〔会計不正調査報告書を読む〕 【第91回】 関西電力株式会社 「調査委員会報告書（平成30（2018）年９月11日付）」 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 【調査委員会の概要】 【関西電力株式会社の概要】 関西電力株式会社（以下「関西電力」と略称する）は、1951年５月設立。国内電力事業者では、東京電力に次ぐ２位のシェアを占める。グループ会社は77社。売上高３兆3,076億円、経常利益2,036億円、資本金4,893億円。従業員数32,597名（いずれも2019年３月期、連結ベース）。本店所在地は大阪府大阪市。東京証券取引所１部上場。会計監査人は有限責任監査法人トーマツ。 【調査報告書の概要】 関西電力は、2019年10月２日の記者会見に際して、役員等が社外の関係者から金品等を受領していた問題について、2018年７月に、社外の弁護士を含めた社内の調査委員会を立ち上げ、調査を行っていたことを認め、調査報告書を公表した。 本事案は、直接的な意味での「会計不正」ではないが、本調査報告書公表後、関西電力が第三者委員会を設置し、年内にも調査結果が公表される予定であることを踏まえて、本連載でたびたび問題点として挙げている「調査委員会の構成はどうあるべきか」という論点や、金品を受領した取締役らの一部はなぜ、所得税の修正申告をしなければならなかったのか、その資金を提供したとされる吉田開発株式会社（以下「吉田開発」と略称する）はどうやって資金を捻出したのかなど、会計不正の周辺に関する論点も多いことから、本連載で取り上げることとする。 １ 調査委員会による調査結果 （１） 調査委員会設置の経緯とその役割 関西電力では、吉田開発への国税当局の査察を端緒とし、国税当局が関西電力に調査に入ったことから、関西電力幹部が高浜町元助役の森山栄治氏（以下、「森山氏」という）から金品を渡されていた事実が発覚したため、コンプライアンス委員会の社外委員の指導・助言のもとで、コンプライアンス部門（法務部門）が、原子力事業本部及び京都支社に対して事実関係の調査を行った。 そのうえで、関西電力は、社外委員３名、社内委員３名（人事担当役員、コンプライアンス担当役員、経営企画担当役員）により構成される調査委員会を設置した。調査委員会は、事実関係の調査結果について検証を行い、必要な追加調査の実施、評価、原因分析及び再発防止策の提言を行ったものである。 （２） 関西電力と森山氏との関係 調査委員会は、関西電力と森山氏の関係について、次のように述べている（３ページ）。 関西電力の対応者は、森山氏に対し、発電所の稼働状況、トラブル、地元企業への発注工事情報など幅広い情報を伝達し、面会等の場で、手土産等として金品を受領していた。こうした対応については、調査対象者からの聞き取りでは「いつ、どのように始まったのか」は確認できなかったということであり、相当長い期間にわたり続けられていたことが推測される。 （３） 関西電力幹部による金品の受領の状況 調査報告書に添付された一覧表によれば、金品を受領していた関西電力の取締役・幹部社員は、調査対象者26名のうち20名であった。中には、代表取締役会長八木誠氏（以下「八木会長」と略称する）、代表取締役社長岩根茂樹氏（以下「岩根社長」と略称する）も含まれている。 なお、金品を受領した者について、次のように述べている（６ページ）。 （４） 吉田開発への工事発注プロセス・発注額 調査報告書は、吉田開発について次のようにコメントを付している（５ページ）。 そのうえで、調査委員会は、関西電力が吉田開発に発注した工事については、工事発注プロセス・発注額は適正であるとしながら、「コンプライアンスの観点から厳密に言えば、森山氏に対し、吉田開発への発注工事の『工事概算額』や『発注先』を開示した行為は、不適切な面があると言わざるを得ない」ことから、「第三者から見て、他の工事業者との公平・公正に関し疑義を招きかねない行為であるとの指摘を受けてもやむを得ない」（15、16ページ）と述べており、結局のところ、不適切な行為であると認定しているのかどうかがよくわからない曖昧な表現にとどまっている。 ２ 問題発生の背景と要因 調査委員会が認定した問題発生の「背景」と「要因」について、項目の見出しを列挙すると次のとおりである（18ページ以下）。 ３ 再発防止策の提言 調査委員会による再発防止策の提言内容は次のとおりである。 【調査報告書の特徴】 2019年９月27日に行われた関西電力岩根社長らによる記者会見で存在が示唆されていた「調査報告書」が公表されたのは10月２日の２回目の記者会見の時であった。報告書が作成されてから１年以上もその存在が明らかにされず、取締役会に報告すらされていなかったとされる報告書は、内容的に不十分なものであったのみならず、関西電力の組織的隠蔽体質を疑われても仕方がないような取り扱いを受けたといえるだろう。 報告書を読んで筆者が真っ先に感じたのは、「時間軸」がないということであった。森山氏からの金品の提供開始時期はよくわからない。20人の幹部らが金品を受領した時期もよくわからない。受領した金品の返却時期にいたってはまったくわからない。調査委員会があえて「年月日」を明示しないで報告書をまとめたとすれば、それはどのような考えに基づいての判断であったのか。新たに設置された第三者委員会による調査は、そのあたりの疑問を解決してくれるだろうか。 １ 所得税の修正申告 調査報告書７ページに気になる記述があったので、そのまま引用したい。 本事案では、関西電力幹部は、森山氏から金品を受け取っており、課税関係が生じるとすれば、森山氏個人からの贈与であれば、贈与税が課されるはずであるが、金沢国税局は所得税の修正申告を行うべきだと指摘したということである。修正申告の内容について、調査報告書には何も説明がなく、推測の域を出ないが、受け取った金品の一部について、一時所得として修正申告をするように勧奨されたものであることが考えられる。 一時所得について解説した国税庁タックスアンサーを引用する（下線は筆者による）。 この推測が正しいとすれば、金沢国税局は、森山氏が渡したとされる金品が、吉田開発から拠出されたものであり、森山氏は仲介者に過ぎないという確証を得ていることとなろう。 そうであるとすると、さらなる疑問が生じることとなる。すなわち、金品を受け取っていた幹部らは国税局による税務調査があった後、金品を返却したとされているが、返却した相手方は誰なのであろうか。森山氏はすでに2019年３月に逝去してしまっているのだが、それ以前に森山氏に返却したのか、森山氏の遺族に対して返却したのか、それとも吉田開発に返却したのか。調査報告書が返却時期を明記していないこともあって、返却の経緯や方法についても報告書は一切触れていない。 ２ 再発防止策に対する疑問 調査委員会による提言の最初の項目として挙げられた「対応困難な状況に対し組織として対応する方針の徹底」の説明として、「社外からの無理な要求に個々人が非常識な対応を迫られている場合には、その事実を共有し、協議の上、組織として毅然と拒否するなどの対処を行う旨の方針を役員間で徹底する。」