谷口教授と学ぶ 税法基本判例 【第５回】 「遡及立法禁止原則と財産権の「制約」」 －「損益通算廃止」年度内遡及［千葉］事件・最判平成23年９月22日民集65巻６号2756頁－ 大阪大学大学院高等司法研究科教授 谷口 勢津夫 Ⅰ はじめに 今回は、租税法律主義（形式的租税法律主義）の要請のうち遡及立法禁止原則ないし租税法律不遡及の原則（拙著『税法基本講義〔第６版〕』（弘文堂・2018年）【35】参照）に関して「損益通算廃止」年度内遡及［千葉］事件・最判平成23年９月22日民集65巻６号2756頁（以下「本判決」という）を取り上げる。本件は、平成16年度税制改正における土地建物等の譲渡損失に係る損益通算制度の廃止措置のいわゆる年度内遡及の合憲性が争われたものである。 遡及課税（遡及立法に基づく課税）は、憲法が明文の規定で禁止する遡及処罰（39条前段）とは異なり、憲法上禁止されてはいない。もっとも、そもそも租税法律主義の目的が納税者に不当な不利益をもたらす課税の阻止にあることを考慮すると、遡及立法のうち納税者に不利益な遡及適用を認めるものは、原則として許容されないという遡及立法禁止原則は、成り立つであろう。租税法律主義はその「趣旨」を含んでいるといってもよかろう（金子宏『租税法〔第23版〕』（弘文堂・2019年）121頁参照）。 問題は、遡及立法禁止原則に対する例外の許容性である。その許容性の判断に当たっては、遡及立法における租税法律主義の根拠（課税の民主的正統性）と機能（課税の予測可能性・法的安定性）との抵触に鑑み、両者の比較衡量、すなわち、民主的正統性をもつ立法によって遡及課税を定める必要性と予測可能性・法的安定性に反する遡及課税によって損なわれる利益との比較衡量によって、遡及立法の許容性を判断する枠組みを採用するのが相当である（前掲拙著【36】参照）。筆者は以前からそのような判断枠組みを説いてきたが（拙稿「滑り込みセーフ!?」佐藤英明編著『租税法演習ノート〔初版〕租税法を楽しむ21問』（弘文堂・2005年）286頁、292頁参照）、「損益通算廃止」年度内遡及［福岡］事件・福岡高判平成20年10月21日判時2035号20頁も次のとおり同様の判断枠組みを判示したところである（下線筆者）。 ただ、この判示を読んだ当初は、上記引用文中の末尾の括弧書で国有農地売払特措法事件に関する昭和53年最高裁大法廷判決（以下「昭和53年最大判」という）が「参照」されていること（「損益通算廃止」年度内遡及［東京等］事件・東京地判平成20年２月14日判タ1301号210頁も同じ）がさほど重要な意味をもつとは考えていなかった。昭和53年最大判も一種の遡及立法（「財産権の遡及的制約」）の事案について、次のとおり判示して（下線筆者）比較衡量の判断枠組みを示したものであることから、前掲福岡高判も、「総合的に勘案」する事情（以下「総合勘案事情」という）は異なるものの、同じく比較衡量の判断枠組みを示したものとして「参照」したにすぎないのではないかと考えていたのである。 Ⅱ 本判決における昭和53年最大判の「参照」の意味 ところが、本判決は、次のとおり判示して（下線筆者）、比較衡量の判断枠組みだけでなく総合勘案事情をも含めて昭和53年最大判を「参照」して、損益通算廃止の年度内遡及の合憲性について判断した。 本判決を初めて読んだとき、昭和53年最大判の「参照」の意味が前掲福岡高判を読んだときに考えていた意味と異なるように思われ、同時に、次のような疑問も生じた。すなわち、参照されている平成18年最高裁大法廷判決（第１回参照）は憲法84条の規定内容につき同じ説示を行っているが、本判決のこれに続く説示すなわち「これにより課税関係における法的安定が保たれるべき趣旨を含むものと解するのが相当である。」という説示は少なくとも明示的には行っていないところ、このような説示は租税法律主義から当然導出されることであるから平成18年最高裁大法廷判決は敢えて明示的に説示しなかっただけであると解するにしても、本判決はなぜ「課税関係における法的安定」のみに言及し、通常これと抱合して租税法律主義の「趣旨」（機能）として説かれる予測可能性には言及しなかったのか。 この点については、本判決は、租税法律主義の予測可能性・法的安定性保障機能（前掲拙著【11】）のうち予測可能性という主観的側面を敢えて前面に出さず、その客観的側面としての「課税関係における法的安定」にのみ言及し、もって総合勘案事情から（前掲福岡高判の③のような）主観的要素を排除することによって、比較衡量の判断枠組みを客観化しようとしたものと理解した（前掲拙著【36】参照）。 加えて、比較衡量の判断枠組みの客観化は、本判決が「課税関係における法的安定」を「納税者の租税法規上の地位」と結びつけ、しかも「暦年途中の租税法規の変更及びその暦年当初からの適用」が「最終的には国民の財産上の利害に帰着する」ことを考慮することによって、「納税者の租税法規上の地位」を「法律で一旦定められた財産権」に準じて「実体的権利」として構成する、という論理操作を通じても、図られているように思われる。この意味では、本判決は損益通算廃止の年度内遡及に関する合憲性審査について法的基準による客観的審査を行ったものといってもよかろう。 上記の論理操作は、「納税者の租税法規上の地位」について「いわば既得の利益」（「損益通算廃止」年度内遡及［東京等］事件・最判平成23年９月30日判時2132号39頁の千葉勝美裁判官補足意見）を認めるものであると考えられることからすると、論理的には、成り立ち得るものである。というのも、憲法29条の財産権保障について、「本条１項は、私有財産制ないし法制度を保障することに加えて、本条２項に基づき［財産権の］内容を形成する法律により私人が現に保有している個別的・具体的な財産上の権利を、保障する」（長谷部恭男編『注釈日本国憲法（３）』（有斐閣・2020年）125－126頁［宍戸常寿］。下線筆者）とされ、「この［後者の］『現存保障』が真に問題となるのは、既に財産権の内容を定めた法律（Ａ）が後に法律（Ｂ）に変更されたという事例」であり、とりわけ「法律（Ａ）の下で成立した権利（ａ）が、法律（Ｂ）によってその内容を（ｂ）に変更させられる、といった事後法の事例」（昭和53年最大判はこれに該当する）であるとされるが（宍戸常寿「財産権の憲法的保障」法学セミナー653号（2009年）58頁、59頁）、そのような事例では「事後法の禁止」という「既得権益を保護する考え方」（小山剛＝駒村圭吾編『論点探究 憲法〔第２版〕』（弘文堂・2013年）226頁［石川健治］。246頁［同］も参照）が妥当し得るからである。 もっとも、前記の論理操作が論理的には成り立ち得るとしても、憲法の解釈論上も成り立つかどうかは別問題である。この問題を検討するに当たっては、租税法規が、憲法29条１項の「現存保障」に関して「本条２項に基づき［財産権の］内容を形成する法律」（前記引用の下線部）に含まれるかどうかを明らかにしなければならないが、より根本的には、租税と財産権保障との関係を明らかにしなければならないと考えられる。 