、投資事業有限責任組合、有限責任事業組合をいいます。以下同様）において営まれる事業に係る利益や損失については、分配割合に応じて、各組合員に直接帰属することが規定され、任意組合等については構成員課税（パススルー課税）が適用されることが明らかにされています（ただし、分配割合が組合員の出資の状況、組合事業への寄与の状況などからみて経済的合理性を有していないと認められる場合にはこの限りではないとされています）。 ３ 任意組合員の所得認識の時期 所得税基本通達によれば、任意組合の組合員（個人）の組合事業に係る利益又は損失は、その年分の各種所得の金額の計算上、総収入金額又は必要経費として算入する、とされています。ただし、組合事業に係る損益を毎年１回以上一定の時期に計算し、かつ、組合員への個々の損益の帰属が当該損益発生後１年以内である場合は、任意組合の計算期間を基として計算し、当該計算期間終了の日の属する年分の各種所得の金額の計算上総収入金額又は必要経費として算入することとされています。 すなわち、暦年による所得計算を行うことが原則とされているものの、一定の要件（組合事業に係る損益を毎年１回以上一定の時期に計算し、かつ、各組合員への個々の損益の帰属が損益発生後１年以内である場合）を満たす場合は、任意組合の計算期間に合わせて組合事業に係る利益の額又は損失の額の計算を行い、各計算期間の終了する日の属する年分の組合員の各種所得の金額として認識することになります。 なお、具体的な利益等の額の計算及び所得分類については次回の【Ｑ29】において解説します。 ４ 本件へのあてはめ 本件の任意組合の計算期間は４月１日から３月31日で、組合は組合事業に係る損益を毎年１回以上一定の時期において計算しています。また、本任意組合は直接不動産に投資しており、個々の組合員への損益の帰属も損益発生後１年以内となると認められることから、任意組合の計算期間終了の日である３月31日の属する年の組合員の所得として、組合からの利益を所得認識する必要があるものと考えられます。 （了）
包括的租税回避防止規定の 理論と解釈 【第31回】 「租税回避と実務上の問題点②」 公認会計士 佐藤 信祐 前回では、①株式譲渡損益とみなし配当、②税制適格要件について検討を行った。本稿では、①欠損等法人、②適格合併による繰越欠損金の利用、③損失の二重利用について解説を行う。 ４ 欠損等法人 包括否認本（拙著『組織再編における包括的租税回避防止規定（中央経済社、平成21年）』）の第４章では、欠損等法人について解説を行った。当時、想定していたスキームは、法人税法57条の２の適用から除外するために、複数の者で欠損等法人を買収するというものであった。しかし、繰越欠損金の繰越期限が10年にまで伸びてしまうと、買収してから事業を開始するまで、５年間待つというスキームの方が現実的であろう。 これを否認するための手法として、同族会社等の行為計算の否認が考えられるが、欠損等法人の買収は、欠損等法人の行為ではないため、課税減免規定の限定解釈の方が現実的である。当時は、清水一夫教授が本則的規定と解しているのに対し（※１）、政策目的規定と解する余地があるのではないかと考えた。 （※１） 清水一夫「課税減免規定の立法趣旨による『限定解釈』論の研究」税大論叢59号345頁 しかし、ヤフー・ＩＤＣＦ事件では、政策目的規定とは考えにくい組織再編税制に対して、制度の濫用により否認していることから、政策目的規定ではなくても、課税減免規定の限定解釈（【第29回】参照）が適用される余地はあると思われる。 ただし、ヤフー事件の第一審において、 と判示されている。 これを根拠とするわけではないが、「５年待つ」という単純な行為に対して租税回避行為と認定し難いのも事実であり、やや否認のハードルは高いという印象を受ける。 ５ 適格合併による繰越欠損金の利用 包括否認本の第５章では、適格合併による繰越欠損金の利用について解説を行った。具体的には、①特定資本関係（支配関係）が生じてから５年を経過するまで待つ場合、②みなし共同事業要件を形式的に充足させる場合、③繰越欠損金を利用するための適格合併、④繰越欠損金を利用するための企業買収と適格合併、⑤100％子会社化後の適格合併、⑥繰越欠損金飛ばしスキームについて解説を行った。 