〈一角塾〉 図解で読み解く国際租税判例 【第50回】 「寄与度利益分割法の適用が認められた事例 （地判平24.4.27、高判平25.3.28、最判平27.1.16）（その１）」 ～租税特別措置法66条の４第１項、２項～ 税理士 水野 正夫 １ 事案の概要 本件は、被告（Ｙ、課税庁）が、農産物の輸入・卸売販売を営む内国法人Ｘに対し、バハマ所在の国外関連者Ｓからエクアドル産バナナを仕入れた国外関連取引（以下、「本件取引」という）についていわゆる移転価格税制を適用し、平成11年度から平成16年度までの法人税等について更正処分等を行ったところ、原告Ｘが被告Ｙが行ったこれらの処分に違法があると主張して、その取消しを求めた事案である（※１）。 （※１） 移転価格税制の適用による経済的二重課税の救済については、わが国と国外関連者の所在国の租税条約上の相互協議条項に基づいた二国間の相互協議によって二重課税を排除するというルートも用意されており、相互協議を通じて二重課税の排除を求めるケースも多くあると思われるが、本件の場合、わが国と国外関連者の所在地国であるバハマと租税条約が締結されておらず、相互協議を利用できなかった事案である。 本件は、地裁判決、高裁判決で納税者が敗訴し、最高裁は納税者による上告を不受理としたことから、本稿では東京地裁判決（以下、「本判決」という）（※２）を検討することにする。 （※２） 本判決の評釈として、神山弘行「移転価格税制において寄与度利益分割法の適用が認められた事例」ジュリスト1445号（2012年）8-9頁、宮本十至子「寄与度利益分割法による独立企業間価格算定の適法性」税研178号（2014年）166-170頁参照。 租税特別措置法66条の４第１項は、「法人が、・・・各事業年度において、当該法人に係る国外関連者・・・との間で資産の販売、資産の購入、役務の提供その他の取引を行った場合に、当該取引・・・につき、当該法人が当該国外関連者から支払を受ける対価の額が独立企業間価格に満たないとき、又は当該法人が当該国外関連者に支払う対価の額が独立企業間価格を超えるときは、当該法人の当該事業年度の所得に係る同法その他法人税に関する法令の規定の適用については、当該国外関連取引は、独立企業間価格で行われたものとみなす。」と規定する。 また、同条第２項は独立企業間価格の算定方法につき、「前項に規定する独立企業間価格とは、国外関連取引が次の各号に掲げる取引のいずれに該当するかに応じ当該各号に定める方法により算定した金額をいう」として、独立価格比準法（同項１号イ）、再販売価格基準法（同項１号ロ）、原価基準法（同項１号ハ）、を挙げ、これらの同項１号イからハまでに掲げる方法を用いることができない場合に限り、イからハまでに掲げる方法に準ずる方法その他政令で定める方法を用いることができるとしていた（※３）。 （※３） 本件は基本三法がその他の方法（利益分割法を含む）に優先していた当時の事件である。その後平成23年改正により、優先順位は廃止され、最も適切な方法によることとされている（租税特別措置法66条の４第２項）。 この委任を受けた租税特別措置法施行令39条の12第８項は、「法第66条の４第２項第１号ニに規定する政令で定める方法は、国外関連取引に係る棚卸資産の同条第１項の法人又は当該法人に係る同項に規定する国外関連者による購入、製造、販売その他の行為に係る所得が、当該棚卸資産に係るこれらの行為のためにこれらの者が支出した費用の額、使用した固定資産の価額その他これらの者が当該所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因に応じて当該法人及び当該国外関連者に帰属するものとして計算した金額をもつて当該国外関連取引の対価の額とする方法とする」として、いわゆる寄与度利益分割法を規定している。 本件の争点は以下のとおりである。 （１） 本件国外関連取引に寄与度利益分割法を用いたことの適法性【争点①】 寄与度利益分割法は、基本三法を用いることができない場合に限り、これを用いることができる（租税特別措置法66条の４第２項１号柱書）ところ、本件国外関連取引について、基本三法のうち再販売価格基準法を用いるに当たり、エクアドル政府規制が「通常の利益率」（同号ロ）の算定に当たって必要な調整を加えるべき「差異」（租税特別措置法施行令39条の12第６項）に当たるにもかかわらず、その調整が不可能であるとして、再販売価格基準法を用いることができないとしたことは違法か否か。 （２） 日本市場の特殊要因（エクアドル産バナナの価格下落）によるＸの営業損失を分割対象利益に含めたことの違法性【争点②】 寄与度利益分割法を用いて本件独立企業間価格を算定するに当たり、原告が平成12年12月期及び平成13年12月期において計上した営業損失の全額を分割対象利益としたことの違法性、すなわち、上記各事業年度における原告の営業損失の全部又は相当部分は、日本市場におけるエクアドル産バナナの市場価格の下落などの日本市場の特殊要因により生じたものであって、本件国外関連取引に係る対価の設定とは無関係であるから、これを分割対象利益から除外すべきであったのにそれをせず、営業損失の全額を分割対象利益としたことは違法か否か。 （３） 分割要因としてＸ及びＳが支出した販売費及び一般管理費（以下、「販管費」という）を用いたことの違法性【争点③】 寄与度利益分割法を用いて本件独立企業間価格を算定するに当たり、分割要因として、原告及びＢが支出した販管費を用いたことの違法性（租税特別措置法施行令39条の12第８項は「支出した費用の額、使用した固定資産の価額その他これらの者が当該所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因」を分割要因とすべき旨規定しているところ、本件において、原告及びＢが支出した販管費がこれに当たるとしたことは違法か否か）。 ２ 判示 （１） 本件国外関連取引に寄与度利益分割法を用いたことの適法性【争点①】 原告は、フィリピン産バナナの輸入取引を行うＡ社を比較対象とした再販売価格基準法が適用可能であるとし、再販売価格基準法における「通常の利益率」に客観的に明らかな重大な影響を与える差異についてのみ調整すれば足り、「比較対象取引との比較においては、『売手の果たす機能』が最も重視されるところ、原告とＡ社の果たす機能は類似しており、Ａ社の売上総利益率は原告にも当てはまるべきものであるから、Ａ社の売上及び原価並びにＡ社と原告の機能の類似性の判断について、エクアドル政府規制の影響が及ぶ余地はない」と主張した。また、原告は、「バナナ輸入業者による加工業者等に対する再販売は、需要と供給によって定まる市場価格である浜値で取引されており、フィリピン産バナナとエクアドル産バナナは競争関係にあるから、原告のエクアドル産バナナの再販売価格にエクアドル政府規制の影響が及ぶ余地はない」とし、「エクアドル政府規制の有無は、バナナ輸入業者の『通常の利益率』の算定に客観的に明らかな重大な影響を与える差異であるとは認められないから、再販売価格基準法の適用に当たり、調整を行うべき差異であるとはいえない」と主張した。 これに対し、本判決は、「エクアドル政府規制、すなわち、エクアドル政府による最低買取価格及び最低輸出価格の設定は、バナナ輸出業者によるバナナ生産者からの買取価格及び輸出価格の下限を定めるものであって、当該規制が存在しない場合に比べ、バナナ生産者からの買取価格及び輸出価格を上昇させる方向に作用する要因であることは明らか」であり、「エクアドル産バナナの輸入価格が上昇すれば、その分だけ原価の合計額が上昇し、売上総利益の額が減少することになるのであって、その割合である「通常の利益率」にも影響が及ぶことは明らかというべきである」とした。 そして、「エクアドル政府規制は『通常の利益率』に影響を及ぼすものであるから、再販売価格基準法を適用するに当たり、当該規制の有無により通常の利益率に生じる差について調整する必要があるところ、その具体的な影響を数値化して特定することは不可能であり、エクアドル政府規制の有無という差異により生じる通常の利益率の差を調整することができないから、本件国外関連取引について、Ａ社のフィリピン産バナナの輸入取引を比較対象取引として、再販売価格基準法を用いて独立企業間価格を算定することは許され」ず、また、「本件国外関連取引について、原価基準法における適切な比較対象取引が存在しないというべきであるから、原価基準法を用いてその独立企業間価格を算定することはできない」として、「本件国外関連取引について、基本三法のいずれも用いることができないと認められるから、本件独立企業間価格を算定するに当たり、寄与度利益分割法を用いたことは適法である」と判示した。 （２） 日本市場の特殊要因（エクアドル産バナナの価格下落）によるＸの営業損失を分割対象利益に含めたことの違法性【争点②】 本判決は、争点②について、「寄与度利益分割法を用いて本件独立企業間価格を算定するに当たり、原告が平成12年12月期及び平成13年12月期において計上した営業損失は、日本市場の特殊要因により生じたものであって、本件国外関連取引に係る対価の設定とは無関係であるから、これを分割対象利益から除外すべきであるとの原告の主張は、法令上の根拠を欠くものであって、その理由として述べるところもいずれも採用することはできない。そして、他に、原告の主張するように解すべき理由を見出すこともできない」とし、「よって、本件国外関連取引について、平成11年12月期ないし平成13年12月期におけるＢの原告に対する取引に係る営業利益を円換算した額及び原告の営業利益（損失）の額の合計額を分割対象利益として、寄与度利益分割法を用いて本件独立企業間価格を算定したことは適法である」として、納税者の主張を排斥している。 （３） 分割要因としてＸ及びＳが支出した販管費を用いたことの違法性【争点③】 さらに、本判決は、争点③について、「原告及びＢの支出した販管費は、措置法施行令39条の12第８項にいう『当該所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因』に当たるというべきであって、この点の原告の主張、すなわち、およそバナナの輸入販売業においては、販管費の支出が増加すれば営業利益が増加するという関係がなく、平成12年12月期及び平成13年12月期における分割対象利益は、その全てがエクアドル産バナナの浜値の大幅な下落等の日本市場の特殊要因により生じた原告の営業損失から構成され、原告及びＢの販管費との間に関連性はないから、販管費は、『当該所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因』に当たらないという主張は、採用することができない。よって、本件各処分が、販管費を分割要因として寄与度利益分割法を用いて算定された独立企業間価格に基づいてされた点に、何ら違法な点はない」と判示した。 （（その２）へ続く）
〈経理部が知っておきたい〉 炭素と会計の基礎知識 【第４回】 「Scope１の算定のしくみ」 公認会計士 石王丸 香菜子 〔PNパッケージ社の登場人物〕 ＊ ＊ ＊ 温室効果ガスのサプライチェーン排出量は、「Scope１」・「Scope２」・「Scope３」の３つに区分けして算定します（【第３回】参照）。 Scope１は、燃料の使用や製品の製造などを通じて、自社が「直接」排出する温室効果ガスです。 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ 目に見えない温室効果ガスがどれだけ排出されているかを直接計測することは、困難です。そのため、ほとんどの場合、計算によって温室効果ガスの排出量を推定する方法がとられます。 二酸化炭素（CO2）排出量は、次の式で算定されます。 