Ⅲ 財産権保障に関する「忘れ去られた先決問題」 憲法29条２項は財産権につき法律による内容形成を認めているが、これを財産権規制という観点からみれば、法律による制約を認めているということでもある。その制約について「大枠を設定する分類」として「内在的制約」と「政策的制約」が分類されることがあるが（樋口陽一ほか『注釈 日本国憲法 上巻』（青林書院新社・1984年）679頁［中村睦男］）、昭和53年最大判は前者（「旧所有者の権利に内在する合理的な制約」）を憲法上是認したものと解されている（宍戸達徳「判解」最判解民事篇（昭和53年度）321頁、349頁）。 そうすると、本判決も、「納税者の租税法規上の地位」につき前記の論理操作により構成した「実体的権利」の「内在的制約」を憲法上是認したものということになりそうである。しかし、租税ないし課税については、そもそも、憲法29条の財産権保障の範囲外として捉える次の見解がある（法学協会編『註解日本国憲法 上巻』（有斐閣・1948年）290頁。下線筆者。旧漢字は改めた）。 この見解は現行憲法施行直後に公表されたものであり、その後の議論の展開により「過去のもの」となった部分もあるように思われる。すなわち、この見解における「事物自然の性質から来る制約」・「事物自然の制約」と「政策的考慮に基づく制約」・「政策的考慮から来る制約」という分類は、先にみた「内在的制約」と「政策的制約」という分類とは意味が異なることは明らかである。この見解にいう「政策的考慮から来る制約」は、「本条に関する問題」とされており、しかも「公共の福祉」に関する解説内容からすると、むしろ現在みられる「内在的制約」と「政策的制約」の両者を含むものであるように思われる。 とはいえ、今日、前記の見解を「過去のもの」として顧慮しなくてもよいとは思わない。「事物自然の制約」に関する考え方は、確かに、今日ほとんど顧みられていないように思われるが、しかし、課税と財産権保障との関係を考える上で決して忘れ去られてはならない本質的な考え方を含んでいるように思われる。それは、憲法30条に関する次の註解（法学協会編・前掲書295頁。下線筆者。旧漢字は改めた）で述べられている考え方である。 ここで述べられている考え方は、租税国家における租税と財産権保障との関係に関する本質論に関わるものである。そのような本質論について、大畑文七『租税国家論』（有斐閣・1934年）は、第１編（総論）第２章（租税国家の基礎概念）第２節（租税の概念）第１項（租税の歴史性）の１（租税と私有財産の前提）で次のとおり述べている（49－51頁。下線筆者。旧漢字は改めた）。そこでは筆者の見解（憲法30条＝29条「４項」論。後述）の基礎をなす考え方が述べられているので、少し長くなるが全文を引用しておこう。 ここでは、租税の存在は国家の経済生活と私有財産制度の存在を「大前提」とするという考え方が述べられているが、そこで述べられている国家の財貨獲得方法の観点からみると、現代の資本主義国家においては租税が最も現実的な方法であることから、租税の存在が国家の経済生活と私有財産制度とを両立させるための前提となっていると考えられる。つまり、現代の資本主義国家は租税国家であることを前提として私有財産制度を保障していると考えられるのである。 このように考えてくると、「私有財産制度なければ租税なし。租税なければ私有財産制度なし。」という関係が、現行憲法における租税と財産権保障との間に成り立つと考えられるが、このことこそが、租税を財産権保障の「事物自然の制約」としその保障の範囲外の問題とすることの意味であろう。つまり、租税を財産権保障の「事物自然の制約」とするのは、租税が私有財産制度にその前提として、すなわち、その本質的・中核的内容として予め組み込まれている（内在している）、ということを意味していると考えられるのである。「事物自然の制約」はその意味においては「内在的制約」といってもよかろう。 ともかく、現代の資本主義国家すなわち租税国家における租税と財産権保障との関係は、憲法29条における財産権保障それ自体の意味内容を考える前にその前提として決定すべき「先決問題」といえるのである。ただ、それは、憲法29条の財産権保障をめぐる最近の議論状況からすると、「忘れ去られた先決問題」といってよかろう。 「忘れ去られた先決問題」という言葉は、30年ほど前のドイツ・ミュンヘン大学留学以来大変お世話になったクラウス・フォーゲル教授の「租税の正当根拠」という論文の副題（Klaus Vogel, Rechtfertigung der Steuern: Eine vergessene Vorfrage, Der Staat 1986, 481［jetzt abgedruckt in: ders., Der offene Finanz- und Steuerstaat, Heidelberg 1991, 605］）を使わせていただいたものであるが、その内容と無関係に使わせていただいたものではない。フォーゲル教授のこの研究は、一番弟子のパウル・キルヒホフ（Paul Kirchhof）教授が課税と所有権（Besteuerung und Eigentum）との関係に関する研究（これについては拙稿「市場所得説と所得概念の憲法的構成－パウル・キルヒホフの所説を中心に－」碓井光明ほか編『公法学の法と政策（上巻）金子宏先生古稀祝賀』（有斐閣・2000年）465頁参照）を通じて更に展開し深化させたとみているが、筆者が次のとおり説く憲法30条＝29条「４項」論（前掲拙著【24】）は、これらの研究をも基礎とするものである。 Ⅳ おわりに 現代の資本主義国家（租税国家）における租税と財産権保障との関係は、このように、憲法29条の財産権保障をめぐる最近の議論においては「忘れ去られた先決問題」であるが、それは「体制選択の問題」でもある。すなわち、租税と財産権保障との関係は、国家体制を自由主義体制ないし資本主義体制とするか又は社会主義体制とするかの選択の段階で、決定すべき問題である。 判例によれば、憲法29条は「私有財産制度を保障している」（森林法事件・最大判昭和62年４月22日民集41巻３号408頁）とされているが、憲法29条による私有財産制度の保障を「体制選択の問題」として捉えることについては、次のような有力かつ説得的な批判がある（小山＝駒村編・前掲書247－248頁［石川］）。 ただ、租税国家における租税と財産権保障との関係の問題は、憲法29条の財産権保障それ自体に関する問題ではなく、前述のとおり、その「先決問題」であるから、これを「体制選択の問題」として論じるのは、上記の判例における私有財産制度の保障論とは議論のレベルを異にする。 そうすると、本判決は、憲法29条による財産権保障の範囲外にある、「事物自然の制約」としての租税の問題（「体制選択の問題」としての財産権保障の問題）を、これが憲法29条による財産権の「現存保障」に対する「内在的制約」としての財産権の遡及的制約の問題とは本来は議論のレベルを異にする問題であるにもかかわらず、これと同じレベルで論じていることになるのではないかという疑問が生じてくる。 