「税理士損害賠償請求」 頻出事例に見る 原因・予防策のポイント 【事例70（所得税）】 税理士 齋藤 和助 《基礎知識》 ◆居住用財産を譲渡した場合の3,000万円の特別控除（措法35） （１） 適用要件 個人が、次に掲げる場合に該当する居住用財産を譲渡したときは、居住用財産の譲渡所得の特別控除として、その譲渡所得の金額から3,000万円が控除される。なお、この特別控除は３年に１度しか適用できない。 （※） ③④については、居住の用に供さなくなった日以後３年を経過する日の属する年の12月31日までに譲渡した場合に限る。 （２） 適用除外 次のいずれかに該当する場合には、この特例は受けられない。 ◆同族会社（法法２十） 会社の株主等の３人以下並びにこれらと特殊の関係のある個人及び法人がその会社の発行済株式又は出資（その会社が有する自己の株式又は出資を除く）の総数又は総額の100分の50を超える数又は金額の株式又は出資を有する場合におけるその会社をいう。 （了）
国外財産・非居住者をめぐる税務Ｑ＆Ａ 【第25回】 「相続税の外国税額控除」 税理士 菅野 真美 － 質 問 － 私（日本居住者）は、このたび、外国に住んでいる祖父から遺言で外国にある財産を取得しました。祖父の国では、祖父の有するすべての財産について相続税が課されます。祖父は複数の国に分散して財産を保有し、それぞれの国で相続税が課されたり、課されなかったりします。日本の相続税の計算上、これらの相続税はすべて税額控除できますか。 ◆ ◆ 解 説 ◆ ◆ ▷相続税の外国税額控除 相続税の計算上、算出相続税額から控除できるものの１つとして、在外財産に対する相続税額の控除（以下「相続税の外国税額控除」）がある（相法20の２）。 この条文によると、一定の外国で納付した相続税に相当する税額を限度額の範囲で控除できるというものであるが、本稿で検討するのは、条文の前段で定められた「対象となる税は何なのか」ということである。 すなわち、外国にある財産については、その財産所在地の国において相続税に相当する税に該当するかどうかである。 以下では、平成20年４月17日の裁決事例（平成15年３月相続開始に係る相続税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分）に基づいて検討する。 ▷裁決事例の概要と判断 この事例において相続人Ｘは日本に住所を有する相続税の無制限納税義務者であるが、被相続人Ｙは相続開始時にＦ国（米国以外）に住所を有していた。Ｆ国においては、Ｆ国内に住所を有していた被相続人については、全世界財産に相続税が課税されることになっていた。被相続人の財産は以下のようになっていた。 被相続人の財産はＦ国、Ｓ国、Ｒ国、Ｔ国にあり、これらの財産についてＦ国で課された相続税の邦貨換算額は△△△△円であり、相続税の元になった純資産額の総額は〇〇〇〇ユーロであり、そのうちＦ国所在財産価額から同財産に直接関連すると認められる債務を控除した後の金額は3,747,629ユーロであった。 Ｘは、Ｆ国で納付した相続税△△△△円を外国税額控除として申告したが、税務署は相続税額△△△△円×3,747,629ユーロ／〇〇〇〇ユーロ（Ｆ国相続税の純資産額）で計算した額が外国税額控除の対象となるとして、更正処分をした。 これに対してＸは不服として取消しを求めた。なぜなら、この方法で外国税額控除を行うと二重課税が解消されないからである。解消するためには租税条約が必要であるが、相続税や贈与税について日本と租税条約が締結されているのはアメリカ合衆国だけであって、Ｆ国との間には締結されていない。 Ｘは、二重課税の回避は国際社会における共通の目的であり、日本とＦ国の間に相続税についての租税条約がないとしても、相続税額の計算上、何らかの調整がなされるべきであると主張した。 しかし、審判所は、Ｘの主張は理由がないとして退けた。国際間の二重課税の調整は、国がその主権の一部を課す課税権の行使について一方的に譲歩する、いわば恩恵的措置であり、その対象範囲をどのように定めるのかも立法政策に属するものであることから、法令の規定を超えて無条件に認められる性格のものではない。日本とＦ国との間で相続税に関する租税条約が締結されていない以上、Ｆ国で課された相続税額のうちＦ国に存在する財産に対応する部分を超える部分の税額については租税条約によって控除する余地もない。相続税に関する租税条約が存在しない結果、二重課税の状態が残ったとしても、わが国の相続税法の趣旨ないし目的に反する状態にあるともいえないので、二重課税の状態が残ったことをもって更正処分を不当ということはできないからである。 ▷裁決事例における各国の相続税と二重課税 さて、この事例において被相続人Ｙの有していた財産は上記のとおり、Ｆ国、Ｓ国、Ｒ国、Ｔ国の４ヶ国にまたがっていたが、ここでＦ国以外の３ヶ国の相続税の課税状況がどうなっているかを検討する。 Ｓ国で支払った相続税については、Ｓ国に所在する財産に係るものであることから、Ｆ国においてその相続税が外国税額控除の対象となるか否かに関わらず、「当該財産についてその地の法令により相続税に相当する税が課せられたとき」に該当し、日本の相続税の計算上、外国税額控除を適用することができるものと考える。 Ｒ国については、相続税として課税する制度がなく、財産所有者の死亡時の被相続人の所得税として課税される制度であると考える。日本の相続税の計算上、控除できる外国税である「当該財産についてその地の法令により相続税に相当する税が課せられたとき」には該当しないことから、日本の相続税の計算上、外国税額控除を適用することができないと考える。 Ｔ国については、裁決文から考えると、Ｆ国とＴ国の間の租税条約において、Ｔ国所在の一定の財産についてはＴ国では相続税を課さずＦ国で相続税を課するとなると考えられる。よって、Ｆ国で課せられた相続税は「当該財産についてその地の法令により相続税に相当する税が課せられたとき」に該当しないことから、日本の相続税の計算上、外国税額控除を適用することができないと考える。 ▷日米相続税条約が適用される場合は このように、租税条約が適用できない場合は二重課税が生ずることになる。それではもしＦ国がアメリカ合衆国の場合はどうなるのであろうか。 この場合、Ｆ国で払ったＦ国以外に所在する財産に対応した相続税部分についても日本の相続税の計算上控除が可能となる（日米相続税条約５（２）（３））。 （了）
