マイナンバーの会社実務 Ｑ＆Ａ 【第１回】 「行政手続書類のマイナンバー対応スケジュール」 税理士・社会保険労務士 上前 剛 〈Ｑ〉 行政手続書類に関するマイナンバーへの対応について、今後のスケジュールを教えてください。 〈Ａ〉 平成28年１月以降で対応が求められるもののスケジュールは、以下の通りである。 （了）
理由付記の不備をめぐる事例研究 【第３回】 「最近の注目裁判例・裁決例② （大阪高裁平成25年１月18日判決）」 ～収益事業に該当すると判断した理由は？～ 中央大学大学院商学研究科 博士後期課程 （酒井克彦研究室所属） 泉 絢也 今回は、最近注目の裁判例を取り上げてみたい。 １ 事案の概要 法人税法２条６号、別表第２（平成20年法律第23号による改正前のもの）に該当する公益法人等で、青色申告の承認を受けている財団法人X（原告・控訴人）は、自ら営む事業のうち、公益事業会計等に区分して経理していた各事業（以下「本件各事業」という）について、法人税法２条13号に規定する収益事業に含めずに法人税の申告を行っていた。 これに対して、課税庁は、本件各事業は収益事業に該当するものとして、これに係る収入を法人税の課税所得に加算する更正処分（以下「本件更正処分」という）を行ったところ、Xは、本件各事業は収益事業に該当しない又は更正通知書に記載された理由付記に不備があるなどとして、課税庁が所属する国Yを相手取り、処分の取消しを求めた。 原審大阪地裁平成24年２月２日判決（税資262号順号11870）は、Xの上記主張をいずれも排斥し、処分を維持したが、大阪高裁平成25年１月18日判決（判時2203号25頁。以下「本件高裁判決」という）は、本件各事業が収益事業に該当するか否かについては判断することなく、本件理由付記（本件高裁判決は、「本件各付記理由」と表現していることに注意）には不備があるとして、課税処分を取り消した。 ２ 更正通知書に記載された更正の理由の一例（本件理由付記） （注） 実際の理由付記には、上記加算部分に対応する費用等の項目の記載があったが掲載を省略しており、また、実際の理由付記の一部を筆者が加工している。 ３ 関係法令等 まず、関係法令等を確認しておきたい。 本件理由付記を一読してみると、本件更正処分の理由は、本件理由付記において摘示されている委託料、受託料及び補助金（以下「本件委託料等」という）について、法人税法２条13号に規定する収益事業の収入に該当すると認められるにもかかわらず、Xがこれを収益事業の収入として計上していなかったことであることがわかる。 そこで、当時における収益事業に係る法人税法の規定を整理しておこう。 ４ 本件高裁判決の判断 本件高裁判決は、次のとおり、本件理由付記に不備があると判断し、課税処分を取り消した。 （１） 求められる理由付記の程度 （２） 理由付記の十分性 本件高裁判決は、 とした上で、次のとおり、本件理由付記は、法人税法130条の求める理由付記として不備があると判断した。 ５ 考察 （１） 本件高裁判決の注目点① 上記４（２）の判示を整理してみると、本件高裁判決は、【１】関係法令等の定め（上記４（２）（ア））、【２】本件訴訟におけるYの主張等（上記４（２）（イ））、【３】Xのこれまでの申告状況、過去及び今回の税務調査の状況（上記４（２）（ウ））を参照することで、【４】（上記３の法令及び実費弁償通達に関する判断を記載すべきであったにもかかわらず）本件理由付記には法令等の適用関係やその判断過程に関する記載がなく、【５】理由付記に不備があるという結論へと到達していることがわかる。 とりわけ、上記【３】、すなわち本件高裁判決は、Xのこれまでの申告状況、過去及び今回の税務調査の状況を参照することで、行政処分庁の恣意抑制と不服申立ての便宜のために理由付記を要するのは、主として、本件各事業が実費弁償により行われているといえるのか、実費弁償通達が適用されるのかという点であることを導き出しているが、このようなロジックが今後、定着するかどうか注目に値すると考える。 これまで、課税実務においては、納税者の過去の申告状況や税務調査の状況といった事情（課税処分の適法性を肯定するために調査において把握した事実等に関するものは除く）と理由付記に記載すべき内容とを、直接的に結び付けて、理由付記を行ってきたようには思われないからである。 そして、本件高裁判決が用いたこのようなロジックによれば、 というような主張も有効となる可能性があり、理由付記を見据えた税務調査の対応の必要性も視界に入り込んでくる。 （２） 本件高裁判決の注目点② 本件高裁判決は、上記４で示した判示の後において、あくまでYの主張を排斥する文脈ではあるが、次のような判断を示している。 いずれの判示も、帳簿書類の記載の程度の十分性を検討する際に重要なものであり、今後、このような理解が定着するかどうか、注目に値する。 ＊ ＊ ＊ 次回は、法人の事業部名義の簿外口座に振り込まれた100万円を法人の売上計上漏れ（従業員に対する損害賠償請求権に係る雑収入計上漏れ）と認定した法人税更正処分の理由付記の事例を取り上げる。 （了）
