《速報解説》 改正省令により令和４年度税制改正に対応した法人税申告書（別表）様式が明らかに ～賃上げ促進税制に係る明細書は大企業・中小企業で同一様式に～ Profession Journal編集部 令和４年度税制改正に対応した法人税申告書（別表）の様式を定めた改正法人税法施行規則（財務省令第39号）が、４月15日付官報号外第84号で公布された。これら改正後の様式は、原則令和４年４月１日以後終了事業年度から適用される（改正法規附則２）。官報同号では地方法人税及び租税特別措置の適用額明細書の様式改正も行われている。 政府の方針を受け制度が抜本的に見直された「給与等の支給額が増加した場合の法人税額の特別控除（措法42の12の５）」、いわゆる「賃上げ促進税制」は様式も大きく変更され、改正前は主に大企業向けの措置である「人材確保等促進税制」（措法42の12の５①）と中小企業向けの措置である「所得拡大促進税制」（措法42の12の５②）で以下のように様式が分かれていたところ、 改正後は に様式が統一されたうえで、次の２様式が付表の位置づけとなっている。 〈別表６（31） 給与等の支給額が増加した場合の法人税額の特別控除に関する明細書〉 〈別表６（31）付表１ 給与等支給額及び比較教育訓練費の額の計算に関する明細書〉 〈別表６（31）付表２ 給与等の支給額が増加した場合の法人税額の特別控除における雇用者給与等支給増加重複控除額の計算に関する明細書〉 また、研究開発税制等の適用に係る「特定税額控除規定（措法42の13⑤（旧措法42の13⑥））」について、資本金10億円以上かつ従業員数1,000人以上で前期黒字法人について継続雇用者給与等支給額の要件が強化（１％以上。令和４年度は0.5％以上）されたことに伴い、「別表６（７） 特定税額控除規定の適用可否の判定に関する明細書」において、資本金の額や従業員数を記載する欄が設けられるなどの見直しが行われている（改正前の様式は［こちら］）。 〈別表６（７） 特定税額控除規定の適用可否の判定に関する明細書〉 その他、別表４については、項目内の文言の見直しは行われているものの、項目（欄）の新設や番号の変更は行われていない（別表５（１）及び５（２）は改正なし）。 なお、令和４年４月からグループ通算制度の適用が開始されたが、同制度に関する様式の改正は、令和２年６月30日公布の「法人税法施行規則等の一部を改正する省令（財務省令第56号）」において規定された後、令和３年４月15日公布の「法人税法施行規則等の一部を改正する省令の一部を改正する省令（財務省令第46号）」、さらに同年９月17日公布の「法人税法施行規則等の一部を改正する省令の一部を改正する省令（財務省令第66号）」と一部改正が続いており、今回公布された改正省令においても令和４年度税制改正を受けた見直しが行われているため留意されたい。 また、今年度改正では「環境負荷低減事業活動用資産等の特別償却（措法44の４）」など新設規定もあるが、こちらは後日、「租税特別措置法による特別償却の償却限度額の計算に関する付表の様式について（法令解釈通達）」の改正により付表様式が定められる。 国税庁では今後、今回の改正省令に対応した申告書様式のページが公表される予定となっている。 （了）
２０２２年４月２１日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.４６６を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
日本の企業税制 【第102回】 「賃上げ促進税制の抜本強化」 一般社団法人日本経済団体連合会 経済基盤本部長 小畑 良晴 ３月22日に所得税法等の一部を改正する法律案が参議院本会議で可決成立し、同月31日には官報特別号外第37号にて公布された。 今回の改正事項は、賃上げ促進税制、オープンイノベーション税制、住宅ローン控除、納税環境整備（インボイス制度含む）など多岐にわたるが、岸田政権の掲げる「成長と分配の好循環」に向けた措置として、賃上げ促進税制への期待は高い。 〇春闘の状況 こうした中で、３月16日に集中回答日を迎えた今年の春闘が注目された。 ３月18日に連合（日本労働組合総連合会）が発表した第１回回答集計によると、平均賃金方式で回答を引き出した776組合の加重平均は6,581円・2.14％（昨年同時期比1,018円増・0.33ポイント増）となった。 特に、自動車や電機、鉄鋼など、わが国の基幹産業を中心に、ベースアップが実施されただけでなく、昨年や一昨年の金額を超えるベースアップや賞与・一時金の回答が多く、労働組合に満額回答した企業もみられる。 さらに、３月25日に連合が発表した第２回回答集計でも、平均賃金方式で回答を引き出した1,237組合の加重平均は6,452円・2.13％（昨年同時期比937円増・0.32ポイント増）となっており、第１回回答集計の水準を維持している。 〇賃上げ促進税制の概要 賃上げ促進税制は大企業向けと中小企業向けの２つの制度に大別できる。 大企業向けの制度としては、令和３年度税制改正で、新規採用に的を絞ったものとされていたところ、改正前の制度に戻す形で、継続雇用者の給与等支給額を前年度比３％以上増加させた法人は、雇用者の給与等支給額の増加額の15％を税額控除できることとなる。さらに、継続雇用者の給与等支給額を前年度比４％以上増加させた法人については税額控除率に10％加算、教育訓練費を前年度比20％以上増加させた法人については税額控除率に５％加算が認められることから、最大30％の控除率が適用されることとなる（控除上限は法人税額の20％）。 なお、大法人のうち、資本金の額等が10億円以上かつ常時使用する従業員の数が1,000人以上の場合には、マルチステークホルダー方針（①給与等支給額の引上げの方針、②取引先との適切な関係の構築の方針、その他の事項）をインターネットを利用する方法により公表したことを、賃上げ促進税制を適用する事業年度終了の日の翌日から起算して45日以内に経済産業大臣に届け出ることが要件として付け加えられている。