このことを踏まえて、本判決の理解として先にⅡで示した論理操作についてもう一度検討してみると、それは、租税と財産権保障との関係に関する「本質論」のレベルではなく、本件で問題とされた租税法規が法の存在形式として憲法29条２項にいう「法律」と同じである点に着目して、租税に関する事柄を「法律」で定めることから帰結される「課税関係における法的安定」に関する「機能論」のレベルで、「納税者の租税法規上の地位」を「実体的権利」として構成する、という論理操作であると考えるのが妥当であろう。このような論理操作によれば、租税法律主義の予測可能性・法的安定性保障機能が「納税者の租税法規上の地位」を実体的権利として構成する機能をもつといってもよかろう（予測可能性・法的安定性保障機能の実体的権利化機能）。 勿論、租税法律主義の予測可能性・法的安定性保障機能が実体的権利化機能をもつとしても、それによって構成される権利は権利としては未熟で「権利未満」（片桐直人「判批」憲法判例百選Ⅱ（第７版・別冊ジュリスト246号・2019年）426頁、427頁）ではあるが、昭和53年最大判が判断の対象とした権利も「立法政策によって与えられた弱い権利」（宍戸・前掲「判解」348頁等）であったことから、本判決は両者を同列に取り扱ったとも解される。 （了）
組織再編成・資本等取引の税務に関する留意事項 【第１回】 「特定関係子法人から受けた配当等の額に係る特例」 公認会計士 佐藤 信祐 １ 基本的な取扱い 内国法人が特定関係子法人から受ける配当等の額（以下、「対象配当等の額」という）及び同一事業年度内配当等の額（※１）の合計額が基準時の直前における当該特定関係子法人の株式又は出資の帳簿価額の100分の10に相当する金額を超える場合（※２）には、当該対象配当等の額及び同一事業年度内配当等の額のうち、受取配当等の益金不算入（法法23①）、外国子会社から受ける配当等の額の益金不算入（法法23の２①）又は適格現物分配による益金不算入（法法62の５④）の規定により益金の額に算入されない金額に相当する金額を当該基準時の直前における特定関係子法人の株式又は出資の帳簿価額から減算する必要がある（法令119の３⑦、119の４①）（※３）。これは、みなし配当（法法24）に該当したことにより、受取配当等の益金不算入又は外国子会社から受ける配当等の額の益金不算入が適用される場合であっても同様である（※４）。 （※１） 当該対象配当等の額を受ける日の属する事業年度開始の日（同日後に特定支配日が生じた場合には、当該特定支配日）からその受ける直前の時までの間に当該内国法人が当該特定関係子法人から配当等の額を受けた場合（当該配当等の額に係る決議日等において当該内国法人と当該特定関係子法人との間に特定支配関係があった場合に限る）におけるその受けた配当等の額をいう。 （※２） ２以上の種類の株式を発行している場合には、すべての種類の株式の帳簿価額の合計額により100分の10に相当する金額を超えるか否かの判定を行い、かつ、すべての種類の株式の帳簿価額から減算することになる（法基通２－３－22、瀧村晴人ほか『令和２年度税制改正の解説』476頁）。 （※３） 「減算」と規定されていることから、特定関係子法人から受けた配当等の額に係る規定の適用を受けた後の帳簿価額がマイナスになることもあり得る（瀧村晴人ほか『令和２年度税制改正の解説』476頁）。 （※４） ただし、グループ法人税制（法法61の２⑰、２十六、法令８①二十二）の適用により、株式譲渡損益に相当する金額が資本金等の額として取り扱われる場合には、株式譲渡損益が生じないことから、帳簿価額を引き下げるという本規定は適用されない（法令119の３⑦）。 このように、本規定の適用により、株式の帳簿価額の引下げを通じて、株式譲渡益が引き上げられることから、受取配当等と株式譲渡損の両建てによる租税回避を防止するための規定であるということがいえる。 しかし、内国普通法人である特定関係子法人の設立の時から特定支配日までの期間を通じて、その発行済株式又は出資の総数又は総額のうち100分の90以上の数又は金額の株式又は出資を内国普通法人若しくは協同組合等又は居住者が有している場合（以下、「内国株主割合要件」という）（※５）には、この制度の対象から除外されている（法令119の３⑦一）。その結果、外国法人、非居住者又は公益法人等が株主等になったことがない場合には、この制度は適用されない。さらに、①特定支配日から当該対象配当等の額を受ける日までの期間が10年を超えている場合（法令119の３⑦三、以下、「10年超支配要件」という）、②特定支配日以後に生じた利益剰余金の額から支払われたものと認められる場合（法令119の３⑦二）（※６）、③対象配当等の額及び同一事業年度内配当等の額の合計額が20百万円を超えない場合（法令119の３⑦四）にも、この制度は適用されない。 （※５） 納税者に書類保存要件が課されていることから、立証責任は納税者にあるということがいえる。 （※６） 前事業年度末の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額と特定支配日の直前事業年度末の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額を比較するため、期中に増加した利益剰余金を考慮することはできない。 そのため、実務上、この制度が適用されない事案のほうが多いと思われる。 ２ 特定関係子法人 特定関係子法人とは、対象配当等の額に係る決議日等において、当該対象配当等の額を受ける内国法人との間に特定支配関係のある他の法人のことをいう（法令119の３⑦）。そして、特定支配関係とは、以下のうち100分の50を超える数若しくは金額の株式、議決権若しくは出資を保有する関係をいい（法令119の３⑨二、法法２十二の七の五）、当該特定支配関係が生じた日を特定支配日という。 （※７） 法人税法24条１項に掲げる事由に関する決議に係る議決権を含む。 ３ 特定支配日以後に増加した利益剰余金の特例 前述のように、対象配当等の額及び同一事業年度内配当等の額のうち益金の額に算入されない金額に相当する金額を、特定関係子法人の株式又は出資の帳簿価額から減算する必要がある。ただし、確定申告書に特定支配後増加利益剰余金額超過額及びその計算に関する明細を記載した書類を添付し、かつ、財務省令で定める書類を保存している場合には、帳簿価額から減算する金額を特定支配後増加利益剰余金額超過額までとする特例が認められている（法令119の３⑧）。 なお、特定支配後増加利益剰余金額超過額とは、特定支配日から当該対象配当等の額を受ける時までの間に特定関係子法人から受ける配当等の額の合計額（当該対象配当等の額を受ける前に特定関係子法人から受けた配当等の額に係る規定の適用を受けた金額を除く）が特定支配後増加利益剰余金額を超える部分の金額に相当する金額をいい、特定支配後増加利益剰余金額とは、下記①及び②に掲げる金額から③に掲げる金額を減算した金額をいう。 ４ 適格合併、適格分割又は適格現物出資による特定支配日の引継ぎ 対象配当等の額を受ける内国法人が、適格合併、適格分割又は適格現物出資（以下、「適格合併等」という）により当該適格合併等に係る被合併法人、分割法人又は現物出資法人（以下、「被合併法人等」という）から特定関係子法人の株式又は出資の移転を受けた場合において、当該適格合併等の直前に当該被合併法人等と当該特定関係子法人との間に特定支配関係があり、かつ、当該適格合併等の直後に当該内国法人と当該特定関係子法人との間に特定支配関係があるときは、被合併法人等と特定関係子法人との間の特定支配日を引き継ぐこととされている（法令119の３⑩）。 ただし、当該適格合併等の直前に当該内国法人と当該特定関係子法人との間に特定支配関係があった場合において、その特定支配日が当該被合併法人等と当該特定関係子法人との間の特定支配日以前であるときは、上記の規定は適用されない。 ５ 合併又は分割型分割による調整計算 （１） 関係法人を被合併法人又は分割法人とする合併又は分割型分割を行った場合 特定関係子法人が、対象配当等の額を受ける内国法人との間に特定支配関係がある他の法人（以下、「関係法人」という）を被合併法人又は分割法人とする金銭等不交付合併又は金銭等不交付分割型分割を行った場合には、（イ）当該関係法人の設立の時から当該関係法人に係る特定支配日までの期間を通じて、当該関係法人の発行済株式又は出資の総数又は総額のうち100分の90以上の数又は金額の株式又は出資を内国普通法人若しくは協同組合等又は居住者が有している場合、（ロ）当該関係法人に係る特定支配日から当該対象配当等の額を受ける日までの期間が10年を超えている場合のいずれかに該当する場合を除き、合併法人又は分割承継法人が内国株主割合要件又は10年超支配要件を満たしたとしても、特定関係子法人から受けた配当等の額に係る規定を適用する必要がある（法令119の３⑪一イ）。 さらに、前述のように、特定支配日以後に増加した利益剰余金の額から支払われた配当等の額については、特定関係子法人から受けた配当等の額に係る規定が適用されないこととされているが（法令119の３⑦二）、合併又は分割型分割に対応して増加した利益剰余金の額のうち関係法人に係る特定支配日前に生じた利益剰余金の額に相当する金額を特定支配日の直前事業年度末の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額に加算することにより、特定支配日以後に増加した利益剰余金の額から除外するという規定が設けられている（法令119の３⑪一ロ）。 ただし、合併法人又は分割承継法人が内国株主割合要件又は10年超支配要件を満たしている場合には、合併又は分割型分割の日を特定支配日とし、特定支配日の直前事業年度末の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額を０円とすることが認められている（法令119の３⑪一ハ）。 （２） 関係法人を分割承継法人とする分割型分割を行った場合 特定関係子法人が関係法人を分割承継法人とする分割型分割を行った場合には、分割型分割に対応して減少した利益剰余金の額のうち特定関係子法人に係る特定支配日前に生じた利益剰余金の額に相当する金額を特定支配日の直前事業年度末の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額から減算するという特例が設けられている（法令119の３⑫一）。 ただし、非適格分割型分割を行った場合には、分割型分割に対応して減少した利益剰余金の額はないものとして取り扱われる（法令119の３⑫二）。 ６ 関係法人からの配当 関係法人を被合併法人又は分割法人とする合併又は分割型分割を行った場合と同様に、特定関係子法人が関係法人から配当等の額を受けた場合についても同様の特例が設けられている（法令119の３⑪二）（※８）。 （※８） 合併又は分割型分割の日を特定支配日とする特例と同様に、「当該特定関係子法人が当該関係法人から特定支配日等以後最初に配当等の額を受けた日」を特定支配日とする特例が設けられている。なお、「特定支配日等」とは、以下のうち最も遅い日をいう。 ・特定関係子法人に係る特定支配日 ・特定関係子法人から配当等の額を受ける内国法人が（イ）関係法人又は（ロ）関係法人が発行済株式又は出資を直接又は間接に保有する他の関係法人との間に特定支配日が生じた日のうち最も早い日 ただし、上記の特例の適用は、以下の要件を満たす場合に限定されている。 （※９） 「前事業年度の貸借対照表に計上されている総資産の帳簿価額」は会計上の帳簿価額により計算し、「当該特定関係子法人が有する当該関係法人の株式又は出資の帳簿価額」は税務上の帳簿価額により計算することになる（瀧村晴人ほか『令和２年度税制改正の解説』491頁）。 ７ 基準時事業年度後に対象配当等の額を受ける場合 対象配当等の額に係る基準時の属する事業年度（以下、「基準時事業年度」という）終了の日後に対象配当等の額を受ける場合には、その受ける対象配当等の額に基づき当該基準時事業年度に遡って特定関係子法人の株式又は出資の帳簿価額から減算する必要がある。 ただし、当該対象配当等の額を受けることが確実であると認められる場合には、その受けることが確実であると認められる対象配当等の額に基づき当該基準時事業年度の確定申告において特定関係子法人の株式又は出資の帳簿価額から減算することも認められている（法基通２－３－22の５）。 （了）
「税理士損害賠償請求」 頻出事例に見る 原因・予防策のポイント 【事例101（消費税）】 税理士 齋藤 和助 《基礎知識》 ◆事業廃止届出書（消法57①三） 事業者が事業を廃止した場合には、その旨を記載した届出書を速やかに当該事業者の納税地の所轄税務署長に提出しなければならない。なお、事業廃止により、「消費税課税事業者選択不適用届出書（第２号様式）」、「消費税課税期間特例選択不適用届出書（第14号様式）」、「消費税簡易課税制度選択不適用届出書（第25号様式） 」、「任意の中間申告書を提出することの取りやめ届出書（第26－（３）号様式）」、「消費税申告期限延長不適用届出書（第28－（15）号様式）」のいずれかの届出書に事業を廃止した旨を記載して提出した場合には、他の不適用届出書等及び事業廃止届出書の提出があったものとして取り扱われる。 また、事業廃止届出書を提出した場合には、これらの不適用届出書等の提出があったものとして取り扱われる。 ◆「事業廃止届出書」と「簡易課税制度選択不適用届出書」の関係 「事業廃止届出書」を提出した場合には、「簡易課税制度選択不適用届出書」の提出があったものとして取り扱われるため、その提出日の属する年の翌年から、「簡易課税制度選択届出書」はその効力を失う。したがって、個人事業を再開した場合で、簡易課税を選択したいときは、その再開した日の属する年の末日までに再度「簡易課税制度選択届出書」を提出しなければならない。 （了）
