法人税の損金経理要件をめぐる事例解説 【事例59】 「遺跡の調査・発掘に関する請負業務代金の未回収分に係る貸倒損失該当性」 拓殖大学商学部教授 税理士 安部 和彦 【Ｑ】 私は、関東地方のある県庁所在地に本社を置き、建築・土木工事業を営む株式会社Ｘ（資本金３億円で３月決算）に勤務しており、現在総務部長を務めております。わが社はもともと宅地造成や住宅の建設工事などを行っている普通の建設会社でしたが、十数年前にたまたま地元自治体から依頼を受けて遺跡の発掘調査に携わったことから、最近の主たる業務は遺跡の調査・発掘に関する請負業務となっております。 遺跡の発掘作業が必要なケースというものは突然現れるもので、例えば、もともと企業の社宅として利用されていた敷地につき、当該企業が業務効率化の一環で社宅を廃止し、当該敷地をマンション用地として大手ディベロッパーに売却するという事例は非常にありふれたものですが、その際にマンション開発を担当したディベロッパーが当該敷地を掘り返したところ、運良く（むしろ悪く？）弥生時代の土器や石器が発掘されるというのが典型例となります。 発掘調査は地元や周辺の自治体の依頼で行うのですが、ケースによっては自治体が直接発注するのではなく、中間に任意団体（人格なき社団）を介して依頼される場合もあります。今回の税務調査で問題となったのは、この中間に任意団体を挟んだケースです。すなわち、元々話を持って来たのは地方自治体であるとはいえ、契約の相手方は当該任意団体であり、任意団体には当然信用力もなく、億単位の発掘費用を支払う能力があるのか疑問視されます。実際、契約で定められた着手金5,000万円の支払いは２ヶ月遅れ、残額は契約が終了した時点では１円も支払われておりません。したがって、わが社は未収入金として計上していた残額１億6,000万円について回収不能と判断し、全額その期において貸倒損失として損金処理を行いました。 しかし、国税局の調査官は、任意団体は地方自治体と一体で活動しているため信用力は十分である上、残額の支払いが遅延したのは発掘調査が天候不順のため当初予定より伸びたことが原因で、任意団体の支払い能力とは何ら関係がないことから、貸倒損失として損金処理することはできないと言ってきました。この場合、法人税法上はどのように考えるのが妥当なのでしょうか、教えてください。 【Ａ】 任意団体に対する債権である未収入金が貸倒損失として損金算入されるためには、債務者である当該任意団体の業務執行状況や財務状況、契約主体である代表者の法的性格といった諸般の事情を総合的に考察して、損金算入した事業年度末の時点において既に当該未収入金の回収が不能であることが客観的にみて明らかであったことが必要となりますが、その点に関する事実認定が損金算入の可否にかかる有力な判断材料となるでしょう。 ■ ■ ■ 解 説 ■ ■ ■ （１） 遺跡調査 一般に「遺跡」とは、文化財保護法に定める埋蔵文化財を包蔵する土地及びその範囲のこと（周知の埋蔵文化財包蔵地）を指す。ここでいう「埋蔵文化財」とは、土地に埋蔵されている、①遺構（住居、古墳、城跡等）及び、②遺物（土器、石器、鉄製品等）をいう。 また、文化財保護法では、土地の所有者又は占有者が出土品の出土等により貝塚、住居跡、古墳その他遺跡と認められるものを発見したときは、その現状を変更することなく、遅滞なく、その旨を文化庁長官に届け出なければならない、とされている（文化財保護法96①）。 埋蔵文化財の取扱いをフローチャートで示すとおおむね以下の図の通りとなる。 〇 埋蔵文化財の取扱いに係るフローチャート （出典） 日野市ホームページ「埋蔵文化財保護の手引き」３頁 さらに、埋蔵文化財の発掘調査は実際には建設会社が担うケースが多いが、その流れはおおむね以下の通りとなる（※１）。 （※１） 株式会社島田組ホームページ「発掘調査の流れ」 （２） 貸倒引当金及び貸倒損失の意義 今日の信用取引においては、個別の金銭債権について、一定の客観的事実が生じた場合には、当該信用取引を運営する際の一種のコストとして、現実の貸倒れを待たず、貸倒損失を引当金として見越計上するのが会計理論上確立した見解である。法人税法も基本的にこの考え方を踏襲し、以下の２つに該当する場合における貸倒引当金の計上を認めている（法法52①②）（※２）。 （※２） 金子宏『租税法（第24版）』（弘文堂・2021年）425－427頁。 貸倒引当金に関しては、従来、「法定繰入率」と「貸倒実績率」とのいずれかの選択適用が認められていたが、平成10年度の税制改正で、専ら財源捻出のために引当金全般の整理・縮小がなされ、貸倒引当金に関しては「法定繰入率」が廃止された（※３）。 （※３） 武田隆二『法人税法精説』（森山書店・2003年）839頁。 なお、金銭債権が現実に貸倒れとなった場合には、それは貸倒損失として貸付元法人における損金となる（法法22③）。 （３） 遺跡の調査・発掘に関する請負業務代金の未回収分に係る貸倒損失該当性が争われた事例 それでは、本件と同様に、任意団体から請け負った遺跡の調査・発掘に関する業務代金の未回収分について、その貸倒損失該当性が争われた事例（横浜地裁平成17年５月18日判決・税資255号－151（順号10032）、TAINSコード：Z255-10032）について、以下で確認してみたい。 ① 事案の概要 本件は、本店を横浜市に置き、土木・建築工事の請負及び設計・管理並びにこれに附帯する一切の業務を目的とし、遺跡の調査及び発掘を主たる事業の１つとする株式会社である原告が、平成５年10月１日から平成６年９月30日までの事業年度の法人税及び同課税期間の消費税について確定申告をし、その後、修正申告をしたところ、鶴見税務署長が、原告には、他にも請負代金等があり、これについての法人税に係る売上計上もれ及び消費税に係る課税標準額算入もれがあったとして、平成９年７月８日付けで各更正処分及び各過少申告加算税賦課決定処分をしたことから、原告が、上記請負代金等の「未収入金」については、貸倒損失として損金の額に算入されるべきものであって、結局、上記請負代金等は上記事業年度の法人税及び上記課税期間の消費税の課税の対象とはならないから、上記各課税処分は違法であるなどと主張して、上記各課税処分の取消しを求めた事案である。 なお、本件各課税処分は、原告の本件事業年度の法人税及び本件課税期間の消費税について、原告が、確定申告及び修正申告分以外にも、東京都町田市の任意団体である「Ｂ遺跡調査会」から請け負った遺跡の発掘工事及び現場倉庫の設置工事に係る請負代金並びに仮設現場事務所の賃貸に係る賃貸料として合計8,608万9,396円の売上が存在していたにもかかわらず、これを法人税に係る所得金額及び消費税に係る課税標準額の計算上、計上していなかったことを理由とするものであった。 ② 事案の争点 本件事業年度において、未収入金である本件請負代金等について、これを原告の主張通り貸倒損失として計上することができるかどうか。 ③ 裁判所の判断 なお、本件は控訴されているが（東京高裁平成17年10月26日判決・税資255号－295（順号10176）、TAINSコード：Z255-10176）、棄却されて確定している。 ④ 本裁判例から学ぶこと 文化財保護法では、土地の所有者又は占有者が、その敷地内から（運悪く？）出土品の出土等により貝塚、住居跡、古墳その他遺跡と認められるものを発見したときは、その現状を変更することなく、その旨を文化庁長官に届け出なければならない、とされている（文化財保護法96①）。したがって、例えばマンションのディベロッパーが、企業の社宅をマンション用地として購入した後、当該用地に基礎工事を行っている最中に文化財が出土された場合には、直ぐに工事をストップさせ、遺跡の発掘調査に移行しなければならず、相当の追加負担が求められることとなる。 もっとも、発掘調査を受託する建設会社等にとっては、遺跡の発見はビジネスチャンスであり、土地所有者とは対照的である。当該建設会社に対して遺跡の発掘調査を依頼するのは通常、地方自治体（市町村）であり、土地の所有者ではない。ただし、この場合も、地方自治体が直接契約するケースのほかに、市町村や教育委員会がバックに控える任意団体との間の契約となるケースもみられるところである。今回問題となったのは、任意団体との間で契約を締結したケースである。 任意団体（人格のない社団）には法人格がなく、契約主体とはなれない。したがって、契約は団体の構成員である代表（市町村教育委員会の役職者が就任する場合が多い）との間で締結することとなる。したがって、任意団体との契約関係を検討する際には、特に契約主体である任意団体の代表者の地位・法的性格が重要になるだろう。任意団体そのものの財務的信用性は、一般に高くないであろうが、任意団体が遺跡発掘業務に関し単独で業務執行を行うことは考え難く、通常、本来の契約主体である市町村ないし市町村教育委員会の指示・命令に基づき実行されるであろう。また、予算措置も市町村ないし市町村教育委員会が行い、それに基づいて必要な資金が任意団体に供給されることとなる。そうなると、任意団体に対する債権である未収入金が貸倒損失として損金算入できるかどうかを判断する際には、任意団体の財務状況等を単体で評価するのは適切ではなく、そのバックに控える市町村ないし市町村教育委員会の役割・機能を踏まえて評価すべきとなるであろう。 （４） 本件へのあてはめ 遺跡調査の発掘事業に係る任意団体に対する債権である未収入金が貸倒損失として損金算入されるためには、債務者である当該任意団体の業務執行状況や財務状況、契約主体である代表者の法的性格といった諸般の事情を総合的に考察して、損金算入した事業年度末の時点において既に当該未収入金の回収が不能であることが客観的にみて明らかであったことが必要となるが、その点に関する事実認定が損金算入の可否にかかる有力な判断材料となるものと考えられる。 （了）