との文章がある。 本事案で問題が長く隠蔽されてきたのは、森山氏からの金品の受領という事実を、各幹部が社内のコンプライアンス部門・コンプライアンス担当役員に報告・相談することなく、コンプライアンス委員会も有名無実化していたという実態に原因があるといえるだろう。繰り返し金品を受領していた幹部は、それを迷惑であると感じながら、なぜ、報告・相談をしなかったのか。前任者や上司から口止めされていたのであれば、なぜ、口止めを指示したのか。報告書は、残念ながら、そういった理由に踏み込んでいるとは思えないため、再発防止策についても、その遂行のために具体的に何をすればよいのかは、読み取ることができなかった。 さらに、再発防止策では「コンプライアンス推進の強化」も挙げられている。しかし関西電力が公表している「関西電力グループレポート2019」における「コンプライアンスの徹底」の項目（74ページ）では、2018年11月に実施した「ＣＳＲに関する従業員アンケート」の結果として、「日ごろコンプライアンスを意識して行動しているか」という問いに、95.8％の従業員が「意識している」と答えており、従業員レベルでは、コンプライアンス意識は相当に浸透していることが示されている。また、コンプライアンス相談窓口への相談件数も、2017年度が67件、2018年度は73件と、一定数の相談が寄せられており、内部通報制度も周知されていることが見てとれる。 結局のところ、今回の問題は、一般従業員レベルの話ではなく、取締役をはじめとする、職制上の権限を有する上級幹部社員の意識の問題であり、一般従業員を含む「全社」で、さらにコンプライアンスを推進することが再発防止策に直結するものではないと思料する。 ３ 「小林弁護士所感」 調査報告書には「小林弁護士所感」として２ページの文書が添付されている。一見、最高裁判決における裁判官の個別意見を思わせる体裁であり、調査委員会委員長を務めた元大阪地方検察庁検事正の見解として注目を集めた文章である。 小林委員長は、冒頭で、調査内容について、「供与者側関係者からの事情聴取が不可能であり、供与の趣旨や資金の原資などに関する事実関係の解明が十分だとまでは言い難い」としながらも、受供与者（関西電力幹部ら）側の供述や工事関係の資料がほぼ網羅的に得られていることから、「事実関係の評価をすることは可能であろうし、許容されるか」と自己評価している。 そのうえで、金品を受領していた幹部らについて、以下のように同情的な評価をしている。 現職の検事であれば、こんな感想をもらして立件を見送るなどという判断はしないと思われるが、関西電力コンプライアンス委員会の社外委員としての立場から、そうした感想につながったのだとすれば、委員会の独立性や中立性に疑義が持たれるのも当然であろう。 なお、一部報道では、小林敬委員長は10月２日の記者会見の席で、生前の森山氏に聞き取り調査をしていないことについて問われ、「国税局がしていたはずで、そこまでは思いが至らなかった」と釈明したと報じられている（※）が、この発言は、「小林弁護士所感」冒頭の「供与者側関係者からの事情聴取が不可能」であったという内容とは矛盾している。 （※） 2019年10月２日付西日本新聞「元助役聞き取りせず、関電調査委」 ４ 八木会長及び岩根社長の辞任 関西電力は、10月９日、「役員人事等について」の別添資料１で、八木会長が同日付で、岩根社長が「第三者委員会の調査報告書日付」をもって辞任することを公表するとともに、別添資料２で、森中郁雄取締役の退任と役付執行役員である右城望氏、鈴木聡氏及び大塚茂樹氏が辞任を申し出たため総務室付としたことを公表した。 辞任を申し出た役付執行役員はすべて、調査報告書で多額の金品を受領したことが報告されており、関西電力に自浄能力があれば、昨年９月に、調査報告書がまとめられた段階で、辞任の是非を判断すべきであったはずである。一部報道によれば、監査役会は、本報告書に関して開示を受けていたにもかかわらず、監査役が独自に調査を行うことも、取締役会に報告することもなかったということであり、報告書の結論が法的な問題はないというものであったとしても、こうした監査役会の対応には問題があるのではないだろうか。 ５ コンプライアンス委員会の位置づけ 関西電力の2019年３月期有価証券報告書「コーポレートガバナンスの概念図」によると、コンプライアンス委員会は、常務会の配下にある「委員会組織」の中の「サスティナビリティ・ＣＳＲ推進会議」の配下に位置しており、「コンプライアンス相談窓口（内部通報窓口）」との連携が図示されているものの、レポートラインは記されておらず、また、他の組織・会議体との連携についても明確ではない。 本報告書は、コンプライアンス委員会の社外委員である弁護士３名が中心となってとりまとめを行ったものであるということだが、こうしたレポートラインの不明確さが、報告書が取締役会に報告されていないという異常な事態を招来したのかもしれない。 （了）
改めて確認したいJ-SOX 【第７回】 「ＩＴを利用した内部統制の評価（前編）」 仰星監査法人 公認会計士 竹本 泰明 今回及び次回は「ＩＴを利用した内部統制の評価」をテーマに、前編・後編の２回に分けて説明をします。 J-SOXで「ＩＴ」という用語を聞いた場合、まずは会計システムや販売管理システムなどの業務で使用しているシステムをイメージしてもらえば問題ありません。 ここで、仮にＩＴを一切使用していない企業があったとします。 この企業ではすべての情報を紙の伝票に手書きして、仕訳帳や元帳を作り、さらに決算の時には電卓（そろばん）を使って集計作業をしていくものと想像されます。 このような企業の内部統制となると、個々の記入に誤りがないかを担当者とは別の者がチェックしたり、集計誤りがないか再度計算したりすることが考えられます。 もし、この企業にＩＴを導入するとどうなるでしょう。 販売管理システムや会計システムの間でデータが自動で連携する仕組みとなっている場合、システムに一番初めに入力する情報の正しさだけをチェックしておけば、あとの情報の連携や集計などの作業はすべてシステムが自動で、しかも正確にやってくれるので、わざわざ入力者とは別の者がチェックしたり、再度計算したりする必要はなくなります。 〈ＩＴの有無による内部統制の違い〉 この例は極端かもしれませんが、ＩＴを利用した場合、「システムが自動で適切に処理してくれるから、人によるチェックは不要」ということになります。しかし、もしこれが何かのトラブルによって、システムが適切に処理しなくなったとしたらどうでしょう。不適切な処理が繰り返し行われ、誤った決算情報ができあがってしまうおそれがあります。 そこでJ-SOXでは、この自動化された処理について、「本当に適切に処理されるのか」を評価し、その評価結果も踏まえて、財務報告の信頼性を担保した内部統制が整備及び運用されていると結論づけることになります。 前置きが長くなりましたが、以上がＩＴを利用した内部統制を評価する理由（必要性）です。 