なお、マルチステークホルダー方針の公表期間は、本税制の適用を受ける事業年度終了の日の翌日から起算して45日を経過する日又は本方針を公表した日から起算して１年を経過する日のいずれか遅い日までである。②の取引先との適切な関係の構築の方針に関しては、「パートナーシップ構築宣言」（詳細は後述）をすることが必須となる。 中小法人向けの制度としては、令和３年度税制改正で改組された制度を前提に、その控除率の引上げと適用期限の１年延長が行われる。雇用者の給与等支給額を前年度比1.5％以上増加させた法人は、雇用者の給与等支給額の増加額の15％を税額控除できるが、さらに、雇用者の給与等支給額を前年度比2.5％以上増加させた法人については税額控除率に15％加算、教育訓練費を前年度比10％以上増加させた法人については税額控除率に10％加算が認められることから、最大40％の控除率が適用されることとなる（控除上限は法人税額の20％）。 〇給与等支給額と継続雇用者の給与等支給額 控除税額の計算のベースとなる「給与等支給額」とは、国内雇用者（法人又は個人事業主の使用人のうちその法人又は個人事業主の国内に所在する事業所につき作成された賃金台帳に記載された者をいう。パート、アルバイト、日雇い労働者も含むが、使用人兼務役員を含む役員及び役員の特殊関係者、個人事業主と特殊の関係のある者は含まれない）に対する給与等（俸給・給料・賃金・歳費及び賞与並びに、これらの性質を有する給与（所得税法第28条第１項に規定する給与所得）をいう。退職金など、給与所得とならないものについては、原則として給与等に該当しない）の支給額をいう。ただし、給与等に充てるため他の者から支払いを受ける金額がある場合には、当該金額を控除する。 一方、大企業向けの制度において適用要件として前年度比での増加が求められている「継続雇用者の給与等支給額」とは、継続雇用者（前事業年度及び適用年度の全ての月分の給与等の支給を受けた国内雇用者であって、前事業年度及び適用年度の全ての期間において雇用保険の一般被保険者であり、かつ前事業年度及び適用年度の全て又は一部の期間において高年齢者雇用安定法に定める継続雇用制度の対象となっていない者を指す）に対する給与等支給額をいう。 〇マルチステーホルダー方針 マルチステークホルダー方針の様式は、３月31日の経済産業大臣告示第88号で示されている。その記載内容については、様式記載の文章を参考にしつつ、各企業の統合報告書や企業行動指針等における記載を引用することで、可能な限り、自社の方針・取組に応じた記載とすることが求められている。 ただし、従業員への還元に関する方針については、「持続的な成長」「生産性向上」「付加価値の最大化」に取り組むこと、「賃金の引上げ」を行うこと、「人材投資」に取り組むこと、「従業員への持続的な還元」を目指すことは必須の文言とされている。 〈マルチステークホルダー方針（様式第一）〉 （※） 官報ホームページより 〇パートナーシップ構築宣言 一方、取引先への配慮に関しては、マルチステークホルダー方針の中で、パートナーシップ構築宣言の登録日とURLを記載する必要がある。「パートナーシップ構築宣言」は、2020年５月に開かれた政府の「未来を拓くパートナーシップ構築推進会議」において創設された仕組みである。2022年４月半ばの時点で宣言した企業は7,500社を超えている。 この仕組みは、サプライチェーンの取引先や価値創造を図る事業者との連携・共存共栄を進めることで、新たなパートナーシップを構築することを、企業の代表者の名前で宣言するものである。 具体的には、①サプライチェーン全体の共存共栄と規模・系列等を越えた新たな連携、②親事業者と下請事業者との望ましい取引慣行（下請中小企業振興法に基づく「振興基準」）の遵守の２点を宣言し、政府のポータルサイトに掲載することで各企業の取組みの「見える化」を図る仕組みである。 （了）
〔令和４年４月施行〕 成年年齢の引下げに伴う資産税を中心とした税務対応 税理士 徳田 敏彦 本年４月から成年年齢が20歳から18歳に引き下げられる。民法の成年年齢の改正は約140年ぶりであり、本改正については2019年、本誌において「成年年齢の引下げが税務にもたらす影響と注意点～資産税を中心に～」と題した解説（共著）を寄稿したが、その後の税制改正を踏まえ、改正の施行を契機に、改めて本改正による資産税への影響を中心に解説することとしたい。 １ 税負担が軽減される項目 （１） 直系尊属から贈与を受けた場合の贈与税の税率の特例 適用時期は令和４年４月１日以後の贈与で、贈与を受けた年の１月１日において受贈者の年齢が18歳以上となる者が適用対象となる。 直系尊属からの贈与の特例税率は一般税率より低く設定されている。贈与税の基礎控除額110万円を控除した金額が300万円を超えると直系尊属からの贈与の場合には軽減税率となり、一般税率と税負担に差が生じる。 本改正によりこれまでより２年早く軽減税率の恩恵を受けることができる。 （２） 直系尊属から住宅取得等資金の贈与を受けた場合の非課税 直系尊属から住宅取得等資金の贈与を受けた場合に贈与税が非課税となるための受贈者の要件として、贈与を受けた時に贈与者の直系卑属（贈与者は受贈者の直系尊属）であり、受贈者が贈与を受けた年の１月１日において、「20歳以上の者」とされていたところ、「18歳以上の者」に改正された。 また、相続時精算課税制度を選択して住宅取得等資金の贈与を受ける場合も、同様に贈与を受けた年の１月１日において、18歳以上の者が適用対象となるよう改正された。 なお、暦年贈与を選択する場合と相続時精算課税制度を選択する場合には受贈者の要件に次の相違点があることに留意する。 暦年贈与を選択した住宅取得等資金の非課税制度の場合、受贈者は贈与者の直系卑属であればよく、推定相続人又は孫である必要はない。つまり、ひ孫でも受贈者となることができる。一方、相続時精算課税制度を選択する場合には、贈与者の直系卑属（子や孫など）である推定相続人又は孫であることが必要となる。 （３） 相続時精算課税制度（受贈者に孫等を含めた適用者の特例を含む） 適用時期は令和４年４月１日以後の贈与で、贈与を受けた年の１月１日において18歳以上が適用対象となる。 収益を生む資産を贈与するような場合では、これまでより２年早く相続時精算課税制度が利用できるようになるため、今までより２年分の収益を早めに贈与することができる。 （４） 直系尊属から結婚・子育て資金の一括贈与を受けた場合の非課税 令和４年４月１日以後の信託受益権又は金銭等の取得についての年齢要件は改正前の「20歳以上50歳未満」から「18歳以上50歳未満」となる。つまり、信託契約時点で18歳以上49歳までの子、孫への贈与が対象となる。 ただし、贈与者が死亡した時点で、残額は相続財産とされ、相続税の課税対象となる。この場合、相続税額の２割加算の適用はなかったが、令和３年度税制改正において、受贈者が贈与者の子以外（孫等）である場合の相続税額の計算にあたっては、管理残額のうち令和３年４月１日以後拠出分に対応する相続税額については、相続税額の２割加算の対象となる改正が行われていることに留意する。 （５） 非上場株式等に係る贈与税の納税猶予（一般措置と特例措置） 適用時期は令和４年４月１日以後の贈与で、贈与時において、受贈者の年齢が18歳以上の者が対象となる。 （６） 個人事業者の事業用資産に係る贈与税の納税猶予制度 対象となる認定受贈者の年齢要件は贈与時に18歳以上と定められているが、令和４年３月31日までの贈与については改正民法の施行前であることから20歳以上となる。 （７） NISA（少額投資非課税制度）及びつみたてNISA NISA（少額投資非課税制度）及びつみたてNISA口座を開設することができる年齢が、その年１月１日において18歳以上に引き下げられる。 適用対象は、令和５年１月１日以後に開設される非課税口座である。 １月１日時点での年齢判断になるため、口座開設時の実年齢ではない点に留意が必要である。 ２ 税負担が増加する項目 （１） 相続税の未成年者控除 相続税の未成年者控除は、「相続人が18歳になるまでの年数 × 10万円」が控除額となる。改正前は「20歳になるまでの年数」だったため、改正により控除額が減少する。 さらにこの未成年者控除は、相続人である未成年者において相続税額がない場合においても、その者に係る未成年者控除額は、その未成年者の扶養義務者の相続税額から控除することができるため、扶養義務者の相続税額にも影響するものと考えられる。 適用時期は令和４年４月１日以後の相続又は遺贈である。 （２） 個人住民税 未婚の未成年者で前年合計所得金額135万円以下は非課税となる。 また、未成年者であっても、婚姻している場合には、住民税は成年者と同様に取り扱われる。 （３） ジュニアNISA（未成年者少額投資非課税制度） ジュニアNISA（未成年者少額投資非課税制度）を開設することができる年齢が、その年の１月１日において18歳未満に引き下げられる。 令和５年１月１日以後に開設される未成年者口座等が対象となり、１月１日時点での年齢判断になるため、口座開設時の実年齢ではない点に留意が必要である。 ３ 未成年者の申告行為 納税者の行う税務申告の性質について、昭和36年７月５日税制調査会答申の説明では「納税者が申告するということは、これらの基礎となる要件事実を納税者が確認し、定められた方法で数額を確定してそれを政府に通知するにすぎない性質のものと考えられるから、それを一種の通知行為と解することが適当であろう」としている。 つまり、税務申告は一種の通知行為であり、法律行為ではないとしている。その立場に立つと、未成年者が行う納税申告は親権の対象とはならず、親権者が代理をする又は同意を与える必要がないこととなり、未成年者が単独で行えばよいことと考えられる。 ただし、未成年者が意思無能力者である場合には、法定代理人である親権者が行うことと考えられる。その場合には、親権者は未成年者とともに氏名、住所を記載して申告しなければならない（通法124）。 なお、特別代理人は家庭裁判所の審判で決められた行為についてのみ代理権を行使することができるとされているため、一般的に遺産分割のみ権限が認められており、税務申告の代理権は与えられていない。 （了）
相続税の実務問答 【第70回】 「消滅時効が完成した借入金の控除」 税理士 梶野 研二 ［答］ お父様が叔父様から借りていた200万円は、確実な債務とは認められませんので、相続税の計算上、債務控除の対象とはなりません。 なお、叔父様が受け取った200万円については、貸付金の返済を受けたものと認められますので、贈与税又は所得税が課税されることはありません。 ● ● ● ● ● 説 明 ● ● ● ● ● １ 相続税の債務控除の対象となる債務 相続、包括遺贈及び被相続人からの相続人に対する遺贈により取得した財産について、相続税の課税価格に算入すべき価額は、その財産の価額から次の①及び②に掲げるものの金額のうちその者の負担に属する部分の金額を控除した金額によることとされています（相法13①、14①）。 （注） 相続、包括遺贈及び被相続人からの相続人に対する遺贈により財産を取得した者が、相続税の制限納税義務者である場合には、①のうち一定のものの金額については、控除できますが、②については控除することができません（相法13②）。 上記①の「確実と認められるもの」とは、債務の存在及び履行の確実性を意味するものと解され（昭和55年７月29日裁決・裁決事例集第20集187頁）、履行するかどうかが債務者又はその相続人等の任意の選択に委ねられているものは「確実と認められるもの」には当たらないと解されます。 ２ 消滅時効とその援用 民法は、債権は時効によって消滅すると定めていますが （民法166①）、時効期間が満了しただけで債権債務関係が消滅するわけではありません。時効による消滅の効力を生じさせるためには、時効によって利益を受ける者、すなわち債務者が時効が成立したことを主張すること（時効の援用）が必要です（民法145）。 