措置法40条（公益法人等へ財産を寄附した場合の 譲渡所得の非課税措置）を理解するポイント 【第６回】 「「社会的存在として認識される程度の規模」とは」 公認会計士・税理士・社会保険労務士 中村 友理香 － 質 問 － 措置法40条の適用要件における「教育又は科学の振興、文化の向上、社会福祉への貢献その他公益の増進に著しく寄与する」ためには、寄附を受けた公益目的事業そのものが社会的存在として認識される程度の規模を持っていることが必要とされますが、この「社会的存在として認識される程度の規模」とは、具体的にどのような内容ですか。 － 回 答 － 措置法40条通達では、各々の事業がその公益法人等の主たる目的として行われている場合には、当該事業が社会的存在として認識される程度の規模を有するとみなされるとし、その事業毎の目安の規模を示しています。 ○●○◆ 解 説 ◆○●○ 「教育又は科学の振興、文化の向上、社会福祉への貢献その他公益の増進に著しく寄与する」という要件を満たすと判断されるには４つの要件を満たす必要があり（前回参照）、そのうちの１つに、「寄附を受けた公益法人等の寄附に係る公益目的事業が、その事業を行う地域又は分野において社会的存在として認識される程度の規模を有していること」というものがあります。 これはいわゆる「事業規模要件」と呼ばれるものですが、どの程度の規模なら社会的存在として認識されるかが分かりにくいところです。 措置法40条通達では、以下のイからヌに掲げるそれぞれの事業がその公益法人等の主たる目的として行われているとき、当該事業は社会的存在として認識される程度の規模を有するものに該当すると判断されるものとして示されています（措置法40条通達12（１））。 したがって、財団においてよく行われている奨学事業や助成事業については、30人以上の学生に学資の支給を行う奨学事業、日本全国の学術研究を対象に助成金の支給を行う事業であれば、社会的存在として認識される程度の規模を有すると判断されます。 （了）
〔会計不正調査報告書を読む〕 【第82回】 株式会社TATERU 「特別調査委員会調査結果報告書（平成30年12月27日付）」 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 【特別調査委員会の概要】 【株式会社TATERUの概要】 株式会社TATERU（以下「TATERU社」と略称する）は、2006（平成18）年１月設立（設立時の社名は有限会社フルキ建設）。その後、商号を株式会社インベスターズクラウドに変更。2015（平成27）年12月東証マザーズ上場。2018（平成30）年４月１日より現社名。アパートプラットフォーム事業、クラウドファンディング事業、民泊事業などを手掛ける。資本金626百万円、連結売上高67,016百万円、経常利益5,863百万円、従業員数417名（数字はいずれも平成29年12月期）。東京証券取引所１部上場。 【調査結果報告書（要約版）の概要】 １ 不正行為の認定 特別調査委員会（以下「委員会」と略称する）は、協力を得られた複数の金融機関から提供を受けた情報及び顧客から提供を受けた情報、デジタル・フォレンジック調査の結果、営業職員に対するヒアリングにより得られた供述等の検討・分析により、以下の不正行為を認定した。 （１） 顧客の自己資金額に関するエビデンスの改ざん 本調査において認められた本不正行為の大半は、金融機関に提出する顧客の預金残高に関するエビデンス（預金通帳、口座残高証明書、インターネットバンキングやインターネットによる証券口座の画面表示等、顧客が保有する資産の金額を示す証憑をいう。以下同じ）の改ざんであった。 エビデンスの改ざんを行っていたのは、主として営業部長及び部長代理であり、その手法は、顧客から受領したエビデンスのデータを会社支給のパソコンに取り込み、JPEGやTIFFに変換した上で、当該パソコンに標準搭載されている画像編集ソフトを使用して数字の切り貼りを行い、預金残高を書き換えていたものである。 委員会が、エビデンス改ざんを行ったと認定する従業員は、営業部長及び部長代理を中心とする合計31名であり、その案件数は、調査対象期間（2015年12月以降）における成約棟数2,269件のうち350件であった。 （２） 口座間移動 営業職員が、複数の金融機関の口座を保有している顧客に対し、一方の銀行口座の残高についてエビデンスを作成させた後、その預金を自己が保有する他の金融機関の口座へ送金させて、その着金後の口座残高のエビデンスを作成するよう求め、双方の銀行口座の残高の写しをエビデンスとして融資申請をする金融機関に提出するという手法が存在していたが、委員会の調査では、顧客に拒否される、顧客からのクレームに発展するなど高いリスクがあると感じる営業職員も多く、一方でエビデンス改ざんを選択する方が容易であったこともあり、実行されたケースは限定的であった。 （３） 他人の預金通帳写しの差替え 営業職員が、顧客ではない他人の預金通帳の残高が記載されたページの写しを、顧客のエビデンスとして流用することにより、当該顧客が自己資金を保有するかのように水増しする手法が存在していたが、委員会の調査では、全く同じ残高のエビデンスを繰り返し使用することには限界があることから、かかる差替えの方法がとられたケースは限定的であった。 ２ 背景事情、エビデンス改ざんに至る経緯等 委員会が認定した背景事情とエビデンス改ざんに至る経緯等は大きく６項目に分かれている。 委員会は、TATERU社では、遅くとも2010年頃からエビデンスの改ざんが行われていたと認定して、その背景として、以下の３点を挙げている。 また、株式上場の数年前には、顧客の通帳のエビデンスが顧客の本物の通帳と違うことが金融機関に発覚し、同行との取引が停止されるという事案が発生したにもかかわらず、TATERU社はこれを一担当者の不正行為として認識・処理し、そのような不正行為をしないように通告するのみに止まってしまっていたことも、その後長く不正行為が続けられる原因となっていたようである。 