ここからは、具体的にどのようにＩＴを利用した内部統制を評価していくのかを説明していきます。 なお、前編である本稿では、「評価単位をどのように識別するか」までを説明し、具体的な整備及び運用状況の評価方法については、後編（次回）に説明します。 １ 評価対象の決定 ◎ 評価範囲 ＩＴを利用した内部統制の評価といっても、企業で利用しているすべてのＩＴを評価するわけではありません。あくまでJ-SOXという枠組みでの評価となるため、財務報告に係る内部統制に関連するものに限定されます。 具体的には、次のような手順で評価範囲を決定します。 ① 業務プロセスと利用システムの整理 本連載の【第５回】（業務プロセスに係る内部統制の評価）では、評価対象となる業務プロセスの把握・整理について以下のように説明しました。 この取引の流れや会計処理の過程を把握する際に、 などについて整理し、この中で出てきたシステムが評価範囲となります。 実務的には、【第５回】でも紹介した業務フローでシステム欄を設け、システム間のデータの流れなどを把握して、業務フロー完成後に使用しているシステムは何かを洗い出す方法が効果的と考えられます。 〈業務フロー（例）〉 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 ② ＩＴ基盤の把握 評価対象のシステムを把握した後は、そのシステムの運用を支援するＩＴ基盤（ＩＴに関するインフラ）の概要について把握します。具体的には、次のような項目について把握します。 これらの項目について概要を把握することで、ＩＴの全体像を把握できるようになり、次の評価単位が網羅的に識別できるようになります。 ２ 評価単位の識別 （１） ＩＴに係る全般統制 ① 定義 「ＩＴに係る全般統制」とは、業務処理統制（後ほど詳しく説明します）が意図したとおりに機能する環境を保証するための方針と手続で、次のような項目が該当します。 ＩＴは、いったん適切なプログラムを組み込めば、意図的に手を加えない限り継続して機能する性質を有しています。しかし、その後のシステムの変更の段階で必要な内部統制が組み込まれなかったり、プログラムに不正な改ざんや不正なアクセスが行われたりした場合には、いくら最初に適切なプログラムを組み込んだとしても、システムが意図したとおりに機能しなくなる可能性があります。 そのため、ＩＴに係る全般統制によって、システムが意図したとおりに継続的に運用されることを担保します。 ② 評価単位の識別 ＩＴに係る全般統制は、通常、そのシステムに関連するＩＴ基盤（上記１の②参照）を単位として構築されるため、J-SOX上のＩＴに係る全般統制の評価単位も、ＩＴ基盤をベースに決定します。 なお、「財務報告に係る内部統制基準・実施基準」では、次のように例示されています。 （２） ＩＴに係る業務処理統制 ① 定義 「業務処理統制」は、通常、業務プロセスにおいて個々のアプリケーションによる取引の処理に適用される手続と定義されていますが、冒頭に例示した“自動転記”や“自動集計”など、システムで自動化されている処理というイメージを持ってもらえれば問題ありません。 業務処理統制は、あらかじめプログラムに組み込まれて自動化された統制と、ＩＴから自動生成される情報を利用して実施される手作業による統制によって構成されています。 あらかじめプログラムに組み込まれている自動化された統制には、例えば、次のような機能が該当します。 ＩＴから自動生成される情報を利用して実施される手作業による統制において、利用される情報には、例えば、次のようなものが該当します。 ② 評価単位の識別 ＩＴに係る業務処理統制の評価は、基本的には個々のシステムごとに、上記に該当するような業務処理統制がないかを調べて、評価単位として決定していくことになります。その際、上記１の①で例示した業務フローなどを活用すると、もれなく評価すべき業務処理統制を洗い出せるようになります。 ＊ ＊ ＊ 今回は前編として、ＩＴに関する内部統制の概念の説明のほか、ＩＴを利用した内部統制の評価のうち、①必要性、②評価範囲の決定、③評価単位の識別まで説明しました。 次回は後編として、④整備及び運用状況の有効性の評価、⑤不備があった場合の取扱いについて説明します。 （了）
企業結合会計を学ぶ 【第28回】 「①親会社が子会社を株式交換完全子会社とする場合の会計処理と ②親会社と子会社が株式移転設立完全親会社を設立する場合の会計処理」 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 今回は、共通支配下の取引等の会計処理のうち、次の２つを解説する。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 親会社が子会社を株式交換完全子会社とする場合の会計処理 １ 個別財務諸表上の会計処理 親会社が子会社を株式交換完全子会社とする場合、親会社の個別財務諸表上、次のように会計処理する（結合分離適用指針236項）。 下記のほか、親会社（株式交換完全親会社）が新株予約権付社債を承継する場合等の取扱いなども規定されている（結合分離適用指針236－２項～236－５項）。 なお、株式交換完全子会社では、株主が入れ替わるだけなので、通常、特段の会計処理は要しない（結合分離適用指針236－３項、238－３項）。 ◎親会社（株式交換完全親会社） 【株式交換完全子会社株式の取得原価】 親会社が追加取得する株式交換完全子会社株式の取得原価は、企業結合会計基準 （注11）により、取得の対価（非支配株主に交付した株式交換完全親会社株式の時価）に付随費用を加算して算定する。 付随費用の取扱いについては、金融商品会計実務指針に従う。 【株式交換完全親会社の増加すべき株主資本の会計処理】 株式交換により増加する株式交換完全親会社の資本は、払込資本（資本金又は資本剰余金）として処理する。 増加すべき払込資本の内訳項目（資本金、資本準備金又はその他資本剰余金）は、会社法の規定に基づき決定する。 ２ 連結財務諸表上の会計処理 子会社株式の追加取得の会計処理（投資と資本の消去）について、追加取得した子会社株式の取得原価と追加取得により増加する親会社の持分（追加取得持分）又は減少する非支配株主持分の金額との差額は資本剰余金に計上する（結合分離適用指針237項）。 Ⅲ 親会社と子会社が株式移転設立完全親会社を設立する場合の会計処理 １ 個別財務諸表上の会計処理 親会社と子会社が株式移転設立完全親会社を設立する場合、個別財務諸表上、次のように会計処理する（結合分離適用指針239項、239－４項）。 下記のほか、親会社（株式移転設立完全親会社）が新株予約権付社債を承継する場合等の取扱いも規定されている（結合分離適用指針239－２項、239－３項）。 ◎親会社（株式移転設立完全親会社） 【株式移転完全子会社株式の取得原価】 株式移転設立完全親会社が受け入れた株式移転完全子会社の株式（旧親会社の株式と旧子会社の株式）の取得原価は、それぞれ次のように算定する。 