時効の援用が行われるまでは、債権債務関係は継続しており、債権者は履行を求めることができます。これに対して債務者は時効を援用することにより債務の弁済を拒絶することができ、履行の義務から解放されることとなります。 このため相続開始の時において既に消滅時効が完成し、債務者であった被相続人がいつでも時効を援用することにより消滅させることができる状態にあった債務は、上記１の①の「確実と認められるもの」には該当しないものとして取り扱われています（相基通14－４）。 したがって、被相続人の債務について、相続開始の時に、既に時効が成立しているにもかかわらず、相続人が時効の援用をすることなく当該債務を弁済したとしても、相続税の課税価格の計算上、当該債務は債務控除の対象とすることはできません。 ３ ご質問の場合 お父様は亡くなられる15年前に、叔父様から200万円を借り、その返済をしていないとのことですし、叔父様から返済を免除されたこともないとのことです。そうしますと消滅時効の中断や停止の事由（又は更新や完成猶予の事由）がない限り、お父様の叔父様からの借入金200万円は債権の消滅時効期間である10年が経過することにより、消滅時効が完成することとなります（平成29年改正前の民法167①、平成29年改正民法附則10①）。しかし、お父様は消滅時効を援用していないとのことですので、お父様の相続開始時にはこの借入金債務は消滅していません。 あなたは、お父様から承継した借入金債務について、時効の援用をすることなく、弁済をしましたので、これが相続税の課税価格の計算上債務控除の対象となるのではないかとお考えになるかもしれません。 しかしながら、時効期間を満了した債務については、いつでも消滅時効を援用することにより、消滅させることができますので、あなたは、時効の援用をすることにより、心情的にはともかく、法的にはこの借入金債務を消滅させることができました。このような債務は、確実と認められる債務とはいえませんので、相続税の課税価格の計算において債務控除の対象とすることはできません。 なお、叔父様があなたから受け取った200万円については、ご質問の事実関係の下では、貸付金の返済として受け取ったものと認められますので、贈与税や所得税が課税されることはありません。 （了）
〔事例で解決〕小規模宅地等特例Ｑ＆Ａ 【第33回】 「海外居住者が自宅敷地を取得した場合の特定居住用宅地等の特例の適否」 税理士 柴田 健次 ［Ｑ］ 被相続人である甲（相続開始日：令和４年４月17日）は、東京都内にあるＡ土地及び家屋を所有し、相続開始の直前において１人で居住していました。甲は日本人であり、海外に居住したことはありません。甲の相続人は長女と二女の２人のみであり、そのＡ土地及び家屋を長女と二女が２分の１ずつ取得しました。 長女及び二女は、取得したＡ土地について特定居住用宅地等に係る小規模宅地等の特例の適用を受けることは可能でしょうか。 長女と二女の居住状況等は、下記のとおりとなります。 【相続人の居住状況等】 長女及び二女は、引き続き海外に居住しており、相続したＡ土地及び家屋は、相続税の申告期限において未利用で保有しています。 ［Ａ］ 長女は特定居住用宅地等に係る小規模宅地等の特例（以下、単に「特例」という）の適用を受けることができませんが、二女は、他の要件を満たせばＡ土地の面積の２分の１に相当する部分について特例の適用を受けることができます。 ◆ ◆ ◆［解説］◆ ◆ ◆ １ 特定居住用宅地等に係る別居親族の要件 被相続人の居住用宅地等を取得した親族が次に掲げる要件の全てを満たすことが要件となります（措法69の４③二ロ、措令40の２⑭⑮、措規23の２④）。 ２ 相続税の納税義務者について 相続税の納税義務者の区分は、下記の５つに区分がされており、その区分ごとの課税範囲は下記のとおりとなります（相法１の３、２）。 上記⑤の特定納税義務者は、相続又は遺贈で財産を取得しなかった者で被相続人から相続時精算課税贈与に係る贈与財産を取得した者が対象となりますが、小規模宅地等の特例は相続又は遺贈により財産を取得した者が対象となり、相続時精算課税贈与により受けた財産については、対象とはなりません（連載【第１回】で解説）。 したがって、特定納税義務者はそもそも小規模宅地等の特例の対象者とはなりません。 特定納税義務者を除く相続税の納税義務者について整理すると下記のとおりとなります（網掛け部分が特例の対象となる納税義務者となります）。 〈納税義務者の範囲（特定納税義務者を除く）〉 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 （※１） 相続開始の時において在留資格（出入国管理及び難民認定法（昭和26年政令第319号）別表第１（在留資格）の上欄の在留資格をいう。以下同じ）を有する者であって当該相続の開始前15年以内において国内に住所を有していた期間の合計が10年以下であるものをいう。 （※２） 相続開始の時において、在留資格を有し、かつ、国内に住所を有していた被相続人をいう。 （※３） 相続開始の時において国内に住所を有していなかった被相続人であって、当該相続の開始前10年以内のいずれかの時において国内に住所を有していたことがあるもののうちそのいずれの時においても日本国籍を有していなかったもの又は当該相続の開始前10年以内のいずれの時においても国内に住所を有していたことがないものをいう。 長女は、相続開始時において国内に住所を有しておらず、日本国籍ありで10年以内に国内に住所なしに該当しますが、甲は外国人被相続人ではないため、非居住無制限納税義務者に該当します。 二女は、相続開始時において国内に住所を有しておらず、日本国籍なしに該当しますが、甲は外国人被相続人ではないため、非居住無制限納税義務者に該当します。 ３ 本問への当てはめ 本問の場合には、上記１の要件のうち①、④及び⑤の要件に注意する必要があります。 ◆長女について 〔上記１①の要件について〕 長女は非居住無制限納税義務者に該当しますので、上記１①の要件は満たします。 