暗号資産（トークン）・NFTをめぐる税務 【第35回】 東洋大学法学部准教授 泉 絢也 ７ 暗号資産同士の交換時に課税しないという改正要望 前回の６のとおり、異なる種類の暗号資産同士の交換も課税イベントになるため、交換時に、取得する新たな暗号資産の時価（等価交換であれば、保有している暗号資産の時価と同額）と、その暗号資産の取得価額との差額が課税所得に反映される。 このように暗号資産同士の交換時に、保有していた暗号資産の含み損益が課税の対象となると、頻繁に暗号資産同士を交換する者にとっては所得計算が非常に煩雑になる。また、法定通貨に交換していない段階で納税を強いられるため、暗号資産を売却して法定通貨に交換せざるをえないというような事態も生じる。 したがって、一般の暗号資産ユーザーからは、暗号資産同士の交換時に課税するのをやめてほしいという声が上がっている。 この点について、一般社団法人日本暗号資産取引業協会＝一般社団法人日本暗号資産ビジネス協会「2024年度税制改正に関する要望書」（2022.7.31）16-17頁は、次のとおり、暗号資産同士の交換について、交換時に課税せずに、法定通貨に交換するまで課税を繰り延べることを検討すべきであるという見解を示している。 ただし、上記の見解は、暗号資産同士の交換について課税を繰り延べることを要望しているのではなく、その検討を要望するという慎重な言い回しを採用している（※１）。 （※１） 暗号資産同士の交換時における課税の撤廃を要望する一般社団法人日本ブロックチェーン協会「暗号資産に関する税制改正要望（2024年度）」（2023.7.28）15-16頁は、次のとおり述べたうえで、支払手段としての性格を重視するのであれば、暗号資産が実際に支払手段として使われた際（例えば、日本円などの法定通貨との交換や物の購入等で暗号資産を使用した場合）に課税すればよいと考えられ、暗号資産同士の交換においては課税を撤廃することには一定の合理性があるといえるのではないか、と提案している。 その背後には、個人の分離課税、法人税の第三者が発行する暗号資産の期末時価評価課税対象外（※２）、相続税の財産評価等の改正要望という上記要望書で特に強調している項目と異なり、上記の交換の論点は、制度上の整理にとどまらず、新たな計算方法の採用や暗号資産の色分け（事実上ステーブル性のあるコインか否かなど）など検討すべきことが多岐に渡ることから、まずは上記３項目の改正を優先とし、その後の将来的な要望とするという考え方が存在するようである。 （※２） 令和６年度税制改正で一定の要件を満たすものについては、期末時価評価課税の対象外となる見込み。 上記見解は、具体的に解決すべき主な論点として、要旨次の点を挙げている（上記要望書20-21頁）。 上記①との関係では、上記見解は、ステーブルコイン（※３）の交換も同様に課税対象外とした場合、実質的には外国為替取引（FX）と同じ効果を生むにも関わらず、外国為替取引については課税対象となり、ステーブルコインへの交換は課税されないという不均衡が生じる可能性があることを指摘している。 （※３） 他の通貨、コモディティ、金融商品の価値にペグする（固定する）ように設計されている暗号技術を利用したトークンであり、価格変動幅の大きい通常の暗号資産と異なり、価値ないし価格の安定化を謳っている。資金決済法上の暗号資産や電子決済手段（決済２⑤⑭）などに該当する可能性がある。 他方で、ステーブルコインへの交換については課税対象とする場合、ステーブルコインとステーブルコイン以外の暗号資産で税の取扱いが異なることになるため、ステーブルコインの定義や対象を明確化する必要が生じるとしている。 上記①の問題は、中立性の問題ともいえるだろう。同じ投資手段であったとしても、暗号資産とそれ以外の投資手段との間で税制の取扱いが異なる場合、投資家の経済合理的な判断を税制が歪めてしまう可能性があるからである。 このように暗号資産同士の交換の課税繰延べについては議論のあるところだが、次のとおり、自由民主党デジタル社会推進本部web3PT「web3関連税制に関する緊急提言」（2022.11.10）も検討すべきであることを指摘している。 その後の自由民主党デジタル社会推進本部web3PT「web3ホワイトペーパー～誰もがデジタル資産を利活用する時代～」（2023.4）９頁も、次のとおり、同様の見解を採用している。 参考として、平成30年３月22日の参議院財政金融委員会において、星野次彦財務省主税局長は、次のとおり答弁している。 また、令和４年４月13日の衆議院財務金融委員会において、鈴木俊一国務大臣は、次のとおり答弁している。 このように、暗号資産同士の交換時に課税しないという改正については、まだまだ「検討されるべきである」段階にすぎず、関係省庁の税制改正要望にも盛り込まれてはおらず、現時点では、直ちに改正がなされるという気配はない。 （了）
金融・投資商品の税務Ｑ＆Ａ 【Ｑ86】 「暗号資産取引に係る利益を雑所得として申告する場合の帳簿保存」 PwC税理士法人 金融部 ディレクター 税理士 西川 真由美 ●○ 検 討 ○● １ 暗号資産取引により生じた利益の所得区分 暗号資産（資金決済に関する法律第２条第14項に規定するものをいいます）を譲渡したことによる利益は譲渡所得ではなく、原則として、雑所得に区分することが、国税庁が公表している「暗号資産等に関する税務上の取扱いについて（情報）（令和５年12月25日）」 問２－２において明らかにされています。 また、事業所得等の基因となる行為に付随するものである場合には事業所得として取り扱うこととされていますが、例えば、事業用資産として暗号資産を保有し、棚卸資産等の購入の際の決済手段として使用する場合に生じた所得は事業所得とされています。 ２ 事業所得と雑所得の区分 事業所得と雑所得をどのように区分するかの判断は実務上難しいと言われていましたが、令和４年10月に改正された所得税基本通達35－２（注）で下記の整理が示されました。 これによると、収入金額が300万円を超える場合、暗号資産に係る取引を記録した帳簿書類を作成し、これを保存していると、原則として事業所得として取り扱い、そうでなければ、事業所得と認められる事実がない限り、原則として「業務に係る雑所得」として取り扱うことになるものと考えられます。 「業務に係る雑所得」に該当する場合、その年の前々年分の業務に係る雑所得の収入金額が300万円を超えると、請求書、領収書その他これらに類する書類のうち、現金の収受もしくは払出し又は預貯金の預入もしくは引出しに際して作成された書類（現金預金取引等関係書類）を保存する義務が生じます。 さらに、その年の前々年分の業務に係る雑所得の収入金額が1,000万円を超える場合には、確定申告の際、総収入金額や必要経費の内容を記載した書類（収支内訳書など）の添付が求められます。 なお、その年の前々年分の収入金額が300万円以下である場合には、現金主義による申告が認められます。 ３ 本件へのあてはめ おたずねの場合、２年前から暗号資産に係る譲渡収入が300万円を超えているとのことですので、暗号資産取引に係る利益については、原則として、業務に係る雑所得として区分して確定申告することになると考えられます。 ２年前（前々年）の収入金額が300万円を超えますので、確定申告書の提出に加えて、現金預金取引等関係書類を保存しておくことが求められます。さらに、これが1,000万円を超える場合には、総収入金額や必要経費の内容を記載した書類（収支内訳書など）を作成して、確定申告書に添付することになります。白色申告者であっても、取引の記録を保存し、収支内訳書などの書類を作成することが要請されますので注意が必要です。 （了）