《株式移転完全子会社株式（旧親会社の株式）》 原則として、株式移転完全子会社株式（旧親会社の株式）の取得原価は、株式移転完全子会社（旧親会社）の株式移転日の前日における適正な帳簿価額による株主資本の額に基づいて算定する（簡便的な取扱いあり）。 《株式移転完全子会社株式（旧子会社の株式）》 株式移転完全子会社株式（旧子会社の株式）の取得原価は、株式移転完全子会社（旧子会社）の株式移転日の前日における持分比率に基づいて、旧親会社持分相当額と非支配株主持分相当額に区分し、次の合計額として算定する。 ① 旧親会社持分相当額については、株式移転完全子会社（旧子会社）の株式移転日の前日における適正な帳簿価額による株主資本の額に基づいて算定する。 ② 非支配株主持分相当額については、企業結合会計基準45項により、取得の対価（旧子会社の非支配株主に交付した株式移転設立完全親会社の株式の時価相当額）に付随費用を加算して算定する。 付随費用の取扱いは金融商品会計実務指針に従う。 株式移転設立完全親会社の株式の時価相当額は、株式移転完全子会社（旧子会社）の株主が株式移転設立完全親会社に対する実際の議決権比率と同じ比率を保有するのに必要な株式移転完全子会社（旧親会社）の株式の数を、株式移転完全子会社（旧親会社）が交付したものとみなして算定する。 【株式移転設立完全親会社の増加すべき株主資本の会計処理】 株式移転設立完全親会社の増加すべき株主資本は、払込資本（資本金又は資本剰余金）として処理する。 増加すべき払込資本の内訳項目（資本金、資本準備金又はその他資本剰余金）は、会社法の規定に基づき決定する。 ◎子会社（旧親会社である株式移転完全子会社） 株式移転に際して、株式移転完全子会社（旧親会社）が、株式移転完全子会社（旧子会社）の株式と引き換えに受け入れた株式移転設立完全親会社株式の取得原価は、株式移転完全子会社（旧子会社）株式の株式移転直前の適正な帳簿価額により計上する。 ２ 連結財務諸表上の会計処理 次のように会計処理する（結合分離適用指針240項）。 （１） 投資と資本の消去 【株式移転完全子会社（旧親会社）への投資】 株式移転完全子会社（旧親会社）の株式の取得原価と株式移転完全子会社（旧親会社）の株主資本を相殺する。 【株式移転完全子会社（旧子会社）への投資】 企業結合会計基準46 項により、株式移転完全子会社（旧子会社）の株式の取得原価と株式移転完全子会社（旧子会社）の株主資本を相殺し、消去差額は資本剰余金に計上する。 追加取得持分は、企業結合会計基準46 項並びに連結会計基準28項及び同（注８）に従って算定する。 （２） 連結上の自己株式への振替 株式移転完全子会社（旧親会社）が株式移転完全子会社（旧子会社）の株式との交換により受け入れた株式移転設立完全親会社株式は、連結財務諸表上、自己株式に振り替える。 （３） 株主資本項目の調整 株式移転設立完全親会社の株主資本の額は、株式移転直前の連結財務諸表上の株主資本項目に非支配株主との取引により増加した払込資本の額を加算する。 （４） 取得関連費用 取得関連費用は費用として処理する。 （了）
〔検証〕 適時開示からみた企業実態 【事例40】 日本郵政株式会社 「特別調査委員会の設置について」 （2019.7.24） 事業創造大学院大学准教授／公認会計士 鈴木 広樹 １ 今回の適時開示 今回取り上げる適時開示は、日本郵政株式会社（以下、「日本郵政」という）が2019年７月24日に開示した「特別調査委員会の設置について」である。 子会社である株式会社かんぽ生命保険（以下、「かんぽ生命」という）と日本郵便株式会社における不適切な保険販売（以下、「かんぽ不正」という）について、「事案の徹底解明と原因究明を中立・公正な外部専門家に委ねるため」、利害関係を有しない弁護士３名で構成される特別調査委員会を設置したというのだが、日本郵政のこれまでの情報開示に対する姿勢などを見ていると、信じていいのか悩ましくなってしまうのである。 ２ インサイダー情報が漏れまくり 日本郵政による開示を見ていて気になるのが、インサイダー情報の漏洩である。頻繁に、開示が行われる前に漏れるのだ。 例えば、2018年12月13日、同社は、次のように記載した「本日の一部報道について」を開示したのだが、その６日後の12月19日に「日本郵政株式会社とアフラック・インコーポレーテッド及びアフラック生命保険株式会社による『資本関係に基づく戦略提携』について」を開示することとなった。 また、その前年の2017年４月20日にも、次のように記載した「本日の一部報道について」を開示し、その５日後の４月25日に「減損損失の計上、平成29年３月期通期連結業績予想の修正及び子会社単体業績に係る関係会社株式評価損の発生に関するお知らせ」を開示している。 ３ 「一部報道について」だけということも 以上は、「一部報道について」が開示された後、報道された事実に関する開示が行われた事例だが、「一部報道について」だけ開示されて終わりということもあった。日本郵政は、2017年５月12日、次のように記載した「本日の一部報道について」を開示したのだが、国内の不動産会社買収に関する開示は、結局行わなかった。 その後、６月19日に、次のように記載した「先週の一部報道について」を開示し、情報漏洩により世間を騒がせただけでおしまいという結末に至ったのである。 おそらく同社の経営陣の中に、インサイダー情報漏洩の意味を理解しておらず、マスコミにぺらぺらと話してしまう方がおられるのだろう。上場会社の経営者として失格であることは、言うまでもない。 ４ インサイダー取引では？ 「一部報道について」すら開示しないこともあった。かんぽ不正については、2018年4月24日、既にNHKの「クローズアップ現代＋」で取り上げられていたのだが、マスコミの報道によると（2019年10月１日付日本経済新聞朝刊など）、これについて日本郵政はNHKに対して抗議したとのことである。 このとき、上場会社である日本郵政が行うべきことは、何だったのだろうか。NHKに対する抗議などではなく、投資家に対する開示のはずである。まず番組のことに関して開示した後、詳細を調査した上で、それに関して開示すべきであったはずである。 その後、日本郵政は、さらに信じられない行為に及んでいる。今年に入り、かんぽ不正に関する開示を行わないまま、かんぽ生命の株式を売却したのだ（2019年４月４日に「連結子会社の普通株式の一部売却に関するお知らせ」を開示）。これは、どう見てもインサイダー取引である。 同社は、「かんぽ不正については知っていたが、重大なことであるとは思っていなかった」と反論するのだろうか。そんな反論が通用するのだろうか。インサイダー情報を知りながら、株式の取引を行えば、インサイダー情報であるか否かについての認識の有無にかかわらず、それはインサイダー取引である。 ５ 形だけ？ 日本郵政の役員には、錚々たるご経歴の方々が名を連ねている。コーポレートガバナンス・コードの原則4－11を遵守してのことなのだろうか、外国人と女性も含まれている（ちなみに、女性は、本連載の【事例28】に登場した広野（藤井）道子氏）。機関設計は指名委員会等設置会社である。 一見すると、企業統治優等生のようだが、実態は上述のとおりである。上場会社とはいうものの、いまだに財務大臣が63.29％の株式を保有しており（第14期有価証券報告書）、意識はまだ国営企業なのである。財務大臣以外の株主や投資家のことなど、どうでもいいのだろう。 今回取り上げた開示の最後には、「４．今後の予定」として次のように記載されている（下線は筆者による）。「関係者の皆さま」に投資家は含まれているのだろうか。筆者だけかもしれないが、投資家に対する開示における下線部の表現にどうしても違和感を持ってしまうのである。 インサイダー取引も不問に付されるのだろうか。政府としては、保有する同社株式の価値がこれ以上下落するのは、困るだろうから。 （了）
