〔会計不正調査報告書を読む〕 【第124回】 グローリー株式会社 「社内調査委員会調査報告書（開示版）（2022年３月14日付）」 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 【グローリー株式会社社内調査委員会の概要】 【グローリー株式会社の概要】 グローリー株式会社（以下「グローリー」と略称する）は、1918（大正７）年３月創業、1944（昭和19）年11月設立。通貨処理機・セルフサービス機器の開発・製造・販売・保守を主たる事業とする。売上高は217,423百万円、経常利益14,115百万円、資本金12,892百万円、従業員数10,520名（いずれも修正前の2021年３月期連結実績）。本店所在地は兵庫県姫路市。東京証券取引所プライム市場上場。会計監査人は有限責任監査法人トーマツ神戸事務所。 従業員Ｘによる横領事件が発覚したグローリーの国内連結子会社であるグローリーサービス株式会社（以下「ＧＳ」という）は、大阪市北区に本店を置き、ロッカー事業、社員食堂決済事業及び保険代理店事業を主たる事業としている。なお、グローリーの2021年３月有価証券報告書では、主要な連結子会社ではなく、連結子会社の「その他71社」として表記されている。 【調査報告書の概要】 １ 従業員Ｘの経歴 多額の金銭を横領していた従業員Ｘは、2005年７月22日、ＧＳに入社。以来、一貫して、総務部に在籍し、総務部が所管する経理業務の支払・資金管理の主たる部分を担当してきた。2015年４月に総務課長代理に昇進し、2021年４月からは同じ総務部配下の姫路事務所長を兼務している。 ２ Ｘによる不正行為の全体像 社内調査委員会は、従業員Ｘによる不正の手口を２つに大別している。 （※） コインロッカー売上金や保険料を銀行口座に入金するまでの間、一時的に保管する目的で使用されていた金庫で、社内では、「投込み金庫」と呼ばれている。 社内調査委員会が算定したＧＳの被害金額は次表のとおりである。 ３ Ｘによる不正行為の隠蔽策 社内調査委員会の調査によると、Ｘは、本件不正行為が発覚することを防ぐために、上長が確認するＹ銀行のＧＳ名義預金口座の残高証明書及び当該証明書に添付する帳簿残高との間の差異調整表その他の資料を改竄し、また、会計仕訳を操作する等の隠蔽工作を行っていた。 さらに、Ｘは、ＧＳ内及びグローリーに対する運転資金需要の説明に供された資金繰り表の作成を担当していたため、短期借入金に係る追加与信枠設定のグローリーによる承認に向けて、当該資金繰り表において、現預金の金額として、Ｘによる着服により減少した実際の現預金の額ではなく、虚偽となっていた帳簿上の現預金の額を記載するとともに、売上、事業運営に要する各種費用等についても、専ら自らの着服事実を隠蔽する目的のもと、合理的な見込みと異なる（収入面については不合理に過少な、支出面については不合理に過大な）数値を記載していたという見解を、社内調査委員会は表明している。 ４ 不正行為発覚の経緯 社内調査委員会の調査によると、Ｘによる本件不正行為は、グローリーグループのキャッシュ・マネジメント・システム（以下「ＣＭＳ」という）において、ＧＳに対するＣＭＳ上の貸越限度枠（ＧＳ向けのＣＭＳ貸越枠は４億5,000万円であった）が超過間近又は超過の状態となる事態が頻発していたことを契機に発覚に至っている。 つまり、ＧＳは、会計帳簿上は預金残高が相当金額計上されているにもかかわらず、ＣＭＳにおいて、2020年５月の導入当初から、貸越限度枠が超過間近又は超過の状態となる事態が頻発し、グローリー財務部の担当者は、その都度、グローリー及びＧＳの責任者も交えつつ、ＧＳの資金管理担当であったＸ及びＸの上長に対して警告を行うとともに、貸越状態の早期是正を申し入れていたにもかかわらず、度重なる警告・是正の申入れによっても改善されなかった。2021年12月末に一旦ＣＭＳ貸越枠の超過状態は解消されたものの、2022年１月に再びＣＭＳ貸越枠を超えたため、グローリー財務部長及びＸの上長が連携して直接対応にあたり、Ｙ銀行のＧＳ名義預金口座の取引明細を取得・確認したところ、当該取引明細に記録された振込先の一部にＷ銀行のＸ個人名義預金口座が確認されたことから、Ｘの不正行為（預金横領）の一部が発覚したものである。 ５ 横領金使途（本件不正行為の動機） 社内調査委員会は、Ｘの動機について、Ｘの供述及び任意に提出された資料に基づき、Ｘによる競馬の馬券購入費用、日常的な飲食代や遊興費として費消するためであったと判断した。 特に競馬の馬券購入費用について、社内調査委員会は、Ｗ銀行のＸ名義預金口座に係る取引明細、Ｗ銀行のＸの配偶者名義預金口座に係る取引明細及びＸから任意に提出を受けた馬券購入履歴に係るデータに基づき、被害金額のうち約17億6,355万円は、競馬の馬券購入費用として費消したと算定した。 ６ 原因（問題点）の分析（調査報告書22ページ以下） 社内調査委員会は、調査の結果、本件不正行為は、Ｘ単独による犯行であると認定したうえで、Ｘの遵法意識及び規範意識は著しく鈍麻しており、その程度は常人の理解を超えるものであることから、本件不正行為の発生及びその被害の拡大はＸ本人の属人的な帰責に依るところが大きいという総論を述べた。 とはいえ、本件不正行為は、約13年間という長期にわたり、ＸによりＧＳの現預金が横領されているという点で特異な事例であり、本件不正行為の発生を阻止し、又は早期に発見することができなかった直接的な原因（問題点）としては、出納・資金の管理に関するＧＳの内部統制が形骸化していたことが挙げられるとして、次のような原因（問題点）があることは否定できないとした。 社内調査委員会は、Ｘの上長である総務統括部長及び総務部長について、Ｘの業務に対する監督は、形式的・表層的なものにとどまり、形骸化していたと評価せざるを得ず、出納担当者であったＸに対する牽制としては実質的に機能していなかったと断じたうえで、Ｘの上長には、Ｘによる業務を実効的に管理するための知見・経験・知識・意欲が著しく不足していたと評価せざるを得ないと厳しく批判している。 調査報告書によれば、Ｘの直属の上長は、総務部長兼総務課長であったＣであり、その上位の役職者である総務統括部長は取締役が兼務していた。 さらに、社内調査委員会は、背景的な原因（問題点）として、次の要素を挙げた。 