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ 排出係数（排出原単位）は、活動量あたりの温室効果ガス排出量を指します。環境省のホームページには、排出係数一覧を記載した資料が公開されています（※１）。 （※１） 環境省「算定・報告・公表制度における算定⽅法・排出係数⼀覧」 たとえば、ガソリン（揮発油）の排出係数は2.29t-CO2/klです。すなわち、ガソリン１kl（＝1,000l）を使用することで、2.29ｔの二酸化炭素が排出されることを意味します。 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ Scope１は、主に、ガソリンや軽油、ガスといった燃料を使用することにより生じる温室効果ガスと、セメントや鉄などを製造する際の化学反応によって生じる温室効果ガス（※２）からなります。 （※２） たとえば、セメント製造においては、主原料である石灰石を焼成する際に多量の二酸化炭素が排出される。 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ 温室効果ガス排出量の把握は、継続して行うことに意味があるので、自社の算定目的に沿った無理のない方法から始めるとよいでしょう。なお、近年では、排出量算定の普及に伴い、排出量を算定・集計するシステムやクラウドサービスも増えています。 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ 経理部での会計処理は「金額」で行うため、燃料ごとの使用量まで捕捉していないこともあります。燃料ごとの使用量を把握しておけば、燃料費の節減対策を考えることもできます。 また、Scope１の情報は、将来設備投資を行う際に参考にすることもできます。 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ 日本では、「地球温暖化対策の推進に関する法律（温対法）」が定められています。温対法では、温室効果ガスを相当程度多く排出する事業者（「特定排出者」）に対して、事業活動に伴う温室効果ガスの排出量を算定・報告・公表することが義務付けられています（※３）。 （※３） 環境省「温室効果ガス排出量算定・報告・公表制度／制度概要」 この「温室効果ガス排出量算定・報告・公表制度（一般に「SHK制度」と略記）」のために、環境省からは算定方法・排出係数一覧が公開されています。日本では、これが温室効果ガス排出量の算定に広く利用されています。 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ なお、GHGプロトコルにおけるScope１及びScope２の排出量と、SHK制度における報告値は、事業者単独の国内事業については共通する部分が大半です。ただし、細かい点では違いが見られます。 詳細は割愛しますが、たとえば、輸送事業者以外の事業者が自社所有の自家用乗用車を使用することにより生じる排出量は、SHK制度では算定対象外とされていますが、Scope１の算定には含める必要があります（※４）。 （※４） 環境省・経済産業省「サプライチェーンを通じた温室効果ガス排出量算定に関する基本ガイドライン」第２部 1.1.1 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ 温室効果ガス排出量の算定を行うには、前提として、その算定対象となる組織の範囲を明確にしておく必要があります。 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ Scope１及びScope２の「自社」の範囲には、子会社なども含めるのが原則です。この範囲の設定方法としては、「出資比率基準」と「支配力基準」の２つの考え方があり、いずれかを選択することができます。 出資比率基準は、対象とする企業の排出量のうち、その企業に対する出資比率に応じた分だけを自社の排出量として取り込む方法です。一方、支配力基準は、支配下の企業の排出量の100％を自社の排出量として取り込む方法です。 【株式保有率80％の子会社があり、当社が支配力を有しているケース】 ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ ＊ Ｑ Scope１はどのように算定するの？ Ａ Scope１は、燃料の使用や製品の製造などを通じて、自社が直接排出する温室効果ガスです。温室効果ガス排出量は「活動量 × 排出係数」で求められます。日本では、環境省が提供する排出係数のデータが広く利用されています。 （了）
〔まとめて確認〕 会計情報の四半期速報解説 【2024年７月】 第１四半期決算（2024年６月30日） 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに ３月決算会社を想定し、第１四半期決算（2024年６月30日）に関連する速報解説のポイントについて、改めて紹介する。基本的に2024年４月１日から６月30日までに公開した速報解説を対象としている。 公開草案及び適用時期が将来のものは、基本的に記載の対象外としている。 具体的な内容は、該当する速報解説をお読みいただきたい。 Ⅱ 会計関係 日本公認会計士協会は次のものを公表している。 〇 会計制度委員会報告第７号「連結財務諸表における資本連結手続に関する実務指針」の改正（内容：「中間財務諸表に関する会計基準」等を受けた改正） Ⅲ 金融商品取引法関係 次のものが公表されている。 ① 有価証券報告書の作成・提出に際しての留意すべき事項等（サステナビリティ開示等の課題対応にあたって参考となる開示例集を含む）及び有価証券報告書レビューの実施について（令和６年度）（内容：有価証券報告書の作成・提出に際して留意すべき事項等を記載している。