〔上記１④の要件について〕 「相続開始前３年以内に日本国内にある当該親族、当該親族の配偶者等が所有する家屋に居住したことがないこと」とされており、あくまでも別居親族等が所有する国内にある家屋に居住したことがないことが要件となっていますので、国外にある家屋を長女が所有し、居住していても要件は満たされることになります。 〔上記１⑤の要件について〕 「相続開始時に、当該親族が居住している家屋を相続開始前のいずれの時においても所有していたことがないこと」とされており、上記１④の要件とは異なり、国内にある家屋に限定していませんので、相続開始時に長女が居住している家屋を長女が所有していたことがあれば、要件を満たさないことになります。 したがって、上記１⑤の要件を満たしませんので、特例の適用を受けることができません。 ◆二女について 〔上記１①の要件について〕 二女は非居住無制限納税義務者に該当しますので、上記１①の要件は満たします。 〔上記１④の要件について〕 「相続開始前３年以内に日本国内にある当該親族、当該親族の配偶者等が所有する家屋に居住したことがないこと」とされており、あくまでも別居親族等が所有する国内にある家屋に居住したことがないことが要件となっていますので、国外にある家屋を二女の配偶者が所有し、居住していても要件は満たされることになります。 〔上記１⑤の要件について〕 「相続開始時に、当該親族が居住している家屋を相続開始前のいずれの時においても所有していたことがないこと」とされており、家屋の所有者の制限は、土地を取得した当該親族に限定されており、二女の配偶者が家屋を所有していても、要件は満たされることになります。 したがって、二女は他の要件を満たせばＡ土地の面積の２分の１に相当する部分について、特例の適用を受けることができます。 ★実務上のポイント★ 海外居住者が相続人である場合には、特例の対象となる納税義務者の範囲をしっかりと確認することが重要となります。国外の居住用不動産を別居親族が所有しているのか、別居親族の配偶者が所有しているのかについても確認する必要があります。 （了）
〈ポイント解説〉 役員報酬の税務 【第37回】 「事前確定届出給与を全額無支給とする場合の留意点」 税理士 中尾 隼大 ○●○● 解 説 ●○●○ （１） 事前確定届出給与に関する届出書に記載した支給額を支給しなかった場合 事前確定届出給与制度に関して、「届出書の提出失念」や「記載額と異なる額の支給」というミスによって実際の支給額が損金不算入となってしまうというケースは、税務において頻出論点である。税理士職業賠償責任保険に示される事故事例に多くの事例が掲載されていることからも、消費税の納税ポジション選択ミスと並ぶ、全ての税目においても代表的ミスだといっていいだろう。 したがって、税理士にとって、クライアントが届出書に記載した内容通りに事前確定届出給与を支給しているかどうかという点は最も注意すべきポイントであるが、資金繰りの悪化等が要因となり、届出書を提出しているにも関わらず、事前確定届出給与を支給しないことを選択したがる法人もあるかもしれない。 ここで、事前確定届出給与は届出書記載額と実際に支給した額に不一致があった場合、当該支給額全額が損金不算入となる点を逆説的に解し、全くの無支給とした場合には損金不算入額がゼロとなることから、税務上問題ないと一般に認識されている（【第14回】参照）。 しかし、この認識は、事前に定め、提出した届出書に記載した支給時期までに、株主総会等で事前確定届出給与とした額を無支給とすることを改めて決議し、支給対象となった役員が支給を辞退するという所定の手続き（以下、「所定の手続き」という）が前提となっている。 というのも、会社法330条では、会社と役員との関係は委任関係にあると示され、民法648条１項及び２項では、報酬支払の特約があれば受任者は委任事務を履行した後に報酬を請求でき、また、期間によって報酬を定めている場合には、その期間終了後において報酬を請求できる旨が示されている。これらのことから、実務上は支給時期において法人に報酬支払義務が発生すると考えられている。 また、最高裁平成４年12月18日判決において、「株式会社において、定款又は株主総会の決議（株主総会において取締役報酬の総額を定め、取締役会において各取締役に対する配分を決議した場合を含む。）によって取締役の報酬額が具体的に定められた場合には、その報酬額は、会社と取締役間の契約内容となり、契約当事者である会社と取締役の双方を拘束するから、その後株主総会が当該取締役の報酬につきこれを無報酬とする旨の決議をしたとしても、当該取締役は、これに同意しない限り、右報酬の請求権を失うものではないと解するのが相当である（下線部筆者）」とされた事例等が参考となる（※１）。 （※１） 最高裁判所民事判例集46巻９号3006頁、TAINS：未登載。最高裁判所は、「この理は、取締役の職務内容に著しい変更があり、それを前提に・・・株主総会決議がされた場合であっても異ならない」とも示している。同旨の先例として、最高裁昭和31年10月５日判決（最高裁判所裁判集民事23号409頁、TAINS：未登載）がある。 （２） 所定の手続きを経ず、単に無支給とした場合 上記（１）に対し、上記所定の手続きを行わず、単に支給予定時期に支給しなかった場合には、債務免除益課税と源泉徴収義務の発生という２つのリスクが生じると考えられる。 ① 債務免除益課税の発生可能性 上記の通り、株主総会等で事前確定届出給与に関する支給を決議した場合、支給時期において当該役員は報酬請求権が発生する。すなわち、支給時期が到来した時点で所定の手続きを経ていない場合も同様に、当該報酬請求権が発生することとなる。その上で、当該役員が当該報酬請求権を放棄したと認定された場合、税務上は債務免除益として扱うこととなる。もっとも、上記の通り、債務免除益認定のためには当該役員の同意が必要となるが、明示又は黙示の同意があると推認できる状況であればその可能性は高いのではないだろうか（※２）。 （※２） この点、所有と経営が一致する同族会社であればその可能性はより高いだろう。 【届出書に10,000を支給すると記載した場合の仕訳】 なお、実際の支給額はゼロであることから、届出書記載額と支給額が相違し、損金不算入額がゼロとなる一方で、債務免除益が具現化することとなる。 ② 源泉徴収義務の発生可能性 ①に加え、源泉徴収義務も発生する可能性がある。すなわち、所得税基本通達28－10において「給与等の支払を受けるべき者がその給与等の全部又は一部の受領を辞退した場合には、その支給期の到来前に辞退の意思を明示して辞退したものに限り、課税しないものとする」と示されている。 したがって、この点からも支給対象となった役員が支給時期までに支給を辞退しておくことが必要である。 ＊ ＊ ＊ 翻せば、上記所定の手続きを行うことで、役員には報酬請求権が発生せず、課税上の弊害は生じないこととなり、上記の一般的な認識と一致する。 （３） 業績悪化改定事由との関係 事前確定届出給与には、定期同額給与と同じく業績悪化改定事由による変更が認められており（法令69⑤二）、「当該事業年度において当該内国法人の経営の状況が著しく悪化したことその他これに類する理由」がある場合には、「事前確定届出給与に関する変更届出書（以下、「変更届出書」という）」の提出により、当初提出した届出書に記載した内容の変更が認められる。 業績悪化改定事由は、【第14回】で触れた通り、経営状況が著しく悪化した場合等、やむを得ず役員給与を減額せざるを得ない客観的事情があることが必要となるため、単なる資金繰りの悪化や目標値未達成等はこれに該当しない（法基通９－２－13）。したがって、事前確定届出給与を無支給とする判断に至った背景に鑑み、変更届出書の提出が可能か否かについても検討する必要があるだろう。 その上で、業績悪化改定事由に該当しない場合には、上記所定の手続きが必要となる。ここで、上記所定の手続きは法人内部の手続きであるため、課税当局にとっては、提出された確定申告書一式だけでは適正に処理が行われているか不明な状態にある。むしろ、当初提出された届出書に支給額の記載があり、勘定科目内訳明細書には支給をした旨の記載がないことから、確定申告書を精査した段階で疑問に感じるかもしれず、税務調査に移行して議事録等を確認しなければ、所定の手続きが行われているかが確認できない立場にあるだろう。 この点、考えられる対応として、税理士法33条の２に示される書面添付制度を活用して当該内容を明記することが一案である。また、実務上の方法として、提出済みの届出書を取り下げる旨の書面（以下、「取下げ書」という）を提出することも考えられる。もっとも、取下げ書による場合、法に定められた手続きではないため、事前に所轄税務署の担当部署に連絡した上で提出することが親切・安全かつスマートな対応だといえよう。 （了）
基礎から身につく組織再編税制 【第39回】 「適格現物出資（支配関係）」 太陽グラントソントン税理士法人 ディレクター 税理士 川瀬 裕太 前回は「完全支配関係」がある場合の適格現物出資の要件を確認しました。今回は、「支配関係」がある場合の適格現物出資の要件について解説します。 なお、支配関係の定義については、本連載の【第３回】を参照してください。 １ 支配関係がある場合の適格現物出資の要件 支配関係がある場合の適格現物出資の要件は、次の５つです。 ２ 金銭等不交付要件 「金銭等不交付要件」とは、現物出資法人に被現物出資法人株式以外の資産が交付されないことをいいます（法法２十二の十四）。 合併や分割と違って、１株未満の端数相当の金銭交付や反対株主の買取請求に基づく金銭の交付はありません。 ３ 支配関係継続要件 「支配関係継続要件」とは、支配関係がある法人同士の現物出資の場合に、再編後においても支配関係が継続する見込みがあることをいいます（法法２十二の十四ロ、法令４の３⑭）。 なお、前回確認した「完全支配関係がある場合の適格要件（完全支配関係継続要件）」の「完全支配関係」を「支配関係」に読み替えて適用します。 ４ 従業者引継要件 （１） 従業者引継要件とは 「従業者引継要件」とは、現物出資直前の現物出資事業の従業者のうち、その総数のおおむね80％以上に相当する数の者が現物出資後に被現物出資法人の業務（（２）参照）に従事することが見込まれていることをいいます（法法２十二の十四ロ（２））。 （２） 「被現物出資法人の業務」について ① 被現物出資法人と完全支配関係にある法人がある場合 被現物出資法人の業務には、被現物出資法人との間に完全支配関係がある法人の業務も含まれます。 下図のように、被現物出資法人の業務だけでなく、100％グループ内の法人（Ａ社）の業務に従事している従業者も80％判定に含めてよいこととされています。 ② 現物出資後に適格合併を行うことが見込まれている場合 現物出資後に行われる適格合併により現物出資事業がその適格合併に係る合併法人に移転することが見込まれている場合には、その適格合併に係る合併法人の業務も含まれます。 このため、上図の合併法人Ｂ社の業務に従事している従業者も、80％判定に含めてよいこととされています。 （３） 「従業者」とは 従業者引継要件における「従業者」とは、役員、使用人その他の者で、現物出資の直前において現物出資事業に現に従事する者をいいます。 ただし、日々雇い入れられる者で従事した日ごとに給与等の支払を受ける者については、法人の選択により従業者の数に含めないことができます。 ① 出向により受け入れた者 出向により受け入れている者であっても、現物出資事業に現に従事する者であれば従業者に含まれます。 ② 下請先の従業員 下請先の従業員は、自己の工場内でその業務の特定部分を継続的に請け負っている企業の従業員であっても、従業者には該当しません。 ５ 事業継続要件 ◎ 事業継続要件とは 「事業継続要件」とは、現物出資事業が現物出資後に被現物出資法人において引き続き行われることが見込まれていることをいいます（法法２十二の十四ロ（３））。 ① 被現物出資法人と完全支配関係にある法人がある場合 被現物出資法人との間に完全支配関係がある法人において引き続き行われることが見込まれる場合も含まれます。 ② 現物出資後に適格合併を行うことが見込まれている場合 現物出資後に行われる適格合併により現物出資事業がその適格合併に係る合併法人に移転することが見込まれている場合に、その適格合併に係る合併法人において現物出資事業が引き続き行われることが見込まれる場合も含まれます。 ６ 主要資産負債引継要件 「主要資産負債引継要件」とは、現物出資により現物出資事業に係る主要な資産及び負債が被現物出資法人に移転していることをいいます（法法２十二の十四ロ（１））。 現物出資事業に係る資産及び負債が主要なものかどうかは、現物出資法人がその事業を行う上でのその資産及び負債の重要性のほか、その資産及び負債の種類、規模、事業再編計画の内容等を総合的に勘案して判定するものとされています（法基通１－４－８）。 なお、現物出資事業に係る主要な資産及び負債の被現物出資法人への移転が求められていますが、継続保有は求められていません。 ７ 従業者引継要件の具体例 〔前提〕 〇従業者引継要件の判定 現物出資法人であるＡ社の現物出資事業の従業者のうち、Ｂ社では５割しか受け入れていませんが、Ｂ社と完全支配関係があるＣ社で残りの５割を受け入れており、現物出資法人であるＡ社の現物出資事業の従業者すべてが被現物出資法人の業務に従事することが見込まれていることとなります。 〇結論 従業者引継要件を満たします。 ◆支配関係がある場合の適格現物出資の要件のポイント◆ 金銭等不交付要件は、被現物出資法人株式以外の対価を交付しないことをいいます。 支配関係継続要件は完全支配関係継続要件を読み替えて適用します。 従業者引継要件は現物出資法人の従業者ではなく、現物出資事業にかかる従業者で判定します。 合併と違い、現物出資は事業単位で移転することを確認するために主要資産負債引継要件が求められています。 （了）
〔まとめて確認〕 会計情報の四半期速報解説 【2022年４月】 期末決算（2022年３月31日） 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに ３月決算会社を想定し、期末決算（2022年３月31日）に関連する速報解説のポイントについて、改めて紹介する。 2022年１月１日から３月31日までに公開した速報解説を対象としている。 期末決算でも、すでに公表した四半期決算に関連する速報解説に引き続き注意する必要がある。 具体的な内容は、該当する速報解説をお読みいただきたい。 Ⅱ 会計関係 １ 企業会計基準委員会関係 企業会計基準委員会から次のものが公表されている。 〇 「改正実務対応報告第40号「LIBORを参照する金融商品に関するヘッジ会計の取扱い」」（内容：金利指標置換後の会計処理に関する取扱いの適用期間を、米ドル建LIBORとそれ以外の通貨建てのLIBORを分けることなく、一律に2024年３月31日以前に終了する事業年度まで延長することなどを示す）。 ２ 金融庁関係 金融庁から次のものが公表されている。 ① 「記述情報の開示の好事例集2021」の更新（内容：2022年２月４日。経営方針、経営環境及び対処すべき課題等・事業等のリスク・MD＆Aの開示に関する好事例を追加） ② 「記述情報の開示の好事例集2021」の更新（内容：2022年３月25日。監査の状況と役員の報酬等の好事例を追加） ③ 「有価証券報告書の作成・提出に際しての留意すべき事項及び有価証券報告書レビューの実施について（令和４年度）」（内容：重点テーマ審査として収益認識会計基準に着目することなどを示す） ３ 日本公認会計士協会関係 日本公認会計士協会から次のものが公表されている。 〇 「ソフトウェア制作費等に係る会計処理及び開示に関する研究資料～DX環境下におけるソフトウェア関連取引への対応～」（公開草案。会計制度委員会研究資料）（内容：DX環境下におけるソフトウェア関連取引に係る会計処理等の課題を抽出し検討したもの） Ⅲ 監査関係（監査法人等） 監査法人及び公認会計士の実施する監査に関連して、次のものが公表されている。 ① 「ＩＴ委員会研究報告第34号「ＩＴ委員会実務指針第４号「公認会計士業務における情報セキュリティの指針」Ｑ＆Ａ」の改正」（内容：リモートワークの定着化により想定される課題への対応など） ② 「監査・保証実務委員会実務指針第104号「イメージ文書により入手する監査証拠に関する実務指針」」（内容：企業の取引情報の電子化の一層の加速が見込まれることなどに対応した監査人の指針） ③ 「EDINETで提出する監査報告書へのXBRLタグ付けについて（お知らせ）」（内容：「その他の記載内容」に関するXBRLタグ付けの追加」など） ④ 「公益法人会計基準を適用する公益社団・財団法人及び一般社団・財団法人の理事者確認書に関するＱ＆Ａ」（非営利法人委員会研究報告第22号）などの改正（内容：監査基準委員会報告書580「経営者確認書」の改正に対応） ⑤ 「監査上の主要な検討事項（KAM）の特徴的な事例と記載のポイント」（内容：金融庁。望ましいKAMの記載や現状の課題等を記載） ⑥ 「ＩＴ委員会研究報告第60号「監査データ標準化に関する留意事項とデータアナリティクスへの適用」」（内容：監査データの標準化の動向や将来の監査手法などを記載） ⑦ 「監査意見不表明及び有価証券報告書等に係る訂正報告書の提出時期に関する留意事項（内容：過年度の会計不正が疑われるような状況の発生を踏まえ、監査意見不表明と有価証券報告書等に係る訂正報告書の提出時期について記載） ⑧ 「監査・保証実務委員会実務指針第103号「訂正報告書に含まれる財務諸表等に対する監査に関する実務指針」の改正」（内容：監査基準委員会報告書720「その他の記載内容に関連する監査人の責任」に関連する後発事象への対応などを記載） Ⅳ ESG関係 信託協会に設置された「企業のESGへの取り組み促進に関する研究会」から「「ESG版伊藤レポート」ESGへの実効性ある取り組みの促進と課題解決に向けて～マテリアリティの特定と役員報酬制度の在り方～」が公表されている。 ESG（環境・社会・ガバナンス（ESG：Environment Social Governance））への取り組みに関する実効性や情報開示の質の向上などの課題について検討したものである。 Ⅴ 過年度に公表されている会計基準等 過年度に公表されている会計基準等のうち、2022年３月決算に強制適用されるものとして、次の会計基準等がある。 ① 「収益認識に関する会計基準」等（2021年３月26日） ② 「時価の算定に関する会計基準」等（2019年７月４日） （了）