《速報解説》 円滑運用を目的として「経営者保証に関するガイドラインのＱ＆Ａ」が改定される ～事業承継時に焦点を当てたガイドラインの特則に係るＷＧ設置も公表～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 令和元年（2019年）10月15日、経営者保証に関するガイドライン研究会（事務局：日本商工会議所・一般社団法人全国銀行協会）は、「経営者保証に関するガイドラインのＱ＆Ａの一部改定について」を公表した。 これは、「経営者保証に関するガイドライン」の趣旨の一層の明確化を図ることにより、ガイドラインの円滑な運用を図る観点から、「経営者保証に関するガイドライン」Ｑ＆Ａの一部を改定するものである。 また、同日、「事業承継時に焦点を当てた『経営者保証に関するガイドライン』の特則に係るワーキンググループの設置について」も公表し、年内を目途に「経営者保証に関するガイドライン」の特則の策定を予定している。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 １ Ｑ＆Ａの一部改定 主な改定内容は次のとおりである。 ２ 「経営者保証に関するガイドライン」の特則 円滑な事業承継への対応が喫緊の課題となる中、その阻害要因となり得る事業承継時の経営者保証の取扱いを明確化するため、事業承継時に焦点を当てた「経営者保証に関するガイドライン」の特則の策定に向けて検討を行うものである。 次の内容を検討している。 （了）
２０１９年１０月１７日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.３４０を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
日本の企業税制 【第72回】 「OECDが電子経済への課税について「統合的アプローチ」を提案」 一般社団法人日本経済団体連合会 経済基盤本部長 小畑 良晴 〇今回公表された「統合的アプローチ」の位置づけ 10月９日、OECDから、経済の電子化に伴う課税上の課題に対する「統合的アプローチ（a possible unified approach）」に関するパブリック・コンサルテーション・ドキュメント（以下、「文書」という）が公表された。 今回の文書では、本年６月にＧ20会合で承認された「作業計画」の中の第１の課題（Pillar One）で取り上げられた、課税権の配分の見直し（new profit allocation rules）と、課税権の根拠（nexus）となるものの見直しについて記されている。 先の「作業計画」では、市場国・地域により多くの課税権を配分すべきであるという認識に立ち、その配分方法についての３つの案（①修正残余利益分割法（modified residual profit split method）、②定式配分法（fractional apportionment method）、③distribution-based approach）及び、それぞれの案についての技術的な検討を進めるべき課題を提示していたが、今回の文書では、これら３つの考え方の共通点を基に「統合的アプローチ」を提示し、来年１月までの合意に基づく解決策の策定に向け、さらに関係者の意見を聞きつつ、検討を進めることとしている。 なお、多国籍企業がデジタル経済に関係するか否かにかかわらず、最低限の税を納める制度の構築を目指す「作業計画」の第２の課題（Pillar Two）については、別途、パブリック・コンサルテーション・ドキュメントが後日公表される見込みである。 〇対象となるビジネス（スコープ） 今回の文書で提示された「統合的アプローチ」の対象（scope）は、大きな消費者向けビジネス（large consumer facing businesses）とされている。例えば、消費者向け商品や消費者向け要素を含むデジタルサービスの提供により収益を上げているビジネス、である。こうしたことから、一部の産業（例えば、採掘産業・コモディティ・金融業）は対象外とすることも提案されている。 ただし、消費者向けビジネスをいかに定義するか、仲介者やフランチャイズ契約によって供給されている消費者向け商品や販売をどう取り扱うのか、その他に対象外とすべき産業があるか、など今後の検討課題が列挙されている。また、一定規模以上（例えば、全世界売上高が７億5,000万ユーロ以上（国別報告と同様））の企業に対象を絞るかについても検討することとされている。 〇対象ビジネスに係る新たなネクサス 課税権の配分の前提として課税権の根拠となるもの（nexus）の存在が不可欠であるが、デジタル経済においては、課税権の根拠となる伝統的なPE（物理的な拠点）が必ずしも市場国・地域に存在するとは限らない。 今回の文書では、物理的拠点の有無にかかわらず、市場国の経済へ継続して大きく関与していること（sustained and significant involvement）を示す指標によりネクサスを認定することとしている。最もシンプルな方法としては、市場国における売上高（市場国の経済規模等も考慮）を主要な指標とすることである。ただし、オンライン広告のように、無料サービスのユーザーと広告の売上地とが一致しないビジネスがあるということも考慮する必要があることが指摘されている。 今回提示された新なネクサス・ルールは、現行の国際課税原則への予期しない影響を抑えるべく、現行の国際課税原則とは独立したルールとすることとされている。また、この新ルールはビジネスモデルの違いにかかわらず中立的に適用され、遠隔地からの販売（remote selling to consumers）のみならず、現地の（関連者か非関連者かにかかわらず）販社（distributor）による販売においても新たなネクサスを創出することになるとされている。 〇新たな利益配分ルール 新たなネクサス・ルールに基づき、物理的拠点のない市場国に課税権を配分することとなった場合、市場国内にある機能・資産・リスクを基準に利益を配分する現行の算定ルール（OECDモデル租税条約７条（事業所得）、９条（特殊関連企業））は用いることができない。