エビデンス改ざん等の不正行為に関する役員の認識について、委員会は、まず、営業本部長らについては、TATERU社の株式上場後もエビデンス改ざん等の不正行為を認識していたはずである旨の関係者の供述があるが、営業本部長らはいずれもこれを否定しており、また、そのような認識を有していたことを認めるに足りる証拠は認められなかったとしたうえで、代表取締役、専務執行役及びその他の執行役員についても、エビデンス改ざん等の不正行為を認識していたはずであると供述する者はおらず、営業関連の業務はほぼ営業本部長に決裁権限が付与されており、他の役員が関与し得る状況にはなく、かつ、これらの役員もエビデンス改ざん等の不正行為については全く知らなかった旨供述しているなどしており、他に、その他の役員が本不正行為について認識していたことを認めるに足りる証拠は認められなかったと結論づけた。 ３ 原因に関する考察 委員会が、原因として挙げた項目は大きく分けて７項目であった。 TATERU社営業部門におけるパワーハラスメントについての、委員会の認定は次のとおりである。 同時に、営業職員にとっては、歩合給の存在が、エビデンス改ざん等の不正行為の動機となり、自己弁護の理由としていたことが、不正行為の原因の１つであったとしている。 また、TATERU社において、融資申請必要書類に関する業務がすべて営業部門で行われており、このことが、「販売目標が必達とされる企業風土等の中で、現場の営業職員がエビデンス改ざん等の不正行為を行ってでも販売目標を達成しようと考えた際に、容易にかかる行為に及ぶことができる環境にあった」として、「不正行為を抑制するための体制が不十分であった」と結論づけている。 さらに、委員会は、コンプライアンス体制の不徹底として、「2018年２月に受領した顧客からの書簡によって過去のエビデンス改ざんが一部役員に把握されていたが、この件が代表取締役及び担当役員からコンプライアンス委員会や経営会議に諮られることはなく、その結果監査等委員会に報告されることもなかった」ことを挙げ、こうした問題が把握された段階で、全社的な調査や対策が講じられなかったことも、不正行為が野放しとなってしまった原因としている。 ４ 再発防止策 TATERU社は、調査期間中の９月１４日、「当社従業員による不適切行為に対する再発防止策に関するお知らせ」と題するプレスリリースにおいて、以下の再発防止策を公表している。 委員会は、これらの再発防止策について、「効果的」又は「重要」であるとの意見を表明したうえで、さらに、委員会からの提言として、次の５項目を挙げている。 委員会による提言から、「コンプライアンス部の創設」に注目すると、その機能として、①コンプライアンス委員会の下部組織として、全社的なコンプライアンス推進策の策定、全社からのコンプライアンス上必要な情報の収集・調査、コンプライアンス教育・研修の立案、年間スケジュールの策定・検証等について、コンプライアンス部に権限を付与すること、②内部通報の社内窓口をコンプライアンス部に変更し、コンプライアンス部が、通報状況を監査等委員会、コンプライアンス委員会及び経営会議に上程するよう規程を整備すること、③ハラスメントの通報窓口、ハラスメント委員会についても、コンプライアンス部の所管事項とし、コンプライアンス委員会に報告し、承認等を受けることなど、広範な所管事項と権限を有する組織を想定していることがうかがえる。 【調査結果報告書（要約版）の特徴】 本連載の【第78回】から【第80回】にかけて取り上げたスルガ銀行による不正融資問題の調査が進行する中で、８月31日に日本経済新聞電子版が報じた「アパート融資資料改ざん、TATERUでも」という記事のインパクトは大きく、TATERU社の株価は３日連続でストップ安売り気配と値を下げた。 TATERU社は、調査着手から２ヶ月近く経過した11月30日に、「特別調査委員会からの調査報告書受領時期に関するお知らせ」というリリースで、当初３ヶ月程度を見込んでいた調査期間が、資料の収集等に時間を要したことを理由に延伸して、調査報告書の受領時期が12月27日となることを公表した。最近の調査委員会による調査期間としては異例の長さともいえることから、結果が注目されていた。 １ 要約版のみを公表した理由は何か 調査結果報告書受領時のリリースで、TATERU社は、 と説明しているが、公表された報告書が「要約版」であったことの理由の説明にはなっていない。 そもそもこの文章では、委員会が「公表版」を作成したという理解は成り立つものの、TATERU社が、公表版ではない全文を受領したのかどうかは定かではない（常識的に考えて「全文」を受領していることは間違いなとは思うが）。 ２ 調査結果報告書から読み解く「不正のトライアングル」 調査結果報告書には、明確な記述はないものの、「原因に関する考察」からは、「不正のトライアングル」の存在を読み取ることが可能である。 まず「動機・プレッシャー」として、通常の営業方法ではその達成は極めて困難な営業目標（ノルマ）の存在と営業本部長らによるパワーハラスメントが挙げられ、「機会」としては、融資申請必要書類に関する業務がすべて営業部門で行われており、不正行為を抑制するための体制が不十分であったこと、最後に「正当化」として、アパート販売の成約１棟ごとに歩合給が支給される給与体系を指摘している。 こうした「不正のトライアングル」は、スルガ銀行不正融資事件でも見られた傾向であり、不正抑止・再発防止策に、「不正のトライアングル」を生じさせないような施策をもっと積極的に取り入れるべきではなかったか。例えば、営業部門における歩合給の存在や、業績によって簡単に降格されるような人事制度について、再発防止策で言及されていない点について、疑問を持った次第である。なお、調査結果報告書全文で触れられている可能性はあるので、あくまで、「公表版」に対する疑問であることを付言しておきたい。 ３ 常務取締役の辞任と役員報酬の減額 TATERU社は、調査結果報告書（要約版）の受領と同日、「役員報酬の減額及び取締役の辞任に関するお知らせ」というリリースにより、代表取締役以下取締役全員の報酬減額と、常務取締役でTATERU東日本本部長の古賀聡氏の辞任を公表した。 古賀氏の辞任の理由として、以下の説明がなされている。 なお、報告書（要約版）での記述は、「営業本部長ら」となっており、この該当者としては、辞任した古賀氏のほかにも、平成29年12月期有価証券報告書によれば、執行役員でTATERU西日本本部長の原健一氏も含まれるものと推察するが、同紙に関する処分等の公表はないものの、報告書公表日後にTATERU社のサイトを確認したところ、取締役・執行役員を紹介するサイト に、同氏の名前は見当たらなかった。 ４ 株式会社西京銀行によるリリース TATERU社が調査結果報告書を公表した同日、西京銀行は、「TATERUが施工するアパート向け当行ローンについて」と題するリリースを出し、次の２点を公表している。 （了）