金融庁） ② 「財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則等の一部を改正する内閣府令（案）」等（内容：「グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等の会計処理及び開示に関する取扱い」（実務対応報告第46号）を受けたもの。意見募集期間は2024年７月16日まで） Ⅳ 四半期決算関係 次のものが公表されている。 ① 金融商品取引法改正に伴う四半期開示の見直し等に係る有価証券上場規程等の一部改正について（内容：東京証券取引所における四半期決算短信の取扱いを示すもの） ② 四半期レビュー基準報告書第１号「四半期レビュー」の改正及び期中レビュー基準報告書第２号「独立監査人が実施する期中財務情報に対するレビュー」の公表（内容：独立監査人が実施する中間財務諸表に対するレビューと独立監査人が実施する期中財務諸表に対するレビューに関する報告書） ③ 期中レビュー基準報告書第２号実務ガイダンス第１号「東京証券取引所の有価証券上場規程に定める四半期財務諸表等に対する期中レビューに関するＱ＆Ａ（実務ガイダンス）」（内容：四半期決算短信に含まれる四半期財務諸表等の期中レビューについて、Ｑ＆Ａ形式によって解説するもの） Ⅴ 監査法人等の監査関係 監査法人及び公認会計士の実施する監査などに関連して、次のものが公表されている。 ① 四半期レビュー基準報告書第１号「四半期レビュー」の改正及び期中レビュー基準報告書第２号「独立監査人が実施する期中財務情報に対するレビュー」の公表（内容：独立監査人が実施する中間財務諸表に対するレビューと独立監査人が実施する期中財務諸表に対するレビューに関する報告書） ② 期中レビュー基準報告書第２号実務ガイダンス第１号「東京証券取引所の有価証券上場規程に定める四半期財務諸表等に対する期中レビューに関するＱ＆Ａ（実務ガイダンス）」（内容：四半期決算短信に含まれる四半期財務諸表等の期中レビューについて、Ｑ＆Ａ形式によって解説するもの） ③ 法規・制度委員会研究報告第１号「監査及びレビュー等の契約書の作成例」 の改正（内容：四半期開示制度の見直しに伴って、期中レビュー導入への対応や守秘義務条項を一部追加するもの） ④ 財務報告内部統制監査基準報告書第１号「財務報告に係る内部統制の監査」の改正（内容：報酬関連情報（監査報酬、非監査報酬及び報酬依存度）の開示の記載例を追加するもの） ⑤ 「保証業務実務指針2400「財務諸表のレビュー業務」及び保証業務実務指針2400実務ガイダンス第１号「財務諸表のレビュー業務に係るＱ＆Ａ（実務ガイダンス）」の改正」（内容：レビュー業務の対象範囲の整理などを行うもの） ⑥ テクノロジー委員会研究文書第10号「サイバーセキュリティリスクへの監査人の対応（研究文書）」（内容：財務諸表監査や財務報告に係る内部統制の監査において、サイバーセキュリティリスクを考慮する重要性の増加を踏まえ、監査を実施するに当たっての留意点などについて研究したもの） ⑦ 監査基準報告書300実務ガイダンス第１号「監査ツール（実務ガイダンス）」の改正（内容：監査基準報告書600「グループ監査における特別な考慮事項」（2023年１月12日改正）を受けたもの） Ⅵ 過年度に公表されている会計基準等 過年度に公表されている会計基準等のうち、2024年４月１日以後に適用されるもの（早期適用を含む）として、次の会計基準等がある。 ① 「法人税、住民税及び事業税等に関する会計基準」（2022年10月28日、改正企業会計基準第27号）等（内容：税金費用の計上区分（その他の包括利益に対する課税）及びグループ法人税制が適用される場合の子会社株式等（子会社株式又は関連会社株式）の売却に係る税効果についての取扱いを示すもの。2024年４月１日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用する。ただし、2023年４月１日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用することができる） ② 実務対応報告第46号「グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等の会計処理及び開示に関する取扱い」等（内容：グローバル・ミニマム課税について、法人税及び地方法人税の会計処理及び開示の取扱いを示すもの。補足文書がある。2024年４月１日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用） （了）
給与計算の質問箱 【第55回】 「青色事業専従者給与額の変更」 税理士・特定社会保険労務士 上前 剛 Ｑ 私は青色申告者の個人事業主で、妻に青色事業専従者給与を支払っています。青色事業専従者給与は１月から６月まで月額20万円でしたが、７月から月額30万円に増額することは可能でしょうか。 Ａ 可能である。以下で詳しく解説する。 ＊ ＊ 解 説 ＊ ＊ 青色事業専従者給与の額を変更するためには、「青色事業専従者給与に関する変更届出書」を遅滞なく所轄の税務署へ提出しなければならない。「遅滞なく」なので上記問いの７月からの変更であれば、同月中に提出すればよい。「青色事業専従者給与に関する変更届出書」は、「青色事業専従者給与に関する届出書」と同じ様式であり、変更理由（業務量の増加など）を記載する。 また、以下のとおり、個人事業主の家族従業員は原則として労災保険、雇用保険、健康保険、厚生年金保険の対象外なので、給与からは源泉所得税と住民税（特別徴収。普通徴収へ切替可能）を控除して支給する。 １ 労災保険 同居親族は、原則として加入できない。例外として、常時同居親族以外の労働者を使用する事業において、次の①～②の条件を満たす場合は加入できる。 ２ 雇用保険 同居親族は、原則として加入できない。例外として、次の①～③の条件を満たす場合は加入できる。ハローワークへ雇用の実態を確認できる書類等の提出が必要となる。 ３ 健康保険・厚生年金保険 個人事業主の家族は、原則として被保険者になることができない。例外として、次の①～④の条件を満たす場合は被保険者になることができる。 （了）