グループ法人税制後の動きは、①繰越欠損金の繰越期限が10年に延びたこと、②100％子会社を清算した場合に繰越欠損金を引き継ぐことができるようになったことと、③ヤフー・ＩＤＣＦ事件があったことの３つである。 このうち、①については、欠損等法人のところで解説したように、５年間待つという租税回避が行われやすいため、立法論的解決が図られるべきであろう。そして、②については、100％子会社であるペーパー会社を清算することにより繰越欠損金を引き継ぐことができるようになったため、100％子会社であるペーパー会社との合併のような事案において経済合理性の説明をしなければならないことはほとんどないと思われる。 さらに、③ヤフー・ＩＤＣＦ事件の影響であるが、前回解説した税制適格要件と同様に、迂回取引を行ったり、個別の要件に無理矢理当てはめたりすることにより、みなし共同事業要件を満たすような行為については、包括的租税回避防止規定が適用されやすくなったということが言える。 税制適格要件と同様に、やや安易に要件を満たそうとする行為が見受けられる箇所であるため、慎重な対応が必要になる。 ６ 損失の二重利用 包括否認本の第６章では、損失の二重利用について解説を行った。当時と異なり、グループ法人税制が導入されたことから、例えば、グループ内で子会社株式を譲渡したとしても、その段階では子会社株式の譲渡損が実現しないという問題があるが、その後、当該子会社を被合併法人とする吸収合併を行えば、株式譲渡損が実現できるため、当時の議論とほとんど変わらないと思われる。 当時の議論に加え、大きく変わったと言えば、パチンコ店約40グループが適格現物出資を繰り返した行為について租税回避行為として否認された事例（※２）（「Ｓスキーム事件」ともいう）が公表されたことである。 （※２） 平成24年２月12日、読売新聞報道 本事例は、例えば、Ｘ社が保有する帳簿価額10億円、時価が１億円であるような土地を適格現物出資により新しく設立したＹ社に移転させた後、当該Ｙ社株式を適格現物出資により新しく設立したＺ社に移転させるなど、上記の含み損を無限増殖させようとした事案である。このような含み損を作り出すこと以外に何ら目的がない行為については租税回避行為として認定されやすいのは事実である。 さらに、上記の事案では、含み損を実現させるためのＹ社株式、Ｚ社株式の譲渡を自然人に対して行うことも想定される。グループ法人税制は、内国法人間の取引であることから、自然人に対する株式譲渡は対象から除外される。すなわち、含み損を増殖させた後に自然人に対して売却するという租税回避行為は、現行法人税法でも可能であり、類似の行為を行った場合には、包括的租税回避防止規定が適用される可能性は否めない。 さらに、上記の事例では、適格現物出資の段階で、土地を取得したＹ社では土地の含み損を９億抱え、株式を取得したＸ社ではＹ社株式の含み損を９億抱えというように、適格現物出資、適格分社型分割及び株式移転により含み損を増殖させることができるという、組織再編税制の法体系の問題がある。 本来であれば、立法論的解決が図られるべき箇所であるが、実務上は、このような含み損の増殖が可能であり、それを逆手に取った節税対策に対しては、包括的租税回避防止規定が適用される可能性があるという点に留意が必要である。 次回では、清算所得課税とその他の論点について解説したうえで、実務上の留意事項についての解説を行う予定である。 （了）