Ｍ＆Ａに必要な デューデリジェンスの基本と実務 －財務・税務編－ 【第18回】 「偶発債務・後発事象の分析（その３）」 公認会計士・公認不正検査士 松澤 公貴 ←（前回） ｜ （次回）→ ▷収益認識に関連する偶発債務（簿外債務）等 収益認識に関連する偶発債務（簿外債務）等の検討は、デューデリジェンスにおいては、通常は、収益力の分析と一緒に分析することになる。 〈製品保証〉 例えば、対象会社（筆者らの経験では製造業や小売業などが多い）において、販売した製品や商品（以下、「製品等」）に瑕疵が生じた際に、顧客との間で販売後の一定期間、製品等の修理又は交換に無償で応じるといった無償保証契約を締結している場合がある。また、製品等の販売後、無償保証期間を過ぎた製品等について、顧客との間で別途有償の保証契約を締結している場合がある。 実態純資産の分析では、過去に販売した製品等に瑕疵が生じた際に、販売後の一定期間、製品等の修理又は交換に無償で応じる契約に基づいて負担する費用は、当該内容の有無を把握し、発生見込額を認識する必要がある。また、有償での保証契約に基づく製品等の修理又は交換によって生じる費用においても、当該内容の有無を把握し、発生見込額を認識する必要がある。 〈返品調整〉 例えば、対象会社が、顧客との取引条件として返品を容認している業種又は企業（筆者らの経験では出版業、出版取次業、医薬品業、農薬業、化粧品業などが多い）、であれば、特に、顧客からの返品リスクを実態純資産の分析上考慮しなければならない。当該内容の有無を把握し、発生見込額を認識する必要がある。 〈売上値引・売上割戻〉 例えば、対象会社（筆者らの経験では小売業や製造業などが多い）において、例え書面による契約がない場合でも、過去からの商慣習等による事実上の合意等に基づき、製品等の引渡し後に売上値引をする場合がある。また、対象会社（筆者らの経験では製造業や卸売業などが多い）において、一定額又は一定数量の売上を達成した販売先に対し、売上割戻をする場合がある。実態純資産の分析においては、当該内容の有無を把握し、発生見込額を認識する必要がある。 〈将来の営業損失や発生費用〉 例えば、対象会社が、事業や子会社・関連会社の売却又は撤退等のリストラクチャリング等を現在進行形で進めている場合、基準日後の営業期間において追加的な費用又は損失が発生する場合がある。実態純資産の分析においては、当該内容の有無を把握し、発生見込額を認識する必要がある。 ▷不利な契約に関連する偶発債務（簿外債務）等 〈工事損失・受注損失〉 契約による債務を履行するための不可避的な費用が契約上の経済的便益の受取見込額を超過している場合には、将来的に偶発債務（簿外債務）等が発生する可能性がある。特定の契約の履行により発生すると見込まれる損失は将来の特定の損失に当たり、契約締結当初から損失が見込まれる場合、又は契約締結後の環境変化によって損失が見込まれる場合のいずれであっても、その発生は過去の事象に起因すると考えることができるため、実態純資産の分析においては、当該内容の有無を把握し、影響額を検討する必要がある。 〈（長期）買付契約〉 例えば、メーカーなどが、仕入価格の低減や仕入数量の確保を図るために原材料等の棚卸資産について解約不能の長期買付契約を締結していた場合に、契約締結後に販売価格が下落し、販売市場が縮小すると、棚卸資産の正味売却価額が将来の引取見込原価を下回ることがある。実態純資産の分析においては、当該内容の有無を把握し、当該買付契約による棚卸資産の購入に伴って発生する損失額を検討する必要がある。 ▷訴訟・法令違反等に関連する偶発債務（簿外債務）等 訴訟・法令違反等に関連する偶発債務（簿外債務）等の検討は、デューデリジェンスにおいては、特に法務デューデリジェンスチームと密に連携をしなければならない事項である。対象会社に対するマネジメントインタビュー、担当者インタビューや各種議事録・稟議書・契約書等の査閲を通じて、特に下記の事項を確認することになる。 〈訴訟損失〉 調査基準日現在、訴訟事件等が進行中であっても敗訴の可能性が高まっており、損害賠償等の金額を合理的に見積ることができる場合がある。実態純資産の分析においては、当該内容を把握し、影響額を検討する必要がある。 〈リコール〉 例えば、対象会社（筆者らの経験では製造業や小売業が多い）において、製品等の販売後に安全上の問題等が判明した場合、当該販売済の製品等を回収することがある。これを一般的にリコール（Recall）といい、法令に基づく回収（いわゆる、法定リコール）と、企業の自主的な判断による回収（いわゆる、自主リコール）が存在する。実態純資産の分析においては、当該発生可能性の有無を把握し、発生見込額を検討する必要がある。 ◆リコール開始件数 （出典：経済産業省産業保安グループ製品安全課「リコールの効率向上に向けて」（2018年３月19日）から筆者作成） （※） 2017年に開始された自主リコールは59件であり、そのうち、重大事故契機が12件、非重大事故契機は47件であった。 〈当局による制裁〉 例えば、当局からコンプライアンス違反を指摘され、今後課徴金や制裁金等を支払わなければならない場合がある。実態純資産の分析においては、当該内容の有無を把握し、発生見込額を検討する必要がある。 （了）