〈判例・裁決例からみた〉 国際税務Ｑ＆Ａ 【第37回】 「経済活動基準の充足に関する手続要件」 公認会計士・税理士 霞 晴久 〔Ｑ〕 現行制度において、経済活動基準の充足に関する手続要件はどのように規定されているのでしょうか。 〔Ａ〕 平成29年度税制改正により、確定申告書に適用除外に該当する旨を記載した書面の添付及び適用除外に該当することを明らかにする資料等の保存の要件は撤廃されましたが、制度の実効性の確保の観点から課税当局からの書類・資料の提示又は提出の要求、及び当該提示又は提出がない場合の推定規定が導入されました。 ●●●〔解説〕●●● １ 経済活動基準の充足に関する推定規定 平成29年度税制改正前は、確定申告書に、適用除外に該当する旨を記載した書面を添付し、かつ、適用除外に該当することを明らかにする資料等を保存している場合に限り適用除外要件を充足することとされていたが、同改正により、当該規定は廃止された。一方で、制度の実効性の確保の観点から、課税当局からの書類・資料の提示又は提出の要求、及び当該提示又は提出がない場合の推定規定が導入された。 具体的には、税務当局の当該職員は、内国法人に係る外国関係会社が経済活動基準の各要件（措法66の６②三イ～ハ）に該当するかどうかを判定するために必要があるとき（注１）は、その内国法人に対し、期間を定めて、その外国関係会社が経済活動基準の各要件に該当することを明らかにする書類その他の資料（注２）の提示又は提出を求めることができることとされ、この場合に、その書類その他の資料の提示又は提出がないときは、その外国関係会社は経済活動基準の各要件に該当しないものと推定することとされた（注３）（措法66の６ ④）（※１）。 （注１） その外国関係会社が特定外国関係会社に該当しない事実が確認され、かつ、その外国関係会社の対象となる事業年度の租税負担割合が20％以上である事実が客観的に確認される場合には、その外国関係会社の対象となる事業年度の適用対象金額については、本税制の適用免除とされるため、その外国関係会社がその対象となる事業年度において経済活動基準の各要件に該当するかどうかを判定する必要はない。 （注２） 平成29年度税制改正前に適用免除規定の適用を受けるための要件として、確定申告書に添付し、又は保存すべきこととされていた書類その他の資料は、改正後の経済活動基準の各要件に該当することを明らかにする書類その他の資料が含まれるものと考えられる。 （注３） 経済活動基準の各要件に該当しないものと推定されると、ペーパー・カンパニー等に該当しない対象外国関係会社として取り扱われる。ただし、経済活動基準のうちの実体基準及び管理支配基準を満たすことを明らかにする書類その他の資料の提示又は提出がないために、その外国関係会社がペーパー・カンパニー等の特定外国関係会社に該当すると推定される場合（措法66の６③）には、特定外国関係会社への該当が優先される（措法66の６②三）。 （※１） 財務省「平成29年度税制改正の解説」684頁参照。 以下では、適用除外要件充足に係る書類添付の有無が問題とされた最近のサンリオ事件を検討する。 ２ 最近の裁判例 《サンリオ事件》（※２） （※２） （第一審）東京地裁令和３年２月26日（令和元年（行ウ）第325号）・TAINSコード：Z271-13531 （控訴審）東京高裁令和３年11月24日（令和３年（行コ）第101号）・TAINSコード：Z271-13633、（確定） （１） 事案の概要 本件は、Ｘ（原告・控訴人）が、香港に設立した子会社との間でキャラクター利用権の許諾に係るライセンス契約を締結し、当該香港子会社が第三者との間で再許諾を行うサブライセンス契約を締結し使用料収入を得ていることにつき、課税庁から、当該香港子会社が特定外国子会社に該当するとして処分を受けたため、これを不服として提訴した事案である。争点は、香港子会社の主たる事業は、適用除外基準の内の事業基準に掲げられている「著作権の提供」か、Ｘが法人税等の確定申告書に適用除外記載書面を添付していなくても、適用除外規定の適用を受けられるか否かであった。 （２） 裁判所の判示 本件の第一審において、Ｘは、香港子会社の事業について、単なる著作権を同子会社に付け替えるだけのものではなく、香港子会社は商品化関連業務・販促関連業務・イベント関連業務という複合的なサービス事業を行っているため、主たる事業は著作権の提供ではないと主張した。これに対し、東京地裁は、香港子会社の主たる事業は何かについては判断せず、法人税等の確定申告書に適用除外記載書面を添付していないことを理由に、適用除外規定の適用を受けられないと判断した。その控訴審である東京高裁も、法令の文言及びその規定の趣旨によれば、適用除外記載書面の添付が適用除外規定の適用要件と解されることは明らかである（※３）として納税者の控訴を棄却した。このように、地裁・高裁が、課税処分の違法性について判断を避け、手続的要件該当性のみにより判断を下したことについては批判（※４）がある。 （※３） 確定申告書への書面の添付及び保存の要件は、平成27年には宥恕規定が導入され、平成29年には規定そのものが廃止されたことで、もはや法定申告期限とは直接関係しない規定振りとなっているにもかかわらず、裁判所は事件当時の手続要件に固執しており、その姿勢にも問題があろう。 （※４） 岡村忠生「サンリオ事件判決への疑問」（国際税務Vol.42 No.4）39頁は、「極端に形式主義的な判断方法を取り、特定外国子会社等の事業内容に関する実質的な争点についての判断を回避している。しかし、このような判断方法は、域外課税の要素を持つタックス・ヘイブン対策税制を、国際的租税回避の防止という本来の目的を超えて不当に拡大するものとして、とうてい容認できるものではない。（中略）本来の争点（「著作権の提供」とは何か。）を審理することは、担当裁判官にとって大きな負担となったとは思われるが、裁判所本来の役割である法制度の意味や解釈の討究を回避することは、決して正しいことではない。それは、納税者が租税回避をするのと同罪だ。」と厳しく批判している。 なお、本件の国税不服審判所の裁決では、香港子会社はサブライセンサーとしての地位に基づき、その業務の中で著作物の現地化による二次的著作物の開発等も行っているが、当該二次的著作物に係る権利はＸに帰属するとした上で、最終的にサブライセンシーとの間でサブライセンス契約を締結しており、当該開発等に係るデザイン料等を別途請求することなく、当該契約に定められたロイヤルティ料率等に基づいてロイヤルティ収入を得ていると認められることから、同香港子会社が得るロイヤルティ収入に係る事業は、著作権の提供を事業とするものとして請求を棄却している（令元.6.20東裁（法）平30-163）。 （３） 本判決の射程 上記１のとおり、現在では経済活動基準の充足に関する書面の確定申告書への添付要件は撤廃されたので、本判決は平成29年度税制改正前の事例判決ということができる。しかし、以下で述べるように、本税制について「著作権の提供」の範囲をどのように捉えるかについて残された課題がある。 （４） 残された課題－「著作権の提供」の範囲 （２）のとおり、裁判所が「著作権の提供」該当性に係る判断基準を示さなかったことから、「著作権の提供」に関する課税当局側の解釈の範囲に対する懸念が広がっている。 第一審判決において、国側は、「事業基準における『著作権（出版権及び著作隣接権その他これに準ずるものを含む。）の提供』とは、著作権法上の著作権並びに出版権及び著作隣接権その他これに準ずるものに位置づけられる各種権利について、譲渡、貸与、使用許諾等をすることにより、他人の用に供すること、他人が利用できる状態にすることをいうと解するのが相当である。（下線筆者）」と主張している。国側のこの解釈は、「提供」の範囲を、「譲渡」「貸与」「使用許諾」「等」まで拡大したもの（※５）となっている。果たして、「使用」に「譲渡」が含まれるのか、「等」とは何を指すかはいずれも不明である。このように国側解釈は、「著作権の提供」を広範囲に捉えてしまう恐れがある。 （※５） T＆Amaster No.896（2021.9.6）４頁参照 同様に、国側は、「主たる事業」にいう「事業」の範囲を相当広く考えている。すなわち、第一審判決では、「（主たる事業にいう）『事業』とは、企業による個々の経済的行為を指すのではなく、企業全体を通じての有機的な一体としての経済活動を意味すると解され、その関連する業務も含まれ、ある業務が当該『事業』に含まれるか否かは、当該『事業』とは異なる独自の目的、内容、機能等を有するか否かによって判断されるべきである。（下線筆者）」と述べている。多国籍企業の外国子会社の営む事業を考える場合、「企業全体を通じての有機的な一体としての経済活動」とはやや風呂敷を広げた大袈裟な表現のように読めるが、問題は、下線部の「関連する業務も含まれ」の箇所と思われる。何故なら、「関連する業務」の及ぶ範囲が不明確で、少しでも「著作権の提供」があれば、それが主たる事業と捉えられてしまう解釈も不可能ではないからである。さらに、「ある業務が当該『事業』に含まれるか否かは、当該『事業』とは異なる独自の目的、内容、機能等を有するか否かによって判断されるべき」というのは、具体的に何を意味するのかを読み取るのは困難であり、かつ、その判断の主体によっては結論が異なる（※６）可能性もある。 （※６） 前掲（※５）５～６頁参照。 このように、裁判所が、その使命を果たすことなく、「著作権の提供」の解釈を示さなかったことの実務への悪影響、今後の課税庁による拡大解釈の恐れがあることを指摘したい。 （了）