税理士が知っておきたい 不動産鑑定評価の常識 【第55回】 「賃貸借における土地の対象範囲」 不動産鑑定士 黒沢 泰 １ はじめに 土地の賃貸借を開始するに当たって、どこからどこまでの範囲をその対象とするかがしばしば問題とされます。これは【第53回】で述べた「対象不動産の確定」にも関連することですが、賃料を算定する際の重要な前提条件ともいえます。 例えば、以下の〈資料〉のような大きな区画の土地の一部を建物所有目的で賃貸借の対象とする場合、残りの部分を賃借人が駐車場として使用する計画でもない限り、全体の区画を借地の対象として賃料を算定することは合理的とはいえません（本来の建物の使用に必要な範囲をはるかに超えてしまうからです）。 〈資料〉 大きな区画の土地の一部の賃貸借 現行の借地借家法のもとで、建物所有を目的とする普通借地権（旧借地法の借地権に該当します）を設定するケースは親子会社（あるいは親族会社）間での例を除き、きわめて少ないのが実情です。しかし、事業用定期借地権（借地借家法第23条）のように、契約期間が満了すれば貸主が確実に土地の返還を受けられることが法的に保証されている借地契約の場合、今回取り上げるケースに出合うことがあることと思われます。 ２ 賃貸借における土地の対象範囲の取り決め 上記１の〈資料〉のように、大きな区画の土地の一部を賃貸借の対象とする場合、契約に先立って当事者間（貸主・借主間）で、借地契約の範囲を取り決めておくのが通常です。その際の考え方ですが、建物の使用に必要な土地の範囲を現地で確認の上、これを図面上に記載して明確にしておくことが求められます（分筆登記までは不要ですが、賃貸借の対象面積が計算できるような図面を手元に備え付けておかなければ用を足さないといえます）。 ケースによっては、建物の周辺に障害物があり机上で推し測ったとおり簡単にいかないことも珍しくはありません（現地確認が必要な理由はここにあります）。 また、〈資料〉のような場合、実務としては、建物の１階の床面積の２割増の面積をもって土地の賃料算定の基礎として取り決めているケースも見受けられます（ただし、これはあくまでも当事者間の取り決めに基づく一例であり、他のケースにもそのまま当てはまるということではありません）。 なお、以下に述べるような法定地上権が生じる場合、その効力が及ぶ敷地の範囲をどのように捉えるかという考え方は、今回取り上げているケースにも応用が利くものと思われます（法定地上権の場合、最初から建物の敷地の範囲が取り決められているわけではなく、法定地上権が生じた際にはじめて裁判所によりその範囲が明確化されるためです）。 ３ 法定地上権の場合～本件を検討する際に参考となる考え方 法定地上権とは、民法第388条に規定されている強い権利であり、物権としての性格を有し、譲渡性もあります。 なお、法定地上権の性格をひとことで表現すれば、土地の賃借権のような債権（貸主の承諾が必要な権利）とは異なり、貸主の承諾を必要としない物権としての性格を有する権利であるといえます。 そのため、法定地上権が成立する前提として次の４つの要件を満たすことが必要とされ、どれか１つの要件を欠いた場合には法定地上権は成立しないものとして扱われています。 通常の借地権は土地の賃貸借（賃借権）によるものであり、上記２で述べたとおり設定契約時に対象となる敷地の範囲を明確にして契約を締結しますが、法定地上権の場合、最初から合意に基づいて利用範囲を取り決めているわけではありません。そのため、その効力の及ぶ範囲が問題となるわけです。 過去の裁判例の傾向によれば、法定地上権は、形式的に建物の存する土地の一筆全部に及ぶものではなく、建物の利用上必要な範囲に限られるとされています。その理由としては、建物が存しない他の敷地部分についてまで法定地上権の効力が及ぶとするのは合理的ではないという考え方が背景にあるものと推察されます。 なお、どこまでが建物の利用に必要な範囲か否かという点に関しては、建蔽率等の建築基準法の規制も重要な判断要素とされているようです。 ４ おわりに 以上、土地の賃貸借の場合を前提として述べてきましたが、建物の賃貸借に当たっても同じような捉え方をすることができます。それは、「建物を貸し借りする」ことが当事者間の約束事項であるにしても、その敷地部分は建物と物理的に切り離すことはできず、事実上借主の使用に供されることに端を発します。そのため、鑑定評価においては、家賃を試算するための１つの手法として、建物及びその敷地の価格の合計額を基礎価格とする方法（積算法）も適用されています。 もちろん、家賃の試算の際にはこのような方法だけでなく、近隣相場や近隣の賃貸事例が重要な役割を果たします（これらを基に試算する方法が賃貸事例比較法です）。これらの資料によるだけでは家賃算定の内訳まで把握することはできませんが、市場における成約事例や募集事例の金額には建物敷地の地代相当額も反映されていると考えることが、今まで述べてきた家賃の捉え方とも整合し合理的といえます。 （了）