市場国には、機能・資産・リスクのいずれもないからである。 したがって、新たな利益配分ルールを提示する必要があるが、一方で、現行の移転価格ルールが大半の通常利益に相当する取引に対しては適切に運用されていることに鑑み、市場国又はユーザー所在国に利益を配分し、簡素かつ二重課税を発生させず、税の安定性を向上させるため、新たな利益配分ルールとして次の３つのルール（Amount A・B・C）が提示されている。 （１） Amount A 多国籍企業グループが新たなネクサス・ルールの対象となる場合、まず、その市場国における物理的拠点の有無にかかわらず、このルール（Amount A）に基づく利益配分が行われることとなる。基本的な考え方は、市場国に対象となる多国籍企業グループの「みなし残余利益（deemed residual return）」の一部について課税権を付与するということである。 具体的には、第１に多国籍グループの利益を画定する。第２に、多国籍企業グループの利益水準（例えば、売上高利益率（profit margin））のうち、「みなし通常利益（deemed routine return）」の水準を超える部分を配分の対象とする。すなわち、この金額が多国籍企業グループの「みなし残余利益（deemed residual return）」ということとなる。第３に、この超える部分に一定率を乗じて、営業上の無形資産（trade intangibles）由来でない部分の金額を抽出する。最後に、この抽出された金額を市場国ごとに、例えば各国における売上高を指標として配分する。 今回の提案については、企業の負担や執行面を考慮し、一定の率をベースにした割り切りが特徴となっているが、みなし通常利益の水準や、みなし通常利益を超える部分に占めるみなし残余利益の割合については、現段階では明らかにされていない。また、そもそも利益率を算定するにあたり、何に対する利益率なのか、利益計算に用いるのは連結財務諸表上の数値なのか、連結財務諸表を作成するに際して適用すべき会計基準はIFRSなのか究極の親会社の立地する国で適用される会計基準でもいいのか、グループ全体で利益率を判定するのかビジネスラインごとに判定するのか、といった技術的な課題は多い。また、Amount Aは物理的拠点のない非居住者に納税義務が生じうることから、徴収をどのようにするのかという課題も残されている。 （２） Amount B 物理的拠点のない場合には、Amount Aで課税関係は終了する一方、物理的拠点がある場合には、みなし通常利益の水準以下の場合であっても、Amount Bの吟味が必要となる。 市場国における物理的拠点をもった事業活動（販売等）に対しては、市場国は引き続き現行のルールで課税できるが、特に販売機能に関する課税を巡り紛争が頻発していることから、「想定される基礎的な経済活動（an assumed baseline activity）」、言い換えれば通常のマーケティング活動及び販売活動、を踏まえ、一定額（fixed remunerations）を最低保証として市場国に配分することが提案されている。「基礎的な経済活動」の定義や一定額の算定方法（例えば、全業種一律、業種・地域別の一定率等）については、今後の検討課題とされている。 （３） Amount C 市場国における物理的拠点が行うマーケティング活動及び販売活動が、Amount Bの「基礎的な経済活動」以上の機能を果たしている場合や、当該物理的拠点がマーケティング活動及び販売活動以外の活動を行っている場合には、その超える機能に関する追加的な利益に対しては、現行の移転価格ルールにのっとり、当該市場国が課税権を行使できる。ただし、この追加的な利益がAmount Aと重複する可能性は否定できず、二重課税の排除の仕組みは検討課題である。 （了）
〈検証〉 ＴＰＲ事件 東京地裁判決 【第１回】 公認会計士・税理士 佐藤 信祐 １ 本事件の概要 ＴＰＲ事件とは、平成22年３月１日に行われた適格合併による繰越欠損金の引継ぎに対して、包括的租税回避防止規定が適用された事件である。本事件では、平成24年７月27日付けで、平成22年３月期の確定申告について更正処分を受けていたにもかかわらず、平成27年６月26日付でもう一度更正処分を受けているが、このように同じ事業年度の確定申告について２回も税務調査を受けることは稀である。 さらに、本件適格合併を行う前に、東京国税局に対して、平成14年３月から特定資本関係（現行法では「支配関係」に名称変更）が継続しているという認識で問題がないかという問い合わせをしている。その際に、包括的租税回避防止規定（法法132の２）についての回答は得られるはずはないが、その時の東京国税局の対応からして、「おそらく租税回避だとは認識していないだろう」という心証を得ていたことは推察される。 このような事情があったとしても、包括的租税回避防止規定に対するリスクが軽減されるわけでもないということで、かなり実務上は慎重に対応しなければならないことがわかる。 さらに、平成22年３月１日に行われた適格合併による繰越欠損金の引継ぎについての事件であることから、ＴＰＲ事件で争われているのが、平成22年改正前法人税法に係る事件であるという点にご留意されたい。本稿でも問題視しているが、東京地裁の判旨は、平成22年度税制改正と整合しない。そうなると、現行法に当てはめたときに、ＴＰＲ事件の射程がどこまで及ぶのかという点が問題になってくる。 ＴＰＲ事件の特徴としては、適格合併を行う前に、被合併法人で行っていた事業を新会社に移転したという点が挙げられる。具体的には、被合併法人と商号、目的及び役員構成が同一の新会社を設立し、合併の効力発生日に、被合併法人の従業員全員が当該新会社に転籍している。さらに、合併の効力発生日に、新会社に対して、被合併法人が営んでいた事業に係る棚卸資産等を譲渡するとともに、未払費用等の負債を承継させている。このように、被合併法人が営んでいた事業、従業員が新会社に移転し、合併法人には移転していないことから、本件合併が繰越欠損金を引き継ぐための行為であり、事業目的が十分に認められないようにも思える。 しかしながら、被合併法人から合併法人に対して、被合併法人が営んでいた事業に係る工場の建物及び製造設備を引き継がせ、合併法人から新会社に賃貸している。そのため、本件組織再編が行われる前の被合併法人の貸借対照表と本件組織再編が行われた後の新会社の貸借対照表は全く別物になっていることから、事業目的が十分に認められるようにも思える。 これに対し、賃貸借の対象となった建物及び製造設備に係る減価償却費等に相当する賃料を新会社から合併法人に対して支払っているため、一見、本件組織再編に伴って新会社の損益計算書は改善されていないようにも見える。そのため、東京地裁は、新会社の損益構造の改善は、仕入価格の変更によるものであり、合併によらずとも達成可能であったとして、納税者の主張を認めなかった。 このように、東京地裁の判断は、納税者にとって厳しいものとなっており、事業目的を主張するにしても、丁寧な事実関係の積み重ねが必要になることがわかる。