調査報告書によれば、ＧＳは、調査対象期間にわたり監査役が設置されており、事業年度毎に監査役監査が行われており、2009年以降、グローリー監査部により、７回にわたる業務監査と５回にわたるＪ－ＳＯＸ監査を受けていた。 しかし、社内調査委員会の調査によれば、これらの監査は、専ら売上計上の適正性や交際費等に着目した監査や、内部統制の整備状況に関する外形的なチェックは行われていたものの、本件不正行為の直接的な原因（問題点）及び背景的な原因（問題点）に着目した監査、特に出納・資金管理に関する内部統制が実効的に機能し、牽制効果が発揮されているかという観点からの実効的な検証は行われていなかった。 ７ 再発防止策（調査報告書25ページ以下） 社内調査委員会は、原因分析と同じく、直接的な原因（問題点）と背景的な原因（問題点）とに分けて、再発防止策を示している。直接的な原因（問題点）に対応した再発防止策は次のとおりである。 次いで、背景的な原因（問題点）に対応する再発防止策は次のとおりである。 背景的な原因（問題点）に対応する再発防止策では、「実質化」「実効化」がキーワードになっているようであり、社内調査委員会は、グローリーの子会社与信管理や業務監査が形式的なものに終始していたことが、Ｘによる横領を防止し、又は早期に発見できなかったという認識を有していることがうかがえる。 【調査報告書の特徴】 本件を報じた共同通信の見出しは、「21億円横領、競馬に費消 グローリー子会社元社員」というものであった。傍流の子会社で経理業務を一任されていた従業員による巨額の横領事件と言えば、2015年に発覚した北越紀州製紙株式会社の子会社を舞台にした、総務部長による当座貸越枠を利用して銀行から借り入れた資金約27億円を横領した事件（連載第35回参照）が思い出される。 本件社内調査委員会が指摘した直接的な原因（問題点）については、両事案ともに同じような分析がされており、裏を返して言えば、北越紀州製紙事件の新聞報道や調査報告書を読んで、自社グループにも同じような不正が発生する可能性があるのではないかという「気づき」が、グローリー経営陣になかったことが、一番の問題点ではなかったかと思料する。 １ 部下の業務内容に関心を持たない上長たち 社内調査委員会は、ＧＳの経理業務は長年にわたり、Ｘ１人で行ってきたことを「属人化・権限の集中化」として問題視すると同時に、ＧＳ全体の経理業務軽視の姿勢に対する反発心が、Ｘにおいて本件不正行為を主観的に正当化する一因となったことは否定できないと指摘している。 さらに、Ｘの上長に関しては、「上長としての職責を果たそうとする意欲、内部統制の構築という観点が欠落しているように見受けられ、管理者としての資質に疑問があるといわざるを得ない」と手厳しく批判している。同時に、グローリーからの出向者（あるいは出身者）であるＧＳの総務統括部及び総務部の部門長についても、「ＧＳの事業内容や経理業務に対する理解（又は理解に向けた意欲）の希薄さが認められた」としており、グローリーの人事政策（子会社出向）についても、批判的な指摘が見られる。 ２ グローリーによる社内処分 グローリーは、３月29日、「当社子会社における不正行為に係る処分等に関するお知らせ」と題するリリースを出し、社内処分を公表した。かなり広範な処分であるとともに、「返上」と「減額」という語彙の使い分けは、処分の軽重を示していると言えそうである。 グローリーのリリースでは、個人名は明記されていないが、月額報酬の20％を返上（３ヶ月）することとなった取締役（監査等委員長）とは、社内調査委員会委員長の藤田亨氏であり、月額報酬の20％を減額（３ヶ月）されることとなった上席執行役員（経理・財務担当）とは、社内調査委員会委員の藤川幸博氏である。 調査結果によっては、自らが懲戒の対象となりかねない立場にある者を調査委員会委員長及び委員として起用した点について、社内調査委員会の構成には「独立性」「公平性」の観点から疑問が残るという評価をせざるを得ないが、調査委員会委員長・委員自らの社内処分を公表したことで、調査の「公平性」についてはいくらか評価を上げてもいいかもしれない。 ３ 訂正された内部統制報告書と再発防止策 調査報告書の公表と同日にリリースされた「2022年３月期第３四半期 四半期報告書及び決算短信の提出ならびに過年度の有価証券報告書等、決算短信等、内部統制報告書の訂正に関するお知らせ」には、訂正後の内部統制報告書において、「開示すべき重要な不備」があったとして、Ｘによる横領事件の原因を、次のようにまとめている。 さらに、訂正後の内部統制報告書では、社内調査委員会の報告を踏まえて、次のような再発防止策を講じることも説明されている。 （了）
給与計算の質問箱 【第28回】 「社会保険の料率の変更」 ～令和４年度対応～ 税理士・特定社会保険労務士 上前 剛 Ｑ 今月から新年度（令和４年度）になりますが、各種社会保険の料率の変更はあるでしょうか。 Ａ 労災保険、厚生年金保険、子ども・子育て拠出金の料率の変更はない。雇用保険、健康保険、介護保険（第２号被保険者）の料率は変更がある。 ＊ ＊ 解 説 ＊ ＊ １ 料率の変更がないもの （１） 労災保険 労災保険料は、会社が全額負担し従業員の負担はないことから給料計算には関係しない。 〔労災保険率表〕 （※） 厚生労働省ホームページより （２） 厚生年金保険 厚生年金保険の料率は、18.3％を折半して会社負担が9.15％、役員・従業員負担が9.15％である。役員・従業員は、標準報酬月額×9.15％＝厚生年金保険料を給料から天引きされる。 例えば標準報酬月額300,000円の場合、300,000円×9.15％＝27,450円の厚生年金保険料を給料から天引きされる。 〔令和４年３月分（４月納付分）からの健康保険・厚生年金保険の保険料額表（東京都）〕 （※） 協会けんぽホームページより （３） 子ども・子育て拠出金 子ども・子育て拠出金は、会社が全額負担し従業員の負担はないことから給料計算には関係しない。 子ども・子育て拠出金の料率は、0.36％である。子ども・子育て拠出金の額は、被保険者個々の厚生年金保険の標準報酬月額×0.36％の総額である。 例えば、厚生年金の標準報酬月額300,000円の役員１名だけが社会保険に加入している会社の場合、300,000円×0.36％＝1,080円の子ども・子育て拠出金を年金事務所へ支払う。 ２ 料率の変更があるもの （１） 雇用保険 令和４年４月１日から令和４年９月30日までの一般の事業の雇用保険料率は、会社負担が0.65％（令和３年度は0.6％）、従業員負担が0.3％（令和３年度と同じ）である。従業員は、給料の総支給額×0.3％＝雇用保険料を給料から天引きされる。 例えば、給料の総支給額300,000円の場合、300,000円×0.3％＝900円の雇用保険料を給料から天引きされる。 令和４年10月１日から令和５年３月31日までの一般の事業の雇用保険料率は、会社負担が0.85％、従業員負担が0.5％である。従業員は、給料の総支給額×0.5％＝雇用保険料を給料から天引きされる。 例えば、給料の総支給額300,000円の場合、300,000円×0.5％＝1,500円の雇用保険料を給料から天引きされる。 〔令和４年度の雇用保険料率〕 （※） 厚生労働省「令和４年度雇用保険料率のご案内」より （２） 健康保険 協会けんぽに加入の東京都の会社の令和４年２月分（３月納付分）までの健康保険の料率は、9.84％を折半して会社負担が4.92％、役員・従業員負担が4.92％だった。 令和４年３月分（４月納付分）からの健康保険の料率は、0.03％引下げの9.81％を折半して会社負担が4.905％、役員・従業員負担が4.905％になった。役員・従業員は、標準報酬月額×4.905％＝健康保険料を給料から天引きされる。 例えば、標準報酬月額300,000円の場合、300,000円×4.905％＝14,715円の健康保険料を給料から天引きされる。 （３） 介護保険（第２号被保険者） 第２号被保険者とは、40歳以上65歳未満の役員・従業員をいう。40歳未満及び65歳以上の役員・従業員の給料からは介護保険料を天引きしない。 協会けんぽに加入の東京都の会社の令和４年２月分（３月納付分）までの介護保険の料率は、1.8％を折半して会社負担が0.9％、役員・従業員負担が0.9％だった。令和４年３月分（４月納付分）からの介護保険の料率は、0.16％引下げの1.64％を折半して会社負担が0.82％、役員・従業員負担が0.82％になった。役員・従業員は、標準報酬月額×0.82％＝介護保険料を給料から天引きされる。 例えば、標準報酬月額300,000円の場合、300,000円×0.82％＝2,460円の介護保険料を給料から天引きされる。 （了）
税理士が知っておきたい 不動産鑑定評価の常識 【第28回】 「道路の状況１つで土地価格も変化する（その２）」 ～建築基準法の要件を満たす道路とは～ 不動産鑑定士 黒沢 泰 １ はじめに 前回、建築基準法によれば、都市計画区域及び準都市計画区域内の建築物の敷地は、道路（ただし、自動車専用道路を除きます）に２ｍ以上接していなければならないことを述べました。また、建築基準法では道路の定義を厳格に捉え、幅員が４ｍ以上で一定の要件に当てはまる道でなければ、いくら道の形態をなしていても道路とは呼ばないことも併せて述べました（建築基準法第42条第２項に規定する４ｍ未満の道（いわゆる「２項道路」）は例外扱いですが）。 そこで、今回は、上記の「一定の要件に当てはまる道」とはどのようなものかにつき、解説を加えておきます。 ２ 建築基準法上の道路とは 建築基準法の要件を満たす道路とは、次のいずれかに該当するものです（これらのほか、幅員６ｍ以上の道を道路として扱うという特別な区域があり、そこでは例外的に幅員６ｍ未満の道で一定の要件に該当するものも道路として扱われていますが、説明が煩雑となるため割愛させていただきます）。 （１） 道路法による道路（通称「一号道路」） 建築基準法第42条第１項第１号に掲げられていることから、「一号道路」とも呼ばれています（以下、「二号道路」から「五号道路」まで、同様の扱い方となります）。 これに該当する例としては、一般国道、都道府県道、市町村道等があります。 イメージとしては、歩行者や自動車が頻繁に通る公道を思い浮かべていただければよいでしょう。 （２） 都市計画法、土地区画整理法、都市再開発法等による道路（通称「二号道路」） 都市計画に基づく街づくりや土地区画整理によって新たに設置された道路がこれに該当します。街づくりによって設置された道路としては大規模造成地のなかにある道路を、土地区画整理によるものとしては駅前再開発等によって整備された道路を思い浮かべていただければよいでしょう。 なお、大規模造成地のなかにある道路のなかには、私人名義のまま残されている（私道扱いとなっている）ケースが時折見受けられます。ただし、一概に私道とはいっても、このような道は不特定多数の人の通行の用に供されているため、実質的には公道と何ら変わりありません。 （３） 建築基準法第３章の規定が適用されるに至った際、既に存在していた道（通称「三号道路」） 例えば、建築基準法第３章の規定（※１）が最初に適用された昭和25年11月23日以前から存在していた道がこれに該当します。本項に該当する道であれば、上記（１）、（２）に該当しなくとも幅員が４ｍ以上ある限り建築基準法上の道路とみなされています。 （※１） 建築基準法第３章の規定とは「集団規定」とも呼ばれ、都市計画区域等に適用される規定を指します。 （４） 道路法、都市計画法、土地区画整理法、都市再開発法等による新設又は変更の事業計画のある道路で、２年以内にその事業が執行される予定のものとして特定行政庁が指定したもの（通称「四号道路」） 現に道路の形状をなしていない場合でも、上記のような具体的な計画段階に至っているものについては、建築基準法上の道路として扱われます。〈資料１〉はそのイメージ写真です。 〈資料１〉 （５） 土地を建築物の敷地として利用するため、道路法、都市計画法、土地区画整理法、都市再開発法等によらないで築造する政令で定める基準に該当する道で、これを築造しようとする者が特定行政庁からその位置の指定を受けたもの（通称「五号道路」又は「位置指定道路」） 分譲住宅のミニ開発地でしばしば見受けられる道路であり、もともとは一団の宅地であったところ、区画割りして分譲する際に新設した道路が典型例です。〈資料２〉にイメージ図を掲げます。 〈資料２〉 このような道路は私人名義（＝私道）となっており、登記簿（権利部の甲区欄）にはその道路に接する多くの宅地所有者の共有持分が記載されているケースが一般的です（なかには、共有形態ではなく、公図上で道路区画を細かく分割し、それぞれの区画を各宅地の所有者が単独で所有しているケースもあります）。 （６） 42条２項道路（いわゆる「２項道路」） 幅員が４ｍ未満であっても、建築基準法第３章の規定が最初に適用された昭和25年11月23日当時、現に建築物が立ち並んでいた道で特定行政庁（※２）の指定したものは、例外的に道路としての取扱いを受けています。 （※２） 特定行政庁とは、建築主事（建築確認の事務を司る人）を置く市町村の区域については市町村長を指し、その他の市町村の区域については都道府県知事を指します。 宅地がこのような道路に接している場合、建替時には道路の中心線から２ｍ後退する必要がありますが、そのイメージを表わしたものが〈資料３〉です。また、根拠条文を以下に掲げます（必要個所のみ抜粋。下線は筆者によります）。 〈資料３〉 ３ まとめ 前回と今回とにわたり道路の定義や種類、鑑定評価との関連性等について解説しましたが、鑑定評価において道路の調査は宅地の価値を左右するという意味できわめて重要であり、奥深いものであることを理解いただければ幸いです。 （了）
《速報解説》 マンション評価をめぐる評価通達６項適用是非が争われた最高裁判決、 上告棄却で納税者側敗訴確定 Profession Journal編集部 平成24年に発生した相続の相続人（原告）が、相続により取得したマンション２棟（甲不動産（東京都杉並区）・乙不動産（神奈川県川崎市））の価額を財産評価基本通達の定める方法（路線価）によって評価し相続税の申告をしたところ、「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する」とした財産評価基本通達第６項の適用により課税当局から更正処分を受けたため、その取消しを求めていた裁判で、４月19日に最高裁（第三小法廷）は上告を棄却、原告側の敗訴が確定した。 事案の概要は以下のとおり。本件の争点は、下記の各不動産について、通達評価額ではなく鑑定評価額をもって評価した価額を基礎としてされた更正処分の適否である。 〔事案の概要〕 本件は、上告人らが、相続財産の価額を財産評価基本通達の定める方法によって評価した額（通達評価額）により相続税の申告をしたところ、税務署長から、相続財産のうち不動産の一部の価額は上記通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められるから別途実施した鑑定による評価額（鑑定評価額）をもって評価すべきであるとして、それぞれ更正処分等を受けたため、被上告人を相手に、その取消しを求める事案である。 問題となる不動産（甲不動産、乙不動産）の購入価格（購入に伴う借入額）、売却価格、通達評価額及び鑑定評価額は、次のとおりである。 （※） 購入は相続開始の約３年５ヶ月前（甲不動産）と約２年６ヶ月前（乙不動産）であり、売却は相続開始の約９ヶ月後（乙不動産）。 一審（東京地裁令和元年８月27日判決）、二審（東京高裁令和２年６月24日判決）では共に原告の請求が棄却されていたところ、本年３月に口頭弁論が行われたことで最高裁における原判決見直しの可能性に関心が集まったが、結果として とした原判決が維持された。 なお本最高裁判決については、同日付で裁判所のホームページに判決文が公開されている。 また、一審及び二審については、TAINSにおいて別表含む判決内容を確認することができる。それぞれのTAINSコードは以下のとおり。 （了）
《速報解説》 監基報の改正に対応した「監査ツール」の改正案を会計士協会が公表 ～「重要な虚偽表示リスクの識別と評価」及び「会計上の見積りの監査」に関連する様式を改正～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2022年４月18日、日本公認会計士協会は、「監査基準委員会研究報告第１号「監査ツール」の改正について」（公開草案）を公表し、意見募集を行っている。 これは、2021年８月改正の監査基準委員会報告書315「重要な虚偽表示リスクの識別と評価」及び同540「会計上の見積りの監査」の改正等に対応するためのものである。関連する様式も改正する。 意見募集期間は2022年５月20日までである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 監査基準委員会報告書315「重要な虚偽表示リスクの識別と評価」及び同540「会計上の見積りの監査」は、2023年３月31 日以降終了する事業年度に係る監査から適用される。 １ 監査リスク 監査リスク（財務諸表の重要な虚偽表示を看過して誤った意見を形成する可能性）は、重要な虚偽表示リスクと発見リスクの２つから構成され、図解により説明されている（12項）。 アサーション・レベルにおいて、重要な虚偽表示リスクは、固有リスクと統制リスクの２つの要素で構成される。 2021年６月改正前の監査基準委員会報告書315では、固有リスクと統制リスクを別々に評価することも合わせて評価することも認められていたが、2021年６月改正により、固有リスクと統制リスクは分けて評価することとされている（監基報315 第５項）。 ２ 特別な検討を必要とするリスク 2021年６月改正前監基報315では、「特別な検討を必要とするリスク」を「識別し評価した重要な虚偽表示リスクの中で、特別な監査上の検討が必要と監査人が判断したリスクをいう」と定義されていた。 改正後の監基報315では、「特別な検討を必要とするリスク」を、識別された以下のような重要な虚偽表示リスクと定義している（監基報315 第11項（10））。 「重要な取引種類、勘定残高又は注記事項」と「関連するアサーションを識別していないが重要性のある取引種類、勘定残高又は注記事項」との関係、「リスクモデルに関する監査基準委員会報告書の相互関係」なども説明されている。 ３ 会計上の見積りの監査 監査基準委員会報告書540「会計上の見積りの監査」は、監査人が企業及び企業環境、適用される財務報告の枠組み並びに企業の内部統制システムを理解する際、会計上の見積りの性質に関連して、理解すべき事項を規定している（監基報540第12項）。 これらに関連する記載が行われている。 （了）