～税務争訟における判断の分水嶺～ 課税庁（審理室・訟務官室）の判決情報等掲載事例から 【第７回】 「事業に必要な海外旅行であったとの納税者の主張が認められず 旅行費用は「給与等」に当たるとされた事例」 税理士 佐藤 善恵 （※） （ ）内の青色文字は、略称設定であり、以下その略称を使用する。 〔概要等〕 土木建築工事の請負業を営む法人（甲社）は、自社及び外注先の従業員31名を２泊３日のマカオ旅行（本件旅行）に参加させて、その費用総額800万円を損金に算入した。これに対して課税庁は、本件旅行の甲社従業員分は、所得税法28条１項の「給与等」に当たるから甲社には源泉徴収義務があるとして、源泉所得税に係る納付告知及び不納付加算税の賦課決定処分を行った。 争点は、本件旅行の甲社従業員分の負担額が所得税法28条１項の「給与等」の支払に該当するか否かである。 〔双方の主張（要旨）〕 〔裁判所が主に着目した事実関係〕 裁判所は、判断をするために次のような事実（要旨）を認定した。 〔裁判所の判断〕 東京地裁は、上記事実の（ウ）、（エ）、（オ）の事実から、従業員が本件旅行に係る経済的な利益の供与を受けたということを認めた。また、上記事実の（ア）、（イ）、（ウ）、（エ）の事実から、本件旅行は専ら従業員ほかのレクリエーションのための観光を目的とする慰安旅行であり、従業員は、雇用契約に基づき甲社の指揮命令に服して提供した非独立的な労務の対価として、本件旅行に係る経済的な利益の供与を受けたものと認めた。そして、このようなことから、甲社は、所得税法28条１項の「給与等」の支払をしたものと判断した。 さらに、東京地裁は、念のために、本件旅行が所得税基本通達36-30（本件通達）にいう「役員又は使用人のレクリエーションのために社会通念上一般的に行われていると認められる」行事に当たるかを判断し、本件旅行から享受する経済的な利益の額が少額であるとは認められないとして、非課税の扱いが認められないことを判断している。 〔判断の分水嶺〕 本件は、本件旅行が甲社の業務の一環として行われたものか否かに判断の分水嶺がある。 社員旅行に関しては、慰安旅行が社会通念上一般的に行われるようなものであって一定の条件を満たす場合には、少額不追求の趣旨から課税しないという扱いはあるが（本件通達参照）、この裁判における甲社の主張はそこではなく、本件旅行が業務に資するものであること、つまり業務上の海外渡航であったことを示唆する点にある。これに対して東京地裁は、事実関係を踏まえて本件旅行は慰安旅行であって、その経済的利益は、「給与等」に当たると結論づけた。 〔本判決が示唆するもの〕 甲社は、不服申立段階では、本件通達の該当性についても主張していたようであるが、裁判では主張していなかった。主張の経緯や経理処理内容（上記事実関係の（オ））をみると、もともと甲社は、本件通達を意識した少額不追求による非課税を念頭においており、事業上の経費としての損金算入（参照：海外渡航費の取扱いについて（法令解釈通達））は考えていなかったと思われる。福利厚生費としての損金算入（本件通達）から事業上の経費としての損金算入へと、あえて主張を変更したのは、本件通達に該当するのは難しいと判断したからであろうか。 主張の変更は自由であるが、東京地裁は、上記（（ア）から（オ））の事実以外に、甲社の異議申立書の記載、異議調査における代表者の供述及び審査請求書の記載に着目し、その当時、甲社が「本件旅行の目的が強固な指揮命令系統を更に強化することにあった」という主張をしていなかったこと、さらに、代表者が異議調査段階で「慰安と親睦のための旅行である」と供述したという事実に着目して甲社の主張を排斥する材料としている。争訟になれば、主張の変遷自体が判断の材料になり得る点は押さえておきたい。 なお、「判決速報」では、「本件通達の金額面についての一定の基準を示した事案として実務の参考となる」として紹介されている。本件では１人当たり24万1,300円という額が少額には当たらないことを裁判所は明言している。 その他、国税庁タックスアンサーNo.2603では、従業員負担額７万円及び10万円の事例については、少額不追求の趣旨を満たすと述べている。金額だけでなく、その他の要件も確認する必要はあるが、具体的金額が示されたという点では実務上の１つの指針となろう。 （了）
組織再編・資本等取引に関する最近の裁判例・裁決例について 【第42回】 「その他の裁判例⑤」 公認会計士 佐藤 信祐 今回、解説する事件は、商法上、合併無効の判決が下った際に、合併により生じた譲渡損益をなかったものとして更正の請求を行うことができるか否かが争われた事件である。 組織再編税制の導入により、合併における譲渡損益の計算が大きく変わり、非適格合併として処理される事例はほとんど無くなったが、他の組織再編行為において類似の事例が生じる可能性もあり、実務上も参考になる判決であると考えられる。 27 合併無効判決の遡及効 （１） 平成14年５月31日大阪地裁判決（TAINSコード：Z252-9127） ① 事件の概要 本事件は、有限会社B（以下「訴外会社」という）を被合併法人とし、原告A株式会社（以下「原告会社」という）を合併法人とする吸収合併を行ったことにより、本件合併により訴外会社に清算所得が生じたとして確定申告を行い、また、訴外会社の社員である原告甲及び原告乙が、本件合併によりみなし配当所得が生じたとして確定申告を行ったが、その後、本件合併にかかる合併無効判決が確定したことにより、上記各確定申告に係る課税標準等又は税額等の計算の基礎となった事実が当該計算の基礎としたところと異なることが確定したとして、被告に対し、国税通則法23条２項１号に基づき更正の請求をしたところ、被告が原告らに対し、それぞれ更正すべき理由がない旨の通知処分を行ったことから、原告らが被告に対し、本件各処分の取消しを求めた事件である。 ② 原告の主張 商法415条３項が準用する商法110条は、「合併ヲ無効トスル判決ハ合併後存続スル会社又ハ合併ニ因リテ設立シタル会社、其ノ社員及第三者ノ間ニ生ジタル権利義務ニ影響ヲ及ボサズ」と規定している。被告が主張するように、商法110条が合併無効判決の遡及効を一般的に否定した規定であるのであれば、新株発行無効判決の効力について定めた商法280条の17の規定のように、明確にその遡及効を否定するはずであるから、同条は、合併無効判決の遡及効を一般的に否定した規定であると解することは文言上困難である。 所得に対する課税がなされるか否かは、経済的成果が現実に生じているか否かにより判断されるべきところ、本件においては、合併無効判決の確定したことにより、原告会社の含み益は実現されていないし、原告甲及び原告乙のみなし配当所得も実現されていないのであるから、原告らには現実の経済的成果が生じていない。