〈事例から理解する〉 税法上の不確定概念の具体的な判断基準 【第14回】 「財産評価基本通達第26項（２）（注）２の「一時的に賃貸されていなかった」の具体的期間」 公認会計士・税理士 大橋 誠一 １ 大阪国税不服審判所平成27年11月11日裁決（TAINSコード：F0-3-523） （１） 事実関係の概要 （２） 請求人の主張の概要 （３） 「一時的に賃貸されていなかったと認められるもの」の法令解釈 （４） 審判所の判断の概要・請求人の主張の排斥 ２ 「一時的に賃貸されていなかったと認められるもの」の解釈のアプローチ 相続税法第22条に規定する「時価」の法令解釈が「客観的交換価値」であることからすると、原則として、課税時期のその時点において「借家権による処分の制約」があったか否かによって判断されるべきであろう。 しかし、アパート等の貸室は、例えば、毎年３月頃に多くの入退去が発生し、一時的に空室となることもあるため、貸家建付地及び貸家の評価の原則を評価通達において緩和し、本件タックスアンサーの回答事例はこれを具体化したものと考えられる。 相続税法第22条の規定について、仮に通達等で実務上緩和されることがあったとしても、それは少なくとも同条の規定と同視可能な限定的な場合と考えるのが妥当であり、本件タックスアンサーで示された事実関係を超えるもの、例えば、課税時期前後の空室期間が少なくとも２ヶ月以上になる（もはや１ヶ月程度とは解せない）ものについては、その空室部分は評価減の対象から除外されてしかるべきだろう。 ３ 高松裁決をどう扱うか 審判所は、請求人による上記１（２）④の主張については全く応答していない。 高松裁決は、課税時期前後の空室期間が最長２年６ヶ月、最短11ヶ月であったが、これ以外に、以下の点について事実認定して、上記空室期間でも「一時的に賃貸されていなかったと認められるもの」と判断した。 高松裁決及びその後の国税不服審判所沖縄事務所平成21年10月13日裁決（空室期間は９ヶ月）における取消裁決は非公表裁決であるが、情報公開法による開示請求を経て、ともにTAINSに登録されている（それぞれTAINSコード：F0-3-296・F0-3-241）からか、請求人はこれを拠りどころに「おたく（審判所）は過去にこういう判断をしているではないか」という主張をしたかったのだろうと推察される。 しかし、「一時的に賃貸されていなかったと認められるもの」についての公表裁決は大阪国税不服審判所平成26年４月18日裁決（最長８年・最短４ヶ月）であり、これは高松裁決等のような長期にわたる空室期間を認容していない。 最近の裁判例では、大阪高裁平成29年５月11日判決において、最短の空室期間が５ヶ月の事案を「一時的に賃貸されていなかったと認められるもの」に当たらないと判断していることからしても、本件タックスアンサーにおいて許容される程度の空室期間のみそれに当たると考えた方がよいだろう。 ４ 小規模宅地等の特例の一時的空室 一時的な空室は、評価通達第26項（２）の（注）２及び同通達第93項の貸家建付地及び貸家の評価の場面のみならず、租税特別措置法第69条の４第３項第４号に規定する貸付事業用宅地等の該非についても論点となる。 この点、国税庁は、共同住宅の一部が空室となっていた場合について、下記の取扱いを公表している。 出典：国税庁ホームページ「６ 共同住宅の一部が空室となっていた場合」 そうすると、貸家建付地及び貸家の一時的空室と貸付事業用宅地等の一時的空室の取扱いに違いがあるかどうかが問題となる。 これについては、令和６年１月18日に公表された裁決事例（令和５年４月12日）に、貸付事業用宅地等の一時的空室について下記の判断基準が示されている。 そうすると、貸付事業用宅地等の一時的空室は、貸家建付地及び貸家の一時的空室のような「１ヶ月程度」という具体的な空室期間の定めはないものの、「空室となった直後から不動産業者を通じて新規の入居者を募集しているなど、いつでも入居可能な状態に空室を管理している場合」を形式的に満たしていることでは足りず、入居者募集の積極性や相続開始後の充足といった空室が一時的であったことについての客観的な（対外的に識別可能な）事実関係が必要となると考えられる。 （了）
租税争訟レポート 【第71回】 「税理士懲戒処分の取消請求事件 （第１審：大阪地方裁判所令和３年５月27日判決、 控訴審：大阪高等裁判所令和３年12月２日判決）」 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 【判決の概要】 〈第１審判決の概要〉 〈控訴審判決の概要〉 【事案の概要】 税理士である原告は、東京都新宿区に本店を置く株式会社Ａ（以下「Ａ」と略称する）の平成25年４月から平成26年３月までの事業年度（平成26年３月期）の法人税の申告に当たり、Ａの関与税理士であったＢ（横浜市に事務所を置く税理士。以下「Ｂ税理士」と略称する）からＡの所得金額を圧縮することの相談を受けた。 原告は、Ａの代表取締役であったＣ（平成26年死亡。以下「亡Ｃ」という）がＡに対する貸付金債権のうち４億1,300万円について生前に債権放棄していたにもかかわらず、亡Ｃの死後に債権放棄額を３億円に減額する旨の債権放棄通知書を作成しＡの債務免除益を１億1,300万円減少させることによって、その相談に応じたが、その行為は税理士法36条、45条１項の規定に該当するとして、処分行政庁から、令和元年６月６日付けで、税理士業務の禁止の処分を受けた。 本件は、原告が、原告の行為は税理士法36条が禁止する脱税に関する「相談」に当たらないから処分は違法であるなどと主張して、被告を相手に、処分の取消しを求める事案である。 【法律の定め】 脱税相談に係る税理士法の規定は次のとおりである。 【事実関係の経緯】 判決から、事実関係を時系列に沿ってまとめておきたい。 【第１審・大阪地方裁判所による判決の概要】 １ 争点 ２ 大阪地方裁判所の判断 （１） 〔争点１〕について 裁判所は、①原告は、Ｄの依頼を受けて亡Ｃの相続対策を引き受けて、その一環として、第１債権放棄通知書のデータファイルを作成してその印刷したものをＤに交付し、亡Ｃにその内容を確認させて押印させたのであるから、これにより亡ＣのＡに対する貸付金債権のうち４億1,300万円について債務免除の法的効果が生じていたにもかかわらず、②亡Ｃの死後、Ｂ税理士から、Ａは納税するための資金がないので、課税所得が生じないようにしてほしいと依頼を受けたことに対し、亡ＣのＡに対する債務免除の額を３億円に変更することを提案していると認定した。 裁判所は、原告の上記②の行為は、Ａが法人税の納税義務を免れるための相談を受けたのに対し、亡ＣがＡに対して生前にしていた債務免除額を減額させ、Ａの債務免除益を減額させることを装い、Ａが法人税の納税義務を免れることを提案したものといえ、原告は、Ａが法人税の賦課を免れる具体的方法についての相談相手となり、肯定的な回答をしたといえるという判断を示した。 そのうえで、原告の上記②の行為は、税理士法36条の「不正に国税若しくは地方税の賦課若しくは徴収を免れ、又は不正に国税若しくは地方税の還付を受けることにつき、指示をし、相談に応じ」に当たることからは、税理士法36条が禁止する「不正に国税若しくは地方税の賦課若しくは徴収を免れることにつき、指示をし」たものといえると結論づけた。 （２） 〔争点２〕について 原告は、次のように、原処分が、処分行政庁の裁量権の範囲を逸脱し、又はその濫用があると主張した。 裁判所は、原告の主張について、次のように斥けた。 そのうえで、裁判所は、原告の責任を問い得る不正所得金額等は極めて多額であり、原告の行為の性質・態様は悪質であって、その効果も重大であることに加え、他の税理士及び社会に与える影響も勘案すれば、原告に対しては厳重な処分が選択されるべきであるから、処分行政庁が原告に対して税理士業務の禁止の処分をしたことが、社会観念上著しく妥当性を欠いて裁量権の範囲を逸脱し、又はこれを濫用したものということはできないとして、本件処分が、考慮すべき事情を考慮せず、過度に重い処分を課すものとして、比例原則に反し、処分行政庁の裁量権の範囲を逸脱し、又はその濫用がある、ということはできないと結論づけた。 （３） 結論 大阪地方裁判所は、本件処分は適法であるとして、原告の訴えを棄却した。 【控訴審・大阪高等裁判所による判決の概要】 １ 控訴審における原告の主張 （１） 控訴人による債権放棄額の減額反対 控訴人は、債権放棄額の打ち合わせの際のやり取りについて、次のように主張した。 Ｂ税理士が、電話で控訴人に、亡ＣのＡに対する債権放棄額を減らすよう指示してきたことについて、控訴人は、自らの依頼者である（当時のＡの実質的経営者）Ｆに対し、相続税の節約額の方が法人税の節約額より多いことを説明して、亡ＣのＡに対する債権放棄額を減らすことに反対したが、Ｆ及びＢ税理士は、控訴人に対し、「労働組合対策のため、Ａに課税所得が生じないようにすることは亡Ｃの遺言です。絶対に守らなければならない」と言い、さらに、Ｆは、「Ａの法人税は５月末までに納付しなければならないとＢ税理士から言われていますが、Ａには資力がなく、借入れもできません。