改正相続法に対応した実務と留意点 【第２回】 「持ち戻し免除の意思表示の推定に関する留意点」 弁護士 阪本 敬幸 今回は、今後の居住用不動産贈与に影響があると思われる、持ち戻し免除の意思表示の推定に関して解説する。 １ 概要 改正後民法903条４項は、以下のように定め、婚姻期間が20年以上の夫婦において、居住用不動産について遺贈又は贈与があった場合、持ち戻し免除の意思表示があったものと推定するとされた。 今回の相続法改正の大きな柱である配偶者保護の方策の充実の一環である。 ２ 「推定」の意味 持ち戻し免除の意思表示が推定されるということは、被相続人が現実には何の意思表示もしていなければ、持ち戻し免除の意思表示があったと扱われるということである。現行法では、「持ち戻し免除の意思表示があったこと」について、受益者側に立証責任があるが、改正後民法では受益者以外の相続人に「持ち戻し免除の意思表示がなかったこと」の立証責任があるということになる。 したがって、受益者以外の相続人において、持ち戻し免除の意思表示はなかったと立証できれば推定は覆るが、この立証は困難な場合が多いであろう。 また当然であるが、改正後民法903条４項の要件を満たさないため推定を受けないとしても、その他の事情から持ち戻し免除の意思表示があったと認められることはあり得る。持ち戻し免除の意思表示は、黙示でも足りるとされているのである。 したがって、被相続人に持ち戻し免除の意思がないのであれば、遺言等で明確にその旨を明らかにしておくべきである。例えば、以下のような遺言が考えられる。 ３ 遺贈・贈与の対象 遺贈・贈与の対象は、「その（注：配偶者）居住の用に供する建物又はその敷地」である。 婚姻期間20年以上のＡＢ夫婦における以下のような事例で、改正後民法903条４項の適用があるか考えてみる。 ① ＡがＢに対し、Ｂの居住用マンションの購入資金3,000万円を贈与した。 ② ＡがＢに対し、ＡＢ夫婦が現に居住する自宅敷地の持ち分２分の１を贈与した。 ③ ＡがＢに対し、Ａ所有の空き賃貸物件Ｐを、将来のＢの居住用のために贈与した。贈与の５年後、ＢがＰで居住するようになり、その後Ａが死亡した。 ④ ＡがＢに対し、ＡＢ夫婦が現に居住する自宅土地建物Ｑを贈与した。その後ＡＢ夫婦はＡが所有する不動産Ｒに転居し、ＡがＢに対し、Ｒを贈与した。 ①では、贈与の対象はあくまでも不動産であり、居住用不動産の購入資金は含まれないため、改正後民法903条４項の適用はない。 ②では、贈与したのが居住用不動産の一部であっても、「居住の用に供する建物又はその敷地」であることに変わりはないから、改正後民法903条４項の適用を受ける。 ③では、法制審議会は、贈与の場合、相続開始時ではなく贈与時に「居住の用」に供されている（少なくとも、近い将来居住の用に供する予定がある）ことが必要と解している（追加試案補足説明９頁）。この解釈に従えば、贈与時にＢはＰに居住しておらず、近い将来に居住する予定もなかった以上、改正後民法903条４項の適用はない。 ④では、Ｑ・Ｒという２つの居住用不動産が贈与されているが、改正後民法903条４項には贈与・遺贈の上限が定められているわけでもなく、Ｑ・Ｒ双方の贈与において条文の要件を満たすから、持ち戻し免除の意思表示が推定される。 もっとも、一般に、長期間婚姻生活を継続してきた夫婦間における居住用不動産の贈与は、贈与者が受贈者の老後の生活保障を図る目的の場合が多いところ、本件のような場合、転居前の自宅不動産Ｑについては受贈者の老後の生活保障のために与えたという趣旨は撤回されたと見る余地があり、これが立証できた場合、改正後民法903条４項による推定を覆す事情があったということになると考えられる（法制審議会・追加試案補足説明９頁）。 ４ 婚姻期間について 条文上、遺贈又は贈与時において婚姻期間20年以上であることが要求されていることは明らかである。 もっとも、贈与と遺贈では効力の発生時期に違いがある。すなわち、贈与は贈与契約の成立時点で効力が発生するが（改正前民法549条。改正後民法において効力発生時期の変更なし）、遺贈は遺言者死亡の時点で効力が発生する（改正前民法985条１項。改正後民法における変更なし）。 「2001年に婚姻したＡＢ夫婦」において、以下のような事例を考えてみる。 ① 2020年にＡからＢに対し居住用不動産の贈与があり、2025年にＡ死亡。 ② 2020年にＡがＢに居住用不動産を遺贈する旨の遺言書を作成し、2025年にＡ死亡。 ①では、贈与時点で婚姻期間20年未満であるため、改正後民法903条４項の適用はない。 ②では、遺贈は遺言者死亡の時に効力発生するので、婚姻期間20年以上という要件を満たし、改正後民法903条４項の適用があるということになる。 また、婚姻期間の通算が可能かという問題もある。以下のような事例を考えてみる。 2011年にＡＢは離婚したが、2012年にＡＢで再婚し、2024年にＡからＢに対し居住用不動産の贈与があり、2025年にＡ死亡。 法制審議会は、解釈の問題であるとしつつも、相続税法上も婚姻期間が通算20年以上であれば特例の適用を認めるとされている（相続税法施行令４条の６第２項）ことを紹介しており（部会資料24－２・７頁）、婚姻期間の通算を認めるべきと考えているようである。 婚姻期間の通算が認められるのであれば、本事例においても改正後民法903条４項の適用を受けることになる。 ５ 税法との関係 改正後民法903条４項は、贈与税の配偶者控除制度を参考に規定されたが、配偶者控除制度とは要件が異なる点があるので注意が必要である。 ６ 経過措置について （１） 居住用不動産の遺贈・贈与について 改正後民法903条４項は、2019年７月１日から施行され（改正法附則１条本文、施行期日政令）、施行日前にされた遺贈又は贈与については適用がない（改正法附則４条）。 婚姻期間20年以上のＡＢ夫婦における以下のような事例を考えてみる。 ① 2019年４月１日、ＡがＢに対し、ＡＢ夫婦が居住する自宅敷地を贈与した。2019年８月１日、Ａが死亡した。 ② 2019年４月１日、Ａが「Ｂに、夫婦の自宅敷地を遺贈する」旨記載された遺言書を作成した。2019年８月１日、Ａが死亡した。 ①では、上記改正法附則１条・４条により、改正後民法903条４項の適用はない。この場合、持ち戻しを免除する意思であれば、遺言等で明確に持ち戻し免除の意思表示を行うべきである。 ②では、前述の通り遺贈は遺言者の死亡により効力が発生するから（改正前民法985条１項）、2019年７月１日以降に遺言者が死亡した場合、改正後民法の適用を受け、持ち戻し免除の意思表示が推定されるということになる。 （２） 配偶者居住権の遺贈について 改正後民法903条４項は、配偶者居住権の遺贈にも準用される（改正後民法1028条３項）。 