そして、このことは合併無効判決が無効とされる場合であっても、将来的に効力を失う場合であっても、変わりがない。したがって、「その申告に係る課税標準等又は税額等の計算の基礎となった事実に関する訴えについての判決により、その事実が計算の基礎としたところと異なることが確定したとき」に該当するから、原告らの更正の請求を理由がないとした本件通知処分は違法である。 ③ 被告の主張 商法415条３項が準用する商法110条は、「合併ヲ無効トスル判決ハ合併後存続スル会社又ハ合併ニ因リテ設立シタル会社、其ノ社員及第三者ノ間ニ生ジタル権利義務ニ影響ヲ及ボサズ」と規定している。会社の合併は、団体法上の行為であり、特に法人格の消滅又は存続に関するため、合併における瑕疵を民法及び民事訴訟法における一般原則に委ね、既往に遡って解決することは、会社法における法的安定性及び法的確実性の要請に合致しないことから、合併を無効とする判決が確定してもその判決の効果は、存続会社、その株主及び第三者の間に生じた権利義務に影響を及ぼさなず（原文ママ）、将来に向かって生じるものとし、存続会社又は新設会社は、従前に復活するのでではなく（原文ママ）、いわば新しく「分割」されることになるのである。 そして、税法上商法110条の適用を排除する明文の規定がない以上、税法上も商法上の取扱に従って処理すべきであり、合併無効の判決が確定しても合併に基づく課税関係に遡って影響を与えることはないから、合併無効判決が確定したことは国税通則法23条２項による更正の請求の根拠とはならない。 清算所得は全ての出資金の評価益によるものであるが、これは合併という事象により当該出資金が有していた含み益が表面上に現れたものである。本件課税はこの含み益に対してなされたものであるが、合併無効の判決により存続会社又は新設会社が分割される場合、会社がその社員に対してなした利益配当、社員のなした持分又は株式の譲渡、合併手続中になされた端数株の処分などが効力を有する結果、資本準備金の額はそのまま復活するとは限らないのである。したがって、分割後の法人は必ずしも合併前の資産負債に戻るものではないこととなり、当然に原告会社の行った評価益の計上が取り消されるとはいえないのである。 ④ 裁判所の判断 商法110条は、文言上適用の対象となる権利義務が合併後の取引行為によって発生した権利義務に限定していないから、同条は合併が行われたことにより発生した権利義務関係一般について適用があると解するのが条文の文言に即した素直な解釈というべきである。また、原告らの主張するとおり、合併自体は民法の一般原則に従いはじめから無効であるとしたうえで、合併が有効であることを前提として行われた取引行為については有効なものとして扱うという見解は、商法110条を表見法理に基づく規定と解することになるところ、商法110条が相手方の善意悪意を区別することなく、一般的に効力に影響がないとしていることからすると、同条を表見法理をもって基礎付けるのは困難というほかなく、商法110条は、合併無効判決の効力につき、一律に遡及効を否定したものと解さざるを得ない。 前述のとおり合併無効判決に遡及効は認められないのであるから、合併により一旦生じた清算所得及びみなし配当所得は遡って生じなかったことにはならなず（原文ママ）、原告らに経済的成果が生じなかったということはできない （２） 平成14年12月26日東京高裁判決（TAINSコード：Z252-9254） 東京高裁における裁判所の判断はほとんど東京地裁判決を踏襲している。また、控訴人は上告受理の申立てを行ったが、受理されなかった（平成17年６月２日最高裁決定・TAINSコード：Z255-10046）。 （３） 評釈 このように、合併無効の訴えの遡及効が認められず、その結果として、被合併法人及び被合併法人の株主における課税所得に対する更正の請求も認められなかった。 本事件は、旧商法時代の事件であるが、現行会社法839条では、「会社の組織に関する訴え（第834条第１号から第12号まで、第18号及び第19号に掲げる訴えに限る。）に係る請求を認容する判決が確定したときは、当該判決において無効とされ、又は取り消された行為（当該行為によって会社が設立された場合にあっては当該設立を含み、当該行為に際して株式又は新株予約権が交付された場合にあっては当該株式又は新株予約権を含む。）は、将来に向かってその効力を失う。」と規定されており、現行会社法においても同様に取り扱われることになろう。 すなわち、原告の主張にあるように、合併無効の訴えが認められたら、そのときに分割を行ったものとして、再度、課税所得の計算を行うことになる。 このような解釈は、組織再編税制が導入された現行法人税法においても同様に取り扱われるものと思われる。 しかしながら、本事件では、合併法人からすると、被合併法人において発生した法人税等はそのままに、合併の効力のみが否定されていることから、やや釈然としない気持ちはわからないでもない。この点につき、「合併そのものを遡ってなかったとして復活させることは、その後の課税上の処理に、執行上多大な影響を与えてしまう場合がありえる。この観点から、遡及効を一切認めないという扱いに一定の合理性を見いだすことは可能だと思われる。」（※１）として、本判決に理解を示す解説もあることから、実務上は、この判決通りに執行されていくと想定される。 （※１） 渡辺徹也「合併無効と課税」水野忠恒ら編『租税法判例百選』34頁（有斐閣、第５版、平成23年） このような整理は、そもそも合併無効の訴えが提起されることが稀であることから、本事件を除き、ほとんど紹介されている事例は存在しない。そのため、かなり貴重な事件であり、実務上も参考にすべきものであると考えられる。 28 その他の裁判例・裁決例 今まで、組織再編・資本等取引についての重要な裁判例・裁決例をいくつか紹介してきたが、おおむね重要なものについては紹介することができたと考えている。なお、興味のある読者は、以下の事件の裁判例についても一読されることをお勧めする。 なお、タインズには、平成24年12月４日東京地裁判決（TAINSコード：Z262-12104）が収録されているが、旧商法時代の事件であり、原処分庁の主張も会社法施行後の事件であれば、異なった主張にならざるを得ないため、現在では参考にはならないと考えられる。 ＊ ＊ ＊ 次回以降は、ヤフー・IDCF事件の控訴審判決について解説する予定である。 （了）