相続税の支払には時間的に余裕があり、個人で借入れもできます」、「全責任は私がとります」と言って、控訴人の反対に耳を貸そうとしなかった。 （２） 税理士法45条の規定 次に、控訴人は、税理士法45条の規定について、同法２条が他人の求めに応じて、「税務代理」、「税務書類の作成」及び「税務相談」を行うことを税理士業務と定義していることに対応するものであるから、税務の専門家である税理士が、同法２条により独占的に行うことを認められた税理士業務全般において、納税義務の適正な実現を害する事態を生じさせた場合には、財務大臣は当該税理士に対して懲戒処分を科すことができるとしたのであるとの見解を示し、税理士に対する懲戒処分は、税理士が納税義務者から税務代理、税務申告書類の作成又は税務相談を具体的に求められた場合、すなわち、税理士が納税義務者と同法２条に規定された税理士業務に係る税務上の契約関係にある場合にのみ科されることがあると解すべきであると主張した。 さらに、実質的に考えても、税理士が、税務上の契約関係がないにもかかわらず、脱税相談に応じ、これによって、納税義務の適正な実現を害する事態を生じさせることは、税理士にとってみれば、税務上の否認や懲戒のリスクをとりながら、これに対する報酬対価等の一切のメリットを伴わないこととなり、考え難いと主張した。 （３） Ａの法人税申告について 控訴人は、さらに、Ａの法人税申告について何らの税務上の契約関係もない控訴人が、Ａの債務免除益を減少させることは不可能であると主張した。 その理由として、Ａの債務免除益の減少は、①Ａから法人税申告の税務代理を受任しているＢ税理士が税務仕訳を行い、法人税の申告書を提出すること、②法人税申告時点においてＡの実質的代表者になっていたＦが債務免除益の減少を承認することによって行われ得るものであることを挙げ、①については、税務の専門家であるＢ税理士の判断と責任において行われたことであり、控訴人には何らの関係もないのであるから、Ａの法人税申告について税務代理を受任しているＢ税理士が行った税務仕訳及び法人税申告について、控訴人が税理士としての責任を問われることはあり得ないし、②については、Ｆが判断したことであり、控訴人には何らの関係も責任もないとした。 （４） 東京国税局による相続税調査について 控訴人は、東京国税局は、平成28年頃に行った亡Ｃの相続税申告に係る税務調査の際、亡ＣのＡに対する債務免除額を３億円のままにするよう指示し、Ａの債務免除益を３億円とすることをその職権と責任において承認しているため、Ｂ税理士が作成したＡの法人税の申告書は真正の事実に反するものではなく、Ａから法人税の申告の税務代理を受任していたＢ税理士が税理士としての責任を問われることはないこととなり、Ｂ税理士に税理士としての責任がない以上、Ａとは税務上の契約関係に一切ない控訴人において、Ａの法人税の申告について税理士としての責任を問われることはないと主張した。 ２ 大阪高等裁判所の判断 （１） 控訴人による債権放棄額の減額反対 裁判所は、平成30年４月16日の大阪国税局における質問検査において、控訴人が以下のとおり説明したことを認めた。 控訴人の陳述書の記載は、この説明に照らして信用できないことから、裁判所は控訴人の主張は採用することができないという判断を示した。 （２） 税理士法45条の規定 次に、裁判所は、控訴人の主張に対し、税理士法45条は、財務大臣が、税理士が、故意に、真正の事実に反して税務代理若しくは税務書類の作成をしたとき、又は同法36条の規定に違反する行為をしたときは、１年以内の税理士業務の停止又は税理士業務の禁止の処分をすることができる旨規定しており、税理士が、納税義務者から具体的に求められた場合に不正な行為をしたときとは別に、同法36条の規定に違反する行為をしたときも処分の対象としているのであるから、税理士に対する懲戒処分が、税理士が納税義務者と同法２条に規定された税理士業務に係る税務上の契約関係にある場合にのみ科されることがあると解することはできないとして、控訴人の主張を斥けた。 さらに、税務上の契約関係がない者に対して税の逋脱の方法を教示した場合、そのこと自体に対する直接の報酬対価等が伴わないとしても、それを契機に、将来、税務上の契約関係がない者から何らかの便宜を図ってもらえることを期待し得るのであるから、税理士が、税務上の契約関係がないにもかかわらず、脱税相談に応じ、これによって、納税義務の適正な実現を害する事態を生じさせることは考え難いとはいえないとして、控訴人の主張は採用することができないという判断を示した。 （３） Ａの法人税申告について 裁判所は、さらに、Ａの法人税申告について何らの税務上の契約関係もない控訴人が、Ａの債務免除益を減少させることは不可能であるという控訴人の主張に対し、Ａの債務免除益を減少させるためには、Ａから法人税申告の税務代理を受任しているＢ税理士の対応が必要であり、確かに、控訴人のみでＡの債務免除益を減少させることは不可能であるが、控訴人において、Ｂ税理士やＦと共同して、Ａの債務免除益を減少させることは可能であり、Ｂ税理士としては、Ａの平成26年３月期における法人税の納税義務を免れるためには、亡Ｃの相続に係る相続税の申告内容とＡの法人税の申告内容とが矛盾しないように、相続税の申告に関与していた控訴人の協力を得る必要があったのであるから、控訴人がＡの平成26年３月期の法人税の逋脱に寄与した程度は小さくないことから、控訴人の主張は採用することができないと判断を示した。 （４） 東京国税局による相続税調査について また、裁判所は、東京国税局が、平成28年頃に行った亡Ｃの相続税申告に係る税務調査の際、亡ＣのＡに対する債務免除額を３億円のままにするよう指示したことを認めるに足りる証拠はなく、控訴人の上記主張は、その前提を欠くものであるから、失当であるとして、控訴人の主張を斥ける判断を示した。 （５） 結論 大阪高等裁判所は、結論として、控訴人の請求は理由がないから、これを棄却した原判決は相当であって、本件控訴は理由がないとして、本件控訴を棄却する判決を言い渡した。 【解説】 脱税相談を理由とする税理士業務の禁止処分という、極めて厳しい処分に関して、大阪地方裁判所とその控訴審である大阪高等裁判所は、処分行政庁の判断を支持して、原告（控訴人）である税理士の訴えを斥けた。 そもそも既に死亡した者の債権放棄通知書を作り替えるという行為自体が私文書偽造（刑法159条１項）という違法行為であり、原告に関しては、脱税相談による懲戒処分を問題にする以前に、刑法に違反する行為をした点で情状酌量の余地はないといえる。債権放棄通知書の偽造を依頼し、容認したＢ税理士も同様である。 原告の主張を深堀りしながら、事案の経緯を振り返って、こうした犯罪行為を未然に防ぐことはできなかったのかを検討したい。 １ 税務委任契約がない納税義務者に対する相談 原告（控訴人）税理士は、税理士法２条１項の「他人の求めに応じ」という文言から、税理士に対する懲戒処分は、税理士が納税義務者と同法２条に規定された税理士業務に係る税務上の契約関係にある場合にのみ科されることがあると解すべきであるという主張を導いている。 一見、この主張にも理があるように読めるが、同法36条の規定は、税理士が指示をしたり、相談を受けたりする相手方については制限を設けておらず、同法45条が、２条違反のみならず36条違反も懲戒の範囲に加えているのは、控訴審判決が判示した、税理士が納税義務者と税理士業務に係る税務上の契約関係にある場合にのみ科されることがあると解することはできないとの指摘は、法の趣旨からも首肯できるものであろう。 さらに、控訴審判決では、無償での税務相談により、税の逋脱の方法を教示した場合についても、直接の報酬対価等が伴わないとしても、それを契機に、将来、税務上の契約関係がない者から何らかの便宜を図ってもらえることを期待し得るとして、控訴人である税理士による、無償で税の逋脱の方法を教示することは、税務上の否認や懲戒のリスクをとりながら、これに対する報酬対価等の一切のメリットを伴わない行為であり、考えづらいものであるという主張を斥けている。 ２ 債権放棄額の決定プロセスに欠けた慎重さ 原告（控訴人）税理士が、Ａの平成25年３月期における繰越欠損金額である４億1,300万円相当額の債権放棄を行うことによって、亡Ｃに係る相続税負担を軽減することを提案し、債権放棄通知書を作成した平成26年２月の段階で、Ａの顧問税理士であるＢと協議して、Ａの平成26年３月期の決算見通しを確認していれば、亡Ｃの死後、債権放棄通知書を偽造する必要はなかったであろう。 原告（控訴人）税理士に、亡Ｃの債権放棄額次第で、Ａの決算内容が大きく変わるという認識があったのかどうかは不明だが、Ａの平成26年３月期の損益状況を確認するという慎重さが求められたのではないかと、自戒を込めて思料した次第である。 （了）