〔会計不正調査報告書を読む〕 【第54回】 株式会社デジタルデザイン 「第三者委員会調査報告書（平成28年８月31日付）」 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 【第三者委員会の概要】 【株式会社デジタルデザインの概要】 株式会社デジタルデザイン（以下「デジタルデザイン」と略称する）は、1996（平成８）年設立の情報サービス事業会社。資本金約９億8,000万円。連結売上高155百万円、連結経常利益5,706千円。従業員数13名（数字はいずれも平成28年１月期）。本店所在地は大阪市北区。東京証券取引所JASDAQ上場。 【調査委員会報告書の概要】 １ 発覚の経緯 当初、デジタルデザインの公表した不適切な経費利用が発覚した経緯は、以下のようなものであった（太字、下線は、10月14日付けリリースによる）。 ところが、この文章の冒頭部分は、調査報告書公表後の10月14日になって、次のように訂正される。 デジタルデザインの会計監査人であるひびき監査法人が指摘したとの説明から、デジタルデザインの管理部門が不審に思い、ひびき監査法人に相談した結果、当時の代表取締役社長であり、44％以上の株を所有する寺井和彦氏（以下「寺井元社長」と略称する）の経費利用に不適切な処理があったというように訂正されたものだが、なぜ、こうした訂正がなされるに至ったかについては、リリースでは、「一部事実と異なり、より具体的な説明が必要であるとの判断」に基づいて訂正したと説明するのみであり、詳細は開示されていない。 ２ 調査結果の概要 （１） 第三者委員会による区分 第三者委員会は、寺井元社長の立替経費の精算について、経費処理の判断基準を、勘定科目ごとに定める申請要件を満たすもの又は申請要件を形式的には充足していないものであっても客観的かつ明白に申請要件を充足するものについては「適正」とし、それ以外のものについては、内容を確認したうえで、申請要件を満たしていないものを「不備」、申請内容に不合理性や虚偽性が疑われるものを「不当」とする判断を行った。 （２） 調査結果の概要 第三者委員会の設置に先だって社内調査では、平成26年１月期から、平成29年１月第１四半期までの期間について行われているが、第三者委員会による調査報告書では、このうち、平成28年１月期までの３年間について、修正すべき件数と金額を公表している。 【図表】 第三者委員会により「不備・不当」と判断された件数と金額 （３） 「不備」と「不当」 第三者委員会は、３年間における寺井元社長による立替経費の申請は、1,458件約920万円であり、そのうち、1,092件約440万円が「不備」、42件約27万円が「不当」と判断した。 このうち、「不当」とは、「申請内容に不合理性や虚偽性が疑われるもの」というのがその定義であるから、この42件27万円の経費精算については、寺井元社長が、本来会社に請求すべきでない経費を請求し、いわば私的に費消したということで、寺井元社長の責任が問われることは言うまでもない。 一方、「不備」とされた精算にそこまで責任を問えるのかどうか。第三者委員会は、「不備」とは、「申請要件を満たしていないもの」と定義しているので、以下、個別に申請要件を確認してみたい。「不備」と認定された件数、金額ともに最も多い「会議費」の申請要件については、以下のように記述されている（報告書p.3以下）。 ここから読みとれる「不備」の理由としては、以下の３点が考えられよう。 いずれも、経費精算においては、よく見られる事象であり、本来であれば。経費精算担当者が不備を指摘したうえで、是正を求めていれば、問題になることはなかったのではないかと思われる。 （４） 会計処理の修正 第三者委員会は、こうした「不備」及び「不当」については、過大に計上された「販管費」であり、これらはすべて、寺井元社長に対する「短期貸付金」として会計処理されるべきであるとして、有価証券報告書及び決算短信等の訂正を進言している。 これは、法人税における考え方からも妥当な修正であるものと思料する。 ３ 発生原因と看過原因（報告書p.3以下） 発生原因について、第三者委員会は、寺井元社長自らが、「立替経費精算書」に明細を記入し、同氏のみが捺印し、経理部に提出することにより、経費精算手続きがされていた事実を挙げる。同時に、デジタルデザインには、「社長活動費用」という予算項目が存在、毎月20万円強が計上されていることから、寺井元社長は、その20万円強を真実は経費ではない場合であっても経費申請をしていたことが認められたと断定している。 