税務判例を読むための税法の学び方【73】 〔第９章〕代表的な税務判例を読む （その１：武富士事件①） 立正大学法学部准教授 税理士 長島 弘 １ 武富士事件判決の概要 この事件は、贈与税を回避するために、生活の本拠を日本から香港に移したうえで、武富士の元会長が、その後継者に対して、自己が所有していた外国法人（武富士の持株会社）の株式を生前贈与した結果、日本における約1,300億円の贈与税を免れたとして、課税処分（贈与税の決定処分と無申告加算税の賦課決定処分）がなされ、その違法性が問われた事案である。 判決ではまず、法令解釈によって定立された「一般的法命題」が掲げられ、次に事実認定がなされて、その認定事実を「一般的法命題」にあてはめて、結論として判決が下される。これを法的三段論法というが、そのうちの「一般的法命題」こそが判例である旨記した。 ２ 判決の構造 （１） 一般的法命題 ではまず、この武富士事件における「一般的法命題」は何であろうか。 判決の中で、「主文」に続き「理由」が記され、その中で「１」に事案の概要、「２」に確定した事実関係の概要、「３」に原審、そして「４」に最高裁判所の判断が示されている。 そしてその「１」において「法１条の２（現行は「１条の３」。筆者挿入。）によれば、贈与により取得した財産が国外にあるものである場合には、受贈者が当該贈与を受けた時において国内に住所を有することが、当該贈与についての贈与税の課税要件とされている（同条１号）ところ、」と適用条文を確認し、続けて「住所とは、反対の解釈をすべき特段の事由はない以上、生活の本拠、すなわち、その者の生活に最も関係の深い一般的生活、全生活の中心を指すものであり、一定の場所がある者の住所であるか否かは、客観的に生活の本拠たる実体を具備しているか否かにより決すべきものと解するのが相当である（略１：※次回詳説する）。」と判示し、住所の判断には「客観的に生活の本拠たる実体を具備しているか否かにより決すべき（太字及び下線は筆者挿入。以下同じ）」と法命題を示している。 原審である高裁においては、居住意思という主観的要素が住所の判断に含まれる旨判示しており、この点が最高裁判決と高裁判決の相違である（詳細は次回以降で確認する）。 （２） 事実認定 続けて、「２」で事実認定として「その約３分の２の日数を２年単位（合計４年）で賃借した本件香港居宅に滞在して過ごし、その間に現地において本件会社又は本件各現地法人の業務として関係者との面談等の業務に従事しており、これが贈与税回避の目的で仮装された実体のないものとはうかがわれないのに対して、国内においては、本件期間中の約４分の１の日数を本件杉並居宅に滞在して過ごし、その間に本件会社の業務に従事していたにとどまるというのであるから、本件贈与を受けた時において、本件香港居宅は生活の本拠たる実体を有していたものというべきであり、本件杉並居宅が生活の本拠たる実体を有していたということはできない。」と生活の本拠が、日本の居宅のある東京都杉並区ではなく、香港であると認定している。 続けて、「上告人が贈与税回避を可能にする状況を整えるために香港に出国するものであることを認識し、本件期間を通じて国内での滞在日数が多くなりすぎないよう滞在日数を調整していた」ことについて、「一定の場所が住所に当たるか否かは、客観的に生活の本拠たる実体を具備しているか否かによって決すべきものであり、主観的に贈与税回避の目的があったとしても、客観的な生活の実体が消滅するものではないから、上記の目的の下に各滞在日数を調整していたことをもって、現に香港での滞在日数が本件期間中の約３分の２（国内での滞在日数の約2.5倍）に及んでいる上告人について前記事実関係等の下で本件香港居宅に生活の本拠たる実体があることを否定する理由とすることはできない」と主観的目的を判断要素とすべきではない旨判示し、続けて、「このことは、法が民法上の概念である「住所」を用いて課税要件を定めているため、本件の争点が上記「住所」概念の解釈適用の問題となることから導かれる帰結であるといわざるを得ず、他方、贈与税回避を可能にする状況を整えるためにあえて国外に長期の滞在をするという行為が課税実務上想定されていなかった事態であり、このような方法による贈与税回避を容認することが適当でないというのであれば、法の解釈では限界があるので、そのような事態に対応できるような立法によって対処すべきもの」と、そのような行為に対する対処は立法で図るべきと、そしてこの中で、借用概念という用語は用いていないが、「法が民法上の概念である「住所」を用いて課税要件を定めているため、本件の争点が上記「住所」概念の解釈適用の問題となることから導かれる帰結」と借用概念について、統一説（借用概念について、元の法令と同様に解すべきという見解）に依るべき点も明らかにしている。 このようにこの事案では、「住所」がどこにあるかという事実認定が、実際には「住所」がどこであるかの法的判断をどのように行うべきかという、法解釈が中心になっている。 すなわち１つ目は、住所の判定において、「贈与税回避の目的」を考慮に入れるべきか、という点である。この点については、「贈与税回避の目的」があったことは認定していながら、これを住所の判定には無関係とし、このような対処は「立法によって対処すべき」と判示する。 そして２つ目が、「住所」概念について借用概念統一説によるべきか否かという点であるが、上記のように統一説に依るべき点が示されている。 そしてこれらのことから、事実認定における結論として、「国内（同法の施行地）における住所を有していたということはできない」と判示する。 （３） 結論 そしてこの認定事実を一般的法命題に当てはめて、「本件贈与につき、法１条の２第１号及び２条の２第１項に基づく贈与税の納税義務を負うものではなく、本件各処分は違法」と結論付けている。 ＊ ＊ ＊ 次回も引き続き武富士事件について検討を行うこととする。 （続く）