もっとも、1028条３項を含む配偶者居住権に関する改正後民法の規定は、2020年４月１日から施行され（改正法附則１条４号、施行期日政令）、施行日以前の遺贈については配偶者居住権に関する条文の適用がない（改正法附則10条２項）。 したがって、2020年４月１日より前に遺言書において配偶者居住権の遺贈を定めていたとしても、2020年４月１日より前に相続が発生した場合、当該遺贈部分に関する遺言は無効となる。 しかし、2020年４月１日以降に相続が発生した場合には、前述の通り遺言は遺言者の死亡により効力が発生するから（改正前民法985条１項）、当該遺言は有効となると考えられる。遺言書作成時には存在しない制度に関する遺言が有効かという疑問もあるかもしれないが、遺言の効力の発生時期、遺言に停止条件を付することも可能であること（改正前民法985条２項。「遺言者が2020年４月１日以降に死亡することを停止条件として、配偶者居住権を遺贈する」という遺言も有効であろう）、遺言はいつでも書き換えられることなどを考えれば、このような遺言も有効と考えられる。 ７ 終わりに 持ち戻し免除の意思表示の推定を定める改正後民法903条４項は、被相続人が遺言書等を作成していない場合（少なくとも、持ち戻し免除の意思表示はない場合）を想定しているのであろう。したがって、持ち戻し免除するか否かについて、遺言書等で明確に意思表示しておけば、改正後民法903条４項の適用の有無が問題となることはない。 しかし、遺言書を作成することが困難な場合もあろうし、遺言書はいつでも書き換えることが可能であり、遺言書を書き換えた際に持ち戻し免除の意思表示を遺言書に入れ忘れるといったこともあり得る。 つい先日、筆者も「この間、居住用不動産を配偶者に贈与したが、持ち戻し免除の意思表示があったということになるのか」という相談を受けた。上記のように、2019年７月１日より前の贈与については、持ち戻し免除の意思表示の推定は受けない。法律による推定という強い効果を考えれば、近々居住用不動産の贈与を考えている夫婦は、贈与時期を検討する余地があるかもしれない。 （了）
今から学ぶ ［改正民法（債権法）］Ｑ＆Ａ 【第５回】 「保証（その２）」 堂島法律事務所 弁護士 奥津 周 司法書士法人F＆Partners 司法書士 北詰 健太郎 【Ｑ】 （再掲） 保証制度に関して改正があったようですが、具体的にどのような点が変更されるのでしょうか。 【Ａ】 銀行からの借入れなど、債務を負担した本人を「主債務者」といい、その主債務者が支払いを行えなくなった場合に、代わりに支払いを行う人を「保証人」という。保証人制度については、取引実務においてよく活用されているが、安易な保証人の取得慣行が、生活破綻を招いているとの批判がなされていた。 今回の改正では、そうした実情も踏まえて、主に次の点が改正されることとなった。 （※） ①、②については前回を参照。 ▷ 保証人に対する情報提供義務を規定 （１） 概要 現行法においては、主債務者や債権者による保証人への情報提供義務が定められておらず、債権者の財産状況や借入れ状況等を正確に把握しないまま保証人となってしまうケースや、主債務者が履行遅滞に陥っているにも関わらず、保証人への情報提供がないため遅延損害金が膨らんでしまうというケースがあった。 改正法では、これらの問題点を解消するために、次の３段階において、主債務者や債権者による保証人への情報提供義務を定めた。 上記それぞれの段階において、情報提供義務を負担する主体や情報提供義務が発生する保証契約の要件が異なるため、個別に理解する必要がある。 （２） 契約締結時における情報提供義務 主たる債務者は、事業上の債務を個人に保証してもらうことを委託するときに、一定の情報提供義務を負う（改正法465条の10）。情報提供が必要なのは、保証の対象となる債務が銀行借入れの場合に限らず、商取引における債務の保証を委託する場合にも必要となる。保証人が法人である場合は、この情報提供義務は生じない。 主たる債務者が提供すべき情報は次のとおりであって、主たる債務者の財務状況等に関する情報である。 主たる債務者が上記の情報提供を行わず、又は事実と異なる情報を提供したために、保証人が主たる債務者の財務状況等について誤解をして保証契約を締結したときに、債権者が、保証人が情報提供を受けておらず、又は事実と異なる情報しか提供されていないことを知っていたり、もしくは知ることができたときには、保証人は、その保証契約を取り消すことができる（改正法465条の10第２項）。 このような規律が設けられた背景としては、例えば資金繰りに窮した債務者が金融業者等から借入れをしようとするにあたって、保証人に正確な情報、すなわち債務者が窮状にあることを説明せずに、その人的関係（親族関係や友人関係等）を背景として、保証人への就任を頼み込むなどし、保証人が主債務者の窮状を知らずに保証契約を締結することなどによって、保証人が保証債務の履行を強制されるといった事態が生じていたことによる。 本規律の大きな特徴は、情報提供義務を負う当事者は主債務者であるものの、正確な情報提供がなされなかったときに、保証人に債権者との保証契約の取消権が認められるという点にある。このような規律がおかれることで、保証契約が取り消されるリスクを避けるために、債権者は、保証人が正確な情報提供を受けているかを確認しておく必要が生じる。 具体的には、債権者において、保証人から主たる債務者から提供を受けた情報の内容を確認したり、主たる債務者及び保証人から、主たる債務者の財務状況等について正確に情報提供がなされたことの表明保証を取り付けるといった対応が必要となろう。 （３） 履行状況についての情報提供義務 保証契約締結後、主たる債務者から委託を受けた保証人から主債務者の返済状況等の情報提供を求められた場合、債権者は、主たる債務の元本その他の債務の不履行の有無、残債務の金額、弁済期の到来しているものの金額等の情報を当該保証人に提供しなければならない（改正法458条の２）。 情報の提供を求めることができるのは委託を受けた保証人であるが、保証人が個人、法人いずれであっても、債権者に情報提供を求めることができる。 債権者の立場では、これまで保証人から情報提供を求められても、主債務者の財産的な信用に関する情報であって、個人情報保護や守秘義務の観点から躊躇するケースがあったが、今後は情報提供が義務とされ、これらの問題はなくなった。 