また、デジタルデザインにおいては、寺井元社長以外の役員及び従業員は、経費精算ルールを遵守していたにもかかわらず、寺井元社長のみが、経費精算規定に定める承認手続きを無視していたとして、寺井元社長による不適切な処理が看過された理由を、同氏によるルールの無視にあるとしている。 寺井元社長がルールを無視できた背景については、寺井元社長は、「当社の創立者であり大株主（44％）であることから、事実上のオーナーであり、経理部による実質的チェック機能が働いていなかった」と断定している（報告書p.12）。 ４ 今後の措置と対応（報告書p.12以下） 第三者委員会による今後の措置と対応は、以下の２項目である。ただし、これらの措置については、すべてすでに実行されており、結果的に、第三者委員会はデジタルデザインが行った再発防止策を追認した格好になっている。 第三者委員会は、社長活動費について、寺井元社長が恣意的判断に基づき、経費申請を行っていたと認定して廃止を提言しているが、実際には、平成28年６月から予算項目としては廃止されている。 また、社長による経費精算プロセスも、同時期に、以下のように変更されて運用されている。 【調査報告書の特徴】 全文13ページで、そのうち８ページを調査結果の申請件数と金額の数字だけを列挙した内容が占める調査報告書を一読したとき、筆者は、「創業者であり、大株主でもある寺井元社長と他の取締役との間における経営権を巡る争い」に、第三者委員会がお墨付きを与える形で関わることになったのではないかと考え、本事例をこの連載で検証するべきものであるとまでは認識していなかった。 ところが、後述するとおり、第三委員会による調査報告書公表後、現経営陣と寺井元社長との間で争いが生じていることが次々と表面化したため、あらためて、報告書の内容とその後の展開を検討することとした次第である。 １ 第三者委員会による調査の特徴 本事例でも、第三者委員会の設置に先立って、社内調査が実施され、第三者委員会の調査はこの社内調査に依拠しながら進められたことがうかがえる。その一方、当事者である寺井元社長に弁明の機会を与えたのかどうかは必ずしも明確ではなく（一切コメントがない）、また、寺井元社長をはじめとする取締役を監視すべき立場にあった監査等委員である社外取締役２名を含む監査等委員会が機能していなかった――寺井元社長によるルールの無視を看過していたことからすれば、機能していなかったという表現は過言ではないものと思料する――理由についても、報告書上に何らコメントがない。 しかも、完全に「不適切な処理」と言えるのは、第三者委員会が「不当」と判断した42件約27万円の経費精算に過ぎない。 こうしたことから、先に述べたように、筆者の中では、本報告書は、現経営陣が、寺井元社長の恣意的で、かつ、社内規定に違反した経費精算を発見したことを奇貨として、創業者であり、大株主でもある寺井元社長を経営から外すために利用したのではないかという憶測につながったわけだが、ともあれ、本報告書の公表を受けて、10月12日、寺井元社長は代表取締役の職を辞任するとともに、４ヶ月間にわたる役員報酬の50％減俸という処分を受け入れたことがリリースされた。 ２ 調査報告書公表後のデジタルデザインのリリース その後、デジタルデザインと寺井元社長との間では、経営権を巡る争いが次々と生じている。以下、時系列に沿って、まとめておきたい。 なお、本件は現在進行形であり、先行きを予想することは本稿の目的ではないことから、あくまで、デジタルデザインのリリースをもとに事態の推移をまとめたものであることをお断りしておく。 （１） 寺井元社長による取締役辞任届の提出（2016年11月８日） 「当社前代表取締役社長の取締役辞任申し出について及び当社株式の譲渡取引に関するお知らせ」 寺井元社長は、10月27日付の取締役辞任届をデジタルデザインに提出するが、デジタルデザインは、「役員規程」第７条第１項「役員は、辞任しようとするときは、辞任理由のいかんにかかわらず、６か月前までに会社に届け出なければならない」という定めにより、直ちに認められるものではないとして、これを返送した。 