居住用財産の譲渡損失特例［一問一答］ 【第43回】 「買換家屋が共有の場合」 －買換家屋の床面積要件の判定－ 税理士 大久保 昭佳 Ｑ Ｘは、居住用の家屋とその土地を売却しましたが、多額の譲渡損失が出てしまい、新居購入にあたっては銀行で住宅ローンを組み、妻と共有（各持分1/2）で家屋（床面積90㎡）とその土地を購入しました。 買換家屋の床面積（50㎡以上）に係る要件以外の適用要件が具備されている場合に、Ｘは「居住用財産買換の譲渡損失特例（措法41の５）」を受けることができるでしょうか。 Ａ 買換家屋が共有物である場合は、その家屋の全体の床面積により判定することから、「居住用財産買換の譲渡損失特例」を受けることができます。 ●○●○解説○●○● 「居住用財産買換の譲渡損失特例」に係る買換家屋については、一棟の家屋の床面積のうちその個人が居住の用に供する床面積が50㎡以上であるものと規定されています（措令26の７⑤一）。 そして、買換家屋が共有物である場合には、その家屋の全体の床面積（その家屋のうちその独立部分を区分所有する場合には、その独立部分の床面積）により判定するとされています（措通41の５－14（買換家屋の床面積要件の判定）（２））。 したがって、本事例の場合、共有家屋の全体の床面積により判定されることから、Ｘは「居住用財産買換の譲渡損失特例」を受けることができることとなります。 （了）
固定資産をめぐる判例・裁決例概説 【第８回】 「請求の追加的併合が行われ、後で訴訟を提起した日が出訴期限を超えた場合にその訴訟が適法なものか否かが争われた判例」 税理士 菅野 真美 ▷審査請求が認められなかった場合の救済措置 第７回において、「固定資産の価格に不服がある場合は、原則的には、公示の日から納税通知書の交付を受けた日後３ヶ月を経過する日までの間に固定資産評価審査委員会への審査の申出ができる（地方税法第432条第１項）。申出を受けた日から30日以内に審査決定し（地方税法第433条第１項）、決定のあった日から10日以内に通知しなければならない（地方税法第433条第12項）。そしてこの決定に不服がある場合は、取消しの訴えを提起することができる（地方税法第434条第１項）。ただし、固定資産の価格について訴えることができるのは、固定資産評価審査委員会への審査の申出を行い、その決定の取消しの訴えによることに限定されている（地方税法第434条第２項）」と述べた。 そして、固定資産の価格について不服で固定資産評価審査委員会に審査の申出をし、その決定に不服な場合、裁判所に訴えることができる期間は、処分又は裁決があったことを知った日から６ヶ月以内である。ただし、正当な理由があるときは、この限りでない（行政事件訴訟法第14条第１項）。 次に、固定資産の価格以外の問題について不服な場合、納税者は、処分があったことを知った日の翌日から起算して３ヶ月以内に審査請求ができる（地方税法第19条、行政不服審査法第18条第１項）。審査請求に基づく裁決に不服な場合は、処分又は裁決があったことを知った日から６ヶ月以内である（行政事件訴訟法第14条第１項）。 １つの事案について、同じ被告と原告の間で請求を追加して、複数の訴えが行われる場合がある。このような場合のことを原告による請求の追加的併合といい、この場合、出訴期間の遵守については、処分の取消しの訴えは、裁決の取消しの訴えを提起した時に提起されたものとみなすとされている（行政事件訴訟法第20条）。 固定資産の価格についての不服なのか、それ以外の項目についての不服なのか、判別が不透明な場合がある。このような場合、納税者の方で、自分の不服を認めてもらうための手段として、同じ問題について、固定資産評価審査委員会に審査の申出をしながら、審査請求をし、その結果を受けて訴訟をすることができるが、後で訴訟を提起した日が出訴期限を超えてしまった場合、その訴訟は適法なものか否かについて争われた事案を検討する。 ▷どのような事案か この事案の経緯は以下のようになる。 （※） なお、審査請求に係る被告は東京都知事、審査申出に係る被告は東京都固定資産評価審査委員会とする。 ▷なぜ、出訴期限を過ぎて東京都固定資産評価審査委員会を相手に訴訟を起こしたのか Ｘは次のように主張した。 しかし、東京都固定資産評価審査委員会は、出訴期間を経過しているから違法であると主張した。 ▷審査申出（東京都固定資産評価審査委員会への申出）事項に該当するか否か 審査申出事項についての不服がある場合に該当するか否かであるが、Ｘは、価格そのものに対する不服の申出であるにもかかわらず審査申出を却下した決定は違法であると主張した。 対する東京都固定資産評価審査委員会は、本件審査申出による不服は課税客体が存在しないことを理由とするもので、評価に関するものではないから審査を申し出ることはできず、賦課決定処分の取消しの形で争われるべきものであり、審査申出を不適法とする決定は適法であると主張した。 他方、東京都知事は、Ｘの主張は見方を変えれば家屋の評価の誤りであり、登録価格に対する不服を理由として賦課決定処分の取消しを求めるものと解されるが、そうするとＸは固定資産税の賦課決定処分の取消理由とすることができない本件登録価格に対する不服を本件各処分の取消理由として主張していることになるから、Ｘの審査請求には理由がないと主張した。 このように東京都の中でも主張が分かれ、各々が正当性を主張した。 ▷裁判所の判断 裁判所は次のように判断し、Ｘの請求を認めて、平成21年３月６日付の審査の申出に対する決定を取り消した。 このように判決では、納税者のとった訴訟戦術が功を奏して納税者勝訴を導いた。しかし、審査請求を行うべき事案なのか、固定資産評価審査委員会への申出を行うべき事案なのかが微妙な場合は、両者に不服を訴え、訴訟を起こさなければ解決が難しいというのは、一般の納税者にとってはあまりにもハードルが高い。 なお、この判決では、昇降機設備が家屋に含まれるか否かは判断されていない。 （了）
収益認識会計基準と 法人税法22条の２及び関係法令通達の論点研究 【第60回】 千葉商科大学商経学部准教授 泉 絢也 （４） 法人税法施行令18条の２第３項 法人税法施行令18条の２第３項は次のとおり定めている。 これは、資産の販売等に係る収益について、引渡し等事業年度の確定した決算で収益の経理又は申告調整をし、法人税法22条の２第１項又は第２項の適用により当該事業年度の益金の額に算入された場合に、事後的な事情により、当該資産の販売等に係る第４項に規定する価額又は対価の額（収益基礎額）が変動したときは、法人税法施行令18条の２第１項の適用があるときを除き、その変動により増加又は減少した収益基礎額について、その変動することが確定した事業年度の益金の額又は損金の額に算入することを定めている。 条文を整理すると次のようになる。 上記要件❶を見ると明らかなとおり、法人税法施行令18条の２第３項は、資産の販売等に係る収益について、引渡し等事業年度の確定した決算で収益の経理又は申告調整をし、法人税法22条の２第１項又は第２項の適用により当該事業年度の益金の額に算入された場合を前提とする。 かように、資産の販売等に係る収益について、当初申告において、法人税法22条の２第１項又は第２項により引渡し等事業年度の益金の額に算入されていることを要件としている点で法人税法施行令18条の２第１項と異なることに注意を要する（財務省『平成30年度 税制改正の解説』278頁）。 