また、この情報提供義務は、主たる債務が事業上の債務に限られないため、例えば居住用アパートの賃貸借契約の保証人からの請求にも債権者（賃貸人）は応じなければならない。個人のアパートオーナー等はこの改正を知らない可能性もあるため、周知が必要であるといえる。 債権者がこの情報提供義務に違反して情報提供をしなかったとき、保証契約の取消権までは、条文上定められていないが、保証人が債権者の債務不履行によって損害を受けた場合は、債務不履行の一般原則にしたがって、保証人からの損害賠償請求等がありえる。 （４） 主たる債務者の期限の利益喪失時における情報提供義務 主たる債務者が主債務の期限の利益を喪失したとき、保証人が個人であるときには、債権者は、保証人に対して、期限の利益の喪失から２ヶ月以内に、主債務者が期限の利益を喪失した旨を通知しなければならない（改正法458条の３）。 これは、主たる債務が事業に関するものである場合に限られない。債権者が２ヶ月以内にこの通知をしなかった場合には、債権者は、保証人に対し、期限の利益を喪失したときから現に通知をしたときまでに生じた遅延損害金の支払いを請求できない。債権者としては速やかな対応が求められるといえるであろう。 （了）
〔検証〕 適時開示からみた企業実態 【事例31】 RIZAPグループ株式会社 「連結業績予想及び配当予想の修正、 当社グループの構造改革に関するお知らせ ～持続的成長に向けた抜本的な構造改革に着手へ～」 （2018.11.14） 事業創造大学院大学 准教授 鈴木 広樹 １ 今回の適時開示 今回取り上げる適時開示は、RIZAPグループ株式会社（以下「RIZAP」という）が平成30年11月14日に開示した「連結業績予想及び配当予想の修正、当社グループの構造改革に関するお知らせ～持続的成長に向けた抜本的な構造改革に着手へ～」である。 「構造改革」により業績予想と配当予想を修正することになったという内容であり、業績予想の修正は、親会社の所有者に帰属する当期利益（同社はIFRS適用会社）の予想値を15,940百万円の黒字からマイナス7,000百万円の赤字に修正するというもの、配当予想の修正は無配への修正である。 そうした修正の理由である「構造改革」として、同社は、（１）グループ会社・事業の経営再建の早期完遂、（２）強靭な経営体質への変革、（３）事業の選択と集中、（４）新規M＆Aの原則凍結、（５）成長事業への経営資源集中、をあげている。要するに、「M＆Aをやめて、既存事業の整理をするから」である。 ２ M＆Aをやめると、なぜ利益が減るのか？ RIZAPは、業績予想の修正の内訳として、①主にグループ入り１年以内の企業を中心とした経営再建の遅れによる影響額・約7,160百万円、②早期の構造改革のために今期において計上する構造改革関連費用等を含む非経常的損失・約8,350百万円、③新規M＆Aの原則凍結による影響額・約10,360百万円、④その他連結調整等における影響額・430 百万円、をあげている。このうち、①は、子会社の利益が当初予想よりも小さくなるということ、②は、既存事業の整理により損失が見込まれるということであり、分かりやすいが、③は分かりにくいかもしれない。 一見すると、新たに子会社化する会社の利益の計上（利益の加算）が見込めなくなるから、と思われるかもしれないが、そうではない。同社は、利益を計上している黒字会社など子会社化していないのである。同社が子会社化している会社は、業績が悪い赤字会社ばかりなのだ。赤字会社の子会社化をやめれば、損失の計上が減り、逆にグループ全体の利益が増えそうだが、実は同社は、そうした赤字会社の子会社化により、ある収益の計上を見込んでいたのである。 ３ 赤字会社の子会社化により利益を増やす？ ③は、RIZAPが見込んでいた「負ののれん発生益」の額である。会計士や税理士の方であれば、ご存知のはずだが、簡単に説明すると、ある会社をその純資産（時価評価した額であり、新株予約権は除く。以下同じ）よりも安く取得した場合に連結損益計算書に計上される収益である。 例えば、純資産100の会社の株式を100％取得し、完全子会社化したとする。連結財務諸表作成に当たって、子会社株式と子会社の純資産を相殺消去するのだが、この場合、株式の取得額が120で、純資産100よりも20高かったとすると、20の「のれん」が資産として連結貸借対照表に計上されることになる。純資産よりも高い額で株式を取得するのは、その会社が将来利益をもたらしてくれることを期待しているからである。 それに対して、株式の取得額が80で、純資産100よりも20安かったとすると、20の「負ののれん発生益」が収益として連結損益計算書に計上されることになる。純資産よりも安い額で株式を取得できるのは、「のれん」が計上される場合の逆で、その会社の業績が悪く、誰も取得したがらないからである。 同社は、赤字会社をその純資産よりも安く取得することにより「負ののれん発生益」を計上しており、それがグループ全体の利益を高めていた。そして、当初、来期以降も、同様に赤字会社をその純資産よりも安く取得し続け、「負ののれん発生益」を計上することを見込んでいたのである。 ４ 分かっていたこと RIZAPの平成30年３月期の親会社の所有者に帰属する当期利益は9,250,311千円であるのに対して、同期に計上している「負ののれん発生益」は8,971,303千円である。同社は、「負ののれん発生益」によって利益のほとんどを創り出していたと言える。 「負ののれん発生益」は、あくまで一時的に計上される収益である。取得した会社の業績がすぐに好転してくれればいいが、会社の経営再建は、身体に付いた脂肪を落とすように簡単なことではない。安易な費用削減はリバウンドにつながるだけだ。「負ののれん発生益」による利益の創出を続けていけば、早晩行き詰まることは容易に分かるだろう。 利益を生んでくれない会社を取得し続けるためには、外部から資金を調達しなければならない。同社は有利子負債が増え、平成30年３月期末の自己資本比率は20％を割っていた。そこで、増資を行ったのだが、平成30年５月28日に開示した「新株式発行及び株式売出しに関するお知らせ」には、次のようにその使途が記載されている。