経理担当者のための ベーシック会計Ｑ＆Ａ 【第105回】 引当金の会計処理① 「債務保証損失引当金」 仰星監査法人 公認会計士 上村 治 〈事例による解説〉 〈仕訳〉（単位：百万円） 〈会計処理の解説〉 １ 保証債務の履行による法律関係 会計処理の解説の前に、保証債務を履行した場合の法律関係を整理すると以下のようになります。 B社がC銀行に対して借入金300百万円を返済できなかった場合、B社はC銀行の保有する貸付債権の債務不履行となります。 この場合、C銀行は保証人であるA社に対してB社に対する貸付債権の請求をすることができます。A社がこれに応じ、B社に代わって返済した場合、A社はB社に対して、求償債権を取得することになります。 ２ 債務保証損失引当金の計上 保証債務が履行された場合の法律関係は上記のようになりますが、会計上は以下の要件のすべてを満たす場合には保証債務の履行を待たずに債務保証損失引当金の計上を行う必要があります。 ①の要件に「主たる債務者の財政状態の悪化等により、債務不履行となる可能性があること」とありますが、より具体的には、主たる債務者が、法的、形式的な経営破綻の状態にある場合のほか、法的、形式的な経営破綻の事実は発生していないものの深刻な経営難の状態にあり、再建の見通しがない状況にあると認められるなど、実質的に経営破綻に陥っている場合、及び経営破綻の状況にはないが経営難の状態にあり、経営改善計画等の進捗状況が芳しくなく、今後、経営破綻に陥る可能性が高いと認められる場合が、債務保証損失引当金の計上対象となります（監査委員会報告第61号４．（１））。 事例では、B社は経営難の状態にあり、返済の目途がたっていないことから債務不履行となる可能性が高いといえます。また、B社にはめぼしい財産がなく、A社の取得するB社に対する求償債権全額について回収できない可能性が高いことから、債務保証損失引当金を計上する必要があります。 ＊ ＊ ＊ 次回は、引当金の会計処理のうち、ポイント引当金について解説します。 （了）
中小企業事業主のための 年金構築のポイント 【第20回】 （最終回） 「まとめ（２）」 －法人の役員の年金－ 特定社会保険労務士 佐竹 康男 前回は「個人事業主の年金」について、まとめの解説を行ったが、本連載最終回となる今回は、「法人の役員」の年金に関するまとめとして、年金の受給、特に在職老齢年金の留意点について解説する。 １ 法人の役員と厚生年金保険の加入義務 法人の役員は、その法人から報酬を得ているのであれば、原則として厚生年金保険の被保険者になる。非常勤役員で他の法人との役員を兼ねているとき等は被保険者にならないケース（※１）もあるが、代表取締役は、たとえ他の法人等の役員を兼ねている場合であっても、法人から報酬を得ている間は被保険者になる。 （※１） その法人での勤務日数及び勤務時間がそれぞれ一般の従業員の概ね４分の３未満の人の場合 ２ 老齢厚生年金の受給資格等（【第７回】参照） （１） 支給開始年齢 老齢厚生年金は65歳から支給される。老齢厚生年金は、報酬比例部分の年金額が老齢基礎年金に上乗せする形で支給されるが、一定の受給要件を満たしていれば、60歳から64歳までは「特別支給の老齢厚生年金」として、生年月日に応じて支給される。特別支給の老齢厚生年金の支給開始年齢は、段階的に引上げが行われている（詳細は【第７回】に掲載した〈特別支給の老齢厚生年金の支給開始年齢引上げスケジュ－ル〉を参照されたい）。 （２） 年金額 特別支給の老齢厚生年金は、加入期間の長短により決定される定額部分と、過去の報酬の高低により決定される報酬比例部分を合計した額が、生年月日に応じて支給される。65歳から支給される老齢厚生年金は、報酬比例部分のみの年金となる。 また、生計維持関係にある65歳未満の配偶者や18歳未満の子がいるなどの一定の要件を満たした場合には、加給年金が加算される（【第10回】参照）。 ３ 在職老齢年金 在職老齢年金とは、老齢厚生年金（特別支給の老齢厚生年金を含む）を受給している人が在職し、厚生年金保険に加入した場合、老齢厚生年金の額（基本月額という）と報酬（総報酬月額相当額（※２））により、受け取る年金額の全部又は一部が停止されるものをいう。 （※２） 総報酬月額相当額＝該当月の標準報酬月額＋（該当月以前１年間の標準賞与額÷12） ただし、在職老齢年金は総報酬月額相当額と基本月額で調整されるので、事業所得や不動産所得等、他の所得とは調整されない。また、在職している場合でも年金制度に加入していないときは、年金が調整されることはない。 （１） 60歳台前半（【第８回】参照） 特別支給の老齢厚生年金の額（基本月額）と総報酬月額相当額の合計額が28万円を超えた場合は、年金の全部又は一部が停止される。 例えば、年金月額10万円、報酬20万円（賞与なし）あれば、下表の通り、年金は１万円カットされて９万円の支給になる。 〈在職老齢年金早見表〉（一部） （２） 60歳台後半（【第９回】参照） 65歳からは老齢基礎年金と老齢厚生年金が支給されるが、在職中であっても老齢基礎年金は全額支給される。しかし老齢厚生年金は在職中、総報酬月額相当額と基本月額を合計した額が47万円を超えた場合に、その超えた額の２分の１に相当する額が停止される。 ［老齢厚生年金］ ⇒ 在職支給停止の対象になる ［老齢基礎年金］ ⇒ 在職中でも全額受給できる 〈計算式〉 Ａ＝総報酬月額相当額＋基本月額 （３） 70歳以降（【第18回】参照） 厚生年金保険は、70歳になると被保険者資格がなくなるが、70歳以降も70歳以上被用者（※３）に該当している限り、65歳台後半の在職老齢年金と同様の仕組みにより、年金が全部又は一部停止される。 （※３） 適用事業所に使用されている、勤務日数及び勤務時間がそれぞれ一般の従業員のおおむね４分の３以上での人で、過去に厚生年金保険の被保険者期間がある人 （連載了）