《税理士のための》 登記情報分析術 【第14回】 「登記事項等に関する改正」 ～海外居住者の国内連絡先の登記～ 司法書士法人F＆Partners 司法書士 北詰 健太郎 本連載【第12回】でも解説をしたが、いわゆる所有者不明土地問題や空き家問題に対応するために行われた民法等の一部改正により、不動産登記法等も改正され、令和６年４月１日から新しい登記事項が加わるなどの改正が行われた。今回は改正内容のうち、「海外居住者の国内連絡先の登記」について解説を行う。 １ 国内連絡先を登記する意義 海外居住者が日本国内の不動産を購入する事例が増えているが、管理上の問題が生じた場合に海外居住者には連絡が取りにくい点が問題視されていた。そこで、海外居住者が不動産の所有権を取得する場合には、国内連絡先を登記事項とすることで、連絡が付きやすい状態を創出しようとしている（不動産登記法73条の２第１項２号）。 国内連絡先として登記すべき事項は次のとおりである。 （１） 国内連絡先となる者が自然人である場合 ①と②のいずれかを登記する。 【国内連絡先の登記記録例（自然人）】 （２） 国内連絡先となる者が「会社法人等番号」を有する法人である場合 ①と②のいずれかを登記する。 【国内連絡先の登記記録例（法人）】 （３） 国内連絡先となる者がない場合 なお、国内連絡先となる者がないときは、その旨を登記することも認められている。 【国内連絡先となる者がない場合の登記記録例】 所有者が国内から海外に住所を移転させた場合にも、国内連絡先の登記は必要となるとされており、今後ますます国際化が進むことを考えると身近な登記制度となるだろう。 ２ 国内連絡先の登記に必要となる添付書面 国内連絡先の登記をするにあたっては、国内連絡先とされた住所等が正しいことを証明するために国内連絡先となる者の印鑑証明書等の添付が必要となるほか、国内連絡先となる者の承諾書（実印押印）を添付することとされている。国内連絡先となる者がないときは、所有者となる者が作成した上申書を添付することになる。 ３ 国内連絡先となることについて 国内連絡先となる者には、不動産関連事業者や司法書士等が就任することが想定されている。国内連絡先として登記されることで、どのような業務が発生しうるのか、トラブルが起こりえるのかなどについては、今後事例が積み重なっていくなかで明らかになると思われる。税理士の顧問先にも海外居住者は少なくないであろうが、税理士が国内連絡先となることを依頼された場合には、その可否について慎重に検討したうえで判断したほうがよいだろう。 （了）
《顧問先にも教えたくなる！》 資産づくりの基礎知識 【第14回】 「外貨建て保険から考える「保険で投資」の注意点」 株式会社アセット・アドバンテージ 代表取締役 一般社団法人公的保険アドバイザー協会 理事 日本FP協会認定ファイナンシャルプランナー（CFP®） 山中 伸枝 〇投資ブームと保険 「貯蓄から投資へ」というスローガンのもと、今まさに私たちのお金事情は大きく変わろうとしています。iDeCoやNISAの普及とともに、この株高です。今まで「投資なんて」と見向きもしなかった方たちが、投資を始めています。 同時に「保険なら投資も安心」というセールストークに誘われ、外貨建て保険や変額保険の契約をされる方もかなりいらっしゃるようです。「投資にはリスクがつきものだけれど、保険なら安心」とおっしゃる方も少なくありません。今回は、外貨建て保険を例に、保険で投資をする際の注意点を解説します。 〇貯金と保険 「貯金は三角、保険は四角」という言葉があります。 この三角は、直角三角形を指します。三角形の底辺は左側が鋭角、右側が直角です。これは、左から右へ時間が経過するとともに、資産残高が大きくなることを表現しています。投資の場合資産残高は変動しますが、長期運用をすることにより、しっかりと資産形成ができるものと解釈して、若干変形した三角形とまずは理解してください。 一方、四角形の高さはどこをとっても等しくなります。高さは金額を表し、底辺は時間を表すので、保険は契約が締結されるといつでも同額の保険金がおりるということを表しています。 この特徴を踏まえると、お金を使う時期が決まっている場合は、右側に向かって残高が増える直角三角形（貯金）が合理的であることが分かりますし、いつ起こるか分からないリスクに備える場合は、いつでも決まった保障が得られる四角形（保険）が合理的であることも分かります。 また、四角形に対角線を引くと直角三角形が２つあることにも気づきます。ということは、三角形の貯金で済むところをわざわざ四角形の保険にすると、余分な保険コストがかかるということなのです。基本的には払い込んだ保険料のうち、一部が保険コストとして使われ、投資にはその残りが充てられています。したがって保険コストが見えにくくなっているという特徴があります。 〇外貨建て保険の運用と金利 外貨建て保険は「日本円だけを保有するのではなく、通貨も分散しましょう」といったアドバイスから提案されることも多いようです。保険ならば一定の金利がつき、満期時にはドルベースで元本が保証されるので安心ですよ、という流れです。 実際、外貨建て保険はアメリカ国債での運用が一般的です。国債ですから、アメリカという国が破綻しない限り償還時には元本が返金されますし、決まったクーポン（金利）も入ります。現在10年もののアメリカ国債の金利は４％程度のようですから、外貨建て保険もそのくらいの金利がついていることが多いでしょう。 〇外貨建て保険とアメリカ国債 そうであれば、保険ではなく証券会社でアメリカ国債を購入しても、同様の投資効果が期待できるということになります。 国債を途中で売却すると市場の影響で値段が変動するので、よく「リスクがある」と言われますが、ここでは、元本が割れてしまうこともあるし、逆に利益が生まれることもあるという「不確実さ」をリスクと表現しています。 一方、外貨建て保険の中途解約時の返戻金は、確実に支払った保険料を下回ります。一定の期間を設けている商品もありますが、利益が得られる可能性もあるアメリカ国債の直接購入と、必ず手数料分マイナスになる保険との違いは理解する必要があるでしょう。 〇外貨建て保険と投資信託 では、アメリカ国債に投資をする投資信託であればどうでしょうか。 試しにある米国国債ファンドのリターンを調べてみると、過去10年の平均リターンは５％強、直近１年のリターンは12％強でした（外貨建て保険の金利は４％程度）。為替の影響が大きいのですが、NISAでも買える投資信託であることもメリットです。 〇死亡保障としての外貨建て保険 では、いわゆる死亡保障としての外貨建て保険はどうでしょうか。