同時に、寺井元社長が、同氏の保有するデジタルデザイン株について、停止条件付株式譲渡契約を締結したことが判明したことから、同契約は、取締役会の許可を得ずに締結したものであり、監査等委員によって、大阪地方裁判所に違法行為差止仮処分を申し立てる予定であること、インサイダー取引に該当する懸念があるため、証券取引等監視委員会へ通報したことを公表した。 （２） 寺井元社長による臨時株主総会招集請求（2016年11月14日） 「株主による臨時株主総会の招集請求に関するお知らせ」 寺井元社長は、上記（１）の取締役辞任届の提出と同時に、デジタルデザインに対し、臨時株主総会の招集請求を行った。請求内容は以下のとおり。 これに対し、デジタルデザインは、同月16日、「株主による臨時株主総会招集請求に関する当社の意見」を公表し、「請求理由に困惑」しているとしながらも、平成29年４月開催の定時株主総会における会社提案の取締役選任議案に株主による提案を可及的に含めることとし、臨時株主総会を開催しない姿勢を示した。 「株主による臨時株主総会の招集請求に対する当社の意見」 ところが、同日のリリースでは、寺井元社長の申立てに基づき、大阪地方裁判所から「株主総会招集許可申立書」の送達を受けたことを公表した。 「株主総会招集許可申立書の送達に関するお知らせ」 これを受けて、デジタルデザインは、「臨時株主総会開催に関するお知らせ」を12月６日にリリース、2017年１月31日（その後、２月10日に変更）に、臨時株主総会を開催する旨を公表した。 「臨時株主総会開催に関するお知らせ」 （３） デジタルデザインによる資本業務提携及び第三者割当（2016年12月21日） 「資本業務提携並びに第三者割当により発行される新株式及び新株予約権の募集及び主要株主の異動に関するお知らせ」 12月21日、デジタルデザインは、「資本業務提携並びに第三者割当により発行される新株式及び新株予約権の募集及び主要株主の異動に関するお知らせ」を公表して、株式会社リゾーム及び株式会社ステラリンクとの資本業務提携を公表し、普通株式67,175株を１株につき950円で発行すること、新株予約権605,475個を１個につき30.02円で発行することをリリースした。 これらの第三者割当により調達する資金は626百万円を超え、新株予約権が行使された場合における寺井元社長の持株比率は44.44％から35.56％まで低下する。 （４） 寺井元社長による新株式の発行差止仮処分の申立てと決定（2016年12月28日） 「新株式等発行差止仮処分の決定に関するお知らせ」 2017年１月６日を払込期日とする上記（３）の資金調達に関し、寺井元社長は、新株及び新株予約権の発行差止の仮処分を申し立てた。デジタルデザインのリリースによれば、申立てに至った経緯は次のとおりである。 12月27日、大阪地方裁判所は、新株及び新株予約権の発行を仮に差し止める内容の決定を行った。 これに対し、デジタルデザインは、年が明けた2017年１月４日、大阪地方裁判所に対して、保全異議の申立てを行ったが、翌５日の審尋を経た結果、デジタルデザインの主張は認められず、１月６日、大阪地方裁判所は、仮処分決定を認可した。判断理由の概要をデジタルデザインのリリースから引用する。 「仮処分決定の認可に関するお知らせ」 （５） 臨時株主総会の開催日変更（2017年１月６日、10日） 「臨時株主総会招集のための基準日設定に関するお知らせ」 大阪地方裁判所により、新株及び新株予約権の発行差止仮処分の認可を受けたデジタルデザインは、同日、寺井元社長により招集請求がされ、2017年２月10日に開催予定であった臨時株主総会の期日を２月28日とすることを公表した。 本稿執筆時点において、臨時株主総会における会社提案の内容が明らかになってはいないため、今後の現経営陣と寺井元社長との間の争いの帰趨については判断がつきかねるところであるが、これまでのところ、寺井元社長の方が優勢である感は否めないようである。今後のリリースを注視したい。 （了）