養子縁組を使った相続対策と 法規制・手続のポイント 【第15回】 「養子縁組前の養子の子が養親の直系卑属に当たる場合と代襲相続権」 弁護士・税理士 米倉 裕樹 ［１］ はじめに 代襲相続とは、相続開始以前に相続人となるべき者（子・兄弟姉妹）が死亡その他の事由（相続欠格・廃除）で相続権を失った場合に、その者の直系卑属（兄弟姉妹の場合はその子に限る）が、その者に代わって同一順位で相続人となり、その者の受けるはずであった相続分を承継する制度をいう（民 887②・ 889②）。 代襲相続に関しては、民法887条２項但書により、被相続人の子の代襲相続人は、相続権を失った者の子であるとともに、被相続人の直系卑属でなければならないとされている。 その趣旨は、相続人である子が養子である場合に、その養子に被相続人との縁組前に生まれた子があるとき、当該子を被相続人の相続から除外するためとされている。つまり養子縁組時に養子にすでに子がいる場合、当該子は被相続人の直系卑属とはならないからである。 そのため、一般的に「養子縁組前に生まれた子は代襲相続をすることはできない」と考えがちであるが、必ずしも一概にはそのようには言えない。 以下、ケースを分けて解説を行う。 ［２］ ケース①：配偶者乙が被相続人の実子ではない場合 【関係図】 甲の養子縁組前に出生した子Ａは、甲を代襲して相続人となることはできない。養子縁組前に出生した子と養親との間には血族関係が生じず、民法 887条２項但書により代襲相続人として除外されてしまうからである。 なお、縁組後に出生した子Ｂは、養子縁組の日から養親との間に血族間におけるのと同一の親族関係を生じるため、被相続人（養親）の直系卑属として代襲相続人となる。 ［３］ ケース②：配偶者乙が被相続人の実子である場合 【関係図】 甲の養子縁組後に出生した子Ｂは勿論、甲の養子縁組前の子Ａであっても、養親の実子乙との間の子であって、乙を通して養親の直系卑属に当たるときは、Ａは甲を代襲して相続人となることができる。 Ａは養子縁組前に出生しているが、乙を通して被相続人の直系の孫となり、民法887条２項の文言上において直接に違反するものではないからである。 なお、類似する事案において、大阪高裁平成元年８月10日判決では、以下のとおり、Ａが相続人となる旨判示している（下線部は筆者による）。 ［４］ まとめ このように、一般的に「養子縁組前に生まれた子は代襲相続することはできない」と言われているのは、あくまでも『ケース①：配偶者乙が被相続人の実子ではない場合』に限定される。 代襲相続人に当たるか否かを検討する際には、出生が養子縁組の前か後かだけに注目するのでなく、被相続人の直系卑属に当たるか否かを検討することが重要である。 （了）
企業の不正を明らかにする 『デジタルフォレンジックス』 【第５回】 「デジタルフォレンジックスの現場」 ～証拠収集編②～ プライスウォーターハウスクーパース株式会社 シニアマネージャー 池田 雄一 前回に続き、デジタルフォレンジックスの証拠収集について解説していく。 １ ハードディスクの暗号化が証拠収集に与える影響 前回述べたとおり、ハードディスクの暗号化は少なからず証拠収集の工程に影響を及ぼす。特に、使用されている暗号化のタイプによっては収集工程を大幅に調整する必要が生じるほか、逆にリスクになりうる事象も見られる。 日本企業の間でも多く利用されている、米国のハードディスク暗号化プログラムであれば、同じく米国で開発されたデジタルフォレンジックス専用の証拠収集・調査解析ツールにおいてもサポートされている。 一方で、日本国内で開発された暗号化プログラムを利用している場合には注意が必要である。 デジタルフォレンジックスやeディスカバリーへの対応を全く想定せずに開発された国産の暗号化プログラムは、筆者の知る限り証拠収集・調査解析ツールにおいて全くと言っていいほどサポートされていない。その際は、暗号化を事前に解除（復号化）した上で証拠収集を行うことになる。しかしながら、暗号化の解除には平均して５～８時間かかり、収集後に再度暗号化をかけるにも同等の時間を要する。また、解除作業の段階でファイル破損のリスクがあることから事前にバックアップを取らなければならないなど、丸一日以上コンピュータを使用できなくなるため、業務への支障だけでなく情報システム担当者にとっても非常に骨の折れる作業となる。 国産の暗号化プログラムの中には、ハードディスク全領域ではなく、特定の領域に保存されている個々のファイルが暗号化されるタイプのものもある。その個々のファイルの暗号化解除（復号化）に伴い、ファイルのタイムスタンプが変わってしまう事象がみられることがあるため注意が必要である。 特に、ファイルのタイムスタンプの分析が必要となるような案件においては、タイムスタンプの変更が調査結果に致命的な結果をもたらすことも考えられるため、状況を鑑みたうえで進める必要がある。 ２ 証拠として収集したデータとコピーデータの違い （１） 自社での不用意なドキュメントデータのコピーが問題に 時に、外部の専門家による調査を必要とする不正事案が発生した際、同様の経験の無い企業では情報システム担当を使って証拠となるデータのコピーを始めていることがある。メールサーバもしくはメールのアーカイブシステムからのデータのコピーについては、メールデータの特性上、送信日時などのタイムスタンプがコピー作業によって変わることが無いため、それほど心配する必要がない。 一方で、ファイルサーバや従業員の使用しているコンピュータに保存されているドキュメントデータについては、通常のコピーでは「最終アクセス日時」や「ファイル作成日時」などのタイムスタンプがコピーされた日時に変更されてしまう。 