さらに言えば、本事件における東京地裁の判断を決定づけたのは、「裁判官の心証」と言っても過言ではない。 子会社の経営改善のための組織再編ではなく、適格合併による繰越欠損金の引継ぎを享受するための組織再編であるかのような印象を持たれるような会議資料が作成された結果、明らかに事業目的が存在する組織再編について、「税負担の減少が主目的である」と判示されずに、「法人税の負担を減少させること以外に本件合併を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事情があったとは認められない」と判示されてしまっている時点で、税務調査の段階において、事業目的が十分に認められる証拠資料をきちんと整備しておけば、異なる結論になっていた可能性はあったと言える。 ２ 本当に事業目的がないと言えるのか そもそも当初案では、ＴＰＲの一部門として、原材料の調達を行う部門を新設し、新会社は人員のみを抱えた賃加工会社の形態となり、ＴＰＲから設備を貸与され、材料も支給されることとなって、原則として、利益も赤字も出ない会社になることを予定していた。このような手法は一般的であり、新会社が人員のみを抱えた賃加工会社になるのは、ＴＰＲと新会社の賃金体系が異なるからに過ぎない。 国側の主張においても、当初案については、税負担の減少目的が主目的であったと主張しながらも、旧子会社の損益を改善させるという事業目的が存在していたことは認めていることから、当初案の通りであれば、包括的租税回避防止規定が適用されなかった可能性も十分に考えられる。 その後、新会社に責任を持たせるために、減価償却費等を新会社に請求させるとともに、当該減価償却費等を加味した原価を考慮したうえで、新会社からＴＰＲが仕入れる製品の仕入価格を見直したのである。つまり、減価償却費等を新会社に請求しながらも、仕入価格に反映させることにより、最終的に、ＴＰＲが負担した形になっている。 このような仕入価格の変更は、形式的には、新会社にコスト意識を持たせるという効果が期待されるが、実質的には、ＴＰＲがコストを負担する形になるということで、当初案通り、新会社が利益も赤字も出ない賃加工会社になるのと何ら変わらない。すなわち、一連の組織再編により、被合併法人が営んでいた事業に係るリスクとリターンのすべてが合併法人に移転されており、このような実態の変化は、合併により合併法人が建物及び製造設備を引き継がないと不可能であり、仕入価格の変更のみでこのような効果を実現させたいとクライアントから相談された場合には、ほとんどの税理士が「仕入価格が時価と異なるということで、寄附金として認定されるリスクがある」と回答するであろう。 さらに言えば、東京地裁も、受注減少に伴う赤字リスクがＴＰＲに帰属するようになったことは認めたうえで、赤字リスクがＴＰＲに帰属したのは、仕入価格の変更によるものであり、合併によるものではないと認定しているのである。 このように、本事件は、租税回避であると認定されるべきものとはとても思えないし、「法人税の負担を減少させること以外に本件合併を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事情があったとは認められない」というのは明らかに言い過ぎである。 結局のところ、ＴＰＲ事件を参考に、租税回避として認定されないようにするためには、事業目的が主目的であるという心証をどのように与えるのかという点に尽きる。 もちろん、会議に提出される資料に税務上の効果が書かれないというのは、税務を検討せずに組織再編を行ったということで取締役の責任が問われるため、税負担減少の意図がないと主張するのは不可能である。そうだとしても、事業目的が主目的であるという会議資料を作ることは容易であるし、事業目的が主目的であるという外観を作ることも容易である。そう考えると、税務調査に耐えうる証拠書類をどのように整備していくのかという点が、租税回避として認定されないために重要であるということが言える。 このように、本事件では、包括的租税回避防止規定を適用しなければならないほど、制度趣旨に反することが明らかな取引であったかどうかという点も問題であるが、それ以前に、東京地裁が示した制度趣旨にも疑問がある。 次回では、東京地裁が示した制度趣旨について解説を行う。 （了）
基礎から身につく組織再編税制 【第９回】 「適格合併を行った場合の合併法人の取扱い」 太陽グラントソントン税理士法人 ディレクター 税理士 川瀬 裕太 今回は、適格合併を行った場合の合併法人の取扱いについて解説します。 １ 適格合併を行った場合の資産・負債の受入れ（原則） 被合併法人が適格合併により、合併法人にその有する資産・負債の移転をしたときは、最後事業年度終了時の帳簿価額による引継ぎをしたものとされるため、合併法人が受け入れる資産・負債の取得価額は、被合併法人における最後事業年度終了時の「帳簿価額」となります（法法62の２、法令123の３）。 「帳簿価額」とは、税務上の帳簿価額をいうため、税務上否認した金額も含めて受け入れることとなります（法基通12の２－１－１）。 ２ 適格合併により受け入れた「棚卸資産」の取扱い 棚卸資産の取得価額は、次の金額の合計額となります（法令28③）。 ３ 適格合併により受け入れた「減価償却資産」の取扱い （１） 受入価額 税務上の帳簿価額で引き継ぐこととなるため、税務上否認した金額（償却超過額）を含めた帳簿価額で引き継ぎます。 （２） 償却限度額の計算の基礎となる取得価額 受け入れる価額とは別に、償却限度額の計算の基礎となる取得価額は、次の金額の合計額となります（法令54①五イ）。 （３） みなし損金経理 被合併法人から引き継ぐ償却超過額は、合併法人において、過年度に償却費として損金経理した金額として取り扱われます。 被合併法人の帳簿価額を減額して受け入れたときも、その減額部分は合併法人の過年度の損金経理額とみなすこととされています（法法31④⑤）。 （４） 耐用年数 耐用年数は、中古資産の耐用年数の規定を適用することができますが（耐令３①）、被合併法人が中古資産の見積り耐用年数によって計算していたときは、その耐用年数によることもできます（耐令３②）。 ４ 適格合併により受け入れた「繰延資産・一括償却資産」の取扱い （１） 取得価額 減価償却資産と同様に、税務上の帳簿価額で引き継ぐこととなるため、税務上否認した金額（償却超過額）を含めた帳簿価額で引き継ぎます。 （２） みなし損金経理 被合併法人から引き継ぐ償却超過額は、合併法人において、過年度に償却費として損金経理した金額として取り扱われます（法法32④⑥、法令133の２⑨）。 被合併法人の帳簿価額を減額して受け入れたときも、その減額部分は合併法人の過年度の損金経理額とみなすこととされています（法法32⑦、法令133の２⑩）。 ５ 適格合併により受け入れた「貸倒引当金」の取扱い 適格合併により合併法人が貸倒引当金を被合併法人から受け入れた場合は、合併法人の合併事業年度所得金額の計算上、益金の額に算入することとなります（法法52⑪）。 