法人税法施行令18条の２第１項の要件③は「同条第１項又は第２項に規定する事業年度（引渡し等事業年度）後の事業年度の確定した決算において修正の経理（第５項各号に掲げる事実が生ずる可能性の変動に基づく修正の経理を除く）をした場合において」となっていた（本連載第59回参照）。 このことと比較すると、この第３項は法人による修正の経理を前提としていないことに気が付く。 そして、この第３項の上記要件❸（注）を見ると、修正の経理を行い、法人税法18条の２第１項の適用がある場合には、この第３項の適用がないことがわかる。つまり、第１項が第３項に優先して適用されるのである。法律効果部分も、修正の経理を前提としない書き振りとなっている。 法人税法施行令18条の２第１項の法律効果は「その修正の経理により増加し、又は減少した収益の額相当額は、その修正の経理をした事業年度の所得の金額の計算上、益金の額又は損金の額に算入する」となっていた（本連載第59回参照）。 このことと比較すると、この第３項は変動による収益の増減額を「その変動することが確定した事業年度」の益金の額又は損金の額に算入するものであることが強調される。 もちろん、上記要件❸があるから、益金又は損金の額に算入される収益の増減額は、法人税法22条の２第４項の範囲内の額ということになる。 法人税法施行令18条の２第３項に関して、立案担当者は、要旨次のとおり説明している（財務省『平成30年度 税制改正の解説』279頁。ただし図表は筆者作成）。 このように、法人税法施行令18条の２第３項は、事後的な事情により、対価の変動があった場合の益金又は損金の計上時期に関する規定であり、これも収益認識会計基準における変動対価の関係で設けられたものである。 同項は、事後的に対価の額が変動する場合は、変動による収益の増減額を変動する金額が確定したときの損益に反映させるものであり、例えば、変動する金額が確定するまでに１年以上かかってしまい、事業年度を越えてしまったような場合に、確定する前に何かの調整をしなければいけないのかというと、その必要はないということになる（髙橋正朗「平成30年度法人税基本通達等の一部改正について」租税研究832号７頁参照）。 （了）
フロー・チャートを使って学ぶ会計実務 【第56回】 「共通支配下取引の事業譲渡」 RSM清和監査法人 公認会計士 西田 友洋 【はじめに】 今回は、親会社と100％子会社の間で行われる共通支配下取引の事業譲渡を解説する。 ※各ステップをクリックすると、それぞれのページに移動します。 ※画像をクリックすると、別ウィンドウでPDFが開きます。 子会社以外を分離先企業として、現金等のみで事業分離を行う場合、個別財務諸表上、原則として「投資の清算」となる。そのため、譲渡した事業に係る株主資本相当額と現金等の差額を移転損益として認識する（企業会計基準第７号「事業分離等に関する会計基準」10）。 親会社が子会社から事業を譲り受ける場合、垂直関係の企業再編であるため、個別財務諸表上の帳簿価額ではなく、連結財務諸表上の帳簿価額により譲り受ける（企業会計基準第21号「企業結合に関する会計基準」41、（注９））。また、現金等と移転事業に係る株主資本相当額の差額は、「のれん又は負ののれん」として認識する（企業会計基準適用指針第10号「企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針」448（２））。 共通支配下取引の場合、事業譲渡前後で連結全体に変わりはないため、【STEP１】で認識した移転損益と【STEP２】で認識したのれん又は負ののれんを消去する。 《設例》 Ｙ社はＸ社が設立し、Ｘ社が保有するＹ社株式は5,000である。 Ｙ社（100％子会社）はＸ社（親会社）に現金を対価（5,000）として、Ａ事業を譲渡した。 Ｙ社のＡ事業の事業譲渡日前日の貸借対照表は以下のとおりである。 なお、「個別財務諸表上の帳簿価額＝連結財務諸表上の帳簿価額」である。 〈会計処理〉 １ 分離元企業Ｙ社の会計処理 （※１） 帳簿価額。 （※２） 差額。 ２ 分離先企業Ｘ社の会計処理 ３ 連結財務諸表における会計処理 《開始仕訳》 《移転利益の修正》 ＊ ＊ ＊ 以上、３つのステップをまとめたフロー・チャートを再掲する。 ※画像をクリックすると、別ウィンドウでPDFが開きます。 （了）
〈事例から学ぶ〉 不正を防ぐ社内体制の作り方 【第９回】 「会社の有効な仕組み作りとトレードオフの関係」 米国公認会計士・公認内部監査人 打田 昌行 はじめに 東京オリンピックは今までにないメダルラッシュとなりました。大きな声援が送られた一方で、新型コロナウイルスによるパンデミックがとどまることはなく、残念なことに感染者の増加もみられました。そうしたなか、経済活動と感染予防策について、オリンピック中も繰り返し報道がされていたのは、みなさんご存じのとおりです。オリンピックを円滑に運用して成功に導くために、これ以上感染の広がりを防ごうとすれば、酒類の提供を禁止し、営業活動を制限するなどして経済を犠牲にせざるを得ません。 こうして、さみしいことに、わが街にある馴染みの居酒屋や飲食で多くの人が賑わう路地裏が次々と姿を消しつつあります。逆に経済をしっかりしようとすれば、感染対策が緩みます。極端な言い方をすれば、経済をとるのか、国民の命をとるのかということになります。もし経済をとれば、政府は国民の命を犠牲にしているといわれ、他方国民の方を向けば、経済が立ち行かなくなります。こうした対策のゆらぎが繰り返されているのはご存じのとおりです。 このようなお互いに相容れない関係を「トレードオフ」といいます。自分が欲しいと思っているメリットや価値を手に入れようとすれば、他の大切なものを手放すか、犠牲にせざるを得ません。今、経済と国民の命は、お互い相容れない、トレードオフの関係にあります。 実はこのトレードオフの関係を理解することは、会社の仕組み作りを考える場合にとても大切です。そこでトレードオフの関係を正しく理解するために、いくつかトレードオフの具体例を以下に挙げてみます。 《１》 トレードオフを考える たとえば、速く走るクルマを開発しようとする会社が、車体の軽量化に取り組み、車体の厚みを薄くすることで開発に成功したとします。しかし、クルマの速度の高速化が実現できたとしても、車体の厚みが薄くなれば、運転者の身体に対する安全が危ぶまれかねません。この場合に、クルマの速度の高速化と運転者の身の安全はトレードオフの関係にあるといえます。 また、もの作りの会社、とりわけ中堅・中小の会社では、親会社や顧客から常に短納期が求められます。つまり、顧客による発注から納品までのリードタイムをいかに短期化するかが求められています。なんとか納期を守って納品しようとするあまり、品質管理がないがしろとなり、品質検査の偽りが問題となるケースが後を絶ちません。対応の仕方によっては、このリードタイムの短縮と品質管理は、トレードオフの関係となります。 最近報道された三菱電機の検査体制をめぐるコンプライアンスの問題も、単なる製造、検査部門の怠慢と捉えるのではなく、顧客の厳しい短納期要請になんとか応えようとする社内構造の問題が根本にあるのではないかと考えることもできます。 