ほとんどの案件では、ユーザーが「保存」ボタンを押すことで更新される「ファイル更新日時」について、オリジナルの日時が保持されている限り問題視されるリスクはそれほど高くないものの、タイムスタンプが重要な意味を持つ案件においては、タイムスタンプの変更を意図していなかったとしても、証拠の改ざんとして認識される事態へと至るかもしれない。 上記のような状況を避けるべく、「デジタルフォレンジックス」の専門家には特別なアプローチと専用のツールを駆使し、オリジナルのままの状態でデータを証拠として収集することが求められる。 （２） データコピーと証拠収集の違い 通常のデータコピーと証拠収集には、大きく分けて２つの違いがある。 １つ目の違いは、収集する対象が見えているファイル（消去されていないファイル）だけでなく、「未使用領域（unallocated space）」と呼ばれる領域についてもすべてコピーすることである。「未使用領域」と呼ばれていても、消去されたデータの断片が残っている可能性のある領域であり、消去データの復元を行うためにはこの領域もコピーすることが必須となる。 ２つ目の違いは、コピーされるデータは「フォレンジック・イメージ」と呼ばれる形式で保存される点である。イメージファイルとは、データの「スナップショット」であり、この形式で保存されているデータについては、データが変更されないように固められた状態と想像してもらえればいい。この形式で保存されたデータは、専用の調査ツールを使用しないとファイルシステムを見ることができない。 （３） デジタルフォレンジックスの専門家が必要とされる理由 社内のリソースを利用してデータの収集を行えば、費用はかからず自社と弁護士事務所以外の第三者へのデータの開示をしなくても済むという考え方を持つ日本企業は多い。ただし、意図しないデータの改ざんを防ぐためにも、データのコピーを自社内で行う前に、デジタルフォレンジックスの専門家にガイダンスを求めることが推奨される。それは、電子データについては取り扱いを間違えば、改ざんを意図しなくともデータが簡単に変わってしまうためである。 殺人現場に落ちている血や指紋のような有機的証拠の付着したナイフを、素手で取り扱えば簡単に証拠が汚染されてしまうのと同様に、電子的証拠についても適切な方法で取り扱うことが求められる。 ３ 証拠管理と「Chain of Custody」の重要性 （１） 「Chain of Custody」とは何か？ 証拠の収集時における記録作成の中で、「Chain of Custody」と呼ばれる書類の作成が含まれる。これは、欧米の法執行機関が刑事事件における証拠を取り扱う際に、「証拠のインテグリティ（完全性）」を保つために使われ始めたもので、現在では欧米の民事訴訟における証拠についても同様に使われるようになっている。 「Chain of Custody」は、証拠が収集された時点から始まり、保管・管理、移動、分析、案件の終結に伴う証拠の処分までの「連鎖（Chain）」を時系列で記録したものである。具体的には、誰がいつどこで何の証拠を収集し、収集したものを誰がいつどこに保管し、誰がいつどのような分析をどの程度の期間で行い、いつ処分されたのかなどの情報が記録される。 残念ながら、日本におけるデジタルフォレンジックス関連のサービスプロバイダーの間でも、「Chain of Custody」の本当の目的と意味および重要性を理解した上で使用しているプロバイダーは少ないと考えられる。よく聞かれる話として、「Chain of Custody」を「受領書」のようなものとして依頼者に説明し、使用していることなどが挙げられる。調査業務において結果を出すことも重要であるが、案件によっては「Chain of Custody」を含む証拠管理は、それ以上に重要な意味を持ってくる。 （２） 連鎖が切れると証拠性が失われる 「Chain of Custody」を作成していない、もしくは作成していたとしても「連鎖（Chain）」が切れてしまうような保管・管理を行っている場合には、証拠性が失われるリスクが生じる。「証拠性が失われる」ということは、たとえ有効な調査結果が得られたとしても、これを証拠として使えない状況に陥ることを意味する。 例えば、分析官が分析を行うために証拠を保管庫から取り出した記録を「Chain of Custody」に付けたとしても、分析後に保管庫に戻す記録を付け忘れた場合、次に同じ証拠を保管庫から取り出すまでの期間が、たとえ保管庫に保存されていたとしても、「Chain of Custody」上では証拠が管理されていない「空白の期間」になってしまう。 この空白期間は、「連鎖（Chain）」が切れたことを意味し、訴訟の相手側または刑事事件の容疑者側に、この空白期間に証拠の破壊や改ざんが行われた可能性を指摘されたとしても、管理者側はこれに対して反論の余地が無くなる。 （３） グローバル企業では対応が必要 日本の司法制度や裁判制度においては、「Chain of Custody」というコンセプトによって厳しい証拠管理が行われていない。しかしながら、グローバル化が進む日本企業は「Chain of Custody」が重要視される欧米の市場に進出しており、現地で訴訟に巻き込まれたり規制当局による捜査対象となった際には、日本で証拠収集を行い、これに対応することが求められる。 証拠収集が行われる場所が現地ではなく日本国内だとしても、「Chain of Custody」も含む厳しい証拠管理を求められることから、これを理解している専門家のサポートを得ることが推奨される。 筆者は10年ほど前に、米国で元法執行機関出身者による数週間にわたるデジタルフォレンジックスの研修を受けた。研修の中で、証拠収集や調査手法に関する研修は半日から１日程度だったのに対し、証拠管理および「Chain of Custody」に関するセッションには週の半分近くが割かれ、証拠管理における記録作成の重要性について厳しく叩き込まれたことを記憶している。 ４ 実際の現場で求められる柔軟な対応とは 多くの場合、依頼者の業務時間中に会議室などを借りてデータの証拠収集を行うが、案件によっては、日中の業務時間中とは限らない。 例えば、内部告発により報告された不正行為に関してそれが事実なのか確認できない場合、センシティブな内容で従業員を刺激したくない場合など、夜中や週末などを利用して証拠収集を行うことがしばしばある。また、依頼者の海外オフィスで調査を行っていることが現地従業員に明らかになった場合に、日本人従業員に対して何らかの危害が及ぶ状況が想定される場合などにも同様に、業務時間外の対応が行われる。 また、証拠収集が行われる場所がオフィスではなく工場などに併設された事務所の場合、スーツ姿で現場に向かえば、目立ち怪しまれるリスクが生じる。そのため、「郷に入れば郷に従え」と言われるように、現場でも目立たないような姿で作業に当たることもある。 上記のように、専門家として案件の性質および状況を鑑みた上で、適切なアプローチに基づき証拠収集を行うことが求められる。また、専門家が適切な判断を下せるように、依頼者側も十分な情報提供を行うことで、リスクを回避しながらスムーズに証拠収集を行うことが可能となる。 （了）
〈小説〉 『資産課税第三部門にて。』 【第４話】 「相続時精算課税」 ～相続時の更正～ 公認会計士・税理士 八ッ尾 順一 「統括官、この納税者の税務調査に行きたいのですが・・・」 田中統括官が顔を上げると、谷垣調査官が机の前に立っている。 田中統括官は谷垣調査官が差し出した贈与税の申告書を見て言った。 「これは・・・相続時精算課税の申告書だな。」 「ええ。この申告書、間違いが何箇所かあるので、修正するとけっこう増差金額が発生して税金が取れるんです。」 谷垣調査官はニヤリと笑う。 田中統括官は、申告書をもう一度見た。 「しかし・・・相続時精算課税の申告書だからなあ・・・」 「最終的に相続税の申告書が提出された時に、これらの誤りを是正（更正）すればいいわけだから・・・」 田中統括官は、谷垣調査官の言葉に乗り気ではない。 谷垣調査官は頸をかしげた。 「・・・しかし、この相続時精算課税に係る贈与税の申告書をそのまま放置しておくと、相続税の申告の時に更正できなくなるのではないですか？」 「なぜ更正できないんだ？」 田中統括官は怒ったように質問する。 谷垣調査官はすぐに返した。 「確か、贈与税の除斥期間は６年でしたよね。」 それを聞いて、田中統括官は思案顔になる。 「相続時精算課税の贈与税の更正処分はできなくても、相続時にその財産を加算するのだから、その時に是正することは可能だが・・・」 「相続税法21条の15第１項は、次のようになっています。」 谷垣調査官は条文を読み上げた。 黙ったまま聞いていた田中統括官は、谷垣調査官を諭すように言った。 「要は、この条文では、特定贈与者から贈与により取得した財産の価額を相続税の課税価格に加算するということだから、仮に相続時精算課税の贈与税の申告に際して財産の評価額が誤っていれば、相続税の申告の際には、正しく評価された価額が加算されることになる。」 「しかし、この相続時精算課税に係る贈与税の申告の内容を見ていると、株式の評価額がかなり違っていて・・・それに評価以外にも問題がありそうで・・・」 谷垣調査官は今すぐにでも調査に行きたそうである。 「それは株価でどれぐらい違うんだ？」 見かねた田中統括官が尋ねた。 谷垣調査官はすぐに、自信に満ちた表情で答えた。 「ええ、法人の保有している土地について、広大地評価を行っているのですが、これによって純資産価額方式の評価額が下がっているのです。この土地の地域状況をよく調べると、広大地評価はできないと思います。」 田中統括官は、贈与税の申告書に添付されている評価明細書を見た。 「この広大地の評価をすることによって、純資産価額方式では、それによって株価が大幅に低くなるということか・・・」 「ええ、本来、広大地の適用を受けることができなければ、純資産価額方式の方が類似業種比準方式よりも高くなり、そうすると株価については併用方式（0.75）が適用されることになるので・・・申告書の株価は10倍になります。」 谷垣調査官は顔を赤らめて説明する。 「10倍か・・・」 田中統括官は腕を組み、谷垣調査官の机を見た。 谷垣調査官の机上には、受贈者別に編集され、暦年課税分と区別されている「相続時精算課税適用者別索引簿」がある。また、その横には、相続時精算課税が適用できない事案である「相続時精算課税適用者別索引簿（適用不可分）」が置かれている。 「もっとも、評価の誤りであれば行政指導で処理するのだが・・・しかし、評価以外にも問題があるというのだから・・・」 田中統括官は、谷垣調査官の顔を見た。 谷垣調査官は期待に満ちた表情で田中統括官を見ている。 「相続時精算課税の贈与税の税務調査に着手してみるか。」 田中統括官の言葉に、谷垣調査官の顔が輝く。 「税務調査に行ってもいいんですか？」 田中統括官は苦笑いを浮かべて答えた。 「実地調査の選定基準の中にその事案から大口の贈与事実が見込まれる場合には、一応、税務調査をすることになっているから。それに、増差金額も大きいと思われるから、谷垣君にその納税者の税務調査をしてもらうよ。」 谷垣調査官は嬉しそうに、相続時精算課税に係る贈与税の申告書をペラペラとめくりながら言った。 「・・・しかし、広大地評価の誤りって・・・本当に怖いですね。」 谷垣調査官は「土地及び土地の上に存する権利の評価明細書（第２表）」の広大地の評価額を見つめている。 「実のところ、私も以前、広大地の評価の質問で、納税者に間違ったことを教えたことがあったんですけど・・・」 谷垣調査官は苦笑いしながら頭をかいている。 谷垣調査官の言葉を聞いた田中統括官は、窓の外を向いて、誰ともなくつぶやいた。 「広大地については、それに該当するか否かで評価額があまりにも違いすぎることが、問題を大きくしているんだよ。」 （つづく）