《速報解説》 国税庁、インボイス発行事業者の登録申請書等の新様式を公表 ～令和４年度改正を踏まえ「登録希望日」の記載欄が設けられる～ 税理士 石川 幸恵 令和４年４月１日、国税庁より「『消費税の軽減税率制度に関する申告書等の様式の制定について』等の一部改正について（法令解釈通達）」が公表された。 以下では、改正の背景と様式の変更箇所について概説する。 １ 今般の消費税申告等の改正の背景 （１） 消費税申告書付表の見直し 適格請求書等保存方式（いわゆるインボイス制度）の下では、適格請求書発行事業者以外の者からの課税仕入れについては、仕入税額控除ができない。ただし、インボイス制度の導入後、令和５年10月１日から令和11年９月30日までの間は、適格請求書等発行事業者以外の者からの課税仕入れであっても、仕入税額相当額の一定割合を仕入税額とみなして控除できる経過措置が設けられている（28年改正法附則52、53、インボイスＱ＆Ａ問86）。 この仕入税額とみなされる部分の金額を控除対象仕入税額の計算に取り込む必要があるので、消費税申告書の付表の見直しが必要となった。 （２） 適格請求書発行事業者の登録申請書の見直し 令和４年度税制改正により、適格請求書等発行事業者の登録に関する経過措置のうち、免税事業者に対するものが見直された。具体的には、免税事業者が登録開始日から適格請求書発行事業者となることができる期間が、令和５年10月１日の属する課税期間から、令和５年10月１日から令和11年９月30日までの日の属する課税期間中に見直された（令和４年度改正後の28年改正法附則44）。 このため、「適格請求書発行事業者の登録申請書」の記載事項の見直しが必要となった。 （３） 消費税簡易課税制度選択届出書の見直し 上記（２）の経過措置の適用を受ける事業者は、登録開始日を含む課税期間中に簡易課税制度選択届出書を提出したときは、その課税期間から簡易課税制度を適用できる（令和４年度改正後の30年改正令附則18）。 消費税簡易課税制度選択届出書にこの経過措置の適用を受ける旨を記載するため、届出書の様式の見直しが必要となった。 ２ 各様式の変更点の概要 （１） 課税売上割合・控除対象仕入税額等の計算表（付表２－１、２－２、２－３）の一部改正 課税売上割合・控除対象仕入税額等の計算表（付表２－１、２－２、２－３）の課税仕入れ等の税額の合計額の内訳として、次の２つが追加された。 なお、改正後の様式は、令和５年10月１日以後に終了する課税期間から適用される。 （２） 適格請求書発行事業者の登録申請書の新様式 申請書の次葉の「免税事業者の確認」欄に「登録希望日」の記入欄が設けられた。ただし、令和５年10月１日に登録を受けることを希望する場合は、記載不要である。 （３） 消費税簡易課税制度選択届出書の新様式 適格請求書発行事業者の登録開始日より簡易課税の適用を受ける旨のチェック欄が追加された。 なお、国税庁のホームページに掲載されている簡易課税制度選択届出書は、すでに新様式となっている。 （了） ↓お勧め連載記事↓
２０２２年４月１４日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.４６５を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
酒井克彦の 〈深読み◆租税法〉 【第106回】 「節税義務が争点とされた事例（その９）」 中央大学法科大学院教授・法学博士 酒井 克彦 今回は、節税義務自体が争点とされたものではないが、税理士が変額保険を利用した節税シミュレーションを提案した、あるいは保険会社の勧誘に助力したとして、原告から不法行為責任を追及された事例を基に、税理士の責任論を考えてみたい。素材とする事案は、東京地裁平成８年３月26日判決（判時1576号77頁）及びその控訴審東京高裁平成12年９月11日判決（判時1724号48頁）である。 １ 事案の概要 （１） 変額保険を用いた節税スキームの概要 本件は、変額保険を用いた節税スキームを巡る事案である。変額保険は、保険金額が特別勘定の資産の運用実績に基づいて増減する生命保険であり、被保険者が死亡するなどした場合には、基本保険金及び変動保険金が保険金として支払われる。本件保険契約においては、基本保険金の支払額（３億円）は保証されているが、変動保険金の額は、特別勘定の資産運用実績によって毎月その額が変動し、また、解約返戻金の額も、運用実績によって毎月変動することとなる。 この変額保険を相続税対策として用いる方法がある。すなわち、被相続人予定者が、その所有する不動産を担保として金融機関から資金の融資を受け、この資金を保険料の支払に当てて、変額保険に加入するという方法である。この場合、相続が開始すると、融資に係る元利金は負債としてその金額が相続財産の額から控除され、相続人は、死亡保険金によってその融資に係る借入金を返済し、その剰余分を相続税納付資金に充てることができる。この死亡保険金は、相続財産とみなされることになるが、一定の非課税枠の範囲内では、相続税の課税対象からは除外されることとなるのである（本件東京高裁による説明）。 このようなスキームを組むべく、Ｘ（原告・控訴人）は、被告銀行から借入れを行い、それを元手に被告保険会社に対し変額保険契約の保険料を支払った。上記のような節税効果を得るためには高い運用利回りが必要であったが、想定の利回りは達成されず、解約返戻金等の合計額は支払保険料を大きく下回ることとなり、節税策は失敗に終わった。そこで、Ｘは、被告保険会社、被告銀行、被告保証会社のほか、かかる変額保険スキームのシミュレーションをＸに説明し勧誘したとして、税理士Ｙ（いずれも被告・被控訴人）を相手取って損害賠償請求訴訟を提訴した。 （２） 事案の詳細 Ｘは、昭和３年生まれの無職の女性で、平成元年末当時、61歳で、所有する賃貸アパートからの賃料収入によって生計を立てていた者である。 Ｘは、被告保険会社との間で、平成２年１月１日付けで変額保険契約（以下「本件変額保険契約」という。）を締結した。Ｘは被告保険会社に対し、本件変額保険契約の保険料として計１億3,637万余円を支払った。それに関して、Ｘは、被告銀行との間で、１億8,200万円の融資契約（以下「本件融資契約」という。）を締結した。また、Ｘは、被告保証会社との間で、保証委託契約に基づく求償権を担保するため、Ｘ所有の土地及び建物に対し、極度額を３億3,000万円とする根抵当権設定契約を締結し、根抵当権設定登記手続を行った。 