《２》 会社の仕組み作りとトレードオフの関係 トレードオフという関係を念頭においたうえで、具体的な会社の仕組み作りについて考えます。会社の仕組み作りのなかで、誤りや不正を防ぐための典型的なアプローチの１つであり、基本的なスタイルのなかに相互牽制があります。みなさんもご存じの仕組みです。２人以上の者が合理的な意思を持って、会社のために、お互いの仕事を確認し合う仕組みを指します。担当者が起案をして、権限者がそれを決裁、承認する。一方の者がシステムにデータを入力し、他の者が入力した結果の正確さや漏れのないことを確認する。どこの会社でも行われる身近な仕組みです。 この相互牽制のメリットはお互いに仕事を分担、確認し合うので、一方が休んだり、出張で不在となっても、業務が滞ることはありません。またお互いのチェック機能が働くため、誤りや不正を予防することもできます。 相互牽制には、こうした多くのメリットを見出すことができますが、他方で仕事を複数人の間で分担するため、１人で行うよりも効率性は相対的に下がり、分担によって人手がかかる分、人件費などコストの増加にもつながります。 相互牽制は会社の仕組み作りのなかで、重要な働きをする一方で、それを導入する場合は、背景にトレードオフの関係が存在していることを十分に認識する必要があります。仕組みの利便性を理解しつつも、現場にいるみなさんが、どのような仕組みが会社にとって最善なのかを具体的に判断するということが、大切になります。 《３》 トレードオフを加味した有効な仕組み作り それではどのようにその判断をするのか、具体的な事例を挙げて考えます。 （１） 実地棚卸を例に考える 商品や製品など在庫を倉庫に保管する会社では、実際の商品や製品が帳簿上の数と比べて差がないか、定期的に実地棚卸を行っていると思います。この商品や製品を数える作業は、二人一組で実施するのが原則です。一方が数え、他方が数量を記録します。一見すると１人で数え、記録をした方が効率的でコストも要しないと考えがちですが、もし１人でそれを行えば、商品や製品を盗み、数量を操作することができ、記録を誤る恐れもあります。このため在庫を数える際には二人一組に基づく相互牽制を使って、互いの牽制を図ります。大切な会社資産を守るために、棚卸の効率やコストを加味したとしても、相互牽制によって得られるメリットが勝るという判断が、そこには働いています。 こうした実地棚卸は、たとえば銀座の高級宝石店のバックヤードでも行われていますので、二人一組による相互牽制を怠ると、たいへんな損害を被りかねないということを理解できると思います。 （２） 小口現金の管理を例に考える それではもう１つ、小口現金の管理を例に考えます。小口現金の払出しと、出納簿への記帳をするという２つの仕事を、１人の担当者に任せてしまうと、個人的な利益のために現金を着服したうえに、領収書を偽装して、自分で残高を記録し、不正を隠ぺいできます。そのため、必ず２人で分担し、相互牽制を図る必要があると一般にはいわれます。 確かに、その通りだと思います。しかし、事業所あるいは小規模な営業所によっては、それほど多額な額に到らない小口現金のために、人件費をかける余裕などはないと考えるところもあるでしょう。つまりこれは、先ほどの実地棚卸の例とは正反対に、相互牽制によって得られるメリットより、犠牲として支払うコストの方がはるかに上回ると考えるケースです。 このように判断できる場合は、なにも常に２人による相互牽制のかたちに拘泥する必要はありません。たとえば払出しと残高の管理は１人の担当者に任せて兼務させながら、上長や上司が定期的に状況を確認して、牽制を図るという工夫が考えられます。さらに上長や上司が多忙で、確認をする余裕がないというのであれば、抜き打ちによる確認を行って、担当者が適切な管理を怠っていないかどうか、適時牽制を図るということもできるはずです。 上司や上長による抜き打ちの確認は、定期的な確認ほど強い効果はもたらしませんが、少なくとも担当者に対して管理者の眼を意識させる一定の心理的な牽制効果をもたらすことは間違いありません。 《４》 犠牲に見合うメリットを踏まえた会社の仕組み作り 相互牽制は、どの会社にも見られる身近なアプローチですが、裏側で働くトレードオフの関係をよく理解し、適切に用いることが必要です。相互牽制を導入したことによって、負担する犠牲にふさわしい、あるいはそれを凌ぐメリットを、みなさんがきちんと手に入れることができているのかどうかを具体的に判断し、現場にふさわしい仕組みや工夫を取り入れてほしいと思います。 （了）
収益認識会計基準を学ぶ 【第11回】 「取引価格に基づく収益の額の算定と取引価格の算定」 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 収益認識会計基準の５つのステップの３番目は、取引価格を算定することである（収益認識会計基準17項（３））。 今回は、取引価格に基づく収益の額の算定と取引価格の算定について解説する。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 取引価格に基づく収益の額の算定 履行義務を充足した時に又は充足するにつれて、取引価格（収益認識会計基準54項の定めを考慮する）のうち、当該履行義務に配分した額について収益を認識する（収益認識会計基準46項）。 収益認識会計基準54項は、収益認識会計基準51項に従って見積もられた変動対価の額については、変動対価の額に関する不確実性が事後的に解消される際に、解消される時点までに計上された収益の著しい減額が発生しない可能性が高い部分に限り、取引価格に含めると規定している。 Ⅲ 取引価格の算定 １ 定義 取引価格とは、財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額をいう。ただし、第三者のために回収する額は除かれる（収益認識会計基準８項）。 取引価格の算定にあたっては、契約条件や取引慣行等を考慮する（収益認識会計基準47項）。 取引価格の算定は、変動対価又は現金以外の対価の存在を考慮し、金利相当分の影響及び顧客に支払われる対価について調整して行う（収益認識会計基準17項（３））。 次の事項に注意する（収益認識会計基準48項、49項）。 ２ 取引価格の算定要素 取引価格を算定する際には、次の①から④のすべての影響を考慮する（収益認識会計基準48項）。 ３ 変動対価 変動対価とは、顧客と約束した対価のうち変動する可能性のある部分をいう（収益認識会計基準50項）。 例えば、次のものである（収益認識適用指針23項）。 契約において、顧客と約束した対価に変動対価が含まれる場合、財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ることとなる対価の額を見積もることになる（収益認識会計基準50項）。 次の事項に注意する（収益認識会計基準51項～55項、140項～143項、収益認識適用指針24項～26項、126項）。 ４ 契約における重要な金融要素 契約の当事者が明示的又は黙示的に合意した支払時期により、財又はサービスの顧客への移転に係る信用供与についての重要な便益が顧客又は企業に提供される場合には、顧客との契約は重要な金融要素を含むものとする（収益認識会計基準56項、144項、収益認識適用指針27項）。 