なお、合併法人の一括評価金銭債権の繰入限度額の計算上の貸倒実績率は、被合併法人の実績を含めて計算することとなります（法令96⑥）。 ６ 所有期間の通算 受取配当等の益金不算入における関連法人株式等の判定、外国子会社配当益金不算入における外国子会社の判定、所得税額控除の際の配当元本の所有期間の計算において、被合併法人が所有していた期間は合併法人で所有していたものとみなされます。 ７ 適格合併により増加する「資本金等の額」 合併法人において合併により増加する資本金等の額は次のとおりです（法令８①五）。 （※） 「抱合株式」とは、合併法人が合併前から保有している被合併法人株式のことをいいます。 ８ 適格合併により増加する「利益積立金額」 合併法人において、合併により増加する利益積立金額は、次のとおりです（法令９①二）。 ＊ ＊ ＊ 適格合併により増加する資本金等の額、利益積立金額の算式を図にすると、下記のようになります。 ９ 具体例 【具体例①】 〔前提〕 〔合併法人の受入税務仕訳〕 【具体例②】（抱合株式がある場合） 合併法人が下図のように被合併法人株式（抱合株式）を保有している場合の税務仕訳について解説します。 〔前提〕 〔合併法人の受入税務仕訳〕 ◆適格合併を行った場合の合併法人の取扱いのポイント◆ 適格合併があった場合には、原則として資産・負債は、税務上の帳簿価額で受け入れることとなります。 適格合併があった場合には、被合併法人の資本金等の額、利益積立金額は、合併法人に引き継がれます。 抱合株式がある場合には、抱合株式の合併直前の帳簿価額に相当する金額を資本金等の額から減算することとされています。 （参考） 平成22年度税制改正前は、適格合併が行われた場合には、被合併法人の最後事業年度終了時の利益積立金額が合併法人に引き継がれ、差額を合併法人の資本金等の額に加算すると規定されていましたが、平成22年度税制改正により、計算順序が逆になり、被合併法人の最後事業年度終了時の資本金等の額が合併法人に引き継がれ、差額を合併法人の利益積立金額に加算するという規定に変更されました。 （了）
相続税の実務問答 【第40回】 「被相続人の父名義の未分割財産がある場合」 税理士 梶野 研二 ［答］ 甲名義の山林が甲の相続人によって分割されていないために、その取得者が決まっていないのであれば、今後、甲の相続人（既に亡くなっている相続人については、亡くなっている相続人の相続人又は包括受遺者）により遺産分割を行う必要があります。 被相続人をお母様とする相続税の申告書の提出期限までに、遺産分割によりこの山林の取得者が確定しない場合には、この山林のうちお母様の法定相続分に相当する共有持分がお母様の遺産となりますので、これを相続財産に加えて、相続税の申告をすることとなります。 ● ● ● ● ● 説 明 ● ● ● ● ● １ 相続財産の帰属 （１） 財産の所有者が亡くなると、その財産は、その者の法定相続人及び包括受遺者（以下、「第一次相続人」といいます）に、法定相続分又は包括遺贈の割合で帰属することとなります（特定遺贈が行われた場合には、特定遺贈の目的とされた財産は、その受遺者に帰属することとなります）。その後、第一次相続人の間で、遺産分割が行われますと、遺産分割の対象となった財産は、相続開始の時に遡って、遺産分割によりその財産を取得することとなった者に帰属することとなります。 （２） 第一次相続人の間で遺産分割が行われる前に、第一次相続人のうちの１人が亡くなると、第一次相続に係る未分割財産のうちその亡くなった第一次相続人の法定相続分又は包括遺贈の割合に相当する共有持分が、その亡くなった第一次相続人の相続人（包括遺贈がされた場合には、その包括受遺者を含みます。以下、「第二次相続人」といいます）に帰属することとなります。 第二次相続人は、第一次相続の未分割財産に係る遺産分割の手続きに加わることとなります。第二次相続人は、第一次相続に係る遺産分割の手続きの結果、未分割財産の全部又は一部を取得することもありますし、全く取得しないこともあります。 ２ 被相続人に帰属する未分割財産に係る法定相続分相当の財産に対する相続税の課税 第二次相続に係る相続税の申告書を提出する際に、第一次相続に係る遺産の全部又は一部の分割がされていない場合には、この分割されていない遺産のうち第一次相続人であった第二次相続に係る被相続人の法定相続分又は包括遺贈の割合に相当する共有持分を第二次相続人が取得することとなりますので、この共有持分の価額を第二次相続に係る相続税の課税価格に含めて、相続税の計算をします。 第二次相続人が２名以上いる場合には、第二次相続に係る被相続人に帰属していた法定相続分又は包括遺贈の割合に相当する共有持分については、第二次相続人間で遺産分割を行うことにより、その共有持分を取得する者が決まりますので、その取得が確定した第二次相続人の相続税の課税価格の計算上、その共有持分の価額を加えることとなります。 しかしながら、第二次相続に係る相続人間で遺産分割が行われていない場合には、第二次相続に係る被相続人の法定相続分又は包括遺贈の割合に相当する共有持分を、第二次相続人が第二次相続に係る法定相続分又は包括遺贈の割合で取得したものとして、相続税の課税価格を計算することとなります。 ３ ご質問の場合 あなたの祖父甲様の遺産である山林についてこれまで遺産分割がされていないとすれば、祖父甲様の相続人全員の共有状態にあり、お母様はこの山林について法定相続分相当の権利を有していたこととなります。 したがって、被相続人をお母様とする相続税の申告においては、この山林のうちお母様の法定相続分に相当する共有持分の価額を相続税の課税価格に含めて相続税の計算をしなければなりません（この山林のほかにも、祖父甲の財産のうち未分割のものがあるとすれば、その未分割財産の法定相続分相当部分もお母様の財産となります）。 なお、お母様の相続人はあなたと妹さんの２名とのことですが、お母様に帰属していたこの山林の法定相続分相当の共有持分について、妹さんとの間で遺産分割を行うことにより、取得者を決めることができます。その場合には、その取得者がお母様に帰属していたこの山林の法定相続分相当の共有持分の価額を相続税の課税価格に含めることとなります。 しかし、相続税の申告書の提出期限までに遺産分割が調わない場合には、お母様に帰属していたこの山林の法定相続分相当の共有持分は、あなたと妹さんがそれぞれ２分の１ずつ取得したものとして相続税の課税価格を計算することとなります。 ところで、お母様の御兄弟は５人とのことですが、お兄様はじめ亡くなられた方もおられ、代替わりが進んでいます。お尋ねの未分割状態の山林について、このまま遺産分割及び相続登記を行うことなく未分割の状態のまま放置しておきますと、当事者の数が増え、しかも相互に疎遠な関係の者が増えてくることから、さらに遺産分割及び相続登記を行うことが難しくなっていきます。この機会に丙様らと協力して、分割及び相続登記の手続きを行っておくべきでしょう。 （了）