Ｘは、平成５年４月28日、本件保険契約を解約し、被告保険会社から解約返戻金等として9,314万余円を受領した。Ｘは、被告銀行に対し、元金約9,300万円及びこれに対する利息12万余円並びに繰上返済手数料を支払った。 結局のところ、Ｘの締結した本件変額保険契約に基づく節税策は失敗に終わり、Ｘは、被告保険会社、被告銀行、被告保証会社、税理士Ｙを相手取って損害賠償請求訴訟を提訴した。 Ｘの主張によると、税理士Ｙは、変額保険スキームのシミュレーションをＸに次のように説明した事実があるという。 これに対し、税理士Ｙは、「被告銀行の担当者からいい保険があると聞いたがどうでしょうかとＸから質問があったので、生命保険の相続における役割（非課税枠があること、納税資金となること）を一般的に説明したことはあるが、変額保険そのものの勧誘や説明をしたことは一切ない」旨供述した。また、相続税納税資金対策の報酬として10万円を請求した点については、「自宅に賃貸住宅を建て評価の引き下げを図ること、特に土地など将来値上がりをするものについては、子供あるいは孫に生前贈与しておくこと、養子縁組をすると累進課税の緩和など節税効果があること、トラブル防止策として遺言状の作成をすること、納税資金対策として生命保険の加入と物納を検討すること等の相続税対策を平成元年６月と11月にＸに説明したことについての報酬である」旨供述をした。 これらを受けて東京地裁は「Ｘが被告銀行の担当者からいい保険があると聞いて税理士Ｙに相談をもちかけた旨の税理士Ｙの右供述は、・・・容易に信用できない。また、10万円の報酬請求に係る相続税対策の提案については、亡きＨ死亡に伴う相続税の申告手続を受任し、Ｘの資産関係を十分把握していたはずの税理士の提案としては一般論に終始し、税理士Ｙの証言する報酬算定方法も説得的とはいえず、結局のところ、内訳を明示して10万円の報酬請求をしたことと整合しないといわざるをえない。さらに、・・・税理士Ｙが生命保険の相続税対策としての一般的効用の説明に終始し、変額保険そのものについては何ら説明しなかった旨の税理士Ｙの供述は容易に信用できない。」と認定している。 ２ 判決の要旨 （１） 東京地裁 上記のような事実認定の上で、東京地裁は以下のように判示し、税理士Ｙの説明義務違反によるＸに対する不法行為に基づく損害賠償責任を認めた。 その上で、過失相殺については、次のとおりとされた。 （２） 東京高裁 Ｘの控訴を受け、控訴審において税理士Ｙは「Ｙは、税理士として、Ｘに対して、相続税対策における生命保険の役割について一般的な説明をしたにすぎず、本件保険契約の締結を勧誘したという事実はない。そもそも、Ｙには、変額保険に関する知識も経験も全くなく、また、Ｘとの面談の当時、Ｍ〔筆者注：被告保険会社の保険外務員〕から変額保険に関する資料すら受領していなかったのであるから、Ｘに対し、変額保険について説明して加入を勧誘するといったことはできるはずもなかったのである。したがって、Ｙについて、Ｘの本件保険契約への加入に関して、説明義務違反があったものとする余地はないものというべきである。」と主張した。 これに対して、控訴審東京高裁は、次のように判示し、税理士Ｙの変額保険についての説明義務違反を理由とする不法行為責任は認められないとして、Ｘの請求を棄却した。 また、東京高裁は、10万円の報酬に関しては次のように示した。 ３ コメント （１） シミュレーションによる節税効果 本件事案の変額保険に関するシミュレーションによる節税効果については、本件東京高裁が分かりやすい説明をしているので、以下大幅にこれに拠りたい。 （２） 節税対策の失敗 かくして、本件変額保険契約を使った節税策は失敗に終わったわけである。 この節税策の失敗に伴う損失について、東京地裁は、Ｘの過失割合を８割としたものの税理士Ｙに対しても不法行為責任を認定しており、「税理士がその職務として行った税務上の助言」が説明義務違反に当たるとしたのである。 これに対して、東京高裁は「Ｙが変額保険についてどの程度の知識等を有していたかは疑問」であるとして、Ｙの不法行為責任を否定しているが、税理士としては、上記に示した本件シミュレーションの有するある種の罠に気付けるだけの専門的知識を有していたともいい得るのであって、かかる罠を知悉した上で勧誘に関わったとすれば、そこには専門家としての責任が惹起され得るように思われるのである。 もっとも、本件東京高裁では、「被告保険会社の関係者でもないＹが、・・・Ｘに対し保険契約に加入するための勧誘活動を行うというのも不自然な事態」であるとされているように、そもそもＹが本件保険契約に関する勧誘に関わったとはいえないとされている点には留意が必要であろう。 また、東京地裁も東京高裁も不法行為に基づく賠償責任の判断の基礎に、税理士Ｙが受領していた10万円という報酬額の問題を添えているように思われるが、本件事案は債務不履行責任ではなく不法行為責任が判断されたものであるから、その点からすれば、報酬額の問題とは距離が置かれる判断が展開される余地もあり得たように思われるのである。 （了）
谷口教授と学ぶ 国税通則法の構造と手続 【第１回】 「国税通則法のコンメンタール的「読み物」の連載を始めるに当たって」 －国税通則法制定の趣旨と国税通則法の「構造」の意義－ 大阪学院大学法学部教授 谷口 勢津夫 １ はじめに 一昨年（2020年）12月に連載「谷口教授と学ぶ『税法の基礎理論』」を終えるに際し（同第50回Ⅳ）、「谷口教授と学ぶ」をシリーズ化して、「国税通則法の構造と手続」及び「税法基本判例」の連載を昨年４月から始めさせていただく旨を述べたが、「税法基本判例」の連載は予定どおり始めたのに対して、「国税通則法の構造と手続」の方は、筆者の個人的な事情により、連載を１年間延期させていただいた。記してお詫び申し上げる次第である。 本連載は、国税通則法について基本的には逐条的に、場合によっては「節」あるいは「款」を単位にして、筆者の問題関心に基づき論点を選んで検討を加えようとするものである。