マスクと管理会計 ～コロナ長期化で常識は変わるか？～ 【第３回】 「欠品！滞留！・・・在庫はどれくらい持つ？」 公認会計士 石王丸 香菜子 〔登場人物〕 ● ● ● 日常用語として使う「資産」は多いほど嬉しいものですが、会社の貸借対照表における「資産」は必ずしも多ければよいというものではありません。 棚卸資産である在庫を多く保有すると、在庫の保管費用が多く生じます。特に、大型の在庫、冷蔵など一定の条件を保つ必要がある在庫などは保管費用がかさみます。また、滞留している在庫については、想定していた価格での販売が見込めなくなる場合や、廃棄せざるを得ない場合もあるでしょう。 さらに、在庫を保有しているということは、その在庫に資金が投下されたまま回収されない状況を意味しますので、他の用途に資金を有効に使うことができません。 ● ● ● ● ● ● 管理会計では、「経済的発注量（EOQ：Economic Order Quantity）」を求める方法があります。一定期間における在庫の必要量がわかっていることを前提として、発注コストと保有コストの合計が最小になるような発注量を計算する方法です（「企業経営とメンタルアカウンティング〜管理会計で紐解く“ココロの会計”〜」【第３回】参照）。 こうした伝統的な方法は、在庫の必要量が事前に把握できる状況では合理的ですが、近年のように想定外の需要変動がたびたび生じる状況では利用できる局面が限られます。 ● ● ● ● ● ● 現在では、在庫に関するデータをシステム上で常に把握できるケースが増えています。例えば、アイテムごとに１日当たりの平均出荷量をリアルタイムで算定し、手元在庫量であと何日分の出荷に対応できそうかを把握することが可能です。手元在庫量を最低限にするためには、理論上は、手元在庫量で出荷に対応できる日数が、リードタイム（商品を発注してから入荷されるまでの期間）と同じになったタイミングで発注すればよいことになります。 ● ● ● 【１日当たりの平均出荷量10個・リードタイム２日の場合の発注例】 ※画像をクリックすると別ページで拡大表示されます。 【出荷量が急に増えた場合】 ※画像をクリックすると別ページで拡大表示されます。 ● ● ● 動画などのストリーミング再生では、データの一部分をいったんバッファーメモリーに溜め、100％溜めたら再生が始まります。再生が始まった後も、引き続きデータをバッファーメモリーにどんどん溜めながら、その一方で同時に再生しています。このような仕組みを取ることで、例えば回線が混雑してデータ受信が少し途切れたとしても、すぐに再生が途切れることはないのですね。 在庫も同じで、このようなバッファーを含めて持つことで、思いがけない需要変動や入荷遅延などによる欠品をなるべく防ぐことができます。欠品を防ぐために、通常必要な在庫量の他に持っておく在庫を「安全在庫」といいます。 ● ● ● 【出荷量が急に増えた場合／安全在庫20個を持っているケース】 ※画像をクリックすると別ページで拡大表示されます。 ● ● ● 持つべき安全在庫の量は、どのくらい欠品を防ぎたいか、また、そのアイテムの需要変動やリードタイムを考慮して設定します。詳細は割愛しますが、「安全係数 × 出荷量の標準偏差 × √リードタイム（※）」として統計的に算定する方法が広く利用されています。 （※） 定期発注の場合には、√（発注間隔 ＋ リードタイム）。 ただし、安全在庫を持っても欠品を完全に防ぐことはできません。在庫の持ち方について、在庫の性質や自社の状況に適したルールを決めて運用し、柔軟に調整していくのがよいでしょう。 ● ● ● ● ● ● 新型コロナウイルス感染症の流行当初に生じた、不織布マスクの深刻な品薄は、私たちに鮮烈な印象を与えました。一方で、１年も経たないうちに、店頭で安売りのマスクが山積みされているのを目にした方も多いはずです。振り子のように市況が変化したのはなぜでしょうか。 本来、消費者は当面使う枚数のマスクが手元にあれば十分であるはずです。しかし、マスクは１箱30枚などの単位で販売されているものが多く、当面の必要量を上回る枚数をまとめて購入することになります。 感染症流行に伴い消費者が一斉にマスクを購入して品薄になった小売店は、例えば100箱単位など、大きな単位で箱入りマスクを発注します。受注したメーカーは、製造や原料仕入の都合から、さらに大きな単位でマスクを生産することが想定されます。 増産されたマスクがこうしたサプライチェーンを経由して消費者に届くまでには、ある程度の期間を要するため、その間にも消費者は焦ってわずかなマスクに並び、小売店はさらに発注を重ね、メーカーはさらに増産にとりかかります。 しかし、実際には消費者が必要なマスクはせいぜい１日に１～２枚程度なので、増産されたマスクは実需を伴わず、最終的には過剰在庫となったのです。 このように、需要の変動がサプライチェーンをさかのぼるにつれて増幅されていく現象は、「ブルウィップ効果」と呼ばれています。 ※画像をクリックすると別ページで拡大表示されます。 こうした現象は、状況によっては、サプライチェーン全体で需要に関する情報を共有することで軽減できる可能性があります。また、発注済みで入荷待ちの状態にある在庫の存在を念頭に置いて、冷静に対応することも大切です。 ● ● ● （了）