〈一から学ぶ〉 リース取引の会計と税務 【第12回】 「リース取引の税務上のポイント」 公認会計士・税理士 喜多 弘美 これまで本連載では、リース取引の会計について見てきました。今回は、リース取引の税務の概要について、会計と比較しながら簡単に確認します。 会計の勉強を始めた頃の筆者は、今回のような「会計と税務を比較する」「会計と税務の違い」と聞くと、頭にたくさん「？」が浮かびました（会計で計算された利益に基づいて、法人税を計算することは理解していたのですが・・・）。今回、当時の筆者と同じように、頭に「？」が浮かんでいる読者の方もいらっしゃると思います。 そのため今回は、まず会計と税務の違いを簡単に確認してから、リース取引の会計と税務の違いを見ていきたいと思います。 １ 会計と税務の違い 会計では、収益から費用を差し引いて、利益が計算されます。一方で、法人税は、益金から損金を控除した所得金額に税率をかけて、計算されます。法人税の益金と損金は、会計上の収益と費用とは範囲が異なります。そのため、会計上の利益に税率をかけても法人税を計算することができません。 法人税を計算するためには、会計上の利益を法人税法上の所得金額へ調整することになります。具体的には、会計上の利益に「加算」や「減算」をすることで法人税法上の所得へ調整します。 会計の収益・費用と税務の益金・損金が異なるのは、会計上の処理が税務上は認められない場合などに生じます。つまり、会計と税務の処理が同じで問題なければ、会計の収益・費用と税務の益金・損金は同じものになり、調整は不要ということになります。 ２ リース取引の会計と税務の違い （１） 税務上のリース取引 まず、会計上と税務上でリース取引に違いがあるか確認したいと思います。税務上のリース取引は、資産の賃貸借で、次の２つの要件を満たすものをいいます（法法64の２③）。 上記を簡単にすると、①「中途解約不能」、②「フルペイアウト」の２つの要件を満たす取引が税務上のリース取引になります。これは、【第４回】で確認したファイナンス・リース取引の定義と同じです。つまり、税務上のリース取引は、会計上のファイナンス・リース取引にあたるということになります。 （２） 税務上の２種類のリース取引 また、会計上のファイナンス・リース取引が「所有権移転ファイナンス・リース取引」と「所有権移転外ファイナンス・リース取引」に分類されるのと同じように、税務上のリース取引も「所有権移転リース取引」と「所有権移転外リース取引」に分類され、それぞれ取扱いが異なります。 税務では、次の４つの要件のいずれも満たさない場合は「所有権移転外リース取引」、１つでも満たす場合は「所有権移転リース取引」としています（法令48の２⑤五）。 上記を簡単にすると、①は「所有権移転条項」がある、②は「割安購入選択権」がある、③は「特別仕様物件」であるということです。つまり、こちらも【第５回】で整理した所有権移転ファイナンス・リース取引の条件と同じになります。 また、④の「相当短いもの」は、リース期間がリース資産の耐用年数の100分の70（耐用年数が10年以上のリース資産については、100分の60）に相当する年数を下回る期間であるものをいいます（法基通７－６の２－７）。 （３） オペレーティング・リース取引 オペレーティング・リース取引は、税法上のリース取引には該当しないことになります。そのため、税法上も賃貸借処理され、リース料が損金として計上されます。これは、【第９回】で整理したとおり、会計上の処理と同じです。 （４） セール・アンド・リースバック取引 セール・アンド・リースバック取引については、税法上は、資産の種類、売買及び賃貸に至るまでの事情その他の状況に照らし、これら一連の取引が実質的に金銭の貸借であると認められるときは、売買取引ではなく、譲受人（貸手）から譲渡人（借手）に対する金銭の貸付けがあったものとされます（法法64の２②）。 すなわち、金銭の貸借とされる場合には、譲渡人（借手）がリース資産を担保にして、譲受人（貸手）から融資を受けているものとして扱われるため、譲渡人（借手）が計上している譲渡損益は、益金・損金には算入されないことになります。この点、【第10回】で確認した会計上の処理と異なってきます。 （了）
〔中小企業のＭ＆Ａの成否を決める〕 対象企業の見方・見られ方 【第45回】 「仲介者や金融機関が好む買い手と売り手の特徴」 公認会計士・税理士 荻窪 輝明 《今回の対象者別ポイント》 買い手企業 ⇒仲介者や金融機関が好む買い手の特徴を知って自社の対応に活かす。 売り手企業 ⇒仲介者や金融機関が好む売り手の特徴を知って自社の対応に活かす。 支援機関（第三者） ⇒買い手や売り手との良好な関係づくりに役立てる。 その他の対象者 ⇒仲介者や金融機関が好む買い手と売り手の特徴を理解する。 【第43回】は主に売り手の立場から、【第44回】は買い手の立場から第三者に好まれる特徴などをみてきました。今回は、第三者の視点から、自らが好む買い手や売り手の特徴をいくつかみていきたいと思います。 １ 案件の決まりやすさ Ｍ＆Ａ仲介機関やＭ＆Ａを支援する機関といったＭ＆Ａの第三者と言われるプレイヤーの収入源は、通常、Ｍ＆Ａの成立に伴って生じます。また、支援した実績の数によって市場や外部から第三者に対する評価が高まるとしましょう。これらを踏まえると、関わった各案件が無事に各社の成功と定義づける水準に至るかどうか、そして、その予測ができそうか、といった成功の確度の高さが彼らにとって重要な指標となります。これが案件の決まりやすさです。 第三者にとって、潜在案件は無形の在庫のようなものですから、成立すれば消えますが、いつまで経っても売上を生まなければ、管理コストだけが嵩んでいきます。というのは、買い手と売り手の候補を集めるだけ集めておいてストックしておく、後はほったらかしということは通常ありえないからです。 頻度や方法は第三者の組織の性格や担当者の対応の仕方によって異なりますが、定期か不定期かを問わず、何らかの形で見込み案件をメンテナンスするはずですので、Ｍ＆Ａの潜在企業に対するコストは案件成立前からすでに生じています。ならば、できる限り良い形で、なるべく早く卒業して売上に貢献してほしいというのが、財務面を踏まえた第三者側の希望です。 中小企業のＭ＆Ａの顧客は買い手と売り手ですから、互いに相手から欲しい、魅力があると思われるほど、案件が成就しやすくなります。つまり、ニーズがあるということです。一概には言えませんが、業種、価額、トレンド、会社規模、所在地、財務状況、保有する経営資源、将来の市場などの様々な要素に基づく総合力が相手にとっての魅力となります。つまり、これらの要素を総合的に磨き続けるのが第三者にとっての案件の決まりやすさにつながっていくわけですから、第三者が好むポイントにもなるのです。 案件の決まりやすさで一点注意したいのは、案件を急ぐ第三者です。余裕のある第三者なら、買い手に合う、売り手に合う案件を紹介できますが、逆の立場だったらどうでしょうか。成績、成果に追われて、成立を急ごうとする機関や担当者に当たらないとは言い切れません。このような第三者のもとからは、すぐ離れるのがよさそうなことは言うまでもありません。 ２ 手がかからない 手がかからないということは、上記１の案件の決まりやすさにも通ずるところがあります。第三者からみて、「この相手とはやりやすいな」と総合的に判断される場合が該当します。 （１） 顕在化するリスクが少ない 取引先との係争、損害賠償、製品保証など将来の支払いが発生する恐れが低い、売上債権や貸付金などの回収が滞りなく行われる可能性が高い、といったように、Ｍ＆Ａの買い手が事業を引き継ぐ際に、それほど対応に困らない相手なら、顕在化リスクは低いといえ、買い手がつきやすく、第三者としても、あまり手をかけずに案件が決まりやすくなります。 中小企業のＭ＆Ａで悩ましいのは、売り手が小規模で読めないリスクが多く、Ｍ＆Ａ後に顕在化するリスクを恐れて買い手がつかない可能性です。コストや時間などの制約がある以上、Ｍ＆Ａの成立前に明らかにできることには限界があります。また、決算内容を調査する段階にならなければ、売り手の詳細を知ることはできません。 かといって、リスクを放置すれば、Ｍ＆Ａ後に被害を受けるのは買い手です。後のリスクを承知で、そのリスクを上回るリターンを期待して投資しようとする買い手の不安を解消するには、可能な範囲でも構わないので、第三者側が案件の発掘段階から積極的に動いて情報を集め、想定されるリスクについての当たりをつけておくのも１つの手段です。 この時点において、すでにリスクの程度が高ければ、敬遠される可能性が高い一方で、その程度が低いのは第三者にとって魅力的に映りますので、手がかからない案件になりやすいといえます。 （２） シンプルさ Ｍ＆Ａの手続を進めるにあたって比較的手がかからないケースの一例として、以下の場合が考えられます。 このような条件が複数備わっていれば、比較的シンプルなのであまり手がかかりません。 ただし、必ずしもシンプルだといいわけではありません。許認可があるから、参入しにくいビジネスであってもＭ＆Ａで参入しやすくなる、といったＭ＆Ａならではの魅力があるため、どこまでシンプルがいいかどうかはケースやＭ＆Ａを望む相手の性格によって異なります。 （３） 好条件 主に売り手側の要因となりますが、 といった買い手側からみた好条件、魅力に映る要素や特徴は、第三者としても買い手候補にアピールしやすい点になりえます。 ３ 能力のミスマッチがない又は少ない 第三者がすでに有する能力やノウハウをもって業務提供が可能かどうか、関与予定の案件のレベルが第三者にとって高すぎず低すぎない点は、第三者視点で買い手候補、売り手候補を見る際に重要な点になります。 第三者によって、得意な地域、規模、業種などに多少の違いがあります。どの領域に得意分野があるか、特徴があるかは過去の実績を聞けばわかりますし、過去の関与案件が要約された資料を準備している機関もあります。 特定の分野への能力やノウハウが備わっている最大のメリットは、情報量です。情報量があるほど、第三者として提供できるサービスの質の向上につながりやすい点を考慮すれば、特定の業種の実績が蓄積する、一定規模の案件が着実に実績として積み上がる、といった過去からの情報量の蓄積は、確実に第三者の強みとなります。その強みを発揮できる領域で業務を行うのが、第三者の経営として効率的ですから、第三者が備える能力やノウハウと、自社との適合性があるかどうかを確かめるのは効果的です。 以下は、案件の規模に関するデータのみですが、このデータだけをみても、第三者によって得意な層が異なるのがわかります。 ※画像をクリックすると別ページで出典元のサイトが開きます。 （出典） 中小企業庁：中小企業の経営資源集約化等に関する検討会（第６回）「資料２ 中小企業の経営資源集約化等に関する検討会取りまとめ概要」７頁より抜粋。 買い手候補企業の場合、どの支援機関を頼れば、自社がターゲットとする売り手候補に出会いやすいか、売り手候補企業であれば、どの支援機関を頼れば、望ましい買い手候補が見つかりやすいか、こうした第三者の能力面に着目したミスマッチを事前に解消しておくと、望ましいＭ＆Ａにつながりやすくなります。 ただし、Ｍ＆Ａに関しては、その能力やノウハウは担当者による違いも表れやすく、これまでの実績が伴わなかったとしても、他社から移ってきた担当者が知見を有していることで、属人的な面からデメリットを解消できる場合もあります。 ４ 目的や意図の明確性 （１） 買い手の戦略性、計画性 第三者が関わりづらい買い手候補企業は、「なんでもいいから良い案件があったら持ってきて」「Ｍ＆Ａがしたい」「良い案件があったらＭ＆Ａをする」といった抽象度の高い依頼パターンの企業です。その多くは、Ｍ＆Ａに対する強い動機も意思もなく、目的もないため、紹介しても条件の些細な点に言及し案件化しない場合が少なくありません。この類の買い手候補企業は、何かあったら他人、つまり第三者のせいにする可能性がありますので、本気で関わろうとする第三者は少ないでしょう。 Ｍ＆Ａは買い手候補企業自身のためにするのであって、第三者のためにするのではありません。買い手候補企業が何のためにＭ＆Ａが必要で、Ｍ＆Ａによって何を実現したいのか、どういう企業になりたいのかが明確でないまま第三者を頼ってはダメだということです。 この点を明確にできる企業であれば、どのような売り手を求めているかをつかみやすいため、第三者としては好む買い手となるわけです。 （２） 売り手の目的、意図 買い手と同様に売り手もまた、Ｍ＆Ａを行う目的や意図が明確なほど、第三者はマッチする買い手を見つけやすくなります。売り手で悩ましいタイプは、「とにかく助けて」というパターンです。「お金がない、後がない・・・」など、困っている事情はよくわかりますが、結局、とにかく困っているから助けてくれる相手であれば誰でもいいようにも聞こえます。 「よし、わかった」と助けてくれる相手もいるでしょう。ですが、売り手が最も強く望むのは、会社の存続か、後継者の存在か、従業員の保護か、なるべく課題を明確にして伝える方が、より望ましい買い手を探しやすくなりますし、誰でもいいと言われるよりも、「この目的、意図のためにあなたと一緒になりたい」と言われる方が、相手からの納得も得られやすいのではないでしょうか。 売り手の場合は、自分たちがＭ＆Ａを前にして、抱えている課題を具現化、言語化、可視化できることです。これができるかできないかでＭ＆Ａの成否が変わってくると思います。 ５ 自社の実績にプラスになるかどうか （１） 案件の難易度 第三者からすれば、目の前の案件をこなせば自分たちの実績となり、次の候補企業にアピールできる材料になります。この点に関連して、一見難しそう、複雑そうな案件を好んでやらせてほしいと言ってくる場合があります。 このケースでは、買い手と売り手の各候補企業の考え次第ですが、経験がないからこそ円滑にいかない、失敗するケースもあれば、拙いながらも丁寧に対応してくれるケースもあるので、お任せするかどうかは当事者次第ということになります。 取引の信頼関係を前提にすれば、「案件に自信や経験がないが」と前置きして「でもこのように対応する」など具体的な内容について当事者と一緒に悩みながら、内容を詰めてくれる第三者であれば、場合によっては経験値の高い相手よりも良い付き合いができるかもしれません。 （２） 取引が継続されることが大事 公的機関や地域金融機関のような第三者の場合、Ｍ＆Ａの成立に大義が存在する場合があります。商売を度外視してでも、地域の存続や発展のために、このＭ＆Ａを成立させたい強い意向がある場合です。 このような場合には、Ｍ＆Ａ後も長く良好な関係を築けそうな相手探しへの支援に積極的に乗り出す第三者も多いため、たとえ、大規模な第三者に比べて実績や紹介案件の数が少ないプレイヤーであっても、依頼主の意向に寄り添って対応してくれる信頼感はあるでしょう。地方企業であれば、まずは最寄りの公的機関や地域金融機関から頼っていくのも有効な選択肢として考えられます。 （了）
空き家をめぐる法律問題 【事例57】 「避難のため自宅を空き家にする場合の法的問題」 弁護士 羽柴 研吾 － 事 例 － 最大震度７の地震が発生し、自宅の瓦やブロック塀に被害が出ています。また、建物も傾いて倒壊の危険性があります。避難生活のため、自宅を空き家にすることになりますが、この場合にどのような問題がありますか。 また、隣人も避難しているようですが、隣家の瓦やブロック塀が自宅に向かって倒れてくる可能性があります。隣人に対して、どのような請求ができるでしょうか。 １ はじめに 大規模な地震等の災害によって自宅が損壊し、避難生活を余儀なくされる場合、自宅を空き家にせざるをえなくなる。余震が継続しているような場合では、修繕を行えないままに避難生活が長期化することもある。適切な処理が行われないままの空き家が増加すると、二次被害を発生させることもある。 そこで、地震によって自宅が損傷し、空き家とする場合を念頭に、その法的問題について検討することにしたい。 ２ 相隣関係において生じうる法的責任 （１） 隣家の所有権を侵害した場合 隣家の敷地に瓦やブロック塀が流入した場合、隣家の所有権を侵害することになるため、隣家の所有者から所有権に基づいて妨害排除請求や妨害予防請求を受ける可能性がある。請求を受けた場合、自ら費用を負担して撤去や予防措置を講じる必要が生じることになる。 流入物の撤去や建物やブロック塀の修繕を行うために、隣地を利用する必要がある場合、隣地を使用することができる（民法第209条第１項）。隣地を使用する際は、隣地の所有者と使用者に事前に通知する必要があるが、隣人が避難等をしており、事前通知が困難である場合には、事後的に遅滞なく通知することで足りる（同条第３項）。 （２） 隣家に損害を与えた場合 地震によって建物が崩れたり、瓦やブロック塀が損傷するなどして隣家に被害を与えた場合、土地工作物責任（民法第717条）の有無が問題となりうる。土地工作物責任が認められるためには、土地工作物の設置や保存に瑕疵のあることが要件となる。 ここでいう「瑕疵」とは通常有すべき安全性を欠いていることを意味するところ、瑕疵の有無は、建物やブロック塀等の土地工作物が、当時発生が予想された地震に耐えられる安全性を有していたかどうかを、諸般の事情を踏まえて総合的に判断することになる。 なお、不可抗力の場合に免責される余地もあるが、損害賠償義務があることを前提に、不可抗力の程度に応じて損害額を減額することで調整されることもある。 国土交通省によれば、住宅の耐震化率は全国的には約87％（平成30年時点）まで進んでいる（※）とのことであるが、異なる見方をすれば、現在でも耐震工事が進んでいない建物が少なからず存在することを意味する。 （※） 国土交通省「住宅・建築物の耐震化の現状と目標」 現在の基準に適合していない建物の瑕疵の有無は、そのことのみで判断するのではなく、法令上の改修義務の有無や、特別の事情（改修することが一般的に行われている等）の有無も考慮して判断することになるものと考えられる（仙台地判昭和56年５月８日判時1007号30頁参照）。 また、地震の発生時点で建物やブロック塀に、設置や保存の瑕疵がないと認められる場合でも、地震の発生後に損傷した建物やブロック塀の管理を放置し、隣人に新たな被害を発生させたような場合には、そのことを理由に建物やブロック塀の保存に瑕疵が認められることもあるので留意が必要である。 ３ 修繕・解体と行政上の支援 （１） 行政上の経済的支援 建物の所有者には上記２のような法的責任が生じうるため、避難生活のために自宅を離れる場合には、建物の状況に応じた修繕・解体等の措置を講じておくことが重要である。 また、被災後は生活再建のための資金も必要であることから、どのように修繕・解体費用を確保するかも重要な問題となる。この点に関して、次のものを含む行政上の支援が用意されていることから、個々の状況に応じて積極的に活用したいところである（内閣府「防災情報のページ」等）。 ① 災害救助法に基づく応急修理 災害救助法が適用される場合、地震によって、自宅の屋根、外壁、建具（窓・玄関）等に損傷が生じ、雨が降れば浸水を免れず、地方公共団体から準半壊以上と判断された世帯は、災害発生日から10日以内の期間に、１世帯５万円以内の範囲で、①ブルーシート、ロープ、土嚢等の資材の現物給付や、②修理業者によるブルーシート展張等の修理の提供を受けることができる。被災者は、申請時に、応急修理を受ける必要があることを明らかにできるように、発災直後の写真をスマートフォン等で撮影しておくことが重要である。 また、①住家が準半壊以上の被害を受け、自ら修理する資力がない世帯や、②大規模な補修を行わなければ居住することが困難である程度に住家が半壊した世帯は、災害発生日から３ヶ月以内の期間（災害対策基本法に基づく国の災害対策本部が設置された場合は６ヶ月以内）に、被災した住宅の居室、台所、トイレ等の日常生活に必要な最小限度の部分について、修理限度額の範囲内（半壊以上の場合：706,000円以内、準半壊の場合：343,000円以内）で、応急的な修理を受けることができる。全壊の場合は、修理することで居住することが可能となる場合には修理の対象になるものとされている。なお、スマートフォン等による発災直後の写真撮影の必要性は上記と同様である。 ② 被災者生活再建支援金の活用 被災者生活再建支援金は、政令で定める自然災害が生じた場合に、一定の被災世帯の世帯主に対して支給されるものである。次の区分に応じて支給されるものであり、これらを修繕費用に充てることも考えられる。 （出典） 内閣府「被災者生活再建支援制度の概要」より抜粋 ③ 災害援護資金の貸付け 災害援護資金は、都道府県内に災害救助法が適用された市町村が１以上ある場合に、災害によって負傷し、住居、家財に被害を受けた世帯の世帯主に対して貸し付けられるものである。 貸付けを受けるに当たっては、世帯人員あたりの市町村民税における前年の総所得金額による所得制限が設けられているが、負傷や損壊の程度に応じて、最大350万円の範囲で貸付けを受けることができる。 （２） 公費解体の利用 建物は所有権の対象であるから、その解体を行う費用は原則として自ら負担する必要がある。しかし、解体費用は高額になることから、公費解体が行われる場合には、これを積極的に利用するべきであろう。 公費解体とは、地震によって被災した建物等を、所有者の申請に基づいて、市町村が所有者に代わって解体・撤去を行う制度である。一般的には、建物等が罹災証明において全壊と認定された場合を対象としているが、災害規模によっては、半壊の場合でも対象となることもあるため、行政機関からの情報提供に留意する必要がある。令和６年能登半島地震においても、大規模半壊、中規模半壊、半壊（住家）、大被害（住家以外）と認定された家屋等が公費解体の対象とされた。 なお、災害が広域に及ぶような場合、業者が対応するまでに長期間を要することもある。被災者の窮状に付け込んで不当に高額な費用で解体等を受注する業者もいることから、自費解体を行うような場合には消費者被害に遭わないように留意が必要である。 ４ 隣家に対する法的請求 地震によって隣家が自宅に向かって崩れていたり、崩れかかっている場合、隣家の所有者に対して、所有権に基づいて、撤去や予防措置を請求できる。もっとも、被災後には様々な理由によって現実的に請求できない場合もある。この場合に、隣家の所有者に無断で撤去や予防措置を講じることは原則的には認められないが、事務管理（民法第697条、第698条）の要件を満たす場合は、撤去等の措置を講じて費用を請求できることもある。 また、地震後に隣家の所有者が適切に対応しないため、現在も権利を侵害される状態が継続しているような場合には、管理不全建物管理人（民法第264条の14）の選任を申し立て、当該管理人に適切な措置を講じさせることも考えられる。なお、所有者と連絡がつかず所在が不明な場合には所有者不明建物管理人（民法第264条の８）の選任を申し立てることも考えられる。 （了）
電子書類の法律実務Ｑ＆Ａ 【第15回】 「契約書に「契約解除は書面による」と記載されている場合、メールで契約解除できるか」 弁護士法人 咲くやこの花法律事務所 弁護士 池内 康裕 〔Ｑ〕 事業者間の取引で、契約書に「契約解除は書面による」と記載されている場合、書面で契約解除しなければ、契約解除は無効でしょうか。メールで契約解除をすることは、できないでしょうか。 また、事業者間の取引で、契約解除などの意思表示の方法を契約書で決める場合の注意点を教えてください。 〔Ａ〕 契約書に「契約解除は書面による」と記載されている場合は、書面で契約解除した方がよいです。 ただし過去の裁判例では、「契約解除は書面による」という趣旨の記載がされていても、メールによる解除が認められた事例もあります。このように、単に「書面による」とだけ定めていても、解釈により書面以外での方法が認められる可能性があります。 契約解除などの意思表示の方法を契約書で決める場合は、①重要性が低いものについて、電子メールでの意思表示も可能である旨明記すること、②書面に限定する趣旨の場合、書面以外の効力を否定する旨はっきり明記すること、がポイントです。 ● ● ● ● 解 説 ● ● ● ● １ 法律上、意思表示の方法は決まっているのか そもそも、解除をどのような方法で行うかは、法律で決まっているのだろうか。 契約の申込・承諾・解除など一定の法律効果を欲する意思を表示する行為を「意思表示」という。法律上、意思表示の方法は決まっている場合がある。 例えば、保証契約は、民法上、「書面」又は「電磁的記録」でしなければ効力を生じないとされている（民法446条２項、３項）。そのため、口頭で保証契約を締結しても、無効だ。 ただし、意思表示の方法が法律で決まっているのは、例外的なケースだ。多くの場合、法律で、意思表示の方法は決まっていない。 本稿で取り上げる契約解除については、民法上、意思表示の方法は決まっていない（民法540条１項）。そのため民法上の売買契約、賃貸借契約、業務委託契約等について、どのような方法で解除するかは法律上、自由だ。契約書に意思表示の方法が定められていない場合、口頭での契約解除も有効だ。 ２ 契約書に「契約解除は書面による」と記載されている場合 契約書に「契約解除は書面による」と記載されている場合は、どうか。直感的には、契約で合意しているのだから書面で契約解除しなければならないように思う。 この直観は、正しい。たしかに、この場合、書面で契約解除した方がよい。筆者も弁護士として事前に相談を受けた場合、依頼者にこのようにアドバイスするだろう。 しかし、実は過去の裁判例では、契約書に「契約解除は書面による」と記載されていても、メールでの解除を認めた事例もある。過去の裁判例を確認してみよう。 まず、１つ目の裁判例を紹介する。 この事案は、指定する書面を交付しなかったという特殊性があるので、それほど重視できないという見方もあるだろう。 そこで、２つ目の裁判例を紹介する。 この東京地判平成30年１月５日のように、契約書等で意思表示の方法を書面によると定めていても、書面によらない意思表示を否定する趣旨の規定ではないと解釈される可能性がある。 また契約書等で「書面」と記載されていても、電子メールの場合、書面に近い側面もあるので、口頭で行う場合と比較して、意思表示が有効と認められやすくなる。 ３ 事業者間の取引で、契約解除などの意思表示の方法を契約書で決める場合の注意点 事業者間の取引で、契約解除などの意思表示の方法を契約書で決める場合には、契約書の文言上、意思表示の方法が書面に限定されているかどうか、確認する。 そのうえで、重要なやり取りかどうかで、対応を変える。 （１） 重要でないやり取りの場合 重要でないやり取りについて、全て書面で行うのは、煩雑である。書面にはやり取りを記録に残すことができるというメリットがあるが、電子メールでも同様の効果が期待できる。 例えば、重要性が低い契約の中途解約について、電子メールでやり取りする可能性がある場合、電子メールでの意思表示も可能であることを契約書にはっきりと明記した方がよい。明記することで契約当事者双方の認識にずれがなくなり、トラブルを防止することができる。 （２） 重要なやり取りの場合 他方、重要なやり取りなので、書面に限定したいというニーズもある。 この場合、単に書面によると決めていても、書面によらない意思表示を否定する趣旨の規定ではないと解釈される可能性がある（上記東京地判平成30年１月５日）。契約書上も、書面以外での意思表示を否定する趣旨であることを明確にした方がよい。 （了）