その意味で、本連載は、形式の点ではコンメンタール的なものではあるが、内容の点では、条文の意味内容の正確な理解のために条文を逐条的に解説するコンメンタールではなく、他の「谷口教授と学ぶ」シリーズと同じく（「税法の基礎理論」（全50回完結）第１回Ⅰ、「税法基本判例」（昨年４月から連載中）第１回Ⅰ参照）、原則１回読み切りの「読み物」（コンメンタール的「読み物」）とすることを基本コンセプトとするものである。 なお、以下の叙述を読まれてお気づきになることと思われるが、本連載では、文献資料等の原典をできるだけそのまま引用するように心がけることにする。それは、「谷口教授と学ぶ」シリーズでは、そうすることによって、文献資料等について筆者の理解したところを、読者には、原典に当たって検討しながら読んでもらいたいと考えているからである（谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第50回Ⅳ参照）。 ２ 国税通則法制定の趣旨 本連載において検討する論点は条文等ごとに筆者の問題関心に基づいて選ぶものであるが、その選定に当たっては、税制調査会「国税通則法の制定に関する答申（税制調査会第二次答申）」（昭和36年７月。以下「国税通則法答申」という）１頁にいう「国税通則法制定の趣旨」を重視することにする（ただし、その「趣旨」に対する見方には注意を要するが、この点については３で国税通則法の「構造」に関して述べる）。同答申１－２頁は「国税通則法制定の趣旨」について次のとおり述べている（下線筆者）。少し長くなるがそのまま引用しておこう。 ここで「課税実体」・「課税実体に関する規定」という概念は、今日の税法学説・実務で一般に使用される「課税要件」・「課税要件規定」という概念に相当するものと解されるが、国税通則法答申が当時の税法に欠如しているとし、したがって、国税通則法で定めようとした「およそ租税法の基礎にあるべき基本的な法律関係、すなわち政府と納税者との間における権利・義務の態様や限界に関する制度上の仕組み」ないし「租税に関する基本的な法律構成」に関する規定は、課税要件規定及びこれに関する手続規定（租税手続規定）の両方を含むものと解される。 ちなみに、課税要件という概念は、杉村章三郞教授がアルベルト・ヘンゼルの著書（Albert Hensel, Steuerrecht, 2. Aufl., 1927）を翻訳した『獨逸租税法論』（有斐閣・1931年）の中で用いたのがわが国においておそらく初めてであろうと思われるが、同88頁では次のとおり定義されていた（旧漢字は改めた）。 しかし、国税通則法答申当時の学説・実務の状況を知る上で有益な文献である租税法研究会編『租税法総論』（有斐閣・1958年）では課税要件という言葉自体ほとんど使用されていなかった（数少ない使用例として30頁［田中二郎発言］参照）ことからすると、同答申が課税要件ではなく「課税実体」という言葉を使用したことについて特に違和感はなかったのであろう（日本税法学会「国税通則法制定に関する意見書」税法学131号（1961年）１頁でもこのことに関する言及はない）。 さて、話を元に戻すと、前記のような理解に基づき国税通則法答申を更に読み進めると、国税通則法は、①課税要件規定については「各税に共通する事柄・事項」を、②租税手続規定については「各税に共通する事柄・事項」及び「中間的な通則法」としての国税徴収法が定める「国税の滞納処分を中心とした徴収手続」以外の手続事項をそれぞれ定めることを、その「制定の趣旨」とする法律であるといってよかろう（この点については次回「国税通則法の目的」との関係で更に検討することにする）。 もっとも、国税通則法制定の経緯をみると、そもそもは、昭和30年12月16日閣議決定により大蔵省に設置された租税徴収制度調査会が、「租税徴収制度調査会答申」（昭和33年12月）３－４頁において次のとおり述べた（下線筆者）ことから、国税通則法制定の必要性が認識されるようになったものである。 その後、昭和34年５月19日付で内閣総理大臣から「国税及び地方税を通じ、わが国の社会経済事情に即応して税制を体系的に改善整備するための方策」について諮問を受けた税制調査会は、「租税徴収制度調査会答申」の前記の指摘を踏まえ、「税法整備に関し、国税の基本的な法律関係及び手続等についての規定を整備統合して国税通則法を制定する問題」（国税通則法答申まえがき）について審議検討を行い、国税通則法答申を行ったのである。 このような経緯に照らしてみると、国税徴収法は「租税徴収制度調査会答申」から国税通則法答申に至るまで一貫して「いわば中間的な租税通則法」ないし「中間的な通則法」として性格づけられてきたことから、国税通則法は国税徴収法の延長線上で制定されたとみるべきものであり、両法は「実は［手続の］実体的には一本のやつを、便宜主義的に二本に分かれている」（研究会「国税通則法をめぐって」ジュリスト251号（1962年）10頁、14頁［志場喜徳郎発言］）というようにみることができるように思われる。 そうすると、国税通則法答申が「国税通則法制定の趣旨」として「およそ租税法の基礎にあるべき基本的な法律関係、すなわち政府と納税者との間における権利・義務の態様や限界に関する制度上の仕組み」を明らかにして「租税に関する基本的な法律構成に関する規定」を整備する旨を述べているのは、これをⓐ国税徴収法の側からみてそう述べているのであって、「課税実体」に関する法すなわちⓑ課税要件法の側からみてそう述べているのではない、ということになるように思われる。 ３ 国税通則法の「実定的構造」と「体系的構造」 このことを税法学の体系の観点からみると、国税通則法の「構造」が浮かび上がってくるように思われる。「租税法の諸分野のうち中心をなすと考えられる租税債務法と租税手続法」（金子宏「租税法学の体系」同『租税法理論の形成と解明 上巻』（有斐閣・2010年）第８章所収［初出・1972年］、191頁）の関係については、「租税債務法と租税手続法との関係は丁度実体法と手続法との関係に当るから、ヘーンゼルの言葉を借りるならば、後者は前者に対して目的従属的（zweckgebunden untergeordnet）な関係に立っているといえよう。」（同190－191頁。金子宏『租税法〔第24版〕』（弘文堂・2021年）29頁も同旨）といわれるが、税法学の体系は、今日では、租税債務法すなわち租税実体法の中心をなす課税要件法を基礎として構築され確立されていること（その到達点は金子・前掲『租税法』であり、同書は初版（1976年）からその体系を維持している）からすると、国税通則法答申のいう「国税通則法制定の趣旨」は、税法学の体系の観点からは、以下に述べるような意味で「逆転」した「構造」を国税通則法にビルトイン（built-in）することにあるとみてよいように思われる。 