ファーストステップ 管理会計 【第７回】 「損益分岐分析の基礎」 ～ケーキを何個食べたら元が取れるか～ 〔利益管理編①〕 公認会計士 石王丸 香菜子 今回から〔利益管理編〕がスタートします。 企業は、利益を生み出すために活動しています。大ざっぱに考えると、 です。 前回までの〔原価管理編〕では『原価』に焦点を当てましたが、〔利益管理編〕では、売上高と原価の差額である『利益』に注目し、その管理の在り方を考えていきます。 ◆バイキングで食べる時、まず考えることは？ 皆さん、バイキング形式のケーキやランチを食べることがありますよね。 その時に考えるのは、ズバリ、 ということではないでしょうか（重要な問題です・・・）。 バイキングでは、少なくとも料金に相当する分を食べなければ、元を取れずに損をしてしまいます。 できれば料金相当分よりもたくさん食べて、得をしたいですね！ 企業の利益も、これと同じ発想で管理や分析をすることができます。 身近な例で考えてみましょう。 ◆何個食べれば元が取れるか－① 固定料金の場合 皆さんが、テレビで見たお店のケーキをどうしても食べたくて、そのお店に行ったとしましょう。 この店では、ケーキの定価は１個300円です。ただし、バイキング料金として一律1,200円を払えば、店内でケーキが食べ放題になるとします。 この場合、かかる費用は以下のようになります。 仮にケーキを１個しか食べないならば、バイキング料金1,200円の元が取れませんので、定価で購入するほうが得です。一方、バイキング料金相当よりもケーキをたくさん食べるならば、バイキングのほうが得です。 1,200円÷＠300円＝４個ですので、４個食べる場合には、定価で購入してもバイキングでもかかる費用は同じで、５個以上食べる場合には、バイキングのほうが得になります。 皆さんここまでは、普段から無意識に考えていますよね。 ◆何個食べれば元が取れるか－② 固定料金と変動料金がかかる場合 このケーキ店が人気になり、２号店を出店しました。 気になった皆さんは、さっそく２号店へ・・・（笑） ２号店でも、ケーキの定価は１個300円です。ただし、こちらはバイキング形式ではなく、イートインのためのスペースを設けてあります。 ２号店では、ケーキをイートインする場合は一律800円の席料がかかりますが、ケーキを特別価格の100円で注文できる形式です。 この場合、どのように考えればよいでしょうか。 それぞれにかかる費用は、以下のようになります。 定価で購入する場合とイートインの場合の、ケーキ１個当たりの値段の差額は、＠300円－＠100円＝＠200円です。つまり、ケーキを１個食べるごとに、イートインのほうが200円ずつ得をしていくことになります。 イートインのためには席料800円が固定的に発生するので、＠200円×個数が、席料800円を上回れば、イートインのほうが得です。 800円÷＠200円＝４個ですので、４個食べる場合には、定価で購入してもイートインにしてもかかる費用は同じで、５個以上食べる場合には、イートインのほうが得になります。 ◆「元が取れる個数」が「損益分岐点」 ２つの事例でのケーキ『４個』は、固定的に発生する費用（バイキング料金や席料）の『元が取れる』個数です。損も得もしていない、いわば損益トントンの状態です。 企業の利益管理では、こうした『元が取れる』個数や売上高を、「損益分岐点」といい、このように損益をシミュレーションすることを「損益分岐分析」と呼びます。 ◆図を使って損益分岐点を考える 固定料金と変動料金がかかるケース（ケーキの事例の２号店のケース）の場合、図を使うと分析しやすくなります。 下図では、ケーキの個数が横軸、かかる費用が縦軸です。青の線は、定価＠300円でケーキを購入する場合、赤の線は、イートインのための固定料金800円を払ったうえで＠100円でケーキを食べる場合を示しています。 青の線と赤の線の交点は、どちらを選んでもケーキの個数とかかる費用が同じになる、つまり、損も得もしない「損益分岐点」です。 ケーキの個数が損益分岐点未満（下図の水色のエリア）では、イートインの場合の費用が定価で購入する場合の費用を上回るので、イートインにすると損になります。逆に、ケーキの個数が損益分岐点超（下図の黄色のエリア）では、イートインの場合の費用が定価で購入する場合の費用を下回るので、イートインにすると得になります。 ◆図を使うと損益をシミュレーションしやすい 図を使うと、ケーキの個数に応じた損益のシミュレーションもしやすくなります。 例えば、ケーキを６個食べる場合には、損益分岐点４個を上回っているので、イートインのほうが得です。ケーキを１個食べるごとに、イートインのほうが200円ずつ得をしていきますが、この＠200円は、赤の線と青の線の傾きの差で表されます。 ケーキを６個食べる場合、イートインにして得する金額は、＠200円×（６個－４個）＝400円であることが、視覚的に把握できますね。 ◆企業の利益管理も同じ これと同じ発想で、企業の損益分岐分析も行うことができます（原価（Cost）と販売量（Volume）、利益（Profit）の関係を分析するので、「CVP分析」と呼ばれることもあります）。 企業の売上高は、売上数量に比例して発生しますので、ケーキの事例での定価で購入する場合と同じように考えることができます。 一方、企業の原価は、固定的に発生する固定費と、売上数量に比例して発生する変動費からなるのが一般的です。つまり、ケーキの事例での、固定料金と変動料金がかかるイートインの場合と同じであると言えます。 ケーキの事例と同じように、図を使って考えてみましょう。 あるベーカリーでは、食パンを１個300円で販売しているとします。食パン１個を作るには、１個当たり100円の変動費と、固定費800,000円がかかるとします。 下図では、青の線が売上高を、赤の線が原価を表しています。 青の線と赤の線の交点が、元が取れる、すなわち、損も得もしない「損益分岐点」になるのでしたね。損益分岐点での売上数量をx個とすると、損益分岐点では、 300円 × x ＝ 100円 × x ＋ 800,000円 が成り立ちます。これを解いて、x＝4,000個と求められます。 つまり、このベーカリーの損益分岐点は4,000個で、4,000個超販売すると利益が出ることがわかります。 逆に、4,000個未満しか販売できなければ、固定費800,000円を回収しきれずに、損失が生じてしまうことになります。 ◆限界利益とは？ 次に、ベーカリーで食パン6,000個を売り上げる場合の利益をシミュレーションしてみましょう。 6,000個は損益分岐点4,000個を上回っているので、利益が生じます。食パンを１個売り上げると、売価＠300円－変動費＠100円＝＠200円ずつ利益が生じていきます。 これは、赤の線と青の線の傾きの差で表されますので、食パンを6,000個販売すると、＠200円×（6,000個－4,000個）＝400,000円の利益となります。 売価から変動費を引いた差額（＠200円）を、管理会計では「限界利益」と呼びます。 （『おなかの限界までケーキを食べる』・・・という意味ではありません！！） この限界利益によって、固定費をちょうど回収した状態が、損益分岐点です。 ◆図の横軸は数量でも売上高でもＯＫ ここまでの説明では、図の横軸を売上数量としましたが、図の横軸を売上高としても同様に分析することができます。 図の縦軸（y軸）は売上高ですので、図の横軸（x軸）も売上高とした場合には、売上高を表す青の線は、当然にy＝xとなります。原価を表す赤の線は、売上高に対する変動費の割合（変動費率）をa、固定費をbとして、y＝ax＋bとなります。 個々の製品の分析をする場合は、数量を変数とするほうがわかりやすいでしょう。一方、企業全体や部門など、大きなくくりで分析をしたい場合は、数量を変数とすることができませんので、売上高を変数として、売上高に対しての損益を分析することになります。 ◆固定・変動分解をするには ここまで、原価の固定費と変動費の内訳が明らかであることを前提としましたが、実際には、損益分岐分析を行う前段階として、原価を固定費と変動費とに分解する必要があります。【第４回】で紹介した「最小自乗法」や「費目別精査法」を利用すれば、売上数量や売上高に比例して変動する部分と、固定的に生じる部分とに分解することができます。 最小自乗法などの方法は、管理会計の中のいろいろな場面で登場するので、使えるようになっておくと便利です。 次回は、損益分岐分析を活用し、利益管理に役立てる方法について見ていきます。 （了）