収益認識会計基準57項に従って、重要な金融要素の影響について約束した対価の額を調整するにあたっては、契約における取引開始日において企業と顧客との間で独立した金融取引を行う場合に適用されると見積もられる割引率を使用する（収益認識適用指針29項）。 次の事項に注意する（収益認識会計基準57項、58項、収益認識適用指針28項、127項、128項）。 ５ 現金以外の対価 契約における対価が現金以外の場合に取引価格を算定するにあたっては、当該対価を時価により算定する（収益認識会計基準59項）。 また、現金以外の対価の時価を合理的に見積もることができない場合には、当該対価と交換に顧客に約束した財又はサービスの独立販売価格を基礎として当該対価を算定する（収益認識会計基準60項）。 次の事項に注意する（収益認識会計基準61項、62項）。 ６ 顧客に支払われる対価 顧客に支払われる対価は、顧客から受領する別個の財又はサービスと交換に支払われるものである場合を除いて、取引価格から減額する（収益認識会計基準63項）。 顧客に支払われる対価が顧客から受領する別個の財又はサービスと交換に支払われるものである場合には、当該財又はサービスを仕入先からの購入と同様の方法で処理する（収益認識適用指針30項）。 ただし、顧客に支払われる対価が顧客から受領する別個の財又はサービスの時価を超えるときには、当該超過額を取引価格から減額する。顧客から受領する財又はサービスの時価を合理的に見積もることができない場合には、顧客に支払われる対価の全額を取引価格から減額する（収益認識適用指針30項）。 顧客に支払われる対価に変動対価が含まれる場合には、取引価格の見積りを収益認識会計基準50項から54項に従って行う。 顧客に支払われる対価は、企業が顧客（あるいは顧客から企業の財又はサービスを購入する他の当事者）に対して支払う又は支払うと見込まれる現金の額や、顧客が企業（あるいは顧客から企業の財又はサービスを購入する他の当事者）に対する債務額に充当できるもの（例えば、クーポン）の額を含む（収益認識会計基準63項、145項）。 顧客に支払われる対価を取引価格から減額する場合には、次の①又は②のいずれか遅い方が発生した時点で（又は発生するにつれて）、収益を減額する（収益認識会計基準64項）。 （了）
税理士事務所の労務管理Ｑ＆Ａ 【第３回】 「労働時間の管理②（労働時間の把握義務）」 特定社会保険労務士 佐竹 康男 労働時間の管理は、使用者の責務です。第３回は労働時間の把握義務について解説します。 ＊ ＊ 解 説 ＊ ＊ １ 労働時間管理の義務化 「働き方改革」により「労働安全衛生法」が改正され、2019年４月から企業（事業所）には従業員の労働時間の把握が義務化されました。 （１） 適用される事業所 労働時間の把握義務化が適用される事業所は、労働基準法が適用されるすべての事業所です。規模、業種を問いませんので、税理士等の士業の事務所もその適用対象になります。 （２） 対象となる労働者 労働時間の把握義務化の対象となる労働者は、管理監督者や裁量労働制（連載【第２回】参照）の適用労働者も含め、高度プロフェッショナル制度の対象者（※１）を除くすべての労働者です。雇用形態、勤務時間、役職等にかかわらず、すべての労働者についての労働時間の把握が義務化されています。 （※１） 高度プロフェッショナル制度とは、一定の年収要件（年収1,075万円以上）を満たし、高度の専門知識等を有する労働者を対象に、労働時間に基づいた制限を撤廃する制度です。 （３） 事業所としての対応 使用者には労働時間を適正に把握する責務があります。労働時間の適正な把握を行うためには、１日何時間働いたかではなく、労働日ごとに始業時刻及び終業時刻を使用者が確認・記録し、これに基づき何時間働いたかを次の方法により把握する必要があります。 ① 客観的な記録による労働時間の把握 従業員の労働時間の把握方法として、以下のとおり、原則として、タイムカード等の客観的な記録により労働時間を確認し、記録する必要があります。 〈労働時間の把握方法〉 （※２） 「自ら現認する」とは、使用者自ら、あるいは労働時間管理を行う者が、直接始業時刻や終業時刻を確認することをいいます。 （※３） タイムカード、ＩＣカード等の客観的な記録を基本情報とし、必要に応じて、例えば使用者の残業命令書及びこれに対する報告書など、使用者が労働者の労働時間を算出するために有している記録とを突き合わせることにより確認し、記録します。 ② 例外的に自己申告による把握が認められる場合 事業場外労働等でやむを得ず客観的な方法により労働時間を把握できない場合には、例外的に下記の措置を講ずることにより、「自己申告」による労働時間の把握が認められます。 労働者に正しい自己申告を求めることと、その申請によって使用者も労働者に不利益を被らないよう注意することが、適切な対応として定められています。 〈自己申告制が認められるために講ずべき措置〉 （参考） 厚生労働省「労働時間の適正な把握のために使用者が講ずべき措置に関するガイドライン」 ２ 労働時間の記録に関する書類の保存期間等 （１） 賃金台帳への適正な記入 使用者は事業規模にかかわらず、事業場ごとに賃金台帳を調製し、労働日数、労働時間数、休日労働時間数、時間外労働時間数、深夜労働時間数等を適正に記入しなければなりません（労働基準法第108条）。 残業代の未払い等は、使用者が労働時間を適切に管理していない場合に生ずることが多いため、労働基準法では、賃金台帳に労働時間を適正に記入することを使用者に義務付けています。 （２） 労働時間の記録に関する書類の保存 使用者は労働者の出勤簿やタイムカードなどの労働時間に関する記録を、賃金台帳などとともに５年間（経過措置により、当分の間３年間）保存しなければなりません（労働基準法第109条）。 出勤簿・タイムカード等は、その他労働関係に関する重要な書類に属します。 具体的には、使用者が自ら始業・終業時刻を記録したもの、タイムカード等の記録、残業命令書及びその報告書、労働者が自ら労働時間を記録した報告書等が該当します。 ３ 適切な労働時間管理の実施 労働時間の管理は、労働者ではなく使用者の責務です。就業規則の作成義務は従業員数が10人未満の場合は生じませんが、労働時間管理は１人でも従業員を雇っていれば、原則としてすべての事業所で義務が生じます。 しかし、従業員人数が少ない小規模の企業は、労働時間管理を安易に考え、適切な管理を怠っている事業所も少なくありません。 税理士事務所等の士業においては、事業場外労働は少ないと思いますので、タイムカード等の客観的な記録により労働時間を確認し、記録する必要があります。現時点でまだ労働時間の把握が十分でないのであれば、早急に適切な対応が必要となります。 また、賃金台帳を適切に調製していない場合や、労働者のタイムカードなどの労働時間に関する記録の保存期間に違反した場合には、罰則（30万円以下の罰金刑）もありますので注意が必要です。 （了）