予定利率の低下により、「日本円で死亡保険の契約をするより米ドルで契約をした方が有利」というセールストークもありますが、実際家族が亡くなった際に保険金を米ドルで受け取って、わざわざ円に転換しなければならないというのは、手間がかかります。 もちろん、ドルではなく円で死亡保険金が受け取れる商品もありますが、それは保険会社が円転の手続きをしているのであって、為替のリスクがなくなるわけではありません。契約時より円安であれば大きな保障になりますが、円高であれば保険金がその後の暮らしを支えるのに不十分なこともあるでしょう。 為替といえば、やはりその変動幅はかなり大きいと言わざるをえません。もしかしたら、外貨建て保険のように固定金利の債券を中心とした運用では、そのリスクを吸収することは難しいかもしれません。そう考えると、将来に向けた資産運用で、利益を得ることを目的としているのであれば、債券ではなく株式への投資が正解となるかもしれません。 ＊ ＊ ＊ 「保険であれば投資も安心」と聞くと、なんとなく良さそうな響きですが、今一度その目的はなんなのかを考える必要があります。目的にあった手段をセレクトし、その際リスクとも適切に向き合う必要があるのではないかと考えます。 （了）
《速報解説》 国税庁、R5改正に対応した 相続税及び贈与税に関する質疑応答事例を公表 ～相続開始前７年以内に贈与があった場合の相続税額及び相続時精算課税関係等取りまとめ～ Profession Journal 編集部 既報のとおり、先般、国税庁は令和５年度税制改正に対応した質疑応答事例として「相続時精算課税に係る土地又は建物の価額の特例に関する質疑応答事例について（情報）（資産課税課情報第10号）」を公表したところ、その後７月２日付（ホームページ公表は７月５日）で「相続税及び贈与税等に関する質疑応答事例（令和５年度税制改正関係）について（情報）（資産課税課情報第12号）」を公表した。 今回の質疑応答事例は、令和５年度税制改正で行われた次の①及び②の事項を中心に取りまとめられている。 （※） 上記①②は、令和６年１月１日以後に贈与により取得する財産に係る相続税等に適用。 今回の質疑応答事例は大きく「Ⅰ 相続税法関係」、「Ⅱ 租税特別措置法関係」、「Ⅲ 国税通則法関係」の３通りに分類されたうえで、下記のとおり全13問が公表されている。 また、上記設問のうち、問１－１では、《相続開始前７年以内に贈与があった場合の相続税額関係》として、具体事例を基に、相続の開始前３年以内に取得した財産以外の財産がある場合における加算対象贈与財産に係る相続税の課税価格に加算される金額及び暦年課税分の贈与税額控除の計算について計算方法も含めて解説しているほか、参考として相続又は遺贈により財産を取得した日に応じた加算対象期間をまとめた表を掲載している。 （※） 国税庁ホームページより抜粋 ちなみに、今回の質疑応答事例の公表と同日に国税庁より「「資産課税関係の申請、届出等の様式の制定について」の一部改正について（法令解釈通達）」が公表されており、大きく変更のあった第11表「相続税がかかる財産の合計表」の改正後の様式や新設となる第11表の付表１～４が掲載されている。 なお、上記通達公表前の７月１日に国税庁ホームページで公表された「相続税の申告のしかた（令和６年分用）」では、すでに改正後の第11表及び付表１～４の詳細な記載例（95頁以下）が明らかになっているので、参考にされたい。 （了） ↓お勧め連載記事↓
２０２４年７月１１日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.５７７を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
酒井克彦の 〈深読み◆租税法〉 【第133回】 「消費税の性質論（その１）」 中央大学法科大学院教授・法学博士 酒井 克彦 はじめに 消費税法が施行されてから35年が経過しているのにもかかわらず、いまだに消費税の法的性質が論じられることが少なくない。そこでは、そもそも消費税が預り金としての性質を有するものであるのか否かとか、消費税は価格に転嫁されることが予定されるものであるのか否かといった本質論にも接続する論点が所在する。 そこで、これらの点について、消費税法は、憲法14条・25条・29条・32条・84条の一義的文言に違反するものでなく、同法の立法行為が不法行為となるとはいえないとした東京地裁平成２年３月26日判決（判時1344号115頁）を素材として考えることとしたい。 １ 事案の概要 （１） 概観 Ｘ（原告）が国Y1（被告）及びY2（被告。立法当時の内閣総理大臣）を相手取り、次のような主張をした事例である。 （２） Y1の責任 国会議員は、憲法に違反する消費税法を、その違憲性を知りつつ、そうでなくても、僅かな注意義務を尽くせばその違憲性を知り得たにもかかわらず、短い審議時間でさしたる修正も加えずに、成立させたのである。 国の公権力の行使に当たる公務員たる国会議員が、このような憲法違反の法律の制定を行ったのは不法行為であるから、国は、Ｘらに対し、後述の損害を賠償すべき責任がある。 （３） Y2の責任 Y2は、内閣総理大臣として、内閣が税制改革六法律案を国会に提出するに当たり、憲法に違反した法律案を提出しないよう指揮・監督すべき義務があるのに、故意又は過失によりこれを怠り、内閣をして憲法違反の法律案を国会に提出させ、また、自由民主党総裁として、憲法違反の法律を成立させないよう同党を指揮すべき義務があるのに、故意又は過失によりこれを怠り、同党の党員である国会議員をして消費税法を国会において可決成立させたので、不法行為による損害賠償責任がある。 （４） 共同不法行為 Y1及びY2の上記行為は、共同不法行為であるから、Y1らは、Ｘらに対し、連帯して後述の損害を賠償する責任がある。 ２ Ｘの具体的な主張 （１） 消費税の問題点 ア 消費者に対する過剰転嫁の危険性及び事業者間の不公平 （ア） 仕入税額控除制度の不合理 消費税の納税義務者は消費者、徴収義務者は事業者と解されることからして、事業者が消費者より徴収した消費税分は、事業者自身が仕入れの際に支払った消費税額を控除したもの以外全て国に納付すべきものである。 