前半もっともらしいことが書かれているが、主たる使途は、最後の「借入金返済」だろう。 平成30年11月14日の開示の後、同社の株価は大幅に下落したが、それ以前は過大評価されていたように思われる。同社の株式を取得した方にとっては酷かもしれないが、今回「構造改革」を行わなくても、同社のやり方がいずれ行き詰まることは、もともと分かっていたことなのである。 ５ 大人と子供 RIZAPの創業者であり代表取締役社長の瀬戸健氏は、「負ののれん発生益」による利益の創出について、「会社を安く買えて、利益が出るなら、いいじゃん」などと無邪気に思っていたのではないだろうか。 その子供のような瀬戸氏を諭し、今回の「構造改革」を促したのは、新たに同社の経営陣に加わった松本晃氏である（平成30年５月28日に「代表取締役の異動に関するお知らせ～松本晃氏を代表取締役COOとして招聘～」を開示）。 実際に親子ほど年齢が違う松本氏と瀬戸氏は、大人と子供のようである。平成30年11月14日、開示とともに行った記者会見において、松本氏は次のように語っている（平成30年11月15日付日本経済新聞朝刊）。松本氏の目にも、瀬戸氏は、おもちゃ集めに興じる子供のように映ったのかもしれない。 今後、瀬戸氏が松本氏に教育され、大人の経営者に成長することができれば、同社は復活するかもしれない。手遅れになる前に、今回「構造改革」を行うことができたのは、良かったのだ。 ただし、少し不安なことがある。同社は、平成30年12月28日に「コーポレートガバナンス改革、代表取締役および役員の異動に関するお知らせ」を開示し、平成31年１月１日付で松本氏が代表取締役から単なる取締役になるとしている。松本氏は、瀬戸氏が大人になるまで、同社にとどまってくれるのだろうか。 【追 記】 本稿執筆後、RIZAPは平成31年１月25日に「当社グループの構造改革に伴う連結子会社の異動（株式譲渡）に関するお知らせ～株式会社ジャパンゲートウェイを株式会社萬楽庵に譲渡～」を開示した。「構造改革」の一環として、子会社である株式会社ジャパンゲートウェイのすべての株式を株式会社萬楽庵に譲渡するという内容である。 なお、その開示の「４．譲渡株式数、譲渡価格及び譲渡前後の所有株式の状況」では、次のような理由により譲渡価額を記載しないとしている。財務諸表上の数値を追えば、譲渡価額はわかってしまうのだが。 （了）
《速報解説》 ｢会計監査についての情報提供の充実に関する懇談会」から 報告書「金融監査に関する情報提供の充実について」が公表される ～会計監査人から財務諸表利用者への十分かつ丁寧な説明を要請～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 平成31年１月22日、金融庁の「会計監査についての情報提供の充実に関する懇談会」は、「会計監査に関する情報提供の充実について― 通常とは異なる監査意見等に係る対応を中心として ―」とする報告書を公表した。 報告書では、大きく次のことが検討されている。 報告書は、平成28年３月に公表された「会計監査の在り方に関する懇談会」提言において、監査法人等が積極的にその運営状況や個別の会計監査等について情報提供していくべきであるとされたことを受けたものである。 また、同日付で、会員向けに日本公認会計士協会から「金融庁・会計監査についての情報提供の充実に関する懇談会報告「会計監査に関する情報提供の充実について」の公表を受けて」が公表されている。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 １ 監査人の説明責任の十分性 以下のような事項について、監査人の財務諸表利用者に対する説明責任が十分に果たされていなかったのではないかとの指摘があるとのことである。 ２ 監査報告書の記載 監査人の監査報告書で表明される監査意見は、通常、無限定適正意見である。 無限定的適正意見以外に、通常とは異なる監査意見等として、限定付適正意見、意見不表明又は不適正意見がある。 これらに関して次のように記載されている。 ３ 株主総会での意見陳述など 会社法398条１項は、企業の計算書類等の法令・定款適合性に関し、会計監査人が監査役等と意見を異にする場合には、会計監査人は、株主総会に出席して意見を述べることができると規定している。 監査人は、会社法398条１項の趣旨や、会計監査に関する説明・情報提供の充実の要請を踏まえ、会社法上の株主総会での意見陳述の機会を積極的に活用すべきであると記載されている。 また、企業側においても、株主総会の議事運営にあたり、会計監査人の意見陳述の機会を尊重することが求められる。 財務諸表利用者が、経営者や監査役等の意見と監査人の意見とを比較できる機会においてそれぞれが説明を行うことが望ましいとの観点からは、株主総会と同様に、経営者、監査役等及び監査人がそろって参加する場面で説明を行うことが考えられるとのことである。例えば、企業が設ける対外的な説明の場に監査人が同席しての説明などが考えられるとのことである。 ４ 守秘義務 公認会計士法27条は、公認会計士の守秘義務に関し、「正当な理由がなく、（中略）秘密を他に漏らし、又は盗用してはならない」と規定している。 公認会計士法においては、守秘義務の対象となるのは、企業の「秘密」に当たるものとされており、未公表の情報すべてが含まれるわけではない。 また、仮に「秘密」に該当する情報についても、財務諸表利用者に対して監査人が必要な説明・情報提供を行うこと、特に、無限定適正意見以外の場合に、監査人の職業的専門家としての判断の根幹部分である当該意見に至った根拠を説明する上で必要な事項を述べることは、「正当な理由」に該当する。 ５ 監査人の交代 監査人の交代に関して、次のことなどが記載されている。 （了）
２０１９年１月２４日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.３０３を公開！ プロフェッションジャーナルのリーフレットは 全国のTAC校舎で配布しています！ －「イケプロが実践するPJの活用術」「第一線で活躍するプロフェッションからPJに寄せられた声」を掲載！－ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