すなわち、租税実体法と租税手続法との目的従属的関係からすると、租税手続法に属する国税通則法は、租税実体法とりわけ課税要件法を実現すること、すなわち、課税要件の充足により成立した納税義務の内容を正しく確認し当該納税義務の履行を確保することを目的とすべきであるから、国税通則法は、前述のようにして「租税に関する基本的な法律構成に関する規定」を整備するに当たっては、これを前記ⓑ課税要件法の側からみてその整備を行うべきであったところ、実際には、前記ⓐ国税徴収法の側からみてその整備を行ったものと解される。この点について、次の指摘（中川一郎・清永敬次編『コンメンタール国税通則法』（加除式［1989年追録第５号加除済］・税法研究所）Ｂ27－28頁［須貝脩一執筆］、Ｂ31頁［同］。下線筆者）は正鵠を射たものである。 国税通則法のこのような（税法学の体系の観点からみると）「逆転」した「構造」は、とりわけ国税通則法答申が導入しようとした実質課税の原則に対して、「当時のナチスは今後のいろんな財政需要に備えて、徴税を強化するためにそういう実質課税の原則を入れたのだが、それを模倣しているのじゃないか」（前掲研究会「国税通則法をめぐって」15頁）、「租税法がいかに精緻な実体規定をもっても、［ナチスの］そういう世界観によって解釈されるということで、現実の執行は租税法における実定法の規定を破るような執行が行なわれてきた」（同）というような非難を惹起し、同原則の立法を見送る原因（の少なくとも１つ）となったのかもしれない。 国税通則法の制定については「おそらく国庫主義・権力主義思想で統一しようという意図が当初から潜在していたのであろう。」（中川・清永編・前掲コンメンタールＡ17頁［中川一郎執筆］）という見方もあったが、同法を前記ⓐ国税徴収法の側からみると、そのような見方も強ち「偏見」、「勘ぐり過ぎ」等の一言では片付けられず、したがって、上記の非難も一概に不当とはいえないように思われる。いずれにせよ、このような批判的視点は、国税通則法の「構造」に着目することによって得られるものである。 以上を要するに、国税通則法という実定法の現実の「構造」（本連載では「実定的構造」という）と、租税実体法と租税手続法との目的従属的関係を内包する税法学の体系に基づく「構造」（本連載では「体系的構造」という）のうちいずれから国税通則法の検討にアプローチするかは、同法の規定なり手続をその基礎に立ち返って理解しようとする場合、重要な意味をもつと考えるものであるが、このように考えて、本連載のタイトルを「国税通則法の構造と手続」としたところである。 （了）
〔疑問点を紐解く〕 インボイス制度Ｑ＆Ａ 【第13回】 「「登録事業者となるような慫慂等」とは」 税理士 石川 幸恵 【Ｑ】 令和４年１月に財務省等から連名で公表された「免税事業者及びその取引先のインボイス制度への対応に関するＱ＆Ａ」が、３月に改正されたそうですが、そのポイントと対応策を教えてください。 〔ポイント〕 （１） 取引先である免税事業者に対して課税事業者になるよう要請すること自体は、独占禁止法上、問題にはなりません。 （２） 「課税事業者にならなければ、取引価格を引き下げる」「それにも応じなければ取引を打ち切る」などと一方的に通告することは、独占禁止法上、問題となる恐れがあります。 （３） 要請に従って課税事業者になる事業者に対して、明示的な協議なしに価格を据え置くことも、独占禁止法上、問題となる恐れがあります。 （４） インボイス制度導入に際して新たに課税事業者となる仕入先との価格の再交渉にあたっては、仕入先の税負担・事務負担を考慮する必要があります。 ＊ ＊ ＊ 【Ａ】 （１） 「免税事業者及びその取引先のインボイス制度への対応に関するＱ＆Ａ」の改正 令和４年１月19日に財務省・公正取引委員会・経済産業省・中小企業庁・国土交通省の連名で公表された「免税事業者及びその取引先のインボイス制度への対応に関するＱ＆Ａ」では、免税事業者本人の取引への影響や、自身は課税事業者であるが仕入先が免税事業者である場合の対応に関する考え方について、Ｑ＆Ａが全７問示され、１月24日には（参考）として下請法等の考え方の２事例、建設業法上の考え方の１事例が提示されています（詳細は下記拙稿を参照ください）。 さらに３月８日付けで、本Ｑ＆Ａの公表後に事業者から寄せられている質問等に基づき、免税事業者やその取引先の対応に関する考え方が追加されました。具体的には、Ｑ＆ＡのＱ７において、免税事業者やその取引先の対応に関する考え方として｢登録事業者となるような慫慂等｣の追加等が行われました。 （２） 「登録事業者となるような慫慂等」とは Ｑ７では、以下の質問がなされています。 改正前のＱ７では、上記に対する回答として、次の５つの行為類型ごとに、優越的地位の濫用として問題となる恐れがあるかについて、その考え方が示されていました。 今回の改正により、ここに「６ 登録事業者となるような慫慂等」が追加されました。 ここで「慫慂（しょうよう）」とは、『新明解国語辞典（第８版）』（2020年、三省堂）によると「そうする方が君のためだと言って、勧めること」とされています。 「６ 登録事業者となるような慫慂等」では、次の考え方が示されています。 （３） 独占禁止法上又は下請法上、問題となるかどうかの整理 「６ 登録事業者となるような慫慂等」で示された考えをまとめると、次のようになります。 （注） 表内の金額は例示であり、許容範囲を示すものではありません。 （４） 免税事業者が課税事業者になることによる負担増概算 免税事業者が課税事業者となり、簡易課税を選択した場合、売上高に対する消費税の納付税額の割合は、概ね次のようになります。 （※） 課税売上高：全て標準税率の場合。 （５） 新たに課税事業者となる仕入先との価格の再交渉にあたっての留意点 インボイス制度導入に際して新たに課税事業者となる仕入先との価格の再交渉にあたっては、少なくとも（４）で示した税負担の増加により所得が減少すること、そのほかにも申告や納税の事務負担が新たに生ずることも配慮する必要があると思われます。 （了）