ところが、事業者が行う仕入れの中には、免税業者（消費税法９条《小規模事業者に係る納税義務の免除》の適用を受ける者）からの仕入れも含まれているところ、免税業者からの仕入れには３パーセント（当時）の消費税額が上乗せされていないにもかかわらず、消費税法の定める税額控除制度は、これらの仕入れをも含めて全仕入れ額の103分の３を仕入れに係る消費税額として税額控除することを認めている。すなわち、同制度は、事業者が収入額の３パーセントの消費税分を消費者から徴収しているにもかかわらず、その一部を国庫に納めなくてよいことを認めている。 この制度は、事業者が、納税義務者である消費者からの消費税分を徴収しながら、過剰な控除を認めることにより、その一部を国庫に納めず、事業者が取得するといういわゆるピンハネを許したものである。 （イ） 事業者免税点制度の不合理 事業者免税点制度は、免税業者が消費者からの消費税分を徴収しながら、その全額を国庫に納めなくてもよいことを認めている。この制度は、不要な消費税分の転嫁を認めたことにより、全部のピンハネを認めたものである。 （ウ） 簡易課税制度の不合理 簡易課税制度は、売上等の収入に係る消費税額のうち80パーセント（当時）を仕入れに係る消費税額とみなして、国に対する消費税額の納付の際にこれを控除することを認めている。しかしながら、仕入れ自体が少ないか、あるいは免税業者からの仕入れが多い等の理由により、上記仕入れに係る消費税額の割合が80パーセントよりも低いこともあり得る。したがって、簡易課税制度によって認められた控除額と、仕入れに係る実際の消費税額との差額は、本来控除してはならない仕入れ税額であるにもかかわらず、控除を認められている。 この制度は、事業者が納税義務者である消費者からの消費税分を徴収しながら、過剰な控除を認めることにより、これを国庫に納めず、事業者が取得するというピンハネの結果をもたらすものである。 （エ） 事業者間の不公平 イ その他の問題点 （ア） 消費税の逆進性 租税の経済的機能のうち最も重要なものは、所得の再分配機能である。現代のいわゆる自由主義経済社会において、その仕組みなどが原因して、高い所得を得ている者と低い所得しか得ていない者が生じ、所得の分布が不平等であり、不公正になっているところでは、租税負担の配分の仕方を利用して、不平等、不公正になっている現在の所得の分布を改善するために、所得の再分配をすべきである。高い所得を得ている者には重い租税負担を、低い所得しか得ていない者には軽い租税負担を課するという方法によって、この目的は達成される。 ところが、消費税は、低額の所得者にも高額の所得者にも、同額の税を課すものであるから、上記「応能負担の原則」、「公平負担の原則」に全く逆行するものである。 （イ） 課税要件の不明確性 （ウ） 不服申立制度の欠如 消費税の納税義務者は消費者であると解されるところ、消費税法は、消費者に対し、課された消費税額につき何ら不服申立手続あるいは訴訟手続によって争う権利を与えていない。 （エ） 課税最低限以下の所得しかない者に対する課税 消費税法は、無差別に資産の譲渡、役務の提供等に課税するものであるから、課税最低限以下の所得しかない者に対しても課税をすることになる。 （２） 消費税の違憲性 ア 憲法84条及び29条違反 消費税においては消費者を納税義務者、事業者を徴収義務者としているものと解されるところ、消費税法は、事業者が消費者から消費税分を徴収しながら、これを国庫に納めなくてもよいという結果を容認し、結果的に消費者への消費税分の過剰転嫁、ピンハネを認めている。このように、消費税法は、恣意的な租税の賦課・徴収を定めている点において租税法律主義を定めた憲法84条に違反し、また、税の過剰転嫁等によって国民の財産権を侵害する点において、憲法29条に違反する。 イ 憲法14条違反 仕入税額控除制度、事業者免税点制度、簡易課税制度は、事業者間に不合理な差別をもたらす点において憲法14条に違反する。 また、憲法14条は国民を機械的に平等に扱うことを要求するものではなく、租税に関していうならば、国民の負担能力に応じた課税がなされるという、相対的平等、実質的平等を要求しているものと解される。ところが、消費税法は、上記「応能負担の原則」、「公平負担の原則」に反するものであるから、この点においても、憲法14条に違反する。 ウ 憲法25条違反 憲法25条は、国民に「健康で文化的な最低限度の生活」を保障しているが、同条は単に積極的な社会保障を国に要請しているだけでなく、国は、課税最低限以下の所得しかない者に対しては、課税してはならないことを規定していると解すべきである。ところが、消費税法は、消費者に対し無差別に課税するものであるから、課税最低限以下の所得しかない者に対しても課税している。この点において、憲法25条に違反する。 （３） Ｘらの損害 ア 国会が憲法違反の点のある消費税法を成立させたため、Ｘらは物品の購入又は役務の提供を受けるたび、事業者に対し、物品の購入費又は役務提供の対価のほか、消費税分として、物品の購入費又は役務提供の対価の３パーセントに相当する金員を支払わざるを得なかった。 その結果、Ｘらは、購入目録（省略）の各欄に記載のとおり、物品の購入をし、あるいは役務の提供を受けて、損害目録（省略）の消費税相当損害金欄記載の損害を被った。 イ そして、Ｘらは、消費税を支払う毎に精神的苦痛を受けた。この各苦痛を慰謝するには、Ｘら各自につきそれぞれ金10万円の慰謝料が相当である。 ウ よって、Ｘらは、Y1に対しては、国家賠償法１条１項に基づき、Y2に対しては、民法709条《不法行為による損害賠償》に基づき、連帯して、損害目録合計欄記載の各金員及びこれらに対する本訴状送達の日の翌日から支払済に至るまで年５分の割